I SA/Kr 274/25

I SA/Kr 274/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek
Grzegorz Klimek
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 17 ust. 1 pkt 47
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Borys Marasek Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2025 r. sprawy ze skargi Z. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.791.2024.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), uznał w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2025 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.791.2024. 1.SG, że stanowisko B. S.A. w B. (dalej: Spółka) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.
Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podała między innymi, że prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności produkcję ołowiu, cynku i cyny. Na potrzeby prowadzenia wskazanej działalności Spółka wykorzystuje instalację do produkcji cynku elektrolitycznego, do której posiada tytuł prawny (prawo własności), znajdującą się na terenie prowadzonej przez nią huty cynku (dalej: instalacja). Wykorzystywana w procesie technologicznym do produkcji podstawowych wyrobów gotowych (cynku oraz stopów cynku) instalacja jest instalacją energochłonną. W związku z tym Spółka w latach 2020-2024 wystąpiła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) na podstawie regulacji zawartej w art. 10 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1215 ze zm. – dalej: Ustawa o systemie rekompensat) z 5 wnioskami o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych (dalej: wnioski). Wszystkie złożone wnioski zostały rozpatrzone przez Prezesa URE pozytywnie, co skutkowało wydaniem 5 decyzji w latach 2020 – 2024, przyznających Spółce rekompensatę za lata 2019 - 2023. Otrzymane przez Spółkę w latach 2020 - 2024 rekompensaty pochodziły z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: Fundusz), który zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy o systemie rekompensat, jest państwowym funduszem celowym. Dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniach rocznych CIT-8 za lata 2020 – 2023, Spółka na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) uwzględniała wartość przyznanej rekompensaty w każdym z właściwych rocznych okresów rozliczeniowych, tj. w roku podatkowym, w którym otrzymała środki pieniężne na rachunek bankowy i w którym wydana została decyzja o przyznaniu rekompensaty na podstawie art. 7a ust. 1, art. 7b ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2 Ustawy o systemie rekompensat, traktując ją jako przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże aktualnie Spółka uważa, że pomoc otrzymana w ramach Ustawy o systemie rekompensat stanowi dotację wskazaną w katalogu zwolnień przedmiotowych w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:
1/ Czy otrzymana pomoc publiczna przyznana w oparciu o Ustawę o systemie rekompensat stanowi dla Spółki przychód korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.?
2/ W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za prawidłowe, czy uprawnia to Spółkę do skorygowania zeznań rocznych CIT-8 za lata 2020 – 2023 w zakresie otrzymanych rekompensat ze wskazaniem zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz konsekwentne ujęcie przyznanej i otrzymanej rekompensaty za rok 2023 w zeznaniu CIT-8 za okres 1 stycznia 2024 r. – 31 grudnia 2024 r. jako przychód (dochód) wolny od podatku?
W opinii Spółki, otrzymaną rekompensatę należy uznać jako dotację otrzymaną ze Skarbu Państwa podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.
Dyrektor KIS w wydanej 19 lutego 2025 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe. Biorąc to pod uwagę uznał, że odnoszenie się do stanowiska, o którym mowa w pytaniu nr 2 jest niezasadne.
Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS wskazał, że pomoc publiczna w postaci rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, przez co przedsiębiorcy, którzy chcą z niej skorzystać, muszą wypełnić szereg warunków formalnych określonych Ustawą o systemie rekompensat, w celu jej uzyskania. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji tego pojęcia nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.
Mając powyższe na względzie, Dyrektor KIS odwołał się do art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm. - dalej: u.f.p.), w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.
W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, pomoc publiczna pochodzi z Funduszu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o systemie rekompensat, który jest państwowym funduszem celowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik języka polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".
Dyrektor KIS zauważył przy tym, że Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie − jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat. Otrzymana pomoc publiczna nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Spółka, tylko Fundusz realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w opisanym przypadku.
Gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w Ustawie o systemie rekompensat stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w tej ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 159/13, wskazano, że środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W przypadku opisanej przez Spółkę we wniosku pomocy publicznej bez znaczenia natomiast pozostaje, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc − odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji − może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.
Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS naruszenie:
1/ art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w związku z art. 1, art. 5 - 20 oraz art. 21 - 24, art. 31 i 32 Ustawy o systemie rekompensat, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, skutkującą przyjęciem przez Dyrektora KIS, stanowiska, zgodnie z którym rekompensaty przyznane Spółce na mocy decyzji Prezesa URE, w oparciu o Ustawę o systemie rekompensat i z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych, nie stanowią dotacji z budżetu państwa podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie wskazanego przepisu u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że otrzymane przez Spółkę rekompensaty stanowią jednak takie dotacje z budżetu państwa, a tym samym przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;
2/ art. 126 u.f.p. poprzez uznanie, że ma on zastosowanie dla wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. a tym samym ustalenia zwolnienia (przedmiotowego) z podatku dochodowego kwot rekompensat za lata: 2019, 2020, 2021, 2022 i 2023, przyznanych i wypłaconych Spółce na mocy decyzji Prezesa URE wydanych na podstawie Ustawy o systemie rekompensat, w sytuacji gdy art. 126 u.f.p. nie mógł stanowić podstawy wykładni w/w przepisu u.p.d.o.p.;
3/ art. 126 u.f.p. w związku z art. 1, art. 5 - 20 oraz art. 21 - 24, art. 31 i 32 Ustawy o systemie rekompensat, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że rekompensaty przyznane decyzjami Prezesa URE, wydanymi na podstawie Ustawy o rekompensatach nie spełniają przesłanek określonych w tym przepisie, w szczególności przy uwzględnieniu w/w przepisów Ustawy o systemie rekompensat, w sytuacji gdy przesłanki te w rzeczywistości zostały spełnione, a tym samym rekompensaty stanowią dotację w rozumieniu powołanego przepisu u.f.p.
4/ art. 1, art. 5 - 20 oraz art. 21 - 24, art. 31 i 32 Ustawy o systemie rekompensat oraz art. 10a ust. 6 Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniająca dyrektywę Rady 96/61/WE (dalej: Dyrektywa 2003/87), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegające na uznaniu, że:
a/ wskazane przepisy nie pozwalają na uznanie, iż rekompensaty spełniają przesłanki dotacji w rozumieniu art. 126 u.f.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., w szczególności z uwagi, że rzekomo nie są one przeznaczone na realizację celów lub zadań publicznych, rzekomo beneficjentem pomocy publicznej jest Fundusz a nie Spółka, a nadto uznanie, że rekompensaty mają charakter świadczenia "wyrównującego braki/stratę", czy też mającej charakter odszkodowawczy, w sytuacji gdy rekompensaty spełniają w świetle przepisów, których naruszenie Spółka zarzuca, wszystkie przesłanki wymagane powołanymi wyżej przepisami u.f.p. i u.p.d.o.p. dla uznania ich za dotację z budżetu państwa i/lub funduszu celowego, a tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych;
b/ wskazane przepisy nie wskazują, aby rekompensata miała charakter dotacji lub stanowiła bezzwrotne świadczenie z budżetu państwa, w sytuacji gdy przepisy te jednoznacznie dowodzą, że rekompensata stanowi dotację i (bezzwrotne) świadczenie z budżetu państwa przyznane przedsiębiorstwom z sektorów wskazanych w Ustawie o systemie rekompensat w celu utrzymania ich konkurencyjności w związku z przenoszeniem kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2023 r. poz. 589 i 2029) na ceny energii elektrycznej, jak też w celu redukcji emisji gazów cieplarnianych, które to cele stanowią realizację zadań i celów publicznych.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dodatkowo Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: (-) decyzji administracyjnych z: 30 lipca 2020 r. (nr RS-2019/605/1/2020), 30 września 2021 r. (nr RS-2020/605/2/2021), 26 października 2022 r. (nr RS-2021/605/3/2022), 31 października 2023 r. (nr RS-2022/605/4/2023), 30 października 2024 r. (nr RS-2023/605/5/2024); (-) potwierdzeń przelewów w liczbie 5 szt.; (-) wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2024 r.; (-) sprawozdań do Urzędu Regulacji Energetyki za lata: 2021, 2022 i 2023 na okoliczność treści w/w dokumentów, a nadto na okoliczność, że Spółka spełniała wszelkie kryteria i wymogi dla uzyskania rekompensat zgodnie z Ustawą o rekompensatach, przyznania jej rekompensat określonych w tej ustawie przez właściwy organ, okresu za jakie rekompensaty zostały przyznane, kwoty (wartości) przyznanych rekompensat, daty wypłat rekompensat, uwzględnienia wartości przyznanych rekompensat w rozliczeniach (deklaracjach) podatkowych za lata podatkowe 2020 - 2023, jako przychód za te lata podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wystąpienia po stronie Spółki nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za w/w lata podatkowe, stanu faktycznego na jakim wydana została zaskarżona interpretacja, na okoliczność wywiązania się z obowiązku redukcji emisji gazów cieplarnianych.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
W trakcie postępowania Spółka pismem z 21 maja 2025 r., odnosząc się do stanowiska Dyrektora KIS wyrażone w odpowiedzi na skargę, podtrzymała i uszczegółowiła swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Przedmiotem sporu jest, czy otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne, określane w Ustawie o systemie rekompensat "rekompensatą", można uznać za dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazał w szczególności, że do odkodowania pojęcia "dotacja" o którym mowa w tym przepisie, odnieść należy się do art. 126 u.f.p. i następnie stwierdził, że przyznane środki nie stanowią dotacji w rozumieniu tego przepisu. Ponadto wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że środki nie zostały wypłacone z budżetu państwa, lecz ze środków Funduszu.
Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (z wyjątkiem nie mającym w sprawie zastosowania). Odkodowania zatem w pierwszej kolejności wymaga, czy otrzymane przez Spółkę środki, uznać można za dotację w rozumieniu tego przepisu, jak również czy środki te wypłacone zostały z budżetu państwa. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, warunki te nie zostały spełnione.
Problem rozumienia pojęcia "dotacji" użytego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., był między innymi przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 397/24 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W motywach rozstrzygnięcia wskazano między innymi, że pojęcie dotacji zostało zdefiniowane w art. 126 u.f.p. i jest to definicja legalna tego pojęcia, która znajduje swoje zastosowanie nie tylko na gruncie tej ustawy ale w całej gałęzi prawa finansowego, także na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Brak zdefiniowania pojęcia w ustawie podatkowej nie oznacza, że taka definicja nie obowiązuje w systemie prawnym w ogóle. Pojęcie dotacji należy zatem rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 126 u.f.p. Dodatkowo zostało wskazane, że pojęcia zdefiniowane w ustawach należących do jednej dziedziny, jaką jest prawo finansowe, powinny być rozumiane jednakowo.
Orzekający w sprawie Sąd podziela to stanowisko oraz argumentację, która doprowadziła NSA do końcowego wniosku, zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia. Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że argumentacja ta podzielona została między innymi przez WSA w Kielcach w wyroku z 24 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 426/24, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 162/25 (na dzień sporządzania uzasadnienia, nie jest jeszcze znane uzasadnienie wyroku NSA).
Podzielenie argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z 9 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 397/24, powoduje, że zarzuty koncentrujące się na wykazaniu, że art. 126 u.f.p. nie może mieć w sprawie zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie.
Nie może za przyjęciem odmiennego stanowiska przemawiać argumentacja zawarta w skardze oraz piśmie procesowym z 21 maja 2025 r.
Podzielić wprawdzie należy pogląd, że w dacie wprowadzania do porządku prawnego przedmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., przepis art. 126 u.f.p. nie obowiązywał. Nie oznacza to jednak, że w tej dacie nie obowiązywało w porządku prawnym uregulowanie odnoszące się do dotacji. Uregulowanie w tym przedmiocie zawarte było w art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, gdzie pojęcie dotacji zdefiniowane było zbieżnie z obecnie obowiązującą definicją.
Na marginesie Sąd wskazuje, że tożsama argumentacja podnoszona była w toku postępowania zakończonego wydaniem powołanego wyroku NSA z 9 lipca 2024r., sygn. akt II FSK 397/24 i nie została ona podzielona.
Ponadto samo odesłanie w ustawie podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.) do u.f.p., nie oznacza jeszcze, że w przypadkach wyraźnie w tej kwestii nie uregulowanej, nie można w drodze wykładni systemowej zewnętrznej przy odkodowaniu określonego zwrotu, wykorzystać pojęć zawartych w u.f.p. Bezpośrednie odesłanie w wyżej wskazanym w skardze przepisie ma takie znaczenie, że ustawodawca zamiast wymieniać bezpośrednio w ustawie podatkowej określonej stany faktyczne, zdecydował się na odesłanie do u.f.p. Nie miało to jednak na celu zdefiniowanie określonych pojęć występujących w ustawie podatkowej, lecz wskazanie na konkretne stany faktyczne, w których przysługuje zwolnienie podatkowe.
Stanowiska Sądu nie może także zmienić argumentacja oparta na wywodach wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21. Zakwestionowano w nim możliwość definiowanie przedmiotu opodatkowania na podstawie przepisów ustawy, której nie można uznać za ustawę podatkową. W rozpatrywanej sprawie podobnego problemu nie ma. Ustawodawca wyraźnie bowiem określił przedmiot zwolnienia podatkowego, wskazując, że jest to dotacja. Skoro pojęcie dotacji zdefiniowane zostało w odrębnej ustawie, koniecznym jest sięgnięcie do jej postanowień w celu ustalenia, czy podmiot, który zamierza ze zwolnienia skorzystać, faktycznie dotację otrzymał, czy też pozyskane środki dotacją nie są. W żaden sposób nie wpływa to jednak na samą konstrukcję podatku (jego istotne elementy). Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w skardze prowadziłoby do sytuacji, w której na gruncie prawa podatkowego należałoby definiować wszystkie pojęcia występujące w ustawach podatkowych, gdyż nie byłoby możliwości sięgania do innych gałęzi prawa. Przykładowo w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych koniecznym byłoby zdefiniowanie np. umowy sprzedaży, zaś na gruncie podatku od spadków i darowizn pojęcia zachowku. Pogląd taki w ocenie Sądu jest jednak nie do przyjęcia i kłóci się przede wszystkim z zasadą kompletności i zupełności systemu prawnego.
Wobec tego należy odpowiedzieć na pytanie, czy wypłacone Spółce rekompensaty, wbrew ich nazwom, mogą zostać uznane za dotację o której mowa w art. 126 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Definicja dotacji zawarta w tym przepisie uwypukla to, że każda dotacja podlega szczególnym zasadom rozliczenia. Rozliczenie dotacji przez beneficjenta jest indywidualizowane w przypadku każdej z dotacji przewidzianej w regulacjach szczególnych ustawy o finansach publicznych i ustawach odrębnych. Podobnie przeznaczenie dotacji zależy od konkretnej dotacji i regulowane jest w przepisach powołanych w art. 126 u.f.p. Każda dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych winna być wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, a wydatkowanie dotacji podlega weryfikacji. Jednocześnie zgodnie z art. 9 w zw. z art. 2 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 104) wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację, nierozliczenie dotacji w terminie oraz niedokonanie w terminie zwrotu dotacji stanowi podlegające karze naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
Analiza przepisów u.f.p. pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: celowe (art. 127 u.f.p.), przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) i podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Dotacja celowa poprzez finansowanie lub sfinansowanie konkretnych wydatków beneficjenta służy realizacji określonego i jej właściwego celu. Cel ten jest uściślony w umowie o dotację celową (np. umowa o dotację na zlecone zadania celu publicznego z art. 221 ust. 3 u.f.p.) lub w przepisie konstruującym dotację celową. Zgodnie z art. 130 ust. 1 u.f.p. dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Jak wynika z kolei z art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej.
Przyznane Spółce rekompensaty stanowią pomoc publiczną, co wyraźnie wynika z art. 1 Ustawy o systemie rekompensat. Warunki jej przyznania, sposób obliczenia wysokości rekompensaty oraz tryb postępowania zmierzającego do jej przyznania, uregulowane zostały w art. 5 – 11 tej ustawy. Podmiot, któremu zostały przyznane rekompensaty, jest obowiązany do prowadzenia produkcji w instalacji przez okres 2 lat następujących po roku kalendarzowym, w którym zostały mu przyznane rekompensaty (art. 12 ust. 1). Jest on jednak przede wszystkim obowiązany do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych (art. 12a) i wykazuje to w sprawozdaniach składanych Prezesowi URE (art. 12b). Jednocześnie w art. 13 Ustawy o rekompensatach przewidziano przesłanki, które powodują konieczność zwrotu przyznanej rekompensaty (między innymi wówczas, gdy nie został wykonany obowiązek ograniczenia emisji gazów cieplarnianych).
Podstawowym celem przyznawania rekompensat, jest cel publiczny, którym jest redukcja emisji gazów cieplarnianych i jest ona realizowana przez wsparcie finansowe przedsiębiorcom, którzy prowadzą działalność w związku z którą do takiej emisji dochodzi. Rekompensaty przyznawane są w drodze decyzji Prezesa URE za poprzedni rok kalendarzowy (art. 11 ust. 1 Ustawy o systemie rekompensat). Podmiot uzyskujący rekompensaty jest zobowiązany zrealizować przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, wykazać, że w roku kalendarzowym, za który zostały przyznane rekompensaty, co najmniej 30% energii elektrycznej, w odniesieniu do której podmiot ten uzyskał rekompensaty, zostało wytworzone ze źródeł zapewniających uniknięcie emisji gazów cieplarnianych oraz wykazać poniesienie nakładów finansowych, w wysokości nie mniejszej niż 50% wartości rekompensat uzyskanych za dany rok kalendarzowy, na przedsięwzięcia mające na celu ograniczenie emisji gazów cieplarnianych (art. 12a ust. 2 Ustawy o systemie rekompensat).
W ocenie Sądu opisana rekompensata nie może zostać uznana za dotację w rozumieniu art. 126 u.f.p. Przede wszystkim dotacja w rozumieniu tego przepisu służy finansowaniu lub dofinansowaniu określonych zadań. Rozumieć przez to należy sytuację, w której realizacja tych zadań wspierana jest przed ich realizacją, bądź w trakcie. Tymczasem w przypadku realizacji zadań przez Spółkę, rekompensaty przyznawane są po zrealizowaniu określonych czynności (podjęcia działań zmierzających do redukcji emisji). Wynika to wyraźnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o systemie rekompensat, który jak wcześniej wskazano pozwala Prezesowi URE na przyznanie dotacji za poprzedni rok kalendarzowy za który Spółka poniosła określone wydatki. Oznacza to, że Spółka jest zobowiązana z własnych środków zrealizować określone zadanie i dopiero następnie uzyskuje określoną pomoc za zrealizowane wcześniej zadanie. Tymczasem w przypadku dotacji zadanie to jest realizowane ze środków przyznanych określonemu podmiotowi. Oznacza to, że podmiot w pierwszej kolejności otrzymuje środki pieniężne i przeznacza je na realizację konkretnego celu publicznego, zaś następnie jest zobowiązany do ich rozliczenia, szczegółowo wskazując na co zostały one wydatkowane i czy wydatek ten dotyczy celu na jaki dotacja została przyznana. Należy zatem przyporządkować konkretny wydatek do konkretnej dotacji i w tym kierunku zmierza kontrola wydatków ze środków otrzymanej dotacji.
Tymczasem w przypadku otrzymanych przez Spółkę kwot z tytułu rekompensat, to w pierwszej kolejności Spółka ponosi określony wydatek, który następnie w określonej części może zostać zwrócony (zrekompensowany). Ponadto Spółka nie ma obowiązku wykazać, że konkretna kwota z przyznanej rekompensaty została przeznaczona na ogólnie określony cel, jakim jest ograniczenie emisji. Jest ona jedynie zobowiązana do wykazania, że poniosła nakłady finansowe, w wysokości nie mniejszej niż 50% wartości rekompensat uzyskanych za dany rok kalendarzowy, na przedsięwzięcia mające na celu ograniczenie emisji gazów cieplarnianych. Nie oznacza to jednak, że to te konkretnie środki, które uzyskane zostały przez Spółkę tytułem rekompensaty zostały na ten cel przeznaczone. Zasadniczym obowiązkiem Spółki jest ograniczenie emisji gazów i w razie niewykonania tego obowiązku, jest ona zobowiązana do zwrotu przyznanych rekompensat. Poza zakresem kontroli pozostaje już, odmiennie aniżeli w przypadku dotacji, z jakich środków sfinansowane zostały działania mające na celu wykonanie tego podstawowego obowiązku, jakim jest ograniczenie emisji gazów.
Ponadto, jak już zostało to wcześniej wskazane, w u.f.p. wyróżnione zostały trzy typy dotacji i w ocenie Sądu przyznanej spółce rekompensaty nie można zaliczyć do żadnej z nich.
Dotacja celowa bowiem poprzez finansowanie lub sfinansowanie konkretnych wydatków beneficjenta służy realizacji określonego i jej właściwego celu. Cel ten jest uściślony w umowie o dotację celową (np. umowa o dotację na zlecone zadania celu publicznego z art. 221 ust. 3 u.f.p.) lub w przepisie konstruującym dotację celową. Opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie stanowi dotacji celowej, gdyż otrzymujący ją podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel, a wydatkowanie rekompensaty nie jest w żadnej mierze weryfikowane przez udzielającego pomocy. Jak wcześniej wskazano, Spółka ma jedynie obowiązek rozliczenia się z osiągnięcia ogólnego celu, jakim jest redukcja emisji gazów i nie ma obowiązku wykazania, że cel ten został osiągnięty konkretnie z tych środków, które zostały jej przyznane z tytułu rekompensaty.
Zgodnie z art. 130 ust. 1 u.f.p. dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Zdaniem Sądu przyznana Spółce rekompensata nie stanowi dotacji przedmiotowej, gdyż jej przeznaczeniem nie jest dofinansowanie określonych wyrobów lub usług. Z treści Ustawy o systemie rekompensat nie wynika, aby kalkulacja wysokości przyznanej pomocy odbywała się według stawek jednostkowych, czego wymaga treść art. 130 u.f.p. Ponadto, jak już zostało to powiedziane, otrzymujący rekompensatę podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Powyższe wyklucza uznanie rekompensaty za dotację przedmiotową.
Otrzymana przez Spółkę rekompensata nie stanowi również dotacji podmiotowej. Zgodnie bowiem z art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W realiach sprawy otrzymana rekompensata nie spełnia powyższej definicji, gdyż opisana we wniosku pomoc publiczna może zostać przeznaczona na dowolny cel, również nie związany z bieżącą działalnością Spółki.
Podsumowując, zdaniem Sądu przyznana Spółce rekompensata nie stanowi dotacji w rozumieniu art. 126 u.f.p., co wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznanej sprawie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.
Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością stanowiska Dyrektora KIS jest brak spełnienia kolejnego warunku do zastosowania zwolnienia o którym mowa w powyższym przepisie. Jak z niego wynika, dotacja powinna zostać otrzymana z budżetu państwa (w realiach sprawy brak podstaw do rozważania, czy środki te pochodzą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Spółka otrzymuje rekompensaty nie z budżetu państwa, lecz od Funduszu, który jest państwowym funduszem celowym o którym mowa w art. 29 u.f.p. Nie został zatem spełniony warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Środki nie są bowiem przekazywane bezpośrednio ze źródła wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Wymóg ten został wyraźnie przewidziany w ustawie podatkowej i nie można rozumieć go rozszerzająco twierdząc, że środki te pośrednio z takiego budżetu pochodzą.
Nie można w tym zakresie podzielić stanowiska zawartego w skardze, że środki wypłacane Spółce są środkami budżetowymi, a istnienie Funduszu uzasadnione było jedynie kwestiami "praktycznymi". Przekazanie bowiem środków z budżetu państwa na rzecz Funduszu oznacza, że w dacie wpływu do Funduszu, zostały one z budżetu państwa "wyprowadzone", co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przestały one być w tym momencie "środkami budżetu państwa". Rodzi to konkretne konsekwencje, jak np. brak kontroli wykonania budżetu z wydatkowania takich środków.
Podkreślić należy, że gdyby ustawodawca zamierzał i w takim przypadku przyznać prawo do zwolnienia podatkowego, mógłby wprowadzić zapis, że są to np. środki publiczne. Tymczasem w powyższym przepisie wyraźnie przewidziano, że bezpośrednim źródłem przyznanych dotacji ma być budżet państwa (dotacje otrzymane z budżetu państwa), nie zaś inne źródło (np. państwowy fundusz celowy).
Za przyjęciem stanowiska Spółki nie może również przemawiać argumentacja sprowadzająca się do tego, że opodatkowanie otrzymanych rekompensat jest sprzeczne z celami wprowadzenia takiej pomocy, wyrażonej między innymi w powołane w skardze Dyrektywie 2003/87. Argumentacja taka mogłaby być skuteczną, gdyby sąd administracyjny kierował się przy ocenie legalności wydanej interpretacji innymi kryteriami, aniżeli zgodność z prawem, czyli np. kryterium polityki społecznej, czy gospodarczej Państwa. Nie zostały one jednak przewidziane w regulacjach normujących zakres działania sądów administracyjnych. Poza tym nic nie stało na przeszkodzie, aby ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego rekompensaty, które Spółce zostały przyznane, wyraźnie wskazał, że podlegają one zwolnieniu podatkowemu.
Wobec powyższego także zarzuty w tym przedmiocie Sąd uznał za niezasadne.
Jednocześnie Sąd oddalił wnioski Spółki o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Jak wynika z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego przez Sąd, jest usunięcie wątpliwości co do sposobu ustalenia stanu faktycznego przez organy administracji publicznej. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, gdzie w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie, postępowania dowodowego się nie prowadzi. Interpretacja wydawana jest na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez składającego wniosek. Powyższy przepis nie znajdzie zatem zastosowania, gdyż stan faktyczny podany został przez Spółkę i jedynie ona mogła go w określonych warunkach na etapie postępowania interpretacyjnego uzupełnić. Ponadto Spółka domagała się częściowo dopuszczenia dowodu z dokumentów, które stanowią część nadesłanych Sądowi akt sprawy.
Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.