I SA/Kr 87/25

I SA/Kr 87/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 87/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r., sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2024 r. nr 1201-IOP2-3.4103.6.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 17 420 zł (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z 28 listopada 2024 r., nr 1201-IOP2-3.4103.6.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków (dalej: Naczelnik) z 21 lutego 2024 r. nr 1207-SPO.4103.1.5.2023 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług A.K. (dalej: Skarżący): (-) kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za okres od września 2014 r. do czerwca 2015 r.; (-) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od września 2014 r. do czerwca 2015 r.; (-) zobowiązania podatkowego za okres od listopada 2014 r. do maja 2015 r.
Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym.
Na podstawie upoważnienia przeprowadzona została u Skarżącego kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do września 2015 r. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez A. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. dotyczące sprzedaży metali nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kontrolujący ustalili, że spółki te występowały tylko jako pośrednie ogniwo w łańcuchu dostaw towarów w celu uwiarygodnienia pochodzenia towarów, którymi w rzeczywistości nie rozporządzały i których rzeczywiste pochodzenie nie jest wiadome.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z ostatecznych decyzji Naczelnika US Kraków-Prądnik wydanych 12 listopada 2019 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r. oraz od kwietnia do września 2015 r., wynika, że A. była jednym z ogniw łańcucha pozornych dostaw metali nieżelaznych. Spółka ta funkcjonując jako "bufor" uczestniczyła w szeregu operacji mających na celu wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji w tzw. "karuzeli podatkowej". Na podstawie zebranych informacji od innych organów podatkowych ustalono schematy transakcji, w których uczestniczyło szereg firm, wcześniejszych dostawców A., które uznano za firmy nierzetelne – "znikające", firmy "słupy", nie deklarujące i nie wpłacające należnych podatków. Firmy te pozorowały działalność gospodarczą w celu obejścia prawa i uzyskania nienależnych korzyści w postaci podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego lub uzyskania przez dalszych nabywców zwrotów nadwyżki podatku. Funkcjonowanie spółki A. miało charakter celowy i zamierzony w łańcuchu pozorowanych zdarzeń gospodarczych, w którym każdy zaangażowany podmiot pełnił określoną rolę, po to, by realizowane działania stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. W rzeczywistości czynności te miały na celu stworzenie odpowiednio długiej liczby podmiotów występujących w łańcuchu transakcji (bufory), aby uwiarygodnić legalność zawieranych transakcji, a wydłużenie łańcucha dostaw ma na celu utrudnienie ustalenia pierwotnych źródeł pochodzenia towarów.
W stosunku do transakcji z C. w oparciu o zebrane materiały dowodowe uzyskane w toku kontroli oraz od innych organów ustalono, że transakcje przebiegały według schematu: M. sp. z o.o. – D. sp. o.o. – C. sp. z o.o. – Skarżący. Transakcje dokonywane kolejno tym samym towarem pomiędzy ww. firmami odbywały się z reguły w tym samym dniu, co świadczy o tym, że były z góry zaplanowane i uzgodnione. Faktycznie transakcje te odbywały się tylko na papierze, bez rzeczywistego przemieszczenia towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami - byli to tylko "pośrednicy", których zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, powołanymi w celu utrudnienia ewentualnej kontroli przez organy podatkowe.
W związku z powyższym wszczęte zostało postępowanie podatkowe, w którego wyniku Naczelnik decyzją z 21 lutego 2024 r., kwestionując Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki A. oraz C., określił mu kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od września 2014 r. do czerwca 2015 r. w kwotach innych niż zdeklarowane. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor decyzją z 28 listopada 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W pierwszej kolejności Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc, że postanowieniem z 22 listopada 2019 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenie w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: wrzesień-grudzień 2014 r. oraz styczeń-czerwiec 2015 r. składanych w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od września 2014 r. do stycznia 2015 r. Działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) Naczelnik pismem z 12 grudnia 2019 r. zawiadomił Skarżącego o wszczęciu ww. postępowania oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług. Zawiadomienie to zostało odebrane przez Skarżącego 16 grudnia 2019r., zaś przez jego pełnomocnika 17 grudnia 2019 r. W ocenie Dyrektora okoliczności wszczęcia tego postępowania nie wskazują na instrumentalność dokonania tej czynności. W szczególności Dyrektor swoją argumentację oparł na tezach zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
Odnosząc się do kwestii merytorycznych Dyrektor wskazał, że nie zakwestionował Skarżącemu czynności polegających na sprzedaży towarów, które rzekomo miał nabyć od spółek A. oraz C. Nie był to bowiem towar zakupiony od tych firm, gdyż nim w rzeczywistości nie rozporządzały. Towar ten pochodził z niewiadomego źródła, a badanie jego rzeczywistego pochodzenia wykracza poza zakres prowadzonego postępowania. Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabywany towar nie pochodzi od przedmiotowych spółek. W ocenie Dyrektora, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazywały, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur nie dokonali opisanych w nich dostaw.
Dyrektor wskazał na następujące okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o tym, że Skarżący wiedział lub zachowując się w sposób właściwy dla starannego przedsiębiorcy mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym:
a/ Transakcje zawierane były z firmami, których prezesem był D.C., długoletni pracownik Skarżącego oraz jego znajomy, a więc Skarżący posiadał wiedzę o funkcjonowaniu tych podmiotów. Biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe sytuacja, w której przedsiębiorca decyduje się na zakup towarów w firmie, którą reprezentuje jego pracownik z reguły nie występuje w ramach rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie po to bowiem przedsiębiorca zatrudnia pracowników, by mogli oni zwiększać cenę kupowanego towaru w firmie w której są zatrudnieni za pośrednictwem "swoich" firm. Z takimi sytuacjami mamy jednak miejsce, gdy chce się ukryć inne podmioty występujące w łańcuchu transakcji;
b/ Fakt, że D.C. jest prezesem tych firm wynika z KRS. Wysokość wynagrodzenia D.C. w firmie Skarżącego (wyższa od innych pracowników) wskazuje, że był kluczową osobą w tej firmie;
c/ bezpośrednio transakcjami zarówno po stronie A. i C. a firmą Skarżącego zajmowała się ta sama osoba – D.C.;
d/ Głównym dostawcą towarów od A. (które następnie kupił Skarżący) była spółka M.2, o czym Skarżący wiedział;
e/ Prezes spółki M.2 D.D. jest znajomym Skarżącego jeszcze z czasów pracy w H., a M.2 była też bezpośrednim kontrahentem Skarżącego. Mimo tego firma ta nie dostarczała towaru bezpośrednio Skarżącemu, ale korzystała z pośrednictwa A., pozwalając uzyskiwać jej na tym znaczne marże, bez ponoszenia prawie żadnych nakładów i ryzyka – zwłaszcza, że spółka M.2 posiadała skład położony w sąsiedztwie firmy Skarżącego;
f/ Z dokumentów PZ, WZ, kwitów wagowych ze strony A. oraz firmy Skarżącego wynika, że transport towarów od A. a następnie do firmy Skarżącego i jej odbiorców odbywał się z reguły tymi samymi samochodami. Natomiast z kwitów wagowych wynika, że zarówno po stronie A. i po stronie firmy Skarżącego pierwsze ważenie było samochodu pustego, a drugie ważenie samochodu załadowanego – w związku z tym samochody te musiały przyjeżdżać do
Skawiny puste. Podważa to zeznania Skarżącego i zeznania świadków, że towary zakupione od A. i C. były przywożone do magazynu Skarżącego, ważone, rozładowywane i przeładowywane na inne samochody, w tym celu aby odbiorcy nie znali miejsca pochodzenia towarów;
g/ Za niewiarygodne uznano zeznania Skarżącego, że współpracę z A. nawiązała jego pracownica A.L., w sytuacji gdy prezesem A. był D.C., którego Skarżący zna od 30 lat;
h/ Skarżący nie zawarł pisemnych umów z przedmiotowymi Spółkami;
i/ Transakcje zakupu od A. i C., a następnie dalsza sprzedaż przez Skarżącego odbywały się z reguły w tych samych datach;
j/ Transport towarów od przedmiotowych spółek a następnie do odbiorców Skarżącego odbywał się z reguły tym samym środkiem transportu;
k/ zakupowa faktura z 21 listopada 2014 r. wystawiona przez C. dla Skarżącego ma późniejszą datę niż jego faktura sprzedażowa tego samego towaru z 20 listopada do S. Sp. z o.o.;
k/ Postawienie Skarżącemu zarzutów karnoskarbowych wynikających z zawyżenia w deklaracjach WAT-7 podatku naliczonego wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez przedmiotowe spółki.
Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie:
1/ art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. polegających na:
a/ wydaniu zaskarżonej decyzji, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się niniejsze postępowanie, a to z uwagi na brak doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c O.p.;
b/ wydaniu zaskarżonej decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2015 r. w kwocie 252.762,00 zł, podczas gdy postępowanie kamo - skarbowe wszczęte w dniu 22 listopada 2019 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie dotyczące w/w okresu opiewa na kwotę 210.955,00 zł tj. 41.807,00 zł mniejszą, niż w zaskarżonej decyzji, a zatem co do kwoty 41.807,00 zł doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2/ art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy doszło do nadużycia przez organ podatkowy instrumentów postępowania karnoskarbowego w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego
3/ art. 121 § 1 O.p. polegający na przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a to poprzez instrumentalne wykorzystanie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także przez wzgląd na fakt, że inne organy postępowania podatkowego nie miały zastrzeżeń co do rzetelności i prawdziwości transakcji handlowych Skarżącego z dalszymi odbiorcami towarów zakupywanych od A. oraz C., a mimo to Dyrektor uznał w niniejszym postępowaniu, że transakcje tymi samymi towarami z w/w spółkami są nierzeczywiste, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;
4/ art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, w tym w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów, które Skarżący zawarł w odwołaniu od decyzji Naczelnika, jak również w piśmie z 19 listopada 2024 r. oraz naruszenie przez Dyrektora zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w toku postępowania, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego i zaniechanie przez niego zebrania dostępnego materiału dowodowego, jego wyczerpującego rozpatrzenia, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co z kolei doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych w zaskarżonej decyzji, polegających na błędnym przyjęciu, że transakcje handlowe ze spółkami C. oraz A. nie wystąpiły w rzeczywistości, a tym samym by faktury VAT odzwierciedlające w/w transakcje nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych;
5/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez przyjęcie, że Dyrektor dokonał wystarczających czynności procesowych w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący przeanalizował fakty i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej, podczas gdy przebieg kontroli wskazywał na niezachowanie tych procedur.
W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa.
Skarżący wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów.
1/ odnośnie transakcji ze spółką C. Sp. z o.o., poprzez zwrócenie się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach o przedłożenie poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii następujących dokumentów: faktury VAT nr [...] z 21.11.2014 r. wystawionej przez F., korespondencji elektronicznej z 21.11.2014 r. Godz. 08:08 "zlecenie przekierowania transportu 20.11.2014 Z1 25.450" dokumentu CMR z 20.11.2014 r., polecenie wyjazdu służbowego na 151 z 20.11.2014 r. dla kierowcy W.B., rachunek kosztów podróży wystawiony z 21.11.2014 r. dla tego kierowcy, wydruk z systemu viaTOLL dla pojazdu o numerze rej. [...] - przebieg trasy w dniu 20.11.2014 r. - które to stanowią załączniki protokołu kontroli podatkowej wobec spółki D. prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach, a który to protokół zalega w aktach niniejszej sprawy - na okoliczność wykazania faktu wykonania przez pojazd o numerze rej. [...] transportu towarów do S. Sp. z o.o., faktycznego wystąpienia transakcji handlowej pomiędzy C. a Skarżącym, które to rzeczywiste transakcje zostały odzwierciedlone w fakturach VAT [...], zasadności rozliczenia w/w faktur VAT w księgach podatkowych Skarżącego, dokonania przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że w/w faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji;
2/ odnośnie transakcji ze spółką A. zwrócenie się do P. o przedstawienie dokumentacji księgowej oraz potwierdzeń zamówień transportów towarów zakupowanych przez skarżącego od A., później dostarczanych do siedziby firmy Skarżącego, a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z tak uzyskanych dokumentów na okoliczność wykazania faktu rzeczywistego wykonywania transakcji handlowych pomiędzy Skarżącym a A. w okresie objętym niniejszym postępowaniem, wykonywania transportu towarów zakupionych przez Skarżącego od A., zasadności rozliczenia faktur VAT w księgach podatkowych Skarżącego obrazujących te transakcje, dokonania przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że w/w faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: protokołu czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie z 27 stycznia 2017 r. (odnośnie transakcji ze spółką A.), zwrócenie się do Izby Administracji Skarbowej w Krakowie o udostępnienie pełnej dokumentacji zebranej w trakcie kontroli podatkowej z 27 stycznia 2017 r., a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania faktu dokonania kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów księgowych potwierdzających transakcje handlowe Skarżącego ze spółką A., a objętych niniejszym postępowaniem, a tym samym rzeczywistego wykonywania transakcji handlowych pomiędzy Skarżącym, a A. w okresie objętym niniejszym postępowaniem, zasadności rozliczenia faktur VAT w księgach podatkowych skarżącego obrazujących te transakcje, dokonania przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez Urząd Kontroli Skarbowej 27 stycznia 2017 r. i dowolne przyjęcie, że w/w faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.
Odpowiadając na skargę Dyrektor, szczegółowo odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację dotychczas prezentowaną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Najdalej idącym zarzutem w niniejszej sprawie, jest zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie postawione zostały dwie grupy zarzutów. Skarżący kwestionował w pierwszej kolejności fakt, że zostało doręczone zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. Jak wynika jednak z akt podatkowych nadesłanych Sądowi, zawiadomienia takie zostały faktycznie sporządzone i doręczone zarówno Skarżącemu, jak również jego ówczesnemu pełnomocnikowi.
Postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało postanowieniem z 22 listopada 2019 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik MUCS) w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: wrzesień-grudzień 2014 r. oraz styczeń-czerwiec 2015 r. składanych w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od września 2014 r. do stycznia 2015 r., polegającej na zawyżeniu wykazanej w nich kwoty podatku naliczonego co naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 798.600 zł. Kwota ta jest wobec tego tożsamą z kwotą sporu w niniejszej sprawie. Dodatkowo zauważenia wymaga, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczy konkretnych miesięcy rozliczeniowych, w tym stycznia 2015 r. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnym jest jedynie, aby postępowanie karnoskarbowe odnosiło się do konkretnego zobowiązania, nie zaś jego konkretnej kwoty, która w określonych okolicznościach może zostać dokładnie ustalona dopiero po przeprowadzeniu postępowania.
Skarżący w kwestii przedawnienia podnosił również, że zostało ono wszczęte w sposób instrumentalny, gdyż jedynym jego celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś osiągnięcie celów samego postępowania karnoskarbowego. Podstawa do badania tej okoliczności przez sądy administracyjne, omówiona została szczegółowo w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W istocie strony zgodne są co do istoty argumentacji w niej zawartej oraz okoliczności, które powinny podlegać badaniu. Nie ma wobec powyższego konieczności przytaczania tez zawartych w tej uchwale, które szeroko są również prezentowane w orzecznictwie. Spór bowiem dotyczy w niniejszej sprawie tego, czy zasadna jest teza, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny.
Zdaniem Skarżącego za przyjęciem takiej tezy przemawiają takie okoliczności, jak wszczęcie postępowania karnego tuż przed upływem okresu przedawnienia, jak również zachowanie organu postępowania przygotowawczego w trakcie jego prowadzenia. Jedynymi czynnościami jakie podjął Naczelnik MUCS po wszczęciu 22 listopada 2019 r. postępowania przygotowawczego, było wydanie 19 sierpnia 2021 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchanie Skarżącego 10 września 2021 r. w charakterze podejrzany, podczas którego Skarżący nie przyznał się do postawionych zarzutów. Skarżący zwrócił również uwagę, że skoro do przedawnienia karalności ma dojść 25 stycznia 2025 r., to nie jest możliwym, aby skierowano akt oskarżenia przeciwko Skarżącemu.
Nie kwestionując przedstawionych faktów, Sąd nie podziela argumentacji zawartej w skardze, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny. W tym zakresie podzielić należy stanowisko prezentowane przez Dyrektora. Podkreślić należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzone zostało przeprowadzeniem kontroli podatkowej, w której wyniku ustalono, że Skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Znalazło to odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli, którego ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Samo zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez Skarżącego zostało wniesione 9 sierpnia 2019 r., którego załącznikiem był wspomniany wcześniej protokół kontroli podatkowej. Dopiero po analizie przedstawionego materiału dowodowego, Naczelnik MUCS postanowieniem z 22 listopada 2019 r. wszczął postępowanie. Nie można wobec tego zasadnie wywodzić, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w sytuacji, gdy organ postępowania przygotowawczego otrzymał udokumentowane informacje, że zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa i to na kilka miesięcy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie nie występowały również negatywne przesłanki procesowe o których mowa w art. 17 § 1 k.pk.
We wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podejmowane były czynności procesowe. Wydane zostało bowiem postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. Przedstawienie Skarżącemu zarzutów oznacza, że w sprawie zebrany został wystarczający materiał dowodowy, który uzasadniał dokonanie takiej czynności. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyroki NSA z: 24 października 2023 r., sygn. II FSK 317/21; z 13 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1758/21). Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany – w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22). Sama zaś okoliczność, że równolegle toczyło się postępowanie podatkowe w wyniku którego możliwym było dokładne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, świadczyć może o tym, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego było utrudnione. Dopiero ostateczne zakończenie postępowań podatkowych daje organowi prowadzącemu postępowanie karnoskarbowe pewność, że doszło do uszczupleń podatkowych, jakie wynikają z ostatecznej decyzji wymiarowej. Nie można zatem czynić zarzutu, że organ postępowania przygotowawczego wstrzymywał się z wniesieniem aktu oskarżenia.
Z tych wszystkich powodów Sąd nie podzielił zarzutów postawionych w skardze i ukierunkowanych na wykazanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego.
Sąd nie podziela również zarzutów za pośrednictwem których Skarżący zmierzał do wykazania, że spółki A. oraz C. prowadziły faktyczną działalność gospodarczą i tym samym okoliczności wynikające z zakwestionowanych faktur odpowiadają rzeczywistości (towar stanowił własność tych spółek).
Wskazać w związku z tym należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.
Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.
Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt: I FSK 1786/09).
Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17).
W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska Dyrektora wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.
W istocie zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zaakceptowanie prawidłowości ustaleń Dyrektora co do stanu faktycznego sprawy. Zasadność zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, jest bowiem konsekwencją ustaleń faktycznych, sprowadzających się do tego, że Skarżący nie nabył towarów wskazanych na spornych fakturach od spółek A. oraz C..
Sąd zauważa, że co do faktu, iż towar wykazany na zakwestionowanych fakturach nie pochodził od przedmiotowych spółek, związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 524/22, którym oddalono skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku WSA w Krakowie z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 225/21, oddalającego skargę Skarżącego na decyzje Dyrektora w przedmiocie podatku dochodowego za lata 2014 oraz 2015. W wyrokach tych uznano, że Skarżący w 2014 r. oraz w 2015 r. przy rozliczaniu podatku dochodowego, posługiwał się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzone zostały przy tym ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez spółki A. oraz C., mające dokumentować zakup towarów, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te dotyczyły tych samych faktur, które zostały zakwestionowane w toku niniejszego postępowania. Wskazać należy, że przesłanki, które doprowadziły Dyrektora do określonego sposobu rozstrzygnięcia w powyższej sprawie, wynikały z tożsamej analizy stanu faktycznego. Innymi słowy, Dyrektor wydając decyzję za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, opierał się na tożsamych ustaleniach faktycznych, które doprowadziły go do wniosku, że przedmiotowe faktury, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Jak wynika z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024r., sygn. akt III FSK 1029/23). Podkreślenia wymaga, że związanie dotyczy zarówno prawa (związania dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych), jak i ustaleń faktycznych. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym. Wskazuje się przy tym, że choć stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, to jednak nie oznacza, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z 9 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 4/24).
W konsekwencji związanie oceną prawną, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny nie może w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i ma obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (por. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I OSK 2202/20).
Niezależnie od powyższego stanowiska, dotyczącego związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w pełni podziela ustalenia Dyrektora, że dostawcy Skarżącego, czyli spółki A. oraz C., nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej.
Jak wynika z ustaleń kontroli Naczelnika US Kraków-Prądnik, spóła A. nie posiadała środków transportu, koszty działalności stanowiły: usługi księgowe, koszty wynajmu adresu (biuro wirtualne stanowiło siedzibę) oraz wynajmu placu w Skawinie, usługi transportowe, wynajem samochodów osobowych. Spółka ta rozpoczęła swoją działalność (sprzedaż, zakup towarów) 19 września 2014 r., wykazując od początku działalności do czerwca 2015 roku bardzo duże obroty, nie posiadając przy tym żadnych istotnych własnych zasobów finansowych i rzeczowych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik US Kraków-Prądnik uznał, że A. była jednym z ogniw łańcucha pozornych dostaw metali nieżelaznych. Funkcjonując jako "bufor" uczestniczyła w szeregu operacji mających na celu wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji w tzw. "karuzeli podatkowej". Na podstawie zebranych informacji od innych organów podatkowych ustalono schematy transakcji, w których uczestniczyło szereg firm, wcześniejszych dostawców A., które uznano za firmy nierzetelne - "znikające", firmy "słupy", nie deklarujące i me wpłacające należnych podatków. Firmy te pozorowały działalność gospodarczą w celu obejścia prawa i uzyskania nienależnych korzyści w postaci podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego lub uzyskania przez dalszych nabywcow zwrotow nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego wynika, że dostawcami A. były m.in. firmy: (-) C.2 Sp. z o.o. - figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny, postępowanie kontrolne w zakresie VAT za I kwartał 2015 r. m-c IV 2015 r. zostało zakończone wydaniem decyzji w oparciu o art. 108 u.p.t.u.; (-) D. Sp. z o.o.- figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny, postępowanie kontrolne w zakresie VAT za IV kwartał 2014 r. zostało zakończone wydaniem decyzji w oparciu o art. 108 up.t.u.; (-) F.2 Sp. z o.o.- figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny, postępowanie kontrolne w zakresie VAT za VII-XII 2014 r. zostało zakończone wydaniem decyzji w oparciu o art. 108 u.p.t.u.; (-) J. - postępowanie kontrolne w zakresie VAT za m-c III 2015 r. zostało zakończone wydaniem decyzji w oparciu o art. 108 u.p.t.u.; (-) D. Sp. j. - postępowanie kontrolne w zakresie VAT za m-c III-IV 2015 r. zostało zakończone wydaniem decyzji w oparciu o art. 108 u.p.t.u.
Funkcjonowanie spółki A. miało charakter celowy i zamierzony w łańcuchu pozorowanych zdarzeń gospodarczych, w którym każdy zaangażowany podmiot pełnił określoną rolę, po to, by realizowane działania stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. W rzeczywistości czynności te miały na celu stworzenie odpowiednio długiej liczby podmiotów występujących w łańcuchu transakcji (bufory), aby uwiarygodnić legalność zawieranych transakcji, a wydłużenie łańcucha dostaw miało na celu utrudnienie ustalenia pierwotnych źródeł pochodzenia towarów.
Okoliczności w jakich A. realizowała swoje czynności wskazują, że jej działalność polegała na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniu ich do obrotu gospodarczego. W związku z tym uznano, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a w konsekwencji, zgodnie z art. 108 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty kwot podatku VAT wykazanych na wystawionych fakturach VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych dla firmy Skarżącego. W związku z tymi 12 listopada 2019 r. wydano w stosunku do niej stosowne decyzje podatkowe, które obecnie są prawomocne.
W istocie tożsame ustalenia można odnieść do C.. Transakcje tej spółki, przed sprzedażą na rzecz Skarżącego, przebiegały według następującego schematu: M. Sp. z o.o. – D. Sp. o.o. – C.. Transakcje dokonywane kolejno tym samym towarem pomiędzy tymi podmiotami odbywały się z reguły w tym samym dniu, co świadczy o tym, że były z góry zaplanowane i uzgodnione. Faktycznie transakcje te odbywały się tylko na papierze, bez rzeczywistego przemieszczenia towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami - byli to tylko "pośrednicy", których zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, powołanymi w celu utrudnienia ewentualnej kontroli przez organy podatkowe. Spółka M. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem siedziby - mieści się w "wirtualnym biurze", nie udało się nawiązać kontaktu z jedynym przedstawicielem tej spółki (obywatel Bułgarii), jak i uzyskać dostępu do dokumentów księgowych. M. nie posiadała środków finansowych, źródłem finansowania zakupu towarów były środki uzyskane od nabywców tj. spółki D.. Przelewy dokonywane były w formie tzw. szybkich przelewów w tych samych datach, środki nie były deponowane na rachunku bankowym Spółki. Ponadto ceny przy zakupach towarów przez M. były wyższe niż cena ich sprzedaży do D., która z kolei nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez nią nie dokumentują rzeczywistych dostaw, w tym faktury wystawione dla C.. Jedynym dostawcą dla M. była firma B. LTD (Bułgaria), która również nie przedłożyła wszystkich faktur własnej administracji skarbowej. Naczelnik PUS w Katowicach uznał, że D. nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione dla C. nie dokumentują rzeczywistych dostaw.
W świetle tak dokonanych ustaleń, nie sposób podzielić stanowiska Skarżącego, że faktycznie zakupił on towar od przedmiotowych Spółek. Wbrew stanowisku Skarżącego, Dyrektor ustalając, że towar ten nie należał do tych kontrahentów Skarżącego, nie był obowiązany do wykazania, skąd ów towar miał pochodzić. Zakres postępowania dowodowego wyznacza bowiem, jak już zostało to wskazane, przepis prawa materialnego. Z zaprezentowanego we wcześniejszej części uzasadnienia, prawo do dokonania odliczenia nie przysługuje, jeżeli dane na fakturze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym co do dostawcy towaru. Do tego zatem ograniczają się czynności dowodowe organu podatkowego. Po stwierdzeniu, że nabyty przez Skarżącego towar nie mógł pochodzić od spółek A. oraz C., Dyrektor nie był zobowiązany do ustaleń od kogo w rzeczywistości towar został nabyty.
Wprawdzie dane figurujące na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, to jednak w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dokonana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik miał prawo podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Dyrektor poddał badaniu wskazane okoliczności, niemniej jednak w ocenie Sądu nie został w tym zakresie prawidłowo ustalony stan faktyczny, co prowadzi do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Za co najmniej przedwczesną uznać w związku z tym należy dokonaną na podstawie art. 191 O.p. ocenę dowodów. Niezasadnie także odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, co doprowadziło do naruszenia art. 188 O.p.
Argumentacja Dyrektora sprowadzająca się do tego, że Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, opiera się w głównej mierze na jego znajomości z zatrudnianym pracownikiem D.C., który miał reprezentować spółki A. oraz C.. Dla porządku, gdyż w różnych miejscach zaskarżonej decyzji pojawiają się odmienne informacje, należy podać, że D.C. w dacie zawierania przedmiotowych transakcji, nie był już pracownikiem Skarżącego. Był to zatem były pracownik i dlatego za błędne uznać należy stanowisko Dyrektora, zaś co najmniej nie można na jego podstawie wywodzić, że Skarżący wiedział, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, że "(...) biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe sytuacja, w której przedsiębiorca decyduje się na zakup towaru w firmie, którą reprezentuje jego pracownik z reguły nie występuje w ramach rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie po to bowiem przedsiębiorca zatrudnia pracowników, by mogli oni zwiększać cenę kupowanego towaru w firmie w której są zatrudnieni za pośrednictwem "swoich" firm. Z takimi sytuacjami mamy jednak miejsce, gdy chce się ukryć inne podmioty występujące w łańcuchu transakcji" (str. 38-39 decyzji).
Ponadto wbrew stanowisku Dyrektora wyrażonemu na str. 38 decyzji, D.C. nie był prezesem A. oraz C., choć w rzeczywistości miał udział w zawieraniu kwestionowanych transakcji. Świadczy to jednak o niezbyt dokładnym zbadaniu przez Dyrektora wpływu tej osoby na zawierane transakcje. W przypadku, gdy zdaniem Dyrektora znajomość Skarżącego z D.C. była istotna, powinien dokładnie okoliczność tę zbadać. W szczególności przesłuchać D.C. na okoliczność współpracy ze Skarżącym w okresie w którym wystawiane były faktury. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie protokół przesłuchania tej osoby, niemniej jednak czynność ta nie została dokonana w toku postępowania dotyczącego Skarżącego i D.C. jedynie wspomniał, że Skarżący był kontrahentem. Nie sposób zatem uznać, aby na okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli należytej staranności Skarżącego, dołączone do akt postępowania zeznania D.C. mogły wyjaśniać świadomość Skarżącego w tym, że może brać udział w oszustwie podatkowym.
Nie sposób przy tym wykluczyć, że D.C. decydując się na podejmowanie działalności mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, wykorzystał swoje dawne zatrudnienie w firmie Skarżącego oraz fakt, że Skarżący miał zapewne do niego zaufanie i w rzeczywistości go oszukał, wykorzystując wieloletnią znajomość.
Tożsame uwagi odnieść należy do prezesa spółki M.2 M.D., która miała dostarczać towar A. oraz C. i te spółki następnie dostarczały towar Skarżącemu. Poza jednak takim stwierdzeniem, Dyrektor nie wskazał na jakiekolwiek dowody z których można było wyprowadzić końcowy wniosek, że znajomość z M.D. świadczy o fakcie, iż Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W trakcie przesłuchania Skarżącego, okoliczności te nie były poruszane. Nie wiadomo zatem, jakie przesłanki spowodowały, że Skarżący nie zawierał umów bezpośrednio ze spółką M.2.
Uznając, że Skarżący wiedział, iż bierze udział w oszustwie podatkowym Dyrektor podał, że zarówno w A. oraz firmie Skarżącego pierwsze ważenie było samochodu pustego a drugie ważenie samochodu załadowanego, co ma świadczyć o tym, że samochody do S. przyjeżdżały puste. Ma to podważać zeznania Skarżącego oraz jego pracowników, którzy zgodnie zeznali, że towary były przywożone między innymi z tej spółki. Okoliczność ta nie została jednak należycie wyjaśniona, w szczególności podczas przesłuchania Skarżącego oraz świadków G.K. i A.L., nie starano się tej okoliczności wyjaśnić. Ponadto w zaskarżonej decyzji nie odwołano się do konkretnych dowodów z podaniem na jakiej karcie wspomniane dokumenty się znajdują oraz do jakiej konkretnej faktury się odnoszą. Nie pozwala to na zweryfikowanie stanowiska Dyrektora, gdyż Sąd w istocie zobowiązany byłby do czynienia własnych ustaleń w tym zakresie, do czego nie ma kompetencji. Ponadto stanowiłoby to uzupełnienie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co też nie jest dopuszczalne na etapie rozpatrywanie skargi. Jest to przy tym istotna w sprawie okoliczność, gdyż w przypadku jej potwierdzenia, z dużą dozą prawdopodobieństwa należałoby stwierdzić, że stanowisko Dyrektora co do należytej staranności byłoby zasadne.
Nie można w tej kwestii pomijać faktu, że Dyrektor wyraźnie wskazał, iż D.C. zajmował się transakcjami ze Skarżącym i był obecny przy dostawach. Jednocześnie pracownicy Skarżącego zeznali, że towar był przywożony i kojarzyli spółkę A. jako dostawcę. Rację w tym zakresie ma Skarżący wskazując w skardze, że "Ponadto, organ podatkowy całkowicie pomija fakt, że część transportów towarów zakupowanych od spółki A. sp. z o.o. odbywała się do siedziby firmy skarżącego przez jedną firmę spedycyjną, a następnie odbierana i transportowana przez zupełnie innego spedytora. Fakt ten wynika przecież z rzetelnej analizy tabeli prezentowanych przez sam organ podatkowy. Wynika z niej bowiem, że odnośnie pięciu faktur VAT [...] transporty odbywały się zupełnie innymi pojazdami, a mimo to organ podatkowy uznał, że także i one nie wystąpiły w rzeczywistości". Już to świadczy o tym, że dokonana przez Dyrektora ocena dowodów, zaś w szczególności odmowa uznania za wiarygodne zeznań Skarżącego oraz jego pracowników, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów przewidzianą w art. 191 O.p. Prowadzi to również do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało w tej części sporządzone wadliwie, sprzecznie z dyspozycją wynikającą z art. 210 § 4 O.p., gdyż nie zostały wyraźnie wskazane dowody z dokumentów na których oparł się Dyrektor uznając za niewiarygodne dowody osobowe. Uniemożliwia to Sądowi uznanie stanowiska Dyrektora za prawidłowe.
W tym kontekście za zasadny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p. Skoro okoliczność faktycznego dostarczania towarów była okolicznością istotną dla uznania dobrej wiary Skarżącego, powinny być na tę okoliczność przeprowadzone dalsze proponowane przez Skarżącego dowody z przesłuchania świadków A.S., K.P. oraz G.J. Jeżeli bowiem Skarżący wskazywał konkretne wnioski dowodowe, które miały na celu wykazanie odmiennych okoliczności od ustalonych przez Dyrektora, to nie mógł on, odmawiając przeprowadzenia dowodów, powołać się na to, że okoliczności na które wnioskowane są dowody, stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Dyrektor stwierdził bowiem okoliczności przeciwne do tych na które Skarżący składał wnioski dowodowe i które zamierzał wykazać.
Odnośnie kontaktów ze spółką C., odnotowane zostały jedynie zeznania Skarżącego, że nic nie wie o nawiązaniu kontaktów handlowych z tą spółką. Stwierdzenie to nie zostało w żaden sposób poddane ocenie przez Dyrektora, w szczególności zaś, czy świadczy to o tym, że Skarżący był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, bądź powinien o tym wiedzieć. Z zeznań Skarżącego można wyprowadzić wniosek, że był on przekonany, iż współpracuje jedynie ze spółką A.. Na marginesie wskazać należy, że w spółce C. działały te same osoby. Takie stanowisko Skarżącego może świadczyć o świadomym wprowadzeniu go w błąd co do zakwestionowanych transakcji. Niemniej jednak Dyrektor nie dokonał oceny zachowania Skarżącego.
Dyrektor wskazując, że transakcje zakupu od A. oraz C., a następnie do odbiorców Skarżącego odbywały się z reguły w tych samych datach. Oznacza to jednak, że część transakcji (nie wyjaśniono w decyzji jaki procent) odbywała się w innych terminach. Biorąc ponadto pod uwagę zeznania Skarżącego, że miał on zawarte umowy z odbiorcami o dostawę konkretnej ilości towaru, nie jest niczym szczególnym, że tego samego dnia towar był odbiorcy dostarczany. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby Skarżący był zmuszony poszukiwać odbiorców i kupował niejako towar "na zapas". Dyrektor powinien okoliczności te wyjaśnić. Jeżeli bowiem wskazuje na określone okoliczności, które jego zdaniem świadczą o niezachowaniu należytej staranności przez Skarżącego, powinien umożliwić Skarżącemu ich wyjaśnienie. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby czynności takie były przez Dyrektora podejmowane.
W ocenie Sądu o tym, że Skarżący nie zachował należytej staranności, nie może świadczyć okoliczność, że zakupowa faktura od C. ma datę o dzień wcześniejszą, aniżeli faktura sprzedażowa. Dotyczy to bowiem jedynie jednej faktury i mogło być spowodowane oczywistą omyłką.
Wreszcie przesądzającym o braku należytej staranności Skarżącego, nie może przesądzać postawienie mu zarzutów. Obowiązująca w prawie karnym zasada domniemania niewinności nie pozwala bowiem na powoływanie się na fakt popełnienia przestępstwa, jeżeli dana osoba nie zostanie prawomocnie za to przestępstwo skazana.
Sąd oddalił wniosek Skarżącego o dopuszczenie dowodów z dokumentów wnioskowanych przez Skarżącego, gdyż nie był upoważniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie proponowanym przez Skarżącego. Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie służy jednak do uzupełnienia materiału dowodowego, który został ustalony w postępowaniu podatkowym. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz ocena, czy organy podatkowe ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej (por. wyroki NSA z: 1 października 2024 r., sygn. akt II GSK 950/21 oraz 5 listopada 2024r., sygn. akt II FSK 248/22). Przeprowadzenie natomiast postępowania dowodowego w zakresie w jakim oczekiwał Skarżący, prowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego, jaki powinien być ustalony w postępowaniu podatkowym, nie zaś do zbadania czy stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony.
O tym, że Skarżący zmierzał do uzupełnienia stanu faktycznego, bezpośrednio świadczy stwierdzenie zawarte w skardze, że "(...) koniecznym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, które jest konieczne dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, a tym samym dokonania prawidłowej subsumpcji przepisów prawa".
Stwierdzone uchybienia doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor usunie stwierdzone uchybienia i przeprowadzi prawidłowe postępowanie, którego wnioski zostaną należycie uzasadnione w zakresie istnienia po stronie Skarżącego należytej staranności. Na obecnym etapie stanowisko Dyrektora, że nie została ona dochowana, jest przedwczesne.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 6 620 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (10 800 zł) o wysokości którego orzeczono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).