I SA/Kr 269/20

I SA/Kr 269/20 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2020-09-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-03-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący/
Stanisław Grzeszek
Urszula Zięba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 544/21 - Wyrok NSA z 2024-11-08
Skarżony organ
Urząd Skarbowy
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr) Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. z dnia 24 grudnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 24 grudnia 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 30 sierpnia 2019r., nr [...], określającą C. S.A. w I. (następca prawny C. Sp. z o. o. w W.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie [...]zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; Spółka C. Sp. z o.o. S.K.A., (utworzona w dniu 9 września 2013r.) została przekształcona w Spółkę C. Sp. z o.o., NIP [...], (wpis do KRS z dnia 16 stycznia 2017r.), a następnie została połączona w dniu 20 grudnia 2018r. z C. S.A., poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej C. Sp. z o.o. na C. S.A. S. S.A. zmieniła nazwę z dniem 20 kwietnia 2015r. na C. S.A. W toku postępowania, organ podatkowy badał księgi rachunkowe Sp. C. , utworzonej w dniu 9 września 2013r., do której został wniesiony w dniu 23 grudnia 2014r. przedmiot aportu objęty kontrolą celno-skarbową. Podmiot C. Sp. z o.o. S.K.A., został przekształcony w Spółkę C. Sp. z o.o., na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki C. Sp. z o.o. S.K.A. podjętej w dniu 16 maja 2016r. w formie Aktu Notarialnego REP. A [...].
W dniu 23 grudnia 2014r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki (działającej w tamtym okresie w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej- C. sp. z o.o. S.K.A.) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych imiennych. Wszystkie wyemitowane akcje zostały w drodze subskrypcji prywatnej objęte przez C. w zamian za wkład niepieniężny w postaci rzeczy ruchomych. Przedmiotem Transakcji Aportowej były środki trwałe. Cena (wartość) emisyjna akcji była wyższa niż wartość nominalna tych akcji. Wartość emisyjna wszystkich akcji odpowiadała z kolei wartości przedmiotu wkładu. Nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną została przelana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio emisyjne). Wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za wydanie akcji zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] wystawioną przez C. . Wartość przedmiotu wkładu została wskazana, jako wartość netto powiększona o wartość podatku VAT. W związku z dokonaną transakcją aportową, Spółka odliczyła podatek VAT naliczony, wynikający z faktury aportowej, w deklaracji [...] za grudzień 2014r., w wysokości [...] zł. Rozliczając podatek VAT Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację [...] za grudzień 2014r., wykazując w niej: sprzedaż opodatkowaną [...] zł i podatek należny w kwocie [...]zł; nabycie towarów i usług pozostałych 111.291.804 podatek naliczony [...] zł; kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu Skarbowego [...] zł. W dniu 29 stycznia 2016r. została złożona korekta deklaracji [...] za grudzień 2014r., jednak nie wynikała ona ze zmian kwot odpowiadających czynności wniesienia do spółki opisywanego aportu. Zmianie uległa wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% lub 23%.
W dniu 5 kwietnia 2018r., na podstawie upoważnienia nr [...] organ wszczął z urzędu wobec C. Sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za grudzień 2014r. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli z dnia 8 czerwca 2018r. nr [...] W związku z niezłożeniem korekty, postanowieniem z dnia 6 września 2018r., nr [...] Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową nr [...] w postępowanie podatkowe.
Pomiędzy zakończeniem kontroli celno-skarbowej, a dokonaniem przekształcenia tej kontroli w postępowanie podatkowe Spółka poinformowała organ, że w deklaracji [...] za lipiec 2018r., Spółka: "uwzględniła korektę wskazanej transakcji" i dotrzymała 14-dniowego terminu do złożenia deklaracji. Do akt sprawy wpłynęło pismo z dnia 5 lipca 2018r. z załączoną fakturą korygującą nr [...] wystawioną przez C. S.A. w dniu 3 lipca 2018r. do faktury nr [...], a dotyczącą wniesienia aportem rzeczy ruchomych udokumentowanym Aktem Notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 23 grudnia 2014r. do C. Sp. z o.o. S.K.A, w poz. l korygując wartość netto przedmiotu aportu z kwoty [...]zł na [...] zł, wartość podatku VAT z kwoty [...]zł na [...] zł oraz wartość brutto z kwoty [...]zł na [...] zł.
Jednocześnie organ I instancji w dniu 10 lipca 2018r. wystosował do właściwego urzędu skarbowego zapytanie, czy zgodnie z pouczeniem zawartym w wyniku kontroli z dnia 8 czerwca 2018r. w oparciu o art. 83 ust. 3 o.p. - Spółka skorygowała w zakresie objętym zakresem kontroli celno-skarbowej uprzednio złożoną deklarację podatkową. W aktach sprawy znajduje się odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 lipca 2018r., z której wynika, że C. Sp. z o.o. nie złożyła korekty deklaracji [...] za grudzień 2014r. Poinformowano jednocześnie, że kwota podatku naliczonego, odpowiadająca kwocie wskazanej w wyniku kontroli za grudzień 2014r. tj. [...] zł została wykazana ze znakiem "-" w pozycji podatek naliczony do odliczenia i jednocześnie wykazano ją, jako kwotę podatku, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w deklaracji [...] (bieżącej), składanej za lipiec 2018r.
W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji wydał decyzję z dnia 30 sierpnia 2019r., o której mowa na wstępie. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły wykazanego przez Spółkę za grudzień 2014r. podatku naliczonego udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 23 grudnia 2014r. w zawyżonej wysokości [...] zł ([...]-[...]). W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2104r. wskutek uwzględnienia kwoty podatku VAT od zawyżonej wartości przedmiotu aportu wniesionego do C. Sp. z o.o. S.K.A. w dniu 23 grudnia 2014r., poprzez przyjęcie, jako prawidłowej podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu wartości rynkowej przedmiotu aportu w miejsce wartości nominalnej akcji, uzyskanych w zamian za aport, co skutkowało odliczeniem podatku naliczonego w zawyżonej wysokości. Stwierdzono, że Spółka nie zastosowała do ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu przepisu art. 29a ust. l u.p.t.u. Prawidłowo określona podstawa opodatkowania dla wniesienia wkładu niepieniężnego do C. Sp. z o.o. S.K.A., powinna opierać się na wartości nominalnej wydanych w zamian za aport, akcji tj. kwocie [...]zł, a nie wartości emisyjnej akcji w wysokości [...] zł.
Od wymienionej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia w całości decyzji I instancji i umorzenia postępowania ze względu na fakt, że podstawa opodatkowania dla transakcji aportowej została skorygowana do wartości zgodnej z ustaleniami organu, przy czym faktura korygująca dokumentująca obniżenie podstawy opodatkowania została rozliczona zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym C. Sp. z o.o. otrzymała tę fakturę korygującą. W odwołaniu zarzucono decyzji naruszenie prawa w zakresie:
a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT z faktury nr [...] dokumentującej wniesienie aportu, poprzez przyjęcie, że faktura ta podawała kwoty niegodne z rzeczywistością, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż faktura została prawidłowo wystawiona przez S. S.A. i podaje kwoty zgodne z rzeczywistością;
b) art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, poprzez brak uwzględnienia faktu rozliczenia przez Spółkę w deklaracji [...] za lipiec 2018r. faktury korygującej nr [...] do faktury nr [...], wystawionej przez C. S.A. (przed połączeniem z C. Sp. z o.o.), zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika, wynikającym z wyniku kontroli z dnia 8 czerwca 2018r., w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, która miała miejsce w grudniu 2014r., co doprowadziło do sytuacji, że podstawa opodatkowania transakcji subskrypcji prywatnej akcji wyemitowanych przez C. S.K.A., objętych przez C. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci rzeczy ruchomych, została skorygowana do wartości zgodnej ze stanowiskiem organu w oparciu o przepis, który nakazuje dokonać takiej korekty w rozliczeniu za okres, w którym C. Sp. z o.o. otrzymała fakturę korygującą, a nie, jak błędnie uznaje Naczelnik, w odniesieniu do okresu, w którym zrealizowana została transakcja;
- art. 120 o.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów ustawy o podatku VAT, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, co doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z przepisami prawa i naruszeniem zasad rozliczania podatku VAT, w szczególności zasady neutralności podatku VAT, gdyż kwota podatku została już przez Spółkę rozliczona w lipcu 2018r. w związku z rozliczeniem faktury korygującej nr [...], a wydanie decyzji skutkuje koniecznością ponownej zapłaty kwoty zaległości podatkowej;
- art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 141 o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez uznanie, że korekta podstawy opodatkowania wskutek rozliczenia przez Spółkę faktury korygującej nr [...] w lipcu 2018r. jest nieprawidłowa, gdy tymczasem stanowisko takie jest zgodne z przepisami i zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki z dnia 29 października 2018r. o sygn[...], która wskazywała sposób rozliczenia faktury korygującej nr [...] wystawionej przez C. S.A w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania do kwoty wartości nominalnej wydanych przez Spółkę akcji.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 24 grudnia 2019r., o której mowa na wstępie. Organ wskazał, że Spółka nie kwestionowała żadnego elementu stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej decyzji, natomiast przedmiot sporu w sprawie, sprowadzał się do ustalenia, jaka wartość stanowi, w stanie prawnym obowiązującym w 2014r., podstawę opodatkowania transakcji wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż C. Sp. z o.o. S.K.A. została przekształcona w C. Sp. z o.o. z dniem 16 maja 2016r. Jednocześnie wartość podstawy opodatkowania ma wpływ na wysokość podatku VAT związanego z tą transakcją, w odniesieniu do której, Spółce przysługuje prawo jego odliczenia w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2014r. Podano, że aport, to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy). Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są prawa do rzeczy ruchomych, mamy do czynienia z dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego ekwiwalentem dla wnoszącego będzie wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład. Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna wydanych akcji w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę, na rzecz wnoszącego aport, gdyż zgodnie z ustawową definicją, akcje wydane w zamian za przedmiot aportu w całości stanowią zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów w grudniu 2014r. tj. S. S.A. (Spółka zmieniła nazwę z dniem 20 kwietnia 2015r. na C. S.A.) otrzymała z tytułu transakcji wniesienia aportu do C. Sp. z o.o. S.K.A. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w odwołaniu strona wskazała, iż to wartość emisyjna akcji wydanych w zamian za aport niepieniężny w postaci rzeczy ruchomych, powinna stanowić podstawę opodatkowania, a nie wartość nominalna akcji wydanych w zamian za ten aport. Zdaniem organu, należy przyznać rację stronie, że pojęcie wartości nominalnej i emisyjnej akcji jest rozwinięte w Kodeksie spółek handlowych. Ustalenie wartości emitowanych akcji dla potrzeb prawa handlowego może nastąpić w dwojakiej wysokości: w wartości nominalnej lub wartości emisyjnej. Wartość nominalna akcji, jako papieru wartościowego, dającego prawo jej posiadaczowi do udziału (współwłasności) w spółce akcyjnej, która go wyemitowała, odzwierciedla ułamek kapitału akcyjnego, wynikający z podzielenia kapitału zakładowego przez liczbę akcji. Kapitał zakładowy dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, która jest ustalana przez założycieli spółki w momencie jej utworzenia i jej kwota musi być wskazana w statucie spółki (art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.). Spółki, które podwyższają swój kapitał zakładowy, poprzez emisję akcji każdorazowo ustalają cenę oferowanych papierów własnościowych. Ta cena jest definiowana, jako cena emisyjna i zgodnie z KSH nie może być niższa od ceny nominalnej (art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h.). W świetle powyższego, zarzut sformułowany w odwołaniu, z którego wynika, iż należycie wyceniona wartość przedmiotu wkładu dla celów podwyższenia kapitału w C. Sp. z o.o. S.K.A. nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, zatem organ ten nie powinien kwestionować wartości emisyjnej ujętej w fakturze dokumentującej wniesienie tego aportu, nie był trafny. Podkreślono, że na gruncie prawa podatkowego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, dla oceny prawno-podatkowej, znaczenie ma wyłącznie wartość nominalna akcji lub udziałów ujmowana w dokumentach spółki i ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a nie wartość emisyjna akcji, będąca zwykle w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, odzwierciedleniem wyceny rynkowej przedmiotu aportu. Odnosząc się do pojęcia "wartości emisyjnej" akcji, wokół którego zbudowano argumenty odwołania, zwrócono uwagę na aspekt nadwyżki, stanowiącej różnicę pomiędzy ceną nominalną - akcentowaną przez organ I instancji, jako prawidłowa podstawa opodatkowania, od której pochodną jest podatek należny u wystawcy i podatek naliczony u odbiorcy faktury, a ceną emisyjną akcji, będącą odzwierciedleniem wyceny rynkowej przedmiotu aportu. Słusznie zauważono w odwołaniu, że instytucja ceny emisyjnej nowych akcji, czy nadwyżki wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, czy akcji jest ściśle określona w KSH, a wskazanie ceny emisyjnej akcji jest niezbędne do przeprowadzenia ważnej emisji akcji przez spółkę komandytowo-akcyjną. Przepisy podatkowe określają jedynie skutki podatkowe dokonywanych czynności, pozostając bez wpływu na skutki wywoływane w zakresie prawa spółek, czyli prawa prywatnego.
Wbrew zarzutom odwołania, zdaniem organu II instancji, z treści analizowanej decyzji z dnia 30 sierpnia 2019r. nie można wywnioskować, że organ poddał w wątpliwość rzeczywiste dokonanie opisywanej czynności prawnej. Istotnie faktura nr [...] dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które potwierdzają Uchwały od nr [...] do [...] podjęte w dniu 23 grudnia 2014r., potwierdzone Aktem Notarialnym Rep. A nr [...], stanowiącym Protokół z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki oraz wpisy do K. Rejestru Sądowego, co organ I instancji stwierdził na str. 2 decyzji, konstruując jej uzasadnienie faktyczne. Ponadto w piśmie z dnia 23 sierpnia 2019r. strona przedstawiła dotychczasowy stan faktyczny sprawy, który organ na str. 7 decyzji ocenił: "jako zgodny z ustaleniami organu, z wyjątkiem kwestii złożenia korekty deklaracji (...) ". Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania nie kwestionowano rzeczywistego przebiegu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, choć podkreślono, że faktura, stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna z formalnego punktu widzenia i musi odzwierciedlać prawdziwy (rzeczywisty) przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura nr [...], jako niespełniająca kryteriów poprawności formalnej, został określona, jako "nierzetelna". Dokonując wykładni językowej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, zdaniem organu II instancji, należy zwrócić uwagę na rozróżnienie dokumentów odzwierciedlających wartości podatku VAT, które "podają kwoty niezgodne z rzeczywistością" oraz wymienionych w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dokumentów, "które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Gdyby organ I instancji kwestionował w ogóle dokonanie opisywanej transakcji, zastosowałby przepis 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, czego nie uczynił. Organ I instancji stwierdził w decyzji tylko, że Spółka dokonała nieprawidłowo odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze na skutek przyjęcia przez jej wystawcę wadliwej podstawy opodatkowania i kwestionował jej rzeczywistą wartość, a nie fakt dokonania czynności wniesienia aportu w rzeczywistości. W świetle powyższego - organ II instancji nie podzielił argumentów zawartych w odwołaniu, że: " uznanie przez Naczelnika, że na fakturze aportowej niewłaściwie została określona podstawa opodatkowania nie może skutkować zastosowaniem art. 88 ust. 3apkt. 4b ustawy o VAT". W decyzji nie zakwestionowano w całości prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 23 grudnia 2014r. Stosownie do orzecznictwa, uznano prawo Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem dodatkowe informacje w zakresie objętym badaną fakturą, pozwoliły ustalić właściwą kwotę podatku, wynikającą z rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z uwagi na powyższe, za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 120 o.p., poprzez wydanie decyzji niezgodnej z przepisami i zasadą neutralności podatku VAT. Podkreślono, że Spółka na etapie postępowania podatkowego podzieliła stanowisko organu w sprawie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania i wynikającej z niej kwoty podatku, ujętej na fakturze, gdyż pismem z dnia 5 lipca 2019r. poinformowała organ o wystawieniu w dniu 3 lipca 2019r. korekty faktury nr [...] do faktury nr [...] z dnia 23 grudnia 2014r. i uwzględnieniu jej przez C. Sp. z o.o. w rejestrze zakupu oraz rozliczeniu podatku VAT za lipiec 2018r., co skutkowało wykazaniem kwoty [...]zł, jako podatku naliczonego ze znakiem "-". W efekcie, Spółka zaakceptowała sposób rozliczenia podatku VAT od transakcji wniesienia aportu, wyrażony w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 8 czerwca 2018r. oraz następnie w decyzji I instancji. Jednocześnie ta akceptacja sposobu rozliczenia podatku VAT nie znalazła wyrazu w dokonaniu korekty deklaracji [...] za grudzień 2014r., zgodnie z opisanym na stronie 4 i 5 pouczeniem zawartym w wyniku kontroli celno-skarbowej. Organ II instancji, ustosunkowując się do stanu faktycznego i prawnego, który zaistniał w toku postępowania podatkowego – zwrócił uwagę na regulacje uprawniające stronę kontroli celno-skarbowej do zmiany rozliczenia podatku VAT w zakresie objętym upoważnieniem do przeprowadzenia tej kontroli i w tym zakresie powołał się na treść art. 62 ust. 4 i art. 82 ust. 1 ustawy o KAS. Następnie podał, że w związku z nie złożeniem korekty deklaracji [...] w badanej sprawie, kontrola celno-skarbową została przekształcona w postępowanie podatkowe z uwagi na brzmienie art. 83 ust. 1 ww. ustawy, wskutek stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. W świetle powyższego, zastosowanie przepisów dotyczących korekty deklaracji podatkowej, ujętych w ustawie o KAS nie mogło być rozważane w tej sprawie, gdyż Spółka nie podjęła inicjatywy w zakresie złożenia takiej korekty ani po doręczeniu upoważnienia do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, ani po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej. Spółka nie złożyła korekty deklaracji dla podatku VAT za kontrolowany okres tj. grudzień 2014r. Za lipiec 2018r. została złożona bieżąca deklaracja dla podatku [...], zatem nie była to korekta deklaracji. Natomiast korekta faktury datowana na dzień 3 lipca 2018r., otrzymana od kontrahenta strony, nie wywołała na etapie postępowania przed I instancją skutków w postaci zmiany rozliczenia podatkowego, wykazanego w upoważnieniu do kontroli celno-skarbowej, czy postanowieniu z dnia 25 maja 2018r. o przekształceniu tej kontroli w postępowanie podatkowe tj. za grudzień 2014r. Organ I instancji stał na stanowisku, że wystawienie faktury korekty w lipcu 2018r. do faktury wystawionej pierwotnie w grudniu 2014r. nie skutkuje zmianą w rozliczeniu kwot podatku za grudzień 2014r. Zmiany, ujawnione przez Spółkę w deklaracji [...] za lipiec 2018r. nie mogły zostać komentowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, który prowadził postępowanie podatkowe (a wcześniej kontrolę celno-skarbową) w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego. Organ odwoławczy podał, że upoważnienie do kontroli celno-skarbowej, wystawione przez Naczelnika w dniu 29 marca 2018r., obejmowało "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2014r.". Deklaracja dla podatku VAT, [...] złożona za lipiec 2018r. była zatem poza zakresem badania, zarówno organu I instancji, jak i II instancji i jako taka nie mogła mieć wpływu na rozliczenie za okresy rozliczeniowe 2014r. Z tego względu, organ II instancji nie podzielił poglądu, wyrażonego w powołanym w odwołaniu nieprawomocnym wyroku I SA/Rz 2/18 z dnia 6 lutego 2018r. w zakresie obowiązku organu podatkowego uznania korekty złożonej w trybie art. 14c ust. 2 u.k.s. Ponadto, ustosunkowując się do argumentów, podniesionych w odwołaniu w zakresie prawa Spółki do dokonania w 2018r. korekty podatku VAT, który uprzednio rozliczono za grudzień 2014r., organ II instancji zauważył, iż rozróżnić trzeba dwa bloki przepisów uprawniających do korekt - ustawy o KAS w przedmiocie korekty deklaracji, która nie została w ogóle złożona w rozliczeniu VAT za grudzień 2014r., o czym wspomniano powyżej i ustawy o VAT w przedmiocie prawa podatnika do korekty faktury. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w przedmiotowej sytuacji, Spółka prawidłowo zastosowała się do dyspozycji art. 86 ust. 19a ustawy o VAT i ujęła skutki zmniejszenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury korygującej zgodnie z brzmieniem art. 29a ust 13 i 14 ustawy o VAT. Organ II instancji zauważył, że organ I instancji w decyzji stwierdził, iż nie zachodzi żaden z enumeratywnie wymienionych przypadków związanych z obniżeniem podstawy opodatkowania, który uprawniałby do wystawienia faktury korekty, a pierwotna faktura, nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ponownie badając sprawę, organ II instancji wskazał, że przyczyną obniżenia podstawy opodatkowania nie było w niniejszej sprawie udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, ani nie miał miejsca zwrot towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12 ustawy o VAT, ani też nie zwrócono nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Przyczyną wystawienia faktury korygującej z dnia 3 lipca 2018r. nie była również pomyłka w kwocie podatku na fakturze, czy wystawienie faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Zatem - wbrew twierdzeniu Spółki - nie zaszła żadna z przesłanek wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, która uprawniałaby ją do dokonania korekty w sposób określony w art. 29a ust. 13 lub 14 tej ustawy. W świetle powyższego, Spółka nie była uprawniona do zmiany rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2014r., poprzez uwzględnienie "na bieżąco" w rozliczeniach podatku VAT, wystawionej w lipcu 2018r. korekty faktury. W zaistniałym przypadku, zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku, należało uznać, że faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Organ wyjaśnił w decyzji, iż faktura wystawiona przez S. S.A. w dniu 23 grudnia 2014r., jako nierzetelna - zawierająca kwoty niezgodne z rzeczywistością, nieodzwierciedlająca prawdziwego stanu rzeczy, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, nie może stanowić podstawy obniżenia podatku w wysokości w niej podanej. Organ II instancji stanął na stanowisku, iż jedynym prawidłowym sposobem postępowania w tak stwierdzonym stanie faktycznym, jest dokonanie korekty rozliczenia Spółki za grudzień 2014r., co uzasadniono powyżej. Następnie wskazano, że Spółka w odwołaniu powołała liczne wyroki NSA oraz interpretacje indywidualne, przedstawiające odmienne stanowisko w zakresie prawa do skorygowania "na bieżąco" podatku rozliczonego uprzednio w deklaracji za poprzednie okresy rozliczeniowe, twierdząc, że linia orzecznicza w przypadku ustalania wysokości podstawy opodatkowania od transakcji wniesienia aportu w 2014r. nie była utrwalona, jednak organ odwoławczy podzielił argumentację, wynikającą z wyroków sądów administracyjnych wskazujących, jako podstawę opodatkowania wartość nominalną wydanych w zamian za aport akcji. Organ II instancji ustosunkowując się do konieczności zastosowania w sprawie wydanych dla innych podatników interpretacji indywidualnych – zwrócił uwagę na fakt, że interpretacja podatkowa, stanowi tylko pogląd organu podatkowego, w którym przedstawiony jest sposób rozumienia danego przepisu podatkowego w konkretnej sprawie, której granice wyznacza stan faktyczny, opisany we wniosku. Interpretacja nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego, na które może powołać się każdy podatnik w swojej sprawie. Niewątpliwie Spółka nie wystąpiła o interpretację indywidualną w zakresie zastosowania art. 29a ustawy o VAT. Meritum interpretacji wydanej dla drugiej strony transakcji tj. C. S.A., przed datą połączenia z C. Sp. z o.o., nie dotyczyło prawidłowego wyznaczenia podstawy opodatkowania wniesienia aportu, lecz prawa do dokonania korekty faktury dokumentującej wniesienie aportu. Zatem, w ocenie organu, nie powstał żaden stosunek prawny, pomiędzy podmiotami trzecimi, a organem wydającym swoją opinię w interpretacji. Nawet w przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej dla drugiej strony transakcji w przypadku powołania się przez Spółkę na jej treść, należy oceniać tę interpretację wyłącznie, jako jeden z argumentów w polemice z organami podatkowymi, a nie, jako wiążący każdy organ, w każdej innej sprawie dokument. W świetle powyższego, decyzję organu I instancji uznano za prawidłową i utrzymano ją w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzję zaskarżyła w całości, powieliła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, a ponadto sformułowała zarzut naruszenia:
- art. 124 w zw. z art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie w jasny i rzetelny sposób motywów decyzji, przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów, podniesionych w składanych przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego pismach oraz w szczególności, poprzez nieuznanie dowodu z przedłożonych w postępowaniu podatkowym interpretacji podatkowych, potwierdzających prawidłowość rozliczeń Spółki;
- art. 2a o.p., poprzez wydanie decyzji, która rozstrzyga wątpliwości dotyczące rozliczenia faktury korygującej nr [...] do faktury nr [...] na niekorzyść Spółki, poprzez uznanie, że rozliczenie ww. faktury korygującej w deklaracji [...] za lipiec 2018r. było nieprawidłowe i powinno nastąpić w deklaracji obejmującej grudzień 2014r.
W uzasadnieniu skargi, zarzucając naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podkreślono, iż faktura dokumentowała rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, którym była transakcja aportowa, a kwoty wyrażone w fakturze miały związek z rzeczywistą wartością przeprowadzonej transakcji aportowej. Z tego powodu, omawiany przepis nie powinien zostać zastosowany w sprawie. W ramach transakcji doszło do faktycznego i prawnie skutecznego przejścia prawa własności przedmiotu wkładu na rzecz Spółki. W związku z wydaniem przedmiotu wkładu, C. S.A. otrzymała akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, co znajduje odzwierciedlenie w KRS. Cena została określona, zgodnie z wyceną przeprowadzoną przez profesjonalny podmiot, a obowiązek wyceny wkładu niepieniężnego, będącego przedmiotem transakcji aportowej, wynikał z regulacji k.s.h., którego przepisy zakładały, że w przypadku wkładów niepieniężnych, w tym do spółki komandytowo-akcyjnej, niezbędne jest przeprowadzenie badania wartości wkładu niepieniężnego. Zdaniem strony, wszelkie warunki do dokonania odliczenia podatku naliczonego zostały spełnione, a organ wydający decyzję naruszył ww. przepis. Podniesiono też, że Spółka postąpiła zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 29 października 2018r., nr [...], wydaną dla C. Sp. z o.o., w myśl której rozliczenie Faktury Korygującej nr [...], wystawionej w 2018r., powinno nastąpić w miesiącu jej otrzymania przez Spółkę, czyli w lipcu 2018r. Powołano się na art. 86 ust. 19 a ustawy o VAT, statuujący obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Wobec powyższego, stanowisko organu odwoławczego, że Spółka niewłaściwie rozliczyła Fakturę Korygującą w deklaracji [...] za lipiec 2018r., było błędne. Ponadto w skardze zarzucono, że wadliwa interpretacja organu w zakresie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, doprowadziła do wydania decyzji, niezgodnej z przepisami prawa i naruszeniem zasady neutralności podatku oraz zasad prowadzenia postępowania tj. zasady legalizmu i zasady praworządności. Organ naruszył również zasady dokonywania wykładni przepisów, poprzez niezastosowanie w pierwszej kolejności wykładni językowej powołanych w decyzji przepisów ustawy o VAT. Ponadto organ - zdaniem Spółki - nie wyjaśnił w sposób jasny i rzetelny motywów wydanej decyzji, nie odniósł się do argumentów podniesionych przez stronę w toku postępowania oraz nie uwzględnił dowodów przedkładanych przez stronę w postaci pism i interpretacji indywidualnych, z których w sposób jednoznaczny wynikało, że skarżąca prawidłowo dokonała korekty w rozliczeniu podatku naliczonego ujętego w fakturze korygującej nr [...] z dnia 3 lipca 2018r. Organ nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, by w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji, bez zastosowania środków przymusu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego naruszył zatem zasadę zaufania do organów państwa, gdyż Spółka nie mogła dokonać rozliczenia innego, niż dokonała, skoro jego prawidłowość została potwierdzona w interpretacji indywidualnej, a ujęcie faktury korygującej w deklaracji [...] za lipiec 2018r., zapewniało realizację zasady neutralności podatku VAT. Ponadto organ odwoławczy zobowiązany był do szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska, w szczególności, poprzez wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nadto, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy nie przedstawił w sposób szczegółowy argumentacji dotyczącej nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki. Zdaniem Spółki: "niedopuszczalna jest sytuacja, w której Organ Odwoławczy dokonuje odmiennej, zdaniem Skarżącej błędnej wykładni przepisów prawa, niezgodnej ze znanym mu stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji wydanej dla Spółki'’. W konsekwencji organ odwoławczy dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co w rezultacie skutkuje naruszeniem także art. 191 o.p. Podniesiono także argument, że w sprawie nie uwzględniono uregulowanej w art. 2a o.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyści podatnika, gdyż organ uznał, iż rozliczenie na podstawie faktury korygującej nr [...] do faktury nr [...] jest nieprawidłowe i powinno nastąpić w deklaracji obejmującej grudzień 2014r. Wątpliwości zdaniem Spółki wynikać mają z faktu, że organ odwoławczy oraz Dyrektor KIS reprezentują odmienne stanowisko w tej samej sprawie. W takiej sytuacji należy uznać, że w analizowanej sprawie występują wątpliwości, które zgodnie z art. 2a o.p. powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.
W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, uznając, że zarzuty podniesione w złożonej skardze w zasadniczej części są tożsame z zarzutami, podniesionymi w odwołaniu, do których organ szeroko ustosunkował się już w zaskarżonej decyzji. Dodano, że nie można mówić o odmiennym stanowisku organu odwoławczego i Dyrektora KIS, gdyż interpretacja podatkowa wydana dla Sp. C. dotyczyła wyłącznie aspektu momentu ujęcia skorygowanej faktury w rozliczeniach podatku VAT u jej odbiorcy. Dyrektor KIS nie rozważał prawnych aspektów możliwości wystawienia takiej faktury w konkretnym stanie faktycznym (gdyż wystawcą jej jest inny podmiot niż wnioskujący o wydanie tej konkretnej interpretacji). W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowa decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co skutkowało tym, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było – co do zasady – stwierdzenie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania VAT, transakcji wniesienia w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2014r. aportu/wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki, jak też – w konsekwencji – prawidłowości rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego wykazanego przez spółkę w deklaracji złożonej za ten okres.
Stanowisko skarżącej spółki co do pierwotnej, najbardziej istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii, sposobu określenia podstawy opodatkowania oraz konsekwencji błędnego jej określenia, nie mogło zostać podzielone przez Sąd w składzie orzekającym w sprawie.
Obowiązujący do 31 grudnia 2013r. przepis art. 29 ust 1 ustawy o VAT stanowił, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
Przepis art. 29 ust 9 cytowanej ustawy przewidywał natomiast, iż w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.
Powyższe regulacje Sąd przywołuje ze względów historycznych, z uwagi na argumentację materialnoprawną prezentowaną przez stronę skarżącą w trakcie postepowania przed organem, odnoszącą się do konieczności uwzględnienia w ramach podstawy opodatkowania VAT wartości emisyjnej/rynkowej przedmiotu aportu.
Powołane przepisy utraciły jednak swą moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2014r. (vide; art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2013r. poz. 35) a w ich miejsce wprowadzono regulację art. 29a ustawy o VAT, którą Sąd przywołuje jako mającą zastosowanie w badanej sprawie.
Ustęp 1 wskazanego przepisu stanowi, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art.29a ust.6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Bazując na obowiązującym w dacie wniesienia aportu (grudzień 2014r.) stanie prawnym oraz w oparciu o orzecznictwo sadów administracyjnych odnoszące się do doprecyzowującej nowelizacji ustawy o VAT polegającej na zastąpieniu art. 29 - art. 29a ustawy o VAT, organ podatkowy przyjął, iż podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego winna być - w analizowanym przypadku - określona kwotowo suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki i to wartość nominalna winna być podstawą opodatkowania tej czynności.
Z podglądem tym nie sposób się nie zgodzić. Zważyć bowiem należy, iż wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są prawa do wartości niematerialnych i prawnych, dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego ekwiwalentem dla wnoszącego będzie wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład o określonej wartości nominalnej. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności, przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu w szczególności z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między stronami. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Udziały (akcje) stanowią na gruncie ustawy VAT formę odpłatności, za wnoszony aport.
Zdaniem sądu, w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziałów o określonej wartości nominalnej to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Wspólnik będzie zatem dostawcą towaru "usługodawcą", a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości. Zatem wartość nominalna udziałów w spółce, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania.
Prawidłowo określona podstawa opodatkowania dla wniesienia wkładu niepieniężnego do C. Sp. z o.o. S.K.A., powinna zatem opierać się na wartości nominalnej wydanych w zamian za aport, akcji tj. kwocie [...]zł, a nie wartości emisyjnej akcji w wysokości [...] zł.
W konsekwencji, prawidłowym było przyjęcie przez organ, iż Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2014r. wskutek uwzględnienia kwoty podatku VAT od zawyżonej wartości przedmiotu aportu wniesionego do C. Sp. z o.o. S.K.A. w dniu 23 grudnia 2014r., poprzez przyjęcie, jako prawidłowej podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu - wartości rynkowej przedmiotu aportu w miejsce wartości nominalnej akcji, uzyskanych w zamian za aport, co skutkowało odliczeniem podatku naliczonego w zawyżonej wysokości i de facto nie zastosowaniem do ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu przepisu art. 29a ust. l ustawy o VAT.
W ocenie Sądu, takie działanie nie mogło zostać uznane za prawidłowe bowiem nie znajduje oparcia w żadnym z obowiązujących w dacie powstania zobowiązania w VAT (grudzień 2014r.), przepisów prawa.
Istotnie na gruncie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. pewną rozbieżność rodziła kwestia czy podstawę opodatkowania w tożsamych stanach faktycznych stanowić będzie suma nominalnej wartości udziałów, stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy.
Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1405/11, stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT a suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Stanowisko to potwierdzone zostało w kolejnych orzeczeniach tego sądu przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt I FSK 413/14, z dnia 3 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 225/13, z dnia 6 marca 2015r. sygn. akt I FSK 478/14 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo; wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1275/12, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2013r. sygn. akt III SA/ Gl 1235/13).
W orzecznictwie sądów administracyjnych występowały wówczas również orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko. W wyroku z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 211/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku a przy dostawie towarów należy uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji. Za taką interpretacją opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Sz 697/10. Ta linia orzecznicza nie była jednak dominująca, wręcz przeciwnie miała charakter marginalny.
Kwestie te ostatecznie wyjaśniło postanowienie NSA wydane w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014r. sygn. akt I FPS 6/13, którym co prawda sąd ten odmówił podjęcia uchwały, jednak w uzasadnieniu podkreślił, że "stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną". Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia (odmowy podjęcia uchwały), było przede wszystkim to, że jedna z linii orzeczniczych (prounijna) jest przeważająca a wydanie odmiennych rozstrzygnięć może być uznane jedynie za "incydent orzeczniczy" nie zaś rozbieżność w orzecznictwie, wymagającą wydania uchwały. Kolejnym argumentem był fakt, iż z dniem 1 stycznia 2014r. przepis art. 29 ustawy o VAT będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013r., poz. 35). Wyjaśnił przy tym NSA, że "w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Ostatecznie skonkludowano, iż stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną".
W kontekście powyższego uznać należy, iż rozstrzygając w niniejszej sprawie i określając podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego organ uwzględnił nie tylko treść obowiązującego w grudniu 2014r. przepisu prawa materialnego tj. art. 29a ust 1 ustawy o VAT ale także powszechnie akceptowaną w tym czasie linię orzeczniczą sądów administracyjnych także w ujęciu historycznym oraz wykładnię prounijną, mając na uwadze cel Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym uznając, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą zasady ogólne poprzez uznanie, że kwotę należną za wniesiony aport stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Uwzględnił zatem, iż odpowiednikiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w prawie wspólnotowym jest art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Co należy wyraźnie podkreślić, obowiązująca obecnie regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wysokość otrzymanej zapłaty. Uchylenie art. 29 ustawy o VAT i zastąpienie jej nowym przepisem art. 29a było wynikiem dostosowania stanu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013r. miało to miejsce w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu, pogląd ten był także jednolicie akceptowany w grudniu 2014r. kiedy strona dokonywała spornej transakcji wniesienia aportu. Konkurencyjne poglądy na tym tle rysowały się w orzecznictwie sądowym jak i w wydawanych interpretacjach indywidualnych do czasu wydania przez NSA w dniu 31 marca 2014r. postanowienia w sprawie I FPS 6/13. Po tej dacie utrwalona była i jest nadal linia orzecznicza uznająca, że podstawą opodatkowania przy aporcie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak też do spółki akcyjnej czy komandytowo-akcyjnej jest suma nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za ten aport – jako kwota faktycznie otrzymana a nie oszacowana wg obiektywnych kryteriów (por. przykładowo; wyroki NSA z dnia 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1322/15, z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I FSK 2326/15, z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I FSK 2326/15 czy WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2016r. sygn. akt I SA/Rz 500/16, WSA w Krakowie wyroki z 29 stycznia 2015r. sygn. I SA/Kr 1875/15 utrzymany w mocy przez NSA I FSK 1322/15 z 22 lipca 2017r. z 29 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 153/19 oraz z 22 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 142/19 - wszystkie dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).
Powyższa konstatacja w kontekście okoliczności faktycznych sprawy nie pozwala uznać, że sporna na gruncie niniejszej sprawy faktura aportowa ujęta pierwotnie w deklaracji dla podatku VAT za grudzień 2014r. może być uznana za prawidłową. Obiektywnie bowiem, przyjęta w niej podstawa opodatkowania - wartość rynkowa udziałów, była niezgodna z treścią przepisu art. 29a ust 1 ustawy o VAT. Okoliczność ta ma znaczenie dla oceny zgodności treści przedmiotowej faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji w rozumieniu cytowanych niżej przepisów, do których stosowania Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.
Co istotne, w zbliżonych tematycznie sprawach rozpatrywanych obecnie przez sądy administracyjne zarysowała się jednolita linia orzecznicza takiego sposobu interpretacji sytuacji gdy za podstawę opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki przyjmowano w deklaracji wartość rynkową udziałów zamiast wartości nominalnej wydanych i objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Pogląd wyrażony przez tut Sąd w niniejszej sprawie wpisuje się w tą linię orzeczniczą. Jako przykładowe powołać można wyroki; NSA z dnia 22 marca 2017r. sygn. I FSK 1322/15, WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2019r. sygn. III SA/Wa 285-286/19, WSA w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018r. sygn. I SA/Rz 12/18, WSA w Krakowie z dnia 22 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 142/19 czy z dnia 29 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 153/19 (wszystkie dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazywano w nich generalnie, że podstawa opodatkowania nie może zależeć od woli stron lecz wynikać z treści przepisów prawa, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący. W sytuacjach gdy dochodziło do uchylenia orzeczeń organów podatkowych, wynikało to jedynie z wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie skuteczności korekty złożonych deklaracji VAT.
W tym miejscu zreasumować należy pierwszą część rozważań i stwierdzić, iż prawidłowo – w ocenie Sądu – Naczelnik MUCS uznał, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport gdyż zgodnie z ustawową definicją, akcje wydane w zamian za przedmiot aportu w całości stanowią zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów w grudniu 2014r. tj. S. S.A. (Spółka zmieniła nazwę z dniem 20 kwietnia 2015r. na C. S.A.) otrzymała z tytułu transakcji wniesienia aportu do C. Sp. z o.o. S.K.A.
Konsekwencją przyjęcia, iż prawidłowym (w sensie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa) było ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności dokonanych w grudniu 2014r. adekwatnie do wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny było zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednakże w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b tej ustawy, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Słusznie bowiem w tym kontekście organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku natomiast gdy spółka wnosząca aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych obejmuje udziały lub akcje spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wartości niematerialnych i prawnych i na fakturze podaje jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, że wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością.
W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował sporne faktury jako "nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego" w konsekwencji podania w nich "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT. Skoro bowiem udziałowcy C. sp. z o.o. S.K.A otrzymali akcje o wartości nominalnej [...] zł, to kwota ta wyznaczała podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu w grudniu 2014r. To z kolei musiało wywołać skutek w postaci potraktowania wystawionej faktury jako nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku należnego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT i w konsekwencji brak prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, sporządzonej przez akcjonariusza.
Na gruncie badanej sprawy organ słusznie twierdził, że przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy o VAT nie dotyczy wyłącznie sytuacji gdy w sprawie mamy do czynienia z fakturą potwierdzającą czynności, które nie miały miejsca, czy szerzej, dokumentem wystawionym w celu dokonania oszustwa podatkowego pkt 4 ma bowiem podpunkty a i b a zastosowanie znalazł podpunkt b. Podatnik natomiast który de facto błędnie zinterpretował przepis prawa materialnego odebrał powyższe jako zakwalifikowanie go do grupy nierzetelnych podatników, dokonujących oszustw podatkowych. Ta sytuacja z kolei zrodziła szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z powodu błędnej kwalifikacji zaistniałego stanu faktycznego, naruszania zasady zaufania do organu podatkowego i przenoszenia na podatnika błędów i niekonsekwencji w działaniu tych organów. Z tymi twierdzeniami nie sposób się zgodzić.
Powołane przepisy mają bowiem charakter bezwzględny, oderwany od jakichkolwiek przesłanek subiektywnych, które mogłyby zostać uwzględnione dla ekskulpacji podatnika, który ujął w rozliczeniu fakturę wskazującą kwotę niezgodną z rzeczywistością. Przepis nie daje żadnej możliwości odnoszenia się do przyczyn takiego stanu rzeczy lub też kwestii stopnia zawinienia podatnika. Decydują okoliczności obiektywne. Za taką okoliczność nie może zatem być także uznane istnienie wątpliwości po stronie podatnika co do sposobu wykładni przepisu prawa materialnego. W razie występowania takich wątpliwości jedyną możliwością dla podatnika było wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, określającej jego sytuację prawną w konkretnym stanie faktycznym i rodzącej określone w ustawie środki ochronne. O taką interpretację w grudniu 2014r. strona skarżąca nie wystąpiła. W tym zakresie nie została zatem wprowadzona w błąd przez organy podatkowe.
Powoływała się natomiast na interpretację indywidualną z dnia 29 października 2018r., nr [...], wydaną dla C. Sp. z o.o., w myśl której rozliczenie Faktury Korygującej nr [...], wystawionej w 2018r., powinno nastąpić w miesiącu jej otrzymania przez Spółkę, czyli w lipcu 2018r. z powołaniem na art. 86 ust. 19 a ustawy o VAT, statuujący obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.
Twierdząc, że wykonał zalecenia wskazane w interpretacji podatnik wywodził, że Naczelnik MUCS naruszył zasadę zaufania do organów państwa, gdyż "niedopuszczalna jest sytuacja, w której Organ Odwoławczy dokonuje odmiennej wykładni przepisów prawa, niezgodnej ze znanym mu stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji wydanej dla Spółki'’ a nadto, że w sprawie "nie uwzględniono uregulowanej w art. 2a o.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyści podatnika a te zaistniały skoro organ odwoławczy oraz Dyrektor KIS reprezentują odmienne stanowisko w tej samej sprawie".
Ustosunkowując się do tej kwestii, zwrócić należy uwagę na dwa aspekty sprawy, pierwszy związany ze skutkami proceduralnymi i materialnoprawnymi wydanej interpretacji a drugi odnoszący się do materialnoprawnych przepisów dotyczących korekty podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze.
Po pierwsze, wbrew argumentacji organu, można mówić o odmiennym stanowisku organu odwoławczego i Dyrektora KIS skoro interpretacja podatkowa wydana dla Sp. C. dotyczyła aspektu momentu ujęcia skorygowanej faktury w rozliczeniach podatku VAT u jej odbiorcy a podmiot występujący o jej wydanie, przedstawił wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, związanego z niniejszą sprawą.
Organ interpretacyjny opowiedział się za możliwością dokonania bieżącej korekty natomiast organ odwoławczy możliwość taką negował. Niewątpliwie zatem doszło do sytuacji w której zaufanie podatnika do organów Państwa mogło zostać podważone. Taka sytuacja, rozbieżnej oceny tej samej sytuacji faktycznej nie powinna mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa. Interpretacja jednak nie może kreować prawa podatnika niewynikającego z treści przepisów obowiązującego prawa.
Wydanie interpretacji indywidualnej to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, tj. o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości oraz do przestrzegania prawa podatkowego. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią jedynie swoisty "drogowskaz" czy też "deklarację poglądów" aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika (płatnika, inkasenta) mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bo zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym czynności organów podatkowych, polegające na informowaniu "o zakresie stosowania prawa", nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych także w tym sensie, że nie może zastąpić przepisu prawnego określającego prawa i obowiązki podatnika.
Mimo więc, że w badanej sprawie organy interpretujący i odwoławczy wyrazili odmienne poglądy na kwestię momentu z jakim strona skarżąca powinna dokonać korekty i przez to działanie zachwiano zaufaniem podatnika do tych organów Sąd ma obowiązek badać naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. w kontekście dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., pozwalającej uwzględniać jednie takie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. W ocenie Sądu, taki wpływ w sprawie nie zaistniał skoro interpretacja, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu organu, nie wykreowała dla strony skarżącej materialnoprawnego uprawnienia.
W tym kontekście należy jeszcze uwzględnić, że wystawcą spornej faktury aportowej był inny podmiot niż wnioskujący o wydanie tej konkretnej interpretacji
O wydanie interpretacji wystąpiła w dniu 27 sierpnia 2018r. C. Sp. z o.o., i co istotne dokonała to w momencie gdy po wszczęciu kontroli celno-skarbowej 5 kwietnia 2018r., przedstawiono stronie w dniu 5 czerwca 2018r. wynik kontroli a następnie na skutek niedokonania postulowanej korekty wydano postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Interpretację wydano w dniu 29 października.
Spółka natomiast pismem z dnia 5 lipca 2019r. poinformowała organ o wystawieniu w dniu 3 lipca 2019r. korekty faktury nr [...] do faktury nr [...] z dnia 23 grudnia 2014r. i uwzględnieniu jej przez C. Sp. z o.o. w rejestrze zakupu oraz rozliczeniu podatku VAT za lipiec 2018r.
Biorąc pod uwagę tą faktografię, nie można uznać by wydana trzy miesiące później interpretacja wywarła wpływ na działanie podatnika. W tym sensie zatem także nie można przyjąć by wskazywane wyżej naruszenie art. 121 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na działania strony skarżącej a tym samym wpływ na wynik postępowania.
Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia wątpliwości wynikających z powoływanej interpretacji.
Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. Po pierwsze chodzi więc o wątpliwości na tle interpretacji przepisu prawa nie aktu wydanego przez organ podatkowy, jak to w niniejszej sprawie wskazywano. Po drugie, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017r. (sygn. akt: SK 48/15) wyraźnie stwierdził: "że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu". Zastosowanie art. 2a O.p. wymaga zaistnienia obiektywnych i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, w tej sprawie nie zaistniały tego rodzaju wątpliwości. Wykładnia dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jest prawidłowa a jej wynik logiczny i jednoznaczny.
Odnosząc się kolejno do materialnoprawnych przepisów dotyczących korekty podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze stwierdzić należy, iż w toku postępowania strona skarżąca ostatecznie uznała racje administracji skarbowej co do ukształtowania podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu. Zagadnieniem spornym pozostało zatem to, czy korekta faktury aportowej winna znaleźć swe odzwierciedlenie w deklaracji za lipiec 2018r. czy za grudzień 2014r.
Skarżąca przyjęła bowiem, że otrzymując fakturę korygującą z 3 lipca zobowiązana była ją rozliczyć stosując art. 86 ust. 19a u.p.t.u. Dlatego też w deklaracji [...] za lipiec 2018r., uwzględniła fakturę korygującą nr [...] wystawioną przez C. S.A. w dniu 3 lipca 2018r. do faktury nr [...], a dotyczącą wniesienia aportem rzeczy ruchomych udokumentowanym Aktem Notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 23 grudnia 2014r. do C. Sp. z o.o. S.K.A, korygując wartość netto przedmiotu aportu z kwoty [...]zł na [...] zł, wartość podatku VAT z kwoty [...]zł na [...] zł.
Organ odwoławczy, ustosunkowując się do stanu faktycznego i prawnego, który zaistniał w toku postępowania podatkowego – zwrócił uwagę na regulacje uprawniające stronę kontroli celno-skarbowej do zmiany rozliczenia podatku VAT w zakresie objętym upoważnieniem do przeprowadzenia tej kontroli i w tym zakresie powołał się na treść art. 62 ust. 4 i art. 82 ust. 1 ustawy o KAS.
Przepisy te stanowią odpowiednio, że w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych (art. 62 ust 4).
W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych (art. 82 ust 3).
Organ słusznie przypomniał, że w związku z nie złożeniem korekty deklaracji [...] w badanej sprawie, kontrola celno-skarbową została przekształcona w postępowanie podatkowe z uwagi na brzmienie art. 83 ust. 1 ww. ustawy, wskutek stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. W świetle powyższego, zastosowanie przepisów dotyczących korekty deklaracji podatkowej, ujętych w ustawie o KAS nie mogło być rozważane w tej sprawie, gdyż Spółka nie podjęła inicjatywy w zakresie złożenia takiej korekty ani po doręczeniu upoważnienia do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, ani po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej.
Spółka nie złożyła korekty deklaracji dla podatku VAT za kontrolowany okres tj. grudzień 2014r., jak wskazywał wynik kontroli z 8 czerwca 2018r. Za lipiec 2018r. została natomiast złożona bieżąca deklaracja dla podatku [...], uwzględniająca korektę faktury datowaną na dzień 3 lipca 2018r., otrzymaną od ówczesnego kontrahenta strony.
W ocenie organu, korekta ta nie wywołała na etapie postępowania przed I instancją skutków w postaci zmiany rozliczenia podatkowego za grudzień 2014.
W stanie faktycznym sprawy, konstatację tą należy podzielić.
W przepisach Ordynacji podatkowej ukształtowano pojęcia podatku, obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego (konkretyzacji obowiązku podatkowego), w konstrukcji których swoje ustawowe odzwierciedlenie znalazła zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z nią, powinność podatkowa powstaje wyłącznie na skutek urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie. Dlatego, rozstrzygając spór pomiędzy stronami postępowania sądowo-administracyjnego, Sąd musiał ustalić, co jest elementem normy podatkowo-prawnej, wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, determinującej treść zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej i w którym momencie powstał obowiązek podatkowy oraz jego skonkretyzowana postać (w podatku od towarów i usług, determinowana przez odliczenie kwoty podatku naliczonego). Dopiero do tej materii można odnieść kwestie korekty deklaracji podatkowej i jej znaczenia w obalaniu domniemania prawdziwości tego dokumentu, wynikającego z art. 21 § 2 o.p. oraz z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Tym samym, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 86 ust. 19a u.p.t.u., korekta wartości naliczonego podatku od towarów i usług następuje bez "cofania się" do okresu, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny, tzn. nabyto towar lub usługę z naliczonym podatkiem od towarów i usług, wliczonym w ich cenę. Ma ona natomiast charakter bieżący. Poprzez nawiązanie do art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. ustawodawca sygnalizuje zaś, że ta bieżąca korekta deklaracji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik otrzymuje fakturę korygującą, a jej wystawienie zostało spowodowane przyczynami wskazanymi we wspomnianym przepisie, kształtującym podstawę opodatkowania u wystawcy faktury. Należy do nich: udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrócenie towarów i opakowań, zwrócenie nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (art. 29a ust. 13 w związku z ust. 10 pkt 1-3 u.p.t.u.) oraz stwierdzenie pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienie faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 u.p.t.u.).
Tym samym bieżąca korekta deklaracji podatkowej jest związana z otrzymaniem korekty faktury, spowodowanej u wystawcy tego dokumentu przyczynami określonymi w art. 29a ust. 13 lub 14 u.p.t.u. Pierwsza z nich wiąże się z obniżeniem (u wystawcy faktury) podstawy opodatkowania w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej i otrzymaniem przez dostawcę towaru, czy świadczącego usługę, przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres potwierdzenia otrzymania korekty faktury, dokumentującej ten fakt. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 13 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 u.p.t.u., obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 29a ust. 14 u.p.t.u., regulację zawartą w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio do w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Także więc wtedy, gdy korekta faktury jest spowodowana pomyłką w kwocie podatku, przez wzgląd na dyspozycję art. 86 ust. 19a u.p.t.u., bieżąca korekta naliczonego podatku od towarów i usług u nabywcy towaru lub usługi - odbiorcy faktury następuje pod warunkiem posiadania przez wystawcę faktury, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.
Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że nabywca towaru lub usługi może skorygować swój naliczony podatek od towarów i usług na bieżąco (bez "cofania się" do przeszłości - do właściwego okresu rozliczeniowego), jeżeli były spełnione następujące przesłanki:
1) korekta była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze albo
2) przyczyną korekty była pomyłka stwierdzona u dostawcy towaru lub usługi, dotycząca kwoty podatku, uwidocznionej na fakturze,
3) a jednocześnie (w obydwu, wskazanych wcześniej przypadkach) przed nadejściem terminu do złożenia miesięcznej lub kwartalnej deklaracji podatkowej obejmującej zrealizowaną transakcję, dostawca towaru lub podmiot świadczący usługę (wystawca faktury) uzyskał od swojego kontrahenta (nabywcy towaru lub usługi) potwierdzenie otrzymania korekty faktury.
Odnosząc regulację prawną, wynikającą z art. 86 ust. 19a oraz w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy stwierdzić, że Skarżąca spółka nie spełniała warunków do bieżącej korekty zawyżonej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług (zawyżonej na skutek przyjęcia błędnej wartości dostarczanego towaru - aportu wniesionego do Spółki).
Przede wszystkim, należy zauważyć, że faktura korygująca ówczesnego kontrahenta spółki, potwierdzała czynności będące przedmiotem opodatkowania, dokonane w grudniu 2014r. a nadto nie były spełnione przesłanki wystawienia faktur korygujących, uzasadniających bieżącą korektę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego przez Skarżącą. Stało się tak, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym korekta faktury nie była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru (nie było tak, że po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury, dostawca obniżył cenę, a - co za tym idzie - zredukował swoją podstawę opodatkowania). Ponadto, nie można mówić o pomyłce w kwocie podatku od towarów i usług uwidocznionej w fakturze czy wręcz we "wpisaniu" jej na fakturze. Wpisanie na fakturze kwoty niezgodnej z rzeczywistością było natomiast konsekwencją błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego przez Spółkę i nieprawidłowego określenia naliczonego podatku od towarów i usług - odniesienia go do wartości rynkowej aportu, a nie do nominalnej wartości akcji.
Zauważyć także należy, że korekta z lipca 2018r. dokonana została już po dacie doręczenia Spółce wyniku kontroli. W takiej sytuacji nie można uwzględnić wyjaśnienia strony Skarżącej, jakoby podstawą tej czynności miała być korekta faktury wystawiona przez spółkę wnoszącą aport, co również miało miejsce już po przedłożeniu Skarżącej wspomnianego wyniku kontroli. Zatem stwierdzić należy, że wspomniana korekta wynikała z błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego przez Spółkę, a więc miała ona charakter pierwotny.
Z przedstawionych względów, w przekonaniu Sądu, nie było normatywnych podstaw ku temu, aby korygując wartość naliczonego podatku od towarów i usług, dokonywać tego w rozliczeniu za okres, w którym Skarżąca otrzymała korektę faktury.
Sąd podziela w tym zakresie poglądy przedstawione w uzasadnieniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020r. sygn. I SA/Gl 1730/19 oraz z dnia 23 grudnia 2019r. I SA/Gl 1028/19. Wskazują one przede wszystkim, że z ustawy o podatku od towarów i usług, skonkretyzowana powinność podatkowa powstaje (przeradza się z obowiązku podatkowego) z mocy prawa - w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Świadczy o tym chociażby powinność dokonania tzw. samoobliczenia podatku, nałożona przez ustawodawcę na podmiot obowiązany z tego tytułu. W konsekwencji, wraz z zakończeniem miesiąca (lub kwartału), w którym podatnik urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny, z mocy samego prawa powstaje obowiązek podatkowy, który w podatku od towarów i usług, również z mocy prawa przeobraża się w zobowiązanie podatkowe. Rolą podatnika jest zaś objawienie tej kwoty organowi podatkowemu w składanej przez siebie deklaracji podatkowej.
W przypadku podatku od towarów i usług, we wspomnianym dokumencie wskazuje się kwotę podatku należnego, wartość podatku naliczonego, a także - będące ich konsekwencją - kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (podatek do zapłaty) albo jej odwrotność - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (podatek do zwrotu). Wszystkie te wartości, jako elementy deklaracji podatkowej są zaś objęte prawnym domniemaniem prawdziwości deklaracji podatkowej. Jeżeli chodzi o ogólne prawo podatkowe, zostało ono ukształtowane w art. 21 § 2 o.p. Na gruncie szczególnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) swoiste doprecyzowanie tej regulacji prawnej ma zaś miejsce w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
Tym samym ustawodawca przyjmuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (nadwyżka podatku należnego nad naliczonym), ukształtowane za dany okres rozliczeniowy lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, określona w tym samym dokumencie, zostały wykazane przez podatnika prawidłowo. Domniemanie to obowiązuje tak długo, jak nie obali go organ podatkowy (wydając i doręczając deklaratoryjną decyzję podatkową) lub nie dokona tego sam podmiot obowiązany z tytułu podatku (składając korektę deklaracji podatkowej, w szczególności w trybie art. 81-art. 81b o.p.). Jeżeli zaś ma to miejsce, bo inne wartości niż pierwotnie wyartykułowane wykazuje organ w deklaratoryjnej decyzji podatkowej albo sam podatnik w korekcie deklaracji, punktem odniesienia dla nowego wymiaru (określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług) jest podatkowy stan faktyczny za dany okres i związana z nim pierwotna deklaracja podatkowa, odnosząca się do tego samego przedziału czasu. Następuje więc "cofnięcie się" do deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (wykazanej w niej, skonkretyzowanej powinności podatkowej lub nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym), aby obalając domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, we właściwej przestrzeni chronologicznej, w prawidłowej wysokości wykazać podatek do zapłaty (zobowiązanie podatkowe) lub nadwyżkę podatku naliczonego nad kwota należnego podatku od towarów i usług.
Aprobując w pełni powołaną wyżej argumentację, zaakcentować dodatkowo należy, iż przepisy dotyczące, powstawania zobowiązań podatkowych, zasad samoobliczenia podatku oraz korekty rozliczeń podatkowych mają charakter bezwzględnie obowiązujący w tym znaczeniu, że podatnik, którego rozliczenie zostało zakwestionowane w postępowaniu podatkowym nie ma swobody w samodzielnym określaniu czy i jaki rodzaj korekty wybiera. Odrzucając możliwość korekty deklaracji podatkowej za grudzień 2014r. najpierw w trybie art. 62 ust 4 ustawy o KAS a następnie w trybie art. 82 ust 3 ustawy o KAS podatnik doprowadził do tego, że kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, w którym w dniu 30 sierpnia 2018r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Na tym etapie sprawy, po upływie terminu wynikającego z art. 82 ust 3 ustawy o KAS, podatnik nie mógł już korygować deklaracji "na bieżąco" niejako z innej podstawy niż wskazana w wyniku kontroli. Była to oczywiście próba zwolnienia się z obowiązku uiszczania odsetek związanych z korektą deklaracji za grudzień 2014r. jednakże cel danej czynności – nawet gdyby w ocenie podatnika był niezwykle uzasadniony – nie może kreować podstawy korekty i uzasadniać odstąpienie od reguł wynikających z przepisów prawa. Jeszcze raz podkreślić należy, że w grudniu 2014r. nie istniały wątpliwe do interpretacji przepisy prawne. Treść obowiązujących wówczas przepisów w powiązaniu z utrwalonym i stabilnym orzecznictwem nie uzasadniały niezgodnego z rzeczywistością określenia podstawy opodatkowania.
Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej opisane okoliczności stwierdzić należy, iż zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o przepisy prawa krajowego i polskiej ustawy o VAT, prawidłowo zinterpretowane a Skarżąca jako podatnik nie została wprowadzona w błąd przez organy.
W odniesieniu do powyższych kwestii i z uwagi na wskazane wyżej okoliczności Sąd, nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenie przepisów art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które równocześnie zinterpretował prawidłowo oraz w kontekście aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z tego względu, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji wydanej w I instancji. Z tego względu, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
W konsekwencji powyższych rozważań i konstatacji, zmiana stronie skarżącej rozliczenia VAT za grudzień 2014r. była rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia podstawowych zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT jak również przepisów dotyczących korekty deklaracji podatkowych i korekty faktur, nie mogły zostać podzielone.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.