I SA/Kr 275/24

I SA/Kr 275/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-05-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-03-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /przewodniczący/
Piotr Głowacki
Urszula Zięba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Urząd Skarbowy
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 275/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2024 r., sprawy ze skargi C. S.A. w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 358000-COP2.4100.1.2024.22 w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 358000-CKK1-2.4100.2.2021.57; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie wszczął w stosunku do C. S.A. w W. kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Kontrola ta została następnie przekształcona w postępowanie podatkowe. Po jego przeprowadzeniu została wydana decyzja z 26 czerwca 2023 r. określająca Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie [...] zł. Naczelnik zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Spółkę w związku z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania tych obligacji w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH (spółka niemiecka). Organ I instancji uznał bowiem, że przekazanie środków pieniężnych na kapitał rezerwowy niemieckiej spółki zależnej nie wiązało się z bieżącą działalnością Spółki i nie służyło finansowaniu tej działalności, zatem nie ma żadnego związku z przychodami Spółki opodatkowanymi na zasadach ogólnych.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 30 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W pierwszej kolejności, organ bardzo obszernie przeanalizował kwestie związane z przedawnieniem. Po zacytowaniu regulacji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.", w szczególności art. 70 §1 i art. 70 §6 pkt 1, podał w szczególności, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. został zawieszony z dniem 1 września 2020 r. (wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo z art. 54 §1 kks), o czym poinformowano pismami pełnomocnika Spółki (pismo doręczone w dniu 15 października 2020 r.) oraz Podatnika (pismo doręczone w dniu 6 października 2020 r.). Z uwagi na doręczenie pełnomocnikowi ww. zawiadomienia organ przyjął, że od 15 października 2020 r. Strona dysponuje informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, mając na uwadze uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, zauważył w szczególności, że kontrola celno-skarbowa trwała od dnia 13 listopada 2019 r. do dnia 22 maja 2020 r. (data doręczenia wyniku kontroli), zatem wszczęta została na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2020 r.). W ciągu pół roku jej trwania zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na wydanie wyniku kontroli. Postępowanie podatkowe, które nastąpiło wskutek braku złożenia korekty zgodnej z ustaleniami wyniku kontroli, trwało od dnia 11 sierpnia 2020 r. do dnia 10 lipca 2023 r. W okresie od 21 lutego 2022 r. do 22 marca 2023 r. postępowanie to było zawieszone na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na rozpatrywanie przez sądy administracyjne sprawy o tożsamym stanie faktycznym, tj. dotyczącej rozliczenia przez Spółkę za 2013 r. jako koszt uzyskania przychodów odsetek od obligacji wewnątrzgrupowych wyemitowanych w 2012 r. oraz dodatkowego wynagrodzenia ustalonego dla obligatariusza za zorganizowanie i udzielenie niezabezpieczonego finansowania. Po uzyskaniu rozstrzygnięcia w ww. sprawie, organ I instancji podjął postępowanie i wydał rozstrzygnięcie za 2014 r.
Po uzupełnieniu przez Stronę materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym organ stwierdził w protokole badania ksiąg datowanym na 10 września 2020 r. wadliwość ksiąg podatkowych z uwagi na wykazanie w deklaracji podatkowej zawyżonych kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., a w dniu 3 listopada 2020 r. wystosowano do Podatnika zawiadomienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postępowanie zatem koncentrowało się - poza analizą pism Strony i koniecznością ustosunkowania się do nich - na pozyskaniu materiałów dowodowych dotyczących sposobu rozliczenia odsetek od obligacji badanych w sprawie za okres obejmujący rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., gdyż organ miał informacje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, a następnie Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie badali tożsame działanie Spółki w innym okresie rozliczeniowym i została wydana decyzja wymiarowa podlegająca ocenie organu II instancji. Konieczność zachowania spójności w orzekaniu w badanej sprawie ze sprawą dotyczącą okresu poprzedzającego, w którym rozliczono koszty obsługi tych samych obligacji wyemitowanych w grudniu 2012 r., wymagała jednolitego spojrzenia na omawiane zagadnienie przez organy skarbowe z uwzględnieniem stanowiska sądów administracyjnych. Pozyskanie oceny sądowo-administracyjnej opisanego zagadnienia wymagało zawieszenia postępowania podatkowego w ww. okresie. Wyrok NSA z 6 lipca 2022 r. (sygn. akt II FSK 2977/19) utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 6 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2977/19), odnoszący się do rozliczenia zobowiązania podatkowego za 2013 r. z uwzględnieniem tożsamego wydatkowania służącego obsłudze obligacji, z których część pozyskanych środków przekazano na kapitał rezerwowy spółki zależnej, potwierdził zbieżną ocenę obu organów podatkowych oceniających najpierw koszty uzyskania przychodów za 2013 r., a następnie tę samą kategorię kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. W rezultacie, już na etapie wydania wyniku kontroli z dnia 19 maja 2020 r. organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które penalizuje art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy. Celem zachowania jednolitości orzekania z uwagi na tożsamość stanu faktycznego ustalonego w 2013 i 2014 roku Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie oczekiwał na rozstrzygnięcie sprawy za okres poprzedzający, niemniej jednak konsekwentnie podtrzymywał w tym zakresie swoje stanowisko aż do wydania decyzji wymiarowej. Mając na uwadze treść uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy przeanalizował sprawę pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przedstawił dokonane czynności procesowe przez Drugi Dział Dochodzeniowo – Śledczy w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Krakowie (str. 11 decyzji), podkreślając, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dysponował przekonującym materiałem dowodowym wskazującym, że działania Spółki doprowadziły do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów (a w konsekwencji do zawyżenia wysokości straty) o wydatki związane z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH. Naczelnik wskazał, że w związku z zaistnieniem możliwości popełnienia czynu wyczerpującego znamiona czynu zabronionego, prowadzący sprawę miał obowiązek zawiadomić finansowy organ postępowania przygotowawczego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa penalizowanego w Kodeksie karnym skarbowym. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sekwencje i czas podejmowanych przez organ działań, w ocenie Naczelnika MUCS w Krakowie, nie można przyznać racji twierdzeniu Strony, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorny i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na względzie przedstawione ustalenia oraz okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej po 1 września 2020 r. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył przepisu art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a organ odwoławczy uprawniony jest do rozpatrzenia sprawy zainicjowanej odwołaniem z dnia 24 lipca 2023 r.
Rozpoznając w związku z tym merytorycznie sprawę, Naczelnik MUCS podał, że z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że C. S.A. jest dominującą spółką w G. obejmującej kilkadziesiąt krajowych i zagranicznych spółek produkcyjno-dystrybucyjno-handlowych zależnych i stowarzyszonych, działających w branży chemicznej. 6 grudnia 2012 r. strona skarżąca wyemitowała niezabezpieczone wewnątrzgrupowe obligacje imienne serii [...] nr [...] i [...], denominowane w EURO z terminem zapadalności 29 listopada 2019 r. Obligacje te zostały objęte przez C.1 z siedzibą w Szwecji, w której to spółce Skarżąca posiadała 100% udziałów. Wartość wyemitowanych obligacji wyniosła 245 000 000 EUR, zaś po uwzględnieniu dyskonta od obu obligacji (8 800 000,00 EUR) Skarżąca uzyskała z tytułu emisji obligacji kwotę 236 200 000 EUR. Jednocześnie w celu wykonania zobowiązania z tytułu emisji wyemitowanych obligacji Skarżąca wypłaciła na rzecz C.1 odsetki od obligacji w kwocie 102 117 960 zł. Natomiast nabywca wyemitowanych przez Skarżącą obligacji, tj. C.1, środki na realizację tej transakcji pozyskał poprzez emisję w dacie 28 listopada 2012 r. własnych obligacji o wartości dokładnie tej samej, na jaką Skarżąca wyemitowała swoje obligacje, tj. 245 000 000 EUR, które z kolei zostały nabyte przez D. Company Limited. Obligacje wyemitowane przez C.1 zostały poręczone przez Skarżącą a także inne podmioty wchodzące w skład G.
Uzyskane przez Skarżącą z emisji obligacji środki zostały częściowo przekazane przez C.1 bezpośrednio do wierzycieli C. S.A. a częściowo wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej.
Z wartości wyemitowanych emisji obligacji w wysokości 245.000.000 EUR część tej kwoty w wysokości 50.000.000 EUR została wpłacona do S. GmbH. Organ wskazał, że oznacza to, iż 20,41% środków pozyskanych w wyniku emisji obligacji wewnątrzgrupowych zostało zaangażowanych w dokapitalizowanie niemieckiej spółki.
Ponadto, w związku z emisją niezabezpieczonych obligacji wewnątrzgrupowych Skarżąca w dniu 31 marca 2013 r. zawarła z C.1 dodatkową umowę w zakresie organizacji oraz udzielenia niezabezpieczonego finansowania w formie wykupu niezabezpieczonych obligacji wewnątrzgrupowych, zgodnie z którą Skarżąca zobowiązała się wypłacić na rzecz C.1 wynagrodzenie z tytułu udzielenia niezabezpieczonego finansowania stanowiące 0,9 % z 236 200 000 EUR w skali roku. Wynagrodzenie to miało zrekompensować szwedzkiej spółce poniesione lub mogące dopiero zaistnieć ryzyko, koszty, wydatki oraz inne zobowiązania o charakterze finansowym i stanowiło kwotę 2 271 402,16 EUR (równowartość 8 934 422,86 zł).
W zakresie kosztu obsługi obligacji organ zakwestionował wyłącznie tę część kosztów odpowiadającą proporcjonalnie części środków finansowych pozyskanych z obligacji w zakresie, w jakim pozyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH. Mając na uwadze przesłanki umożliwiające zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wynikające z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), Naczelnik zaznaczył, że celem oceny organu podatkowego było ustalenie, czy wydatki ponoszone w związku z emisją obligacji wewnątrzgrupowych oraz wynagrodzeniem dla obligatariusza w zakresie, w którym środki pozyskane z emisji przeznaczone zostały na podwyższenie kapitału zapasowego w S. GmbH pozostają w związku przyczynowym łączącym poniesiony wydatek z uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.
Organ podał, że użycie w regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "w celu" powinno być interpretowane w ten sposób, iż wydatek musi, choćby potencjalnie, mieć możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przez przedsiębiorcę przychodów, niezależnie od tego czy faktycznie do ich uzyskania dojdzie.
Naczelnik zaznaczył, że Spółka dokonała emisji obligacji, aby uzyskać kapitał na spłatę swoich zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek oraz należnych od nich odsetek. W tym zakresie organ podatkowy nie kwestionował zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę wskazywanych obligacji.
W ocenie organu, przekazanie kwoty 50.000.000 EUR (200.500.000 zł) na kapitał zapasowy niemieckiej spółki zależnej nie mieści się jednak w definicji działania w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła takich przychodów. Oceniając konkretne wydatki w postaci odsetek oraz wynagrodzenia, które C. S.A. zobowiązana była ponosić w związku z obsługą tej części finansowania uzyskanego z emisji obligacji, organ odwoławczy nie stwierdził ich bezpośredniego związku z przychodami Spółki osiągniętymi w 2014 r. Przy dokonaniu zatem subsumpcji przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniony jest wniosek, że Podatnik nie spełnił kryterium celowości ponoszenia wydatku, by ująć go w rachunku podatkowym, wpływając na obniżenie przychodów za dany okres rozliczeniowy.
Organ odwoławczy odniósł się do argumentacji Spółki, przedstawionych przez nią opinii, i wyjaśnił dlaczego stanowisko strony skarżącej uznaje za nieuzasadnione. Podał w szczególności, że powoływanie się przez Spółkę na konieczność utrzymania S. GmbH "w dobrej kondycji finansowej" celem współpracy z polskim podmiotem i utrzymania konkurencyjności wobec innych producentów [...], a także możliwości reagowania na losowe zdarzenia, nie może skutkować uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału rezerwowego tej spółki zależnej na zasadach określonych w prawie niemieckim. Naczelnik zwrócił także uwagę, że przy ocenie celowości wydatkowania - w świetle omawianej regulacji art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - która kładzie nacisk na pośrednie przyczynienie się do potencjału generowania przychodów w przyszłości m.in. poprzez postulat uwzględnienia kosztów zabezpieczenia pozycji niemieckiej spółki na rynku [...] w Europie czy zwiększenie wartości spółki S.C. S.A., nie jest możliwe przesunięcie akcentu na podmiot niemiecki i obowiązujące go prawo spółek dlatego, że jest podmiotem funkcjonującym w grupie zdominowanej przez podatnika, którego dotyczy inny reżim podatkowy. Wybór strategii zarządzania G. i utrzymywania poszczególnych spółek w dobrej kondycji finansowej, w której kierowano się "specyfiką prawa niemieckiego", w zakresie instytucji wkładu na kapitał rezerwowy, by osiągnąć zamierzony ekonomiczny cel, nie może oznaczać takiej interpretacji przepisu art. 15 u.p.d.o.p., która prowadzi w sposób automatyczny do kwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów odsetek i wynagrodzenia zawiązanego z finansowaniem opisywanego wkładu na kapitał rezerwowy do spółki niemieckiej. Organ wskazał ponadto, że zwiększenie kapitału rezerwowego nie wiąże się z objęciem nowych udziałów w podmiocie niemieckim i nie wpływa na uprawnienia podmiotu zasilającego ten kapitału. C. S.A. jako 100% udziałowiec spółki niemieckiej wskutek dokapitalizowania spółki zależnej nie zyskała w związku z tym żadnych dodatkowych uprawnień.
Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia prawa procesowego i uznał je za bezzasadne.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję organu odwoławczego, Spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, na co wskazuje:
- brak materiału dowodowego, który umożliwiałby przyjęcie, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego,
- wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także
- brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego w toku postępowania,
w wyniku czego doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jako że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w warunkach nadużycia prawa;
2. art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych ustaleniach organu dotyczących zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co do zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co znalazło odzwierciedlenie w braku dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji II instancji w odniesieniu do instrumentalnego wszczęcia sprawy karnej skarbowej i jej wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21) organ podatkowy winien wyjaśnić stronie postępowania podatkowego, jakie dokładnie okoliczności faktyczne sprawy przemawiały za zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zważywszy że przepis ten może być podstawą działań stanowiących nadużycie prawa przez organ podatkowy;
3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość straty poniesionej przez Spółkę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok, podczas gdy decyzja I instancji powinna była zostać uchylona w całości, a postępowanie w sprawie powinno podlegać umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość związaną z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia;
4. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu odsetek od obligacji oraz dodatkowego wynagrodzenia w związku ze zorganizowaniem i udzieleniem niezabezpieczonego finansowania, w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy niemieckiej spółki zależnej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła, tj. synergii gospodarczych wynikłych ze współpracy z niemieckimi zakładami [...];
5. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 17 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe poprzez dokonanie oceny skutków podatkowych wniesienia przez Spółkę wkładu na kapitał rezerwowy niemieckiej spółki z pominięciem charakteru tej instytucji na gruncie systemu prawa, z którego się ono wywodzi, tj. prawa niemieckiego, podczas gdy dopiero uwzględnienie regulacji prawa obcego pozwoliłoby na dokonanie adekwatnych ocen co do właściwego zakwalifikowania wydatków na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;
6. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 25 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. poprzez przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym wydatki przeznaczone na finansowanie dokapitalizowania w formie wkładu na kapitał rezerwowy niemieckiej spółki zależnej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy stanowisko to stanowi przejaw dyskryminacji, która narusza unijną zasadę swobody przedsiębiorczości oraz postanowienia UPO z Niemcami w zakresie obowiązku równego traktowania;
7. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie niepełnej, wybiórczej oraz sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym pominięcie wniosków płynących z przedłożonych przez Spółkę wyjaśnień i dokumentów, co doprowadziło organ do bezpodstawnego wniosku, że Skarżąca nie wykazała indywidualnej korzyści związanej z dokonaniem wkładu na kapitał rezerwowy spółki niemieckiej, gdy tymczasem przedłożone informacje jednoznacznie potwierdzały istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi przez C. S.A. wydatkami a osiągniętymi i zabezpieczonymi przychodami tej konkretnej spółki (tj. Skarżącej);
8. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo że mając na względzie wielowymiarowość badanego zagadnienia oraz jego złożony ekonomiczny charakter, rozstrzygając ewentualne wątpliwości co do wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, organ powinien kierować się w pierwszym rzędzie wykładnią korzystną dla podatnika;
9. art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie w toku postępowania podatkowego, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę w zakresie opisanym w protokole badania ksiąg z dnia 1 października 2020 r. są wadliwe i nie stanowią dowodu tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów.
Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego). Spółka wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna w jednym z jej zarzutów, czyniącym bezprzedmiotowe ocenianie kwestii merytorycznych opartych na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponieważ bowiem przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe, którego zasadniczy termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2020r. a zaskarżona decyzja wydana została 30 stycznia 2024r, zaś decyzja organu I instancji - 26 czerwca 2023r. w pierwszej kolejności Sąd zbadać musiał dopuszczalność procedowania i rozstrzygania w sprawie przez organy podatkowe po upływie wskazanego wyżej terminu przedawnienia.
W tej kwestii, zdaniem Naczelnika MUCS w Krakowie, w sprawie zaistniały przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, związane ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.
Odnosząc się do powyższej spornej między stronami kwestii należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21: "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej powoływanej jako "P.u.s.a.") i art. 1-3 P.p.s.a. Konsekwencją tego jest podleganie wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych, która stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowo-administracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego: czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podkreślenie Sądu).
Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).
Mając na uwadze treść przywołanej uchwały, poddano analizie akta sprawy oraz uzasadnienia decyzji wydanych w sprawie w obydwu instancjach. W jej wyniku Sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego - w okolicznościach faktycznych sprawy – nie wywołało skutku w postaci skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Miało bowiem charakter pozorny i służący wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W okolicznościach sprawy, powołując się na dyspozycję art. 70 §1 i art. 70 §6 pkt 1 O.p. organ wskazywał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. z dniem 1 września 2020r. (tj. dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo z art. 54 §1 kks), o czym poinformowano pismami pełnomocnika spółki (15 października 2020 r.) oraz podatnika (6 października 2020 r.).
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, mając na uwadze uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, argumentował, że kontrola celno-skarbowa trwała od dnia 13 listopada 2019 r. do dnia 22 maja 2020 r. (data doręczenia wyniku kontroli), zatem wszczęta została na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2020 r.). W ciągu pół roku jej trwania zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na wydanie wyniku kontroli. Postępowanie podatkowe, które nastąpiło wskutek braku złożenia korekty zgodnej z ustaleniami wyniku kontroli, trwało od dnia 11 sierpnia 2020r. do dnia 10 lipca 2023r., przy czym w okresie od 21 lutego 2022 r. do 22 marca 2023 r. postępowanie to było zawieszone na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na rozpatrywanie przez sądy administracyjne sprawy o tożsamym stanie faktycznym, dotyczącej 2013r. Po uzyskaniu rozstrzygnięcia w ww. sprawie, organ I instancji podjął postępowanie i wydał rozstrzygnięcie za 2014r. Pozyskanie oceny sądowo-administracyjnej opisanego zagadnienia wymagało – zdaniem organu – zawieszenia postępowania podatkowego w ww. okresie. Wyrok NSA z 6 lipca 2022 r. (sygn. akt II FSK 2977/19) utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 6 czerwca 2019r. (sygn. akt II FSK 2977/19), odnoszący się do rozliczenia zobowiązania podatkowego za 2013r., potwierdził zbieżną ocenę organów podatkowych oceniających najpierw koszty uzyskania przychodów za 2013r., a następnie tę samą kategorię kosztów uzyskania przychodów za 2014r. W konsekwencji, organ uznał, iż dopiero na etapie wydania wyniku kontroli z dnia 19 maja 2020r. dysponował materiałem dowodowym pozwalającym stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które penalizuje art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy. I co prawda wstrzymywał się z podejmowaniem czynności w sprawie za 2014r., niemniej jednak konsekwentnie podtrzymywał w tym zakresie swoje stanowisko aż do wydania decyzji wymiarowej w 2023 a następnie 2024r. Mając na uwadze treść uchwały NSA I FPS 1/21, organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do bezpodstawnego, instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przedstawił równocześnie czynności procesowe dokonane przez Drugi Dział Dochodzeniowo – Śledczy w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Krakowie, podkreślając, że w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ dysponował przekonującym materiałem dowodowym wskazującym, że działania Spółki doprowadziły do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów (a w konsekwencji do zawyżenia wysokości straty) o wydatki związane z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH. W związku zatem z zaistnieniem możliwości popełnienia czynu wyczerpującego znamiona czynu zabronionego, prowadzący sprawę miał obowiązek zawiadomić finansowy organ postępowania przygotowawczego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa penalizowanego w Kodeksie karnym skarbowym i dokonał tego w momencie gdy zebrany został wystarczający materiał dowodowy w sprawie. Ponieważ zatem postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony, nie biegnie dalej po 1 września 2020 r.
Oceniając powyższą argumentację, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte dopiero 1 września 2020r., czyli cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. Jak wynika z doświadczenia Sądu, jest to częsta praktyka organu, polegająca na wszczynaniu postępowań karnych na krótko przed terminem przedawnienia, gdy wiadomo już, że organ przed ustawowym terminem przedawnienia nie zdąży wydać wobec podatnika decyzji wymiarowej a już zwłaszcza rozstrzygnąć sprawy w dwóch instancjach.
Co oczywiste, odstęp czasowy pomiędzy tymi datami (1 września i 31 grudnia 2020r.) jest relatywnie niewielki, przy czym, jakkolwiek okoliczność ta sama w sobie nie musi być wystarczająca aby przyjąć, że organ wszczął postępowanie karnoskarbowe w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – powinna ona zastać poddana ocenie przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
Takie rozważania prawidłowo znalazły miejsce w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na stronie 11 zaskarżonej decyzji organ wymienił czynności jakie dokonane zostały we wszczętym 1 września 2020r. postępowaniu karno-skarbowym. Były to w 2020 i 2021r. ; pozyskanie do wglądu dokumentacji podatkowej, zawnioskowanie o materiał dowodowy, ponowienie wniosku o przekazanie dostępnej części materiałów dowodowych, analiza zebranego materiału dowodowego, wezwanie świadka (księgowej), przesłuchanie świadka, monitorowanie biegu tożsamych spraw przed organem i przed sądami administracyjnymi. W 2022r. nie wykazano żadnych czynności aż do 18 grudnia 2023r. kiedy to wezwano większą ilość świadków. Argumentacja organu kładzie nacisk na fakt, że moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego był adekwatny do okoliczności skoro organ dysponował w tym momencie protokołem kontroli, a także materiałem dowodowym oraz skonkretyzowanymi ustaleniami, które dawały podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Spółki zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamion przestępstwa.
Co jednak istotne, istnienie okoliczności wskazujących na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa w dniu wszczęcia postępowania karnego (przygotowawczego) jest oczywiście warunkiem niezbędnym do tego aby uznać, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Nie jest to jednak warunek wystarczający. Jak bowiem wynika z poglądów orzecznictwa i doktryny, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa.
Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Poglądy sądów administracyjnych w powyższym zakresie odzwierciedlają (przykładowo) wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., sygn. I SA/Wr 365/19 i 366/19 gdzie stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego.
Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie w postępowaniu tym nie dokonano żadnej istotnej czynności zmierzającej do merytorycznego zakończenia postępowania karnego. Za taką nie można bowiem uznać zwracania się do organu podatkowego o przekazanie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym czy monitorowania postępów postępowania dotyczącego tożsamych kwestii rozstrzyganych także w postępowaniu sądowo-administracyjnym w sprawie tego samego podatnika za 2013 rok. Jedyną czynnością procesową dokonaną w 2021r. w postępowaniu karno-skarbowym było wezwanie i przesłuchanie księgowej zatrudnionej w Spółce. Po tej dacie dalsze czynności w tym postępowaniu podjęte zostały dopiero po upływie ponad 2 lat, w dniu 19 grudnia 2023r., kiedy to wezwano na świadka kolejne osoby w tym także księgową, co sugerować może, iż wezwanie i przesłuchanie jej w 2021r. nie było skuteczną i realną czynnością procesową a służącą uwiarygodnieniu faktu dokonywania jakichkolwiek czynności w postępowaniu.
Można zatem założyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło wydłużeniu okresu, w którym organy mogły zebrać wyczerpujący materiał dowodowy.
Przemawia za tym zakres czynności podjętych po wszczęciu postępowania karnego, a właściwie brak jakichkolwiek czynności charakterystycznych dla postępowania karnego (przesłuchiwanie świadków, stawianie zarzutów itd.), czego wymaga ww. uchwała NSA, I FPS 1/21. W związku z powyższym uzasadnionym jest stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego związane było z przewidywaniem, iż organ nie zdoła załatwić sprawy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie.
Organ miał 5 lat na wydanie decyzji dotyczącej rozliczenia podatkowego strony skarżącej za 2014r. a de facto - jak sam twierdzi – postępowanie kontrolne wszczął 13 listopada 2019r. a zakończył 22 maja 2020r. a zatem na pół roku przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Pozostaje zatem pytanie dlaczego organ tak długo zwlekał z wszczęciem i przeprowadzeniem postępowania w sprawie, skoro racjonalnie oceniając czas trwania postępować dotyczących "dużych podatników" w sprawach dotyczących znaczących kwot pieniężnych, rozstrzyganych z reguły w dwóch instancjach administracyjnych, musiał mieć świadomość niemożności jego ostatecznego ukończenia przed upływem podstawowego terminu przedawnienia. Dziwi to tym bardziej, że w sprawie dotyczącej podobnych, stwierdzanych przez organy nieprawidłowości za rok podatkowy 2013, toczyło się postępowanie kontrolne i podatkowe. Już w 2017r. obrocie prawnym znajdowała się już decyzja Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nr [...] z dnia 10 listopada 2017r. dotycząca 2013r. a następnie toczyło się przez Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postępowanie odwoławcze, zakończone wydaniem decyzji z dnia 14 marca 2018r. To jednak nie skłoniło organu do podjęcia działań w zakresie roku podatkowego 2014. Mogło to wynikać z faktu, iż powoływana już uchwała NSA I FPS 1/21 dopuszczająca badanie przez sąd administracyjny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania, jeszcze wówczas nie znajdowała się w obrocie prawnym a zatem można było bez dodatkowych warunków skorzystać z możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego.
Powyższe – w ocenie Sądu – wskazuje, że jedynym (głównym) celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie było prowadzenie postępowania przygotowawczego, zmierzającego do sporządzenia aktu oskarżenia i w konsekwencji ukarania sprawcy, lecz celem było osiągnięcie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po osiągnieciu tego celu organy te straciły jakiekolwiek zainteresowanie tym postępowaniem karnym.
Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi należało uznać na tym etapie za bezprzedmiotowe.
W związku z tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 2e czerwca 2023r.
Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył prowadzone w sprawie postepowanie administracyjne (podatkowe), które nie mogło być prowadzone z uwagi na wygaśnięcie objętego nim zobowiązania podatkowego.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 1 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od organu, na rzecz Skarżącej kwotę 997,00 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Obejmuje ona zwrot wpisu od skargi, w wysokości 500 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w kwocie 480,00 zł, a także zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17,00 zł.