Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Kr 272/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Kr 272/26 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2026-05-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-04-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono pkt 2 zaskarżonej decyzji, w pozostałym zakresie skargę oddalono
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 112c ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2026 poz 143
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Dąbek Sędziowie SWSA Grzegorz Klimek SWSA Borys Marasek (spr.) Protokolant Starszy referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lipca 2021 r. nr 1201-IOP2-3.4103.33.2020.13 w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2018 r. I. uchyla punkt 2 zaskarżonej decyzji odnoszący się do dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 6.417,00 zł (słownie: sześć tysięcy czterysta siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Na podstawie upoważnienia do kontroli nr 1271-SKPl.500-148/18/1 wydanego w dniu 13 grudnia 2018 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie została przeprowadzona w H. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, Spółka) kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania podatku oraz zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które polegały na odliczeniu podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że Spółka w prowadzonych ewidencjach ujęła puste faktury zakupów i sprzedaży, a tym samym ewidencje te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i co za tym idzie są to księgi nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie.
W konsekwencji decyzją z dnia 19 listopada 2020 r. nr 1271-SPP1.4103.5.2020.8 organ I instancji określił Spółce za sierpień 2018r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od zadeklarowanej. Organ ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług.
Spółka odwołała się od powyższej decyzji, lecz w wyniku rozpatrzenia tego odwołania decyzją z dnia 7 lipca 2021r. nr 1201-IOP2-3.4103.33.2020.13, DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję
W uzasadnieniu podkreślono, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie dokonała zakupu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur od A. i D., które to firmy nie miały możliwości dokonania dostaw na rzecz Spółki. Świadczą o tym następujące okoliczności:
1) Spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który miał być zakupiony przez skarżącą. Wynika to przede wszystkim z treści ostatecznej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2020 r. A. sp. z o.o. uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Podobnie firmy, będące w sierpniu 2018r. rzekomymi dostawcami A. brały udział w oszustwie podatkowym. Firmy te (T., D.2, S. sp. z o.o) zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w końcu 2017 r., względnie na początku 2018 r. W pierwszych miesiącach 2018 r. dokonano zmiany umów ww. spółek w ten sposób, że ich udziałowcami zostali obcokrajowcy, a członkami zarządu T. i D.2 były te same osoby. Ze złożonych przez ww. spółki plików JPK wynika, że w kontrolowanym okresie otrzymywały faktury od trzech podmiotów, A.2 sp. z o.o, L. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o. Podmioty te pełniące role tzw. "znikających podatników" nie deklarowały sprzedaży (oprócz spółki S.2 w marcu 2018 r.) na rzecz dalszych podmiotów w łańcuchu, stwarzając im jednak podstawę prawną do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
2) W wyniku przeszukania lokalu zgłoszonego przez A. jako miejsce prowadzenia działalności, adres korespondencyjny oraz adres prowadzenia ksiąg rachunkowych nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Firma ta nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności (brak faktur na zakup paliwa, usług informatycznych, telekomunikacyjnych, transportowych). Tym samym nie miała możliwości dokonania dostaw na rzecz skarżącej.
3) Powyższe ustalenia dokonane wobec A. sp. z o.o., w ocenie organu odwoławczego mogą być rozciągnięte na faktury wystawione przez D. sp. z o.o.;
- w toku kontroli podatkowej podjęto szereg czynności zmierzających do potwierdzenia rzetelności transakcji kierując pisma do D. sp. z o.o. oraz podmiotu prowadzącego księgowość tej firmy; na żadne z wezwań ww. spółka nie przedłożyła dokumentów księgowych i nie udzieliła pisemnych wyjaśnień,
- Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego poinformował o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w D. sp. z o.o., spółka ta została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT,
- udziałowcami D. oraz A. były te same dwie osoby fizyczne, pełniące również funkcję Prezesa Zarządu poszczególnych firm,
- dostawcami D. były te same podmioty, które występowały, jako dostawcy A., tj. D.2 sp. z o.o., S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Tym samym ustalenia dotyczące ww. podmiotów oraz podmiotów występujących jako ich dostawcy opisane przy okazji A. Sp. z o.o. należy odnosić również do D. Sp. z o.o.
4) Zarówno Spółka, jak i jej dostawcy nie posiadają dokumentacji potwierdzającej wykonanie kwestionowanych transakcji. Brak jest pisemnych ofert lub maili potwierdzających prowadzenie korespondencji handlowej, umów, protokołów odbioru towarów. Nie przedłożono żadnych wiarygodnych dokumentów na to, że dostawy towarów wykazanych na fakturach VAT rzeczywiście miały miejsce pomiędzy wskazanymi podmiotami. Spółka w swojej dokumentacji posiada jedynie kwestionowane faktury. Do faktur nie dołączono dokumentów WZ, brak jest również jakiejkolwiek specyfikacji, używano bowiem ogólnych nazw typu "spodnie", "marynarka 100% wełna".
5) Z faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz L.2 s.r.o. wynika, że towar miał być odebrany w firmie A. w W. oraz w firmie D., [...] - to adres wirtualnego biura i trudno uznać, by 150 sztuk marynarek i 350 garniturów miało zostać odebrane stamtąd. Z kolei K.K. (prokurent skarżącej), zeznał że magazyny firmy D. widział w W.. Pojawiające się zatem sprzeczności co do miejsca odbioru towaru są kolejnym argumentem wskazującym na fikcyjny charakter tych transakcji. Również S.K. właściciel L.2 s.r.o., który miał odbierać odzież nie potrafił wskazać miejsca jej załadunku.
6) K.K., - jak sam stwierdził w toku przesłuchania, nie uczestniczył przy sierpniowej transakcji zakupu/sprzedaży odzieży (przy tej transakcji nie uczestniczył też nikt inny z ramienia Spółki). Nie dokonał sprawdzenia ilości i jakości towaru, nie ubezpieczał towaru, twierdząc, że powinna dokonać tego firma odbierająca i transportująca towar. Nie przywiązywał wagi do tego, kto mu zapłacił za towar w przeszłości w innych transakcjach też kto inny kupował, a kto inny płacił za towar. Nie wiedział kto z imienia i nazwiska odebrał towar zakupiony przez Spółkę i fakturowany na rzecz L.2. W istocie nie wiedział zatem również kto właściwie miał sprzedać towar do skarżącej, a swoją wiedzę w tym zakresie opierał jedynie na wystawionych na rzecz skarżącej fakturach.
7) K.K. podczas przesłuchania wskazał, że próbował swoim odbiorcom sprzedać garnitury i marynarki wyprodukowane w Polsce lub we Włoszech, ale ich cena była za wysoka. Z drugiej strony w piśmie z dnia 8 stycznia 2019 r. wskazał, że nie pamięta jaki był kraj pochodzenia towaru zakupionego od A. i D., nigdzie tego nie zanotował. Trudno dać wiarę, aby okoliczność pochodzenia towaru wpływająca na jego jakość i skład użytych materiałów nie miała znaczenia dla odbiorców Spółki, jak i dla ówczesnego jej prezesa, zwłaszcza w kontekście ewentualnych reklamacji. Towar był fakturowany w ilościach hurtowych, ale w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek jego identyfikację jakościową.
Organ odwoławczy podkreślił, że brak jest wiarygodnych dowodów na to by firmy A. i D. dokonały na rzecz Spółki dostawy towarów, nadto wskazano na kwestie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku, jako oczywistą. Nie można tu mówić jedynie o niefrasobliwości lub lekkomyślności Spółki. Spółka nie może powoływać się na zachowanie należytej staranności wymaganej do uznania prawa do odliczenia ze względu na:
- brak zainteresowania Spółki w zakresie faktycznych właściwości towarów, brak znajomości ich producentów,
- prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Spółki ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, co w przypadku rozbieżności pomiędzy datami w dokumentach zakupów i sprzedaży, wymagałoby kilkudniowego magazynowania towarów,
- brak zamówień pisemnych, wszystkie uzgodnienia odbywały się telefonicznie,
- brak umów,
- brak uprawnionych osób z ramienia Spółki uczestniczących przy przejmowaniu i przekazywaniu "towarów",
- brak ubezpieczenia realizowanej transakcji,
- brak pracowników do ewentualnej weryfikacji, przeładunku towarów, brak pełnej wiedzy co do opakowań, w jakich miał nastąpić transport towarów,
- brak możliwości weryfikacji transakcji z uwagi na unikanie przez L.2 s.r.o. kontaktów ze słowacką administracją podatkową co pozwoliłoby na potwierdzenie dostaw w ramach WDT,
- brak towarów w obrocie, gdyż sprzedawcy do Spółki nie dysponowali towarem,
- charakter płatności za faktury sprzedaży, które faktycznie zostały zrealizowane przez A.K., który posiadał uprawnienia do konta A.K. założonego w Polsce i dokonał w pierwszej kolejności wpłat na to konto, a następnie przelewów na konto Spółki za faktury L.2 s.r.o.,
- zgodnie z treścią zeznań, K.K. miał poprosić spółkę D. o dokumenty i deklaracje dopiero później, po dokonaniu rzekomych transakcji.
W ocenie organu odwoławczego okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że firmy A. i D. nie były dostawcami towarów wynikających z kwestionowanych faktur.
Organ odwoławczy odniósł się również szczegółowo do zarzutów odwołania nie uwzględniając ich, w szczególności w zakresie przedawnienia.
Na przedstawione rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:
1. art. 120 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu zaskarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;
2. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku Spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą bez zachowania należytej staranności, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że Spółka prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą w sposób przezorny, należyty i z zachowaniem należytej staranności;
3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181 oraz art, 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a w tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:
- braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku oceny należytej staranności Spółki, w zakresie nawiązywania i kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami, co w konsekwencji uniemożliwiło postawienie prawidłowych wniosków odnośnie stanu faktycznego sprawy;
- braku wskazania ustalonego dla Spółki wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w badanym okresie), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z rzekomo nierzetelnymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i zakwestionowania zastosowania stawki 0 % VAT;
- nieprzeprowadzenie analizy zasad panujących na właściwym dla skarżącej rynku, przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze;
- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że prowadzona przez nią działalność prowadzona była z należytą starannością, oraz że celem jej prowadzenia nie była chęć uzyskania niezgodnych z prawem korzyści majątkowych, takich jak rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności (dalszej sprzedaży w ramach WDT);
- a w konsekwencji dokonania ponownej oceny prawnej kontrolowanego stanu faktycznego przez organ II instancji bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz zebrania pełnego materiału dowodowego i ograniczenie się przez organ II instancji pomimo trwającego 8 miesięcy postępowania odwoławczego li tylko do włączenia do akt postępowania odpisu z KRS spółki z bezzasadną akceptację przez organ odwoławczy wybiórczej oraz nastawionej wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT analizy zgromadzonego materiału dowodowego;
4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących podmiotów innych niż skarżąca, bez zapewnienia skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia;
5. art. 194 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych w toku spraw prowadzonych wobec innych niż Spółka podmiotów wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń innych organów podatkowych;
6. art. 88 ust. 32 pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1, w związku z ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz w związku z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółka do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., a dotyczących dokonanych przez skarżącą zakupów towarów, wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych;
7. art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, ze było to działanie nieuprawnione, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, czy też brała udział w oszustwie podatkowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r., sygn. I SA/Kr 1126/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 7 lipca 2021 r., nr 1201-IOP2-3.4103.33.2020.13 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: organ instancji) z dnia 19 listopada 2020 r.nr 1271-SPP1-4103.5.2020.8 o określeniu Spółce za sierpień 2018 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od zadeklarowanej oraz ustaleniu z ww. okres dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2025 r., sygn. I FSK 2085/22 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej związane z nałożeniem na Spółkę sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że w wyroku Sądu I instancji brak jest dostatecznej wypowiedzi w tej kwestii. Tymczasem w skardze kasacyjnej słusznie podnosi się, że przy ocenie zasadności i prawidłowości określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego istotne znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, z którego wynika, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo - pkt 25).Trybunał podkreślił, że państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Analizując regulację sankcji, zawartą w art. 112b ustawy o VAT TSUE uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc tezy powołanego orzeczenia TSUE do okoliczności niniejszej sprawy kierował się także treścią wyroku NSA z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21, gdzie stwierdzono, że "wprawdzie pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20 %. Tym niemniej uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art.112c ustawy o VAT".
Wskazując na treść art.112c pkt 2 i art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2025 r., poz. 775) Naczelny Sąd Administracyjny podał, że z literalnego brzemienia wskazanych przepisów wynika, że omawiana sankcja dotyczy każdej sytuacji faktycznej, bez względu na sposób postępowania podatnika. "Wedle brzmienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym, poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem ustawa o podatku od towarów i usług nie rozróżnia charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia też okoliczności sprawy, w której zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług" (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 770/22 (publ. CBOSA).
Tymczasem TSUE nie zaaprobował automatyzmu przy określaniu sankcji i nakazał aby "uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty". Zatem w świetle stanowiska wyrażonego przez Trybunał, naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 miałoby miejsce w przypadku zastosowania art. 112c ustawy o VAT w każdej sytuacji, automatycznie i bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak naruszenie przez podatnika przepisów podatkowych w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, który swoim zachowaniem dążył następnie do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania.
W niniejszej sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie czyniły rozważań w tym zakresie stosując art. 112c ust. 2 ustawy o VAT w sposób automatyczny, kierując się jedynie brzmieniem tego przepisu i jego celem – co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TSUE i zapadłym na jego tle orzecznictwie sądów krajowych. W takiej sytuacji konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku, aby Sąd pierwszej instancji dokonał oceny, czy nałożona na Spółkę sankcja spełnia warunki, o jakich mowa była powyżej. Ponadto ponownie rozpatrując sprawę Sąd ten winien odnieść się do dowodów dopuszczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 2 grudnia 2025 r. i ocenić je na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie.
Ponieważ w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z dnia 2 grudnia 2025 r., sygn. I FSK 2085/22 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r., sygn. I SA/Kr 1126/21, zastosowanie znajdzie art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. (...) Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 3060/13, LEX nr 1783681)" (H. Knysiak-Sudyka w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, komentarz do art. 190).
Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 2 grudnia 2025 r., sygn. I FSK 2085/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r., sygn. I SA/Kr 1126/21, wskazał, iż przyczyną uchylenia było to, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie czyniły rozważań odnośnie charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja oraz sposobu ustalania jej kwoty, stosując art. 112c ust. 2 ustawy o VAT w sposób automatyczny, kierując się jedynie brzmieniem tego przepisu i jego celem – co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna i zapadłym na jego tle orzecznictwie sądów krajowych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia i ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, wyliczonego na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u.
Zgodnie bowiem z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u., odpowiednio - zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
W związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (opubl. Lex 3160548), dokonując wykładni art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., należy mieć na uwadze, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe, sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążącej wykładni. Każdy sąd krajowy, w ramach swojej jurysdykcji, zobowiązany jest stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Analogicznie, sąd krajowy zobowiązany jest odmówić zastosowania każdego przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy będzie to przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy, w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia wszystkiego, w momencie stosowania prawa unijnego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z podstawami i charakterem prawa unijnego (tak TSUE w wyroku z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA., EU:C:1978:49). Również w doktrynie prawa Unii Europejskiej przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes, uzyskując przy tym w istocie charakter precedensowy, co wynika z faktu, że wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami (por. P. Dąbrowska-Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] A. Wróbel (red.), Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; Wolters Kluwer 2011, s. 405). Przyjęcie przez sąd krajowy interpretacji odmiennej od wyrażonej w orzeczeniu TSUE, uznać zatem należy za niedopuszczalne, gdyż skutkowałoby to zawłaszczeniem przez ten sąd wyłącznej kompetencji Trybunału do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE, mogłoby wiązać się z odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., w sprawie C-173/03 Traghetti del Mediterraneo SpA w upadłości przeciwko Republika Włoska, ZOTSiS 2006, nr 6A, poz. I-5177). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu, jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001 r., w sprawie C-118/00 Gervais Larsy przeciwko Institut National d'Assurances Sociales pour Travailleurs Indépendants (INASTI), ECR 2001, nr 6, poz. I-5063; z dnia 13 stycznia 2004 r., w sprawie C-453/00 Kühne & Heitz NV przeciwko Produktschap voor Pluimvee en Eieren, LEX nr 197199). Dokonanie wykładni przez TSUE, w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. w/w wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77 Simmenthal).
W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. I FSK 1843/18 i z dnia 22 października 2021 r., sygn. I FSK 489/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 411/21 (opubl. w CBOSA), że wprawdzie rozważania TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, odnosiły się do uregulowania w prawie polskim zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., niemniej jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w sprawie uregulowania z art. 112c u.p.t.u.
W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). TSUE analizując regulację sankcji, zawartą w art. 112b u.p.t.u., uznał "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Podsumowując rozważania, TSUE przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).
Odnosząc uwagi TSUE do regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u., wskazać należy, że przepis ten nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej, bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności przez podmiot, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem, zgodnie z powyżej wskazanym stanowiskiem TSUE, nie w każdej sytuacji wskazanej w art. 112c u.p.t.u., określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w tym przepisie jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy VAT, byłoby zastosowanie art. 112c u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak np. to, czy podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania.
Należy wskazać, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c u.p.t.u w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy VAT. Tymczasem Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko, że "analiza wyroku w sprawie C-935/19 wskazuje uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji. Zdaniem TSUE, istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniły sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Z tego powodu uznać należy za błędne stanowisko, że ustalenie sankcji, o której mowa w art. 112c u.p.t.u., jest obligatoryjne w wypadku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku i nie zwalnia to organu podatkowego od prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w celu ustalenia powodów, które doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych. Odmienne stanowisko, sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez uwzględnienia przyczyny uszczuplenia podatku, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności", "organ orzekający o sankcjach należnych od skarżącej spółki na podstawie art. 112c (...), nie może uchylić się od przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy ewentualne zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych (...) dopiero wynik postępowania wymiarowego pozwoli na zindywidualizowanie nałożonej sankcji i określenie jej wysokości, co nie jest możliwe na etapie postępowania prowadzonego w trybie art. 33 O.p. Skoro określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest wartością "szacunkową", bowiem na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, to jednak nie może ono prowadzić do określenia podatnikowi przybliżonej kwoty zabezpieczenia (sankcji), która może być ustalona dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego, przy założeniu, że nie jest sankcją o charakterze obligatoryjnym" (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 411/21, opubl. w CBOSA).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, w części określającej skarżącej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. podlegała uchyleniu w tym zakresie.
W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r., sygn. I SA/Kr 1126/21, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.
Organy ustaliły, że skarżąca nie dokonała zakupu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur od A. i D., które to firmy nie miały możliwości dokonania dostaw na rzecz skarżącej. Wystawione przez nie faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez te podmioty czynności, a tym samym nie mogły stanowić dla skarżącej podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Firmy te nie dysponowały bowiem towarem, który miał być dostarczony do skarżącej spółki.
Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.
Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1241/10).
W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze.
Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.
Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Przywołać należy potwierdzające ustalenia organów, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.
W szczególności organy wykazały, że spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który miał być zakupiony przez skarżącą, co wynika już z treści ostatecznej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 6.07.2020 r. A. uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Podobnie firmy, będące w sierpniu 2018 r. rzekomymi jej dostawcami brały udział w oszustwie podatkowym. Firmy te, tj. T., D.2, i S. zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w końcu 2017 r., względnie na początku 2018 r. W pierwszych miesiącach 2018 r. dokonano zmiany umów ww. spółek w ten sposób, że ich udziałowcami zostali obcokrajowcy, a członkami zarządu T. i D.2 były te same osoby. Ze złożonych przez ww. spółki plików JPK wynika, że w kontrolowanym okresie otrzymywały faktury od trzech podmiotów: A.2 sp. z o.o, L. sp. z o.o., oraz S.2 sp. z o.o. Podmioty te pełniące role tzw. "znikających podatników" nie deklarowały sprzedaży (oprócz spółki S.2 w marcu 2018 r.) na rzecz dalszych podmiotów w łańcuchu, stwarzając im jednak podstawę prawną do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W wyniku przeszukania lokalu zgłoszonego przez A. jako miejsce prowadzenia działalności, adres korespondencyjny oraz adres prowadzenia ksiąg rachunkowych nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Firma ta nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności (brak faktur na zakup paliwa, usług informatycznych, telekomunikacyjnych, transportowych). Tym samym nie miała możliwości dokonania dostaw na rzecz skarżącej.
Ustalenia dokonane wobec A. sp. z o.o. są adekwatne także do faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej podjęto szereg czynności zmierzających do potwierdzenia rzetelności transakcji kierując pisma do D. sp. z o.o. oraz podmiotu prowadzącego księgowość tej firmy; na żadne z wezwań ww. spółka nie przedłożyła dokumentów księgowych i nie udzieliła pisemnych wyjaśnień. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego poinformował o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w D. sp. z o.o., spółka ta została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT. Udziałowcami D. oraz A. były te same dwie osoby fizyczne, pełniące również funkcję prezesa zarządu poszczególnych firm, a dostawcami D. były te same podmioty, które występowały, jako dostawcy A., tj. D.2 sp. z o.o., S. sp. Z o.o. i T. sp. z o.o. Zarówno skarżąca, jak i jej dostawcy nie posiadają dokumentacji potwierdzającej wykonanie kwestionowanych transakcji. Brak jest pisemnych ofert lub maili potwierdzających prowadzenie korespondencji handlowej, umów, protokołów odbioru towarów. Nie przedłożono żadnych wiarygodnych dokumentów na to, że dostawy towarów wykazanych na fakturach VAT rzeczywiście miały miejsce pomiędzy wskazanymi podmiotami. Skarżąca posiada jedynie kwestionowane faktury. Do faktur nie dołączono dokumentów WZ, brak jest również jakiejkolwiek specyfikacji, używano bowiem ogólnych nazw typu "spodnie", "marynarka 100% wełna".
Z faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz L.2 s.r.o. wynika, że towar miał być odebrany w firmie A. w W. oraz w firmie D., [...] - to adres wirtualnego biura i trudno uznać, by 150 sztuk marynarek i 350 garniturów miało zostać odebrane właśnie stamtąd. Z kolei K.K. (prokurent skarżącej), zeznał że magazyny firmy D. widział w W.. Organy akcentowały pojawiające się sprzeczności co do miejsca odbioru towaru. Również S.K. właściciel L.2 s.r.o., który miał odbierać odzież nie potrafił wskazać miejsca jej załadunku. Z kolei K.K. stwierdził w toku przesłuchania, że nie uczestniczył przy sierpniowej transakcji zakupu/sprzedaży odzieży (przy tej transakcji nie uczestniczył też nikt inny z ramienia spółki). Nie dokonał sprawdzenia ilości i jakości towaru, nie ubezpieczał towaru, twierdząc, że powinna dokonać tego firma odbierająca i transportująca towar. Nie przywiązywał wagi do tego, kto mu zapłacił za towar, w przeszłości w innych transakcjach też kto inny kupował, a kto inny płacił za towar. Nie wiedział kto z imienia i nazwiska odebrał towar zakupiony przez skarżącą i fakturowany na rzecz L.2. Nie wiedział również kto właściwie miał sprzedać towar do skarżącej, a swoją wiedzę w tym zakresie opierał jedynie na wystawionych na rzecz skarżącej fakturach. Próbował swoim odbiorcom sprzedać garnitury i marynarki wyprodukowane w Polsce lub we Włoszech, ale ich cena była za wysoka. Z drugiej strony w piśmie z dnia 8.01.2019r. wskazał, że nie pamięta jaki był kraj pochodzenia towaru zakupionego od A. i D., nigdzie tego nie zanotował. Organy oceniły, że trudno dać wiarę, aby okoliczność pochodzenia towaru wpływająca na jego jakość i skład użytych materiałów nie miała znaczenia dla odbiorców spółki, jak i dla ówczesnego jej prezesa, zwłaszcza w kontekście ewentualnych reklamacji. Towar był fakturowany w ilościach hurtowych, ale w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek jego identyfikację jakościową.
Organy wskazały na kwestie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku, jako oczywistą. Nie można tu mówić jedynie o niefrasobliwości lub lekkomyślności spółki. Spółka nie może powoływać się na zachowanie należytej staranności wymaganej do uznania prawa do odliczenia. Organy podkreśliły brak zainteresowania spółki w zakresie faktycznych właściwości towarów, brak znajomości ich producentów, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, co w przypadku rozbieżności pomiędzy datami w dokumentach zakupów i sprzedaży, wymagałoby kilkudniowego magazynowania towarów, brak zamówień pisemnych, wszystkie uzgodnienia odbywały się telefonicznie, brak umów, brak uprawnionych osób z ramienia spółki uczestniczących przy przejmowaniu i przekazywaniu "towarów", brak ubezpieczenia realizowanej transakcji i pracowników do ewentualnej weryfikacji, przeładunku towarów, brak pełnej wiedzy co do opakowań, w jakich miał nastąpić transport towarów, niemożliwości weryfikacji transakcji z uwagi na unikanie przez L.2 s.r.o. kontaktów ze słowacką administracją podatkową co pozwoliłoby na potwierdzenie dostaw w ramach WDT, brak towarów w obrocie gdyż sprzedawcy do spółki nie dysponowali towarem, a także charakter płatności za faktury sprzedaży, które faktycznie zostały zrealizowane przez A.K., który posiadał uprawnienia do konta A.K. założonego w Polsce i dokonał w pierwszej kolejności wpłat na to konto, a następnie przelewów na konto Spółki za faktury L.2 s.r.o., a K.K. miał poprosić spółkę D. o dokumenty i deklaracje dopiero później, po dokonaniu rzekomych transakcji.
Odrzucić należy zarzut, jakoby przy obrocie karuzelowym to zaniżona cena towaru determinowała jego istnienie; trafnie bowiem zauważają organy, że cena jest tylko jednym z elementów mogących świadczyć o rzeczonym procederze, lecz nie ma on znaczenia przesądzającego.
Z powyższych ustaleń wynika w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane faktury zakupowe pochodzą od firm, które nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały przez dokonane.
W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów
Sąd podziela i przyjmuje za własną drobiazgowo przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę zeznań skarżącej i przesłuchiwanych świadków. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.
Skarżąca forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.
Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. I GSK 48/13).
Podkreślić należy, że organy nie zakwestionowały faktycznego dysponowania przez skarżącą towarem podlegającym wewnątrzwspólnotowej dostawie na Słowację, kontestowały natomiast możliwość jego zakupu od A. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o.
W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe, należy podzielić.
Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatniczce zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych
W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, oraz 88 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1, 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane i nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznej czynności, a tym samym uznanie, że skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwała się skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998 r. sygn. I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005 r. sygn. III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.
Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009 r., sygn. I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., sygn. I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 829/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Po 534/09). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 529/07, z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. I FSK 137/10, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1108/09). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści dokumentów zaoferowanych przez podatnika. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.
Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że transakcje nie zostały wykonane.
Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r., sygn. I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1569/11 czy z dnia 11 września 2012 r., sygn. I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.
Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.
Niezależnie od powyższego ustalenia organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności w inkryminowanych relacjach biznesowych są uprawnione. Skarżąca, co najmniej powinna przypuszczać, że ma do czynienia z nierzetelnymi podmiotami, a szczegółowo przywołane w uzasadnieniach organów okoliczności winny wzbudzić wątpliwości i dać asumpt do dokładniejszej weryfikacji kontrahentów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy, co wyżej już podkreślano, nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako bezzasadną w pozostałym zakresie.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.