I SA/Kr 270/20

I SA/Kr 270/20 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2020-08-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący/
Inga Gołowska
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 420/21 - Wyrok NSA z 2024-11-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 par 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Bogusław Wolas Sędzia WSA: Piotr Głowacki (spr.) Sędzia WSA: Inga Gołowska Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej skargę oddala.
Uzasadnienie
Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27.08.2012r. nr [...] zostało wszczęte wobec I. W. postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec [...] jego wyniku została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29.12.2014r. nr [...] określająca podatek od towarów i usług za czerwiec 2012r. Wniesiono od niej odwołanie, w wyniku którego organ odwoławczy decyzją z 2.07.2015r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z 16.01.2017r. nr [...],w której określił skarżącemu za czerwiec 2012r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości1.881.720 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.
Decyzję doręczono w trybie zastępczym, tj. zgodnie z art. 150 O.p. w dniu 3.02.2017r. Skarżący nie złożył odwołania w ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, w konsekwencji czego decyzja ta stała się ostateczna. [...] jednak 3.03.2017r.pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ale Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z 31.05.2017 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji. Postanowienie to zostało zaskarżone, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6.12.2017r., sygn. akt I SA/Kr 750/17 oddalił skargę. W konsekwencji zaskarżona decyzja stała się ostateczna i prawomocna.
Pismem z dnia 7.02.2019r. skarżący zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] i uchylenie tej decyzji. Jako podstawę wznowienia wskazano przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podlegał wyłączeniu z mocy ustawy od orzekania, jako organ pierwszej instancji w tej sprawie ze względu na fakt, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego (tj.8.07.2016r., podczas gdy pierwsza decyzja w sprawie została wydana 26.09.2016r. dotycząca podatku od towarów i usług za okres styczeń 2012r.- maj 2012r.) na podstawie zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. lub pracownika/funkcjonariusza podległego służbowo Dyrektorowi UKS, w związku z czym Dyrektor UKS najpóźniej w dniu 8.07.2016r.miał być już bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy zgodnie z treścią zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za lata 2011 –2013.
Po dokonaniu analizy wymogów formalnych dotyczących wniosku i wskazanej we wniosku podstawy, postanowieniem nr [...] z 2.05.2019r.Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wznowił postępowanie w trybie nadzwyczajnym. Wznowione postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 21.06.2019 r. nr [...], w której organ podatkowy odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] Uznano bowiem, że w tej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.
W odwołaniu od tej decyzji I. W. zarzucił naruszenie:
- art. 240 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej - przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie oraz nieuchylenie Decyzji Dyrektora UKS z 16 stycznia 2017 r. ze względu na rzekome niezaistnienie żadnej z przesłanek wymienionych w punktach od 1 do 11 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora UKS Decyzji Dyrektora UKS z 16 stycznia 2017 r., podczas gdy Dyrektor UKS (następnie Naczelnik UC-S) podlegał wyłączeniu z mocy ustawy od orzekania, jako organ I instancji w tej sprawie ze względu na brak dostępu pełnomocnika podatnika do akt śledztwa (postępowania przygotowawczego postępowania karnego) Prokuratury Okręgowej w N. S. (nr [...]); podatnik posiada jedynie odpis postanowienia Sadu Rejonowego w N. S. z dnia 18 kwietnia 2017 r. (sygn. akt [...]), z którego uzasadnienia wynika, że zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Okręgowej w N. S. dokonał Dyrektor UKS - postępowanie karne skarbowe w sprawie podatnika zostało wszczęte przed wydaniem jakiekolwiek decyzji w postępowaniach prowadzonych wobec podatnika (tj. 8 lipca 2016 r., podczas gdy pierwsza decyzja w sprawie Podatnika została wydana w dniu 26 września 2016 r. dot. podatku VAT za okres styczeń 2012 r. - maj 2012 r.) na podstawie zawiadomienia Dyrektora UKS (obecnie Naczelnika UC-S) lub pracownika / funkcjonariusza podległego służbowo Dyrektorowi UKS (obecnie Naczelnikowi UC-S), w związku z czym Dyrektor UKS (obecnie Naczelnik UC-S) najpóźniej w dniu 8 lipca 2016 r. był już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu spraw podatkowych podatnika, tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy podatnika zgodnie z treścią zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za lata 2011-2013, w związku z czym w tej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej.
Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia 31 stycznia 2020r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa sprawa nie uległa przedawnieniu.
Początek terminu przedawnienia dla w/w zobowiązania przypadał na dzień 1.01.2013 roku, a jego koniec upływał by z dniem 31.12.2017r. Termin ten został zawieszony z dniem 8.07.2016r.z uwagi na postanowienie Prokuratury Okręgowej w N. S. z dnia 8.07.2016 r., które zainicjowało postępowanie karne oznaczone sygnaturą akt [...].Sp w zakresie "uszczuplenia podatku od towarów i usług dużej wartości", zaś zawiadomienie o tym zostało doręczone wskazanemu przez skarżącego pełnomocnikowi, który odebrał je w dniu 2.08.2017r. Organ podkreślił, iż postępowanie karne jest obecnie zawieszone, a okoliczność, że postępowanie karne nie przekształciło się z fazy ad rem w in personam nie ma znaczenia prawnego dla kwestii przedawnienia. Również fakt, że zostało zainicjowane przez naczelnika urzędu skarbowego, zamiast dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.06.2017r. sygn. akt I FSK 1838/15).
W kwestii przywołanej we wniosku o wznowienie postępowania przyczynie wyłączenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej bądź pracownika tego organu, jaką jest złożenie do prokuratury zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku postępowania wymiarowego, nie można dopatrzeć się istnienia jakiegoś szczególnego stosunku prawnego mającego wpływ na prawa lub obowiązki skarżącego w tej konkretnej sprawie. Wynika to z faktu, iż dniu 27.08.2012 r. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie kontrolne zmierzające do wskazania prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (kwoty do przeniesienia lub kwoty zwrotu na rachunek bankowy). Oznacza to, iż weryfikacji zostało poddane złożone rozliczenie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy o kontroli skarbowej, celem kontroli skarbowej była ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Oznacza to, iż prowadzone kontrole miały przeciwdziałać nadużyciom podatkowym, ale ich wszczęcie nigdy nie było i nie jest jednoznaczne ze stwierdzeniem nieprawidłowości w tym zakresie. Organy podatkowe kompleksowo gromadzą materiał dowodowy, który podlega wnikliwej ocenie przez kontrolujących przy zachowaniu zasad obiektywizmu i swobodnej oceny dowodów. Jest to proces, który jest rozciągnięty w czasie. Tym samym pozyskiwany stopniowo materiał dowodowy może w różnym momencie prowadzonego postępowania wskazywać na okoliczności, które akurat na tym etapie postępowania uzasadniałyby określone rozstrzygnięcie, niemniej jednak pozyskanie kolejnych materiałów dowodowych może diametralnie odmienić ten stan rzeczy. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy przed finalnym rozstrzygnięciem sprawy. Jednocześnie organy podatkowa obowiązane są działać na podstawie i w granicach prawa, co determinuje ich bezstronność przy rozpatrywaniu sprawy. Niezależnie jednak od finalnego rozstrzygnięcia, przy zaistnieniu określonych przesłanek, tj. powzięciu wiadomości o zdarzeniach mogących realizować znamiona czynu zabronionego, ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek wystosowania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do organów ścigania. Zgodnie z art. 304 § 2 K.p.k. instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, obowiązane są niezwłocznie zawiadomić prokuratora lub Policję o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia. Wypełniając ten obowiązek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wystosował pismo informujące odpowiednie organy o możliwości wystąpienia nieprawidłowości, które są penalizowane w Kodeksie karnym lub karnym skarbowym, bowiem na tym etapie postępowania, które wówczas miało miejsce, organ podatkowy dysponował dowodami, które wskazywały na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego, a zatem ziściła się przesłanka, które obligowała organ podatkowy do takiego działania. Niezależnie jednak od tego, postępowanie kontrolne było prowadzone dotychczasowym trybem, w toku którego dowody wskazujące na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego mogły zostać uzupełnione w toku dalszego postępowania przed organem podatkowym lub mogły zostać przeprowadzone przeciwdowody w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej. Wówczas możliwa byłaby zmiana oceny w sprawie, co oznacza, że pomimo sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego takie postępowanie kontrolne mogło zostać zakończone wynikiem kontroli, który potwierdzałby brak nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku lub - w razie potwierdzenia istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku - decyzją wymiarową. Ze względu jednak na to, iż w przedmiotowej sprawie pomimo kontynuacji kontroli podatkowej po złożeniu zawiadomienia nie zdołano ujawnić przeciwdowodów w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej, stąd też kontrola zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowej z uwagi na nieprawidłowości w wystawianiu faktur, przyjęciu niewłaściwej stawki podatkowej dla dostaw towarów oraz udowodnione okoliczności dokonywania tych dostaw. Organ kontroli skarbowej sporządzając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, miał zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, uzasadniający wystosowanie zawiadomienia, które mogło być sumptem do wszczęcia postępowania karnego, a wystosowawszy takie zawiadomienie, wypełnił ciążący na nim obowiązek prawny. Dodatkowo organ kontroli podatkowej wypełniwszy swój obowiązek informacyjny, nie mógł mieć wpływu na późniejsze działanie prokuratury, jak też podjęcie przez prokuratora decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie w żaden sposób nie mogło wpłynąć na merytoryczne zakończenie postępowania kontrolnego. Jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji, znane są w kontroli skarbowej przypadki, kiedy postępowanie karne skarbowe nie zostało wdrożone z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania przygotowawczego z powodu braku zrealizowania znamion czynu zabronionego lub po wszczęciu zostało zakończone postanowieniem o jego umorzeniu, pomimo złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez organ podatkowy. Niezależnie od tego mogło toczyć się nadal postępowanie kontrolne prowadzące do wymiaru podatku, a w przypadku jego zakończenia w obrocie prawnym pozostawała obowiązująca ostateczna decyzja podatkowa.
Stąd brak podstaw do stwierdzenia spełnienia przesłanki bezstronności z art. 240 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. Ziszczenie się tej przesłanki wymaga bowiem, aby decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. Jak wykazano, przedmiotowa sprawa mogła się zakończyć w różny sposób, niezależnie od złożonego zawiadomienia, a fakt złożenia takiego zawiadomienia nie jest przejawem bezpośredniego zainteresowania organu kontroli skarbowej określonym rozstrzygnięciem sprawy, lecz jedynie wypełnieniem ciążącego na nim ustawowego obowiązku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I. W. przywołał zarzuty przedstawione w odwołaniu, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z w/w zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa na okoliczność wykazania braku bezstronności organu podatkowego – tj., iż był on już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Skarga jest nieuzasadniona.
Istotą rzeczy w kontrolowanej sprawie jest ocena, czy organ podatkowy, który wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r., podlegał wyłączeniu od rozpatrywania tej sprawy, ponieważ przed wydaniem rozstrzygnięcia, złożył do prokuratury zawiadomienie o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa, co w ocenie skarżącego przełożyło się później na ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia.
Wbrew zarzutom skargi złożenie do prokuratury zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku postępowania wymiarowego, nie może być w kontrolowanej sprawie uznane za zaistnienie szczególnego stosunku prawnego dającego podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 2 lub art.131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie stanowi bowiem realizacji wymogu pozostawania osoby składającej rzeczone zawiadomienie w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego miałoby wpływ na prawa lub obowiązki osoby składającej to zawiadomienie. Uprawnione jest stanowisko, że zgodnie z art. 1 ust. 1 obowiązującej w czasie składania zawiadomienia ustawy o kontroli skarbowej, celem kontroli skarbowej była ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Trafnie zauważa organ, że przy zaistnieniu określonych przesłanek, tj. powzięciu wiadomości o zdarzeniach mogących realizować znamiona czynu zabronionego, ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek wystosowania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do organów ścigania. Zgodnie z art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, obowiązane są niezwłocznie zawiadomić prokuratora lub policję o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia. Brak spełnienia tego obowiązku może być uznane za przestępstwo w myśl art. 231 kodeksu karnego. Stąd słuszna jest konstatacja o wypełnieniu tego obowiązku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poprzez wystosowanie pisma informującego odpowiednie organy o możliwości wystąpienia nieprawidłowości, które są penalizowane w Kodeksie karnym lub karnym skarbowym, skoro na danym etapie postępowania, organ podatkowy dysponował dowodami, które wskazywały na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego, a zatem ziściła się przesłanka, które obligowała organ podatkowy do takiego działania. Okoliczność ta nie stanowi o braku bezstronności określonej w art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W szczególności postępowanie kontrolne było prowadzone dotychczasowym trybem, w toku którego dowody wskazujące na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego mogły zostać uzupełnione w dalszym postępowaniu przed organem podatkowym lub mogły zostać przeprowadzone inne dowody w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej. Wówczas istotnie możliwa byłaby zmiana oceny w sprawie, co oznacza, że pomimo sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego takie postępowanie kontrolne mogło zostać zakończone wynikiem kontroli, który potwierdzałby brak nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku lub - w razie potwierdzenia istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku - decyzją wymiarową. Ze względu jednak na to, iż w przedmiotowej sprawie pomimo kontynuacji kontroli podatkowej po złożeniu zawiadomienia nie zdołano ujawnić okoliczności odmiennych w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej, to kontrola zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowej z uwagi na nieprawidłowości w wystawianiu faktur, przyjęciu niewłaściwej stawki podatkowej dla dostaw towarów oraz udowodnione okoliczności dokonywania tych dostaw. Organ kontroli skarbowej sporządzając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dysponował materiałem dowodowym uzasadniający wystosowanie zawiadomienia, które mogło być podstawą do wszczęcia postępowania karnego, a wystosowawszy takie zawiadomienie, wypełnił ciążący na nim obowiązek prawny. Słusznie akcentuje się w uzasadnieniu decyzji, że organ kontroli podatkowej wypełniając tenże obowiązek informacyjny, nie mógł mieć wpływu na późniejsze działanie prokuratury, jak też na podjęcie przez prokuratora decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a postępowanie karne nie mogło wpłynąć na merytoryczne zakończenie postępowania kontrolnego. Możliwe było bowiem, że postępowanie karne skarbowe nie zostanie wdrożone z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania przygotowawczego z powodu braku zrealizowania znamion czynu zabronionego lub że po wszczęciu zostanie zakończone postanowieniem o jego umorzeniu, pomimo złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Niezależnie od tego mogło toczyć się nadal postępowanie kontrolne prowadzące do wymiaru podatku, a w przypadku jego zakończenia w obrocie prawnym pozostawała obowiązująca ostateczna decyzja podatkowa. W świetle powyższego nieuzasadnione jest podnoszenie zarzutu utraty przez organ kontroli skarbowej bezstronności w dniu złożenia zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za lata 2011-2013. Wykonywano wszak obowiązek ustawowy, a ponadto przedmiotowa sprawa podatkowa, czy karna mogła się zakończyć w różny i nieprzewidywalny sposób, niezależnie od złożonego zawiadomienia. Skarżący nie wykazał, że postępowanie kontrolne, w wyniku którego została wydana decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą procesową określoną w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. uzasadniającą uchylenie decyzji podatkowej. Ziszczenie się tej przesłanki wymaga bowiem, aby decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. Organ podatkowy z racji swoich kompetencji i obowiązków powinien wnikliwie prowadzić postępowanie podatkowe, które może zakończyć się dwojako, i co do zasady organ nie jest zainteresowany określonym załatwieniem sprawy, a samo złożenie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa stanowi obowiązek organu i nie obliguje organów ściągania do wszczęcia takiego postępowania. Wyciąganie zatem przez skarżącego wniosku o stronniczości organu z faktu realizacji ciążącego na nim obowiązku zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, w realiach kontrolowanej sprawy, jest zbyt daleko idące, a zatem nieuprawnione.
Niezasadne są także zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że początek terminu przedawnienia dla w/w zobowiązania przypadał na dzień 1.01.2013 roku, a jego koniec upływałby z dniem 31.12.2017r. Termin ten został zawieszony z dniem 8.07.2016r.z uwagi na postanowienie Prokuratury Okręgowej w N. S. z dnia 8.07.2016 r., które zainicjowało postępowanie karne oznaczone sygnaturą akt [...], zaś zawiadomienie o tym zostało doręczone wskazanemu przez skarżącego pełnomocnikowi, który odebrał je w dniu 2.08.2017r. Postępowanie karne jest obecnie zawieszone, a okoliczność, że postępowanie karne nie przekształciło się z fazy ad rem w fazę in personam jest prawnie irrelewantne dla kwestii przedawnienia. Również fakt, że zawiadomienie o postępowaniu karnym zostało dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego zamiast przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.06.2017r. sygn. akt I FSK 1838/15). Argumentacja odnosząca się do żądania nieuwzględnienia okoliczności zawieszenia postępowania karnego, jako prowadzącej do naruszenia praw skarżącego, w tym powołanie się na stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, stanowi jedynie postulaty de lege ferenda, nie znajdując oparcia w obowiązujących przepisach. W ich świetle, zwłaszcza wobec brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu i nie biegnie dopóki toczy się postepowanie karne.
Niezasadne są zarzuty ukierunkowane na wadliwość decyzji Dyrektora UKS z dnia 16.01.2017r., w tym zwłaszcza z uwagi na wydane w odniesieniu do innych okresów podatkowych wyroki sadów administracyjnych korzystne dla skarżącego. Istotne jest bowiem, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, którego głównym celem jest przeprowadzenie postępowania, co do przesłanek wznowienia wskazanych we wniosku o wznowienie, a dopiero w sytuacji faktycznego stwierdzenia wystąpienia tych przesłanek należy przeprowadzić postępowanie rozstrzygające co do istoty sprawy. W związku z tym są to zarzuty dotyczące decyzji merytorycznej, a nie tego, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte wadą z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Na tym etapie postępowania nie mają one znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a to w obliczu zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych.
Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów opisanych w uzasadnieniu skargi wskazać należy, co następuje.
Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.
Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.
Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii sądu, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym sąd nie powziął istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody.
Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a..