I SA/Kr 260/25

I SA/Kr 260/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 21 ust. 1 pkt 3b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 260/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2025 roku, sprawy ze skargi R.M., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 4 lutego 2025 roku nr 0113-KDIPT2-2.4011.887.2024.2.SR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , skargę oddala., , , ,
Uzasadnienie
Wnioskiem z 17 listopada 2024r. R.M. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
W opisie stanu faktycznego Skarżący wskazał, że jest inwalidą wojskowym. Inwalidztwo powstało podczas przymusowej dwuletniej zasadniczej służby wojskowej w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku. Od 2017r. Skarżący jest emerytem ZUS- u. Nie pobiera renty inwalidy wojskowego, gdyż pobiera wypracowaną emeryturę. Końcem 2001 r. Skarżący utracił pracę z powodu likwidacji zakładu pracy. Od tego czasu miał trudności z pozyskaniem zatrudnienia z powodu inwalidztwa powstałego w czasie służby wojskowej praktycznie do samego przejścia na emeryturę.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ustawy z dnia 29 maja 1974r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t. j. Dz. U. z 2020r. poz. 203 ze zm.) Starosta, bądź Prezydent Miasta ma wynikający z ustawy obowiązek pomocy inwalidzie wojskowemu w znalezieniu zatrudnienia (wydanie skierowania do pracy), by osoby te nie były pozbawione dochodów i nie były wykluczone społecznie.
Po utracie zatrudnienia z powodu likwidacji zakładu pracy, Skarżący wielokrotnie wnioskował o skierowanie do pracy lecz organy wskazane w ustawie przez wiele lat uchylały się od skierowania go do pracy lub pomocy w uzyskaniu zatrudnienia. Brak zatrudnienia skutkował tym, że Skarżący nie miał środków na zapewnienie rodzinie normalnego życia i żył w niedostatku z niewielkiej renty inwalidy wojskowego z ZUS-u.
W dniu 23 sierpnia 2018r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w sprawie Skarżącego (sygn. akt I OSK 226/18) zobowiązujący Prezydenta Miasta Nowego Sącza do rozpoznania wniosków Skarżącego o skierowanie do pracy jako inwalidę wojskowego w terminie miesiąca. Ponadto NSA w wyroku stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności. Skarżący w 2017r. przeszedł na emeryturę, więc Prezydent Miasta umorzył postępowanie w sprawie skierowania Skarżącego do pracy. W dniu 30 marca 2020r. Skarżący wniósł pozew do Sądu Okręgowego w Nowym Sączu o naprawienie szkody wynikłej z niewydania przez Prezydenta Miasta Nowego Sącza decyzji o skierowaniu do pracy na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin.
W wyniku wniesionej apelacji od wyroku Sądu Okręgowego, Sąd Apelacyjny w Krakowie w dniu 4 stycznia 2024r. wydał wyrok sygn. akt [...] zasądzając na rzecz Skarżącego od Miasta Nowy Sącz kwotę 112.468,94 zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie za szkodę na utraconych zarobkach i utraconej części emerytury z powodu bezprawnego trwałego uchylania się Prezydenta Miasta od wydania decyzji o skierowaniu inwalidy wojskowego do pracy w okresie od 2002r. do 2017r. Sąd pominął wnioskowane w pozwie ustalenie prawa na przyszłość do naprawienia szkody na części emerytury.
Wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie orzekający o przyznaniu odszkodowania ogłoszono 4 stycznia 2024r. Był to wyrok drugiej instancji, więc prawomocny. Zasądzone odszkodowanie wraz z odsetkami Skarżący otrzymał przelewem dnia 23 lipca 2024 r. W sumie wraz z odsetkami za opóźnienie otrzymał 150 759,67 zł. Skarżący wskazał, że przyznane odszkodowanie nie naprawia całej szkody, tym bardziej, że od 2002 r. nastąpiła duża zmiana wysokości wynagrodzeń co ma związek z rosnącą inflacją. W przekonaniu Skarżącego wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania. Odsetki za opóźnienie zostały ustalone od dnia wniesienia pozwu, a nie zaistnienia szkody.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytania:
Czy składając do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2024r. (PIT-37) będzie musiał wykazać jako dochód podlegający opodatkowaniu przyznane przez Sąd odszkodowanie, jeśli tak, w jakiej pozycji zeznania PIT-37 ma być wpisana kwota odszkodowania?
Czy kwota przesłanych Skarżącemu wraz z odszkodowaniem odsetek ustawowych za opóźnienie podlega opodatkowaniu, jeśli tak, w jakiej pozycji PIT-37 należy ją wpisać?
Jeżeli przyznane odszkodowanie podlega opodatkowaniu, to czy kwota wynagrodzenia jaką Skarżący zapłacił po otrzymaniu odszkodowania według umowy adwokatowi, który był jego pełnomocnikiem i reprezentował Skarżącego przed Sądem, będzie podlegała wliczeniu do dochodu Skarżącego, czy podlega ona zwolnieniu od podatku i w jakiej pozycji ją wpisać na zeznaniu podatkowym? Ewentualnie, czy ta kwota prowizji dla adwokata będzie stanowić koszt uzyskania przychodu zwolniony od podatku? W jakich punktach zeznania należy wpisać?
Zdaniem Skarżącego przyznane odszkodowanie w całości nie powinno podlegać wykazaniu jako dochód, gdyż Sąd obliczając kwotę odszkodowania za utracone wynagrodzenia odliczył już z utraconego wynagrodzenia podatek, czyli wynagrodzenie obliczył w kwocie netto. Gdyby Skarżący musiał wykazać w PIT-37 w zeznaniu za 2024r. kwotę przyznanego odszkodowania jako dochód oznaczałoby to, że podatek od utraconego wynagrodzenia musiałby zapłacić dwa razy. Jeden raz podatek z wynagrodzenia odliczył Sąd, drugi raz Skarżący musiałby zapłacić podatek od tego samego wynagrodzenia wyrażonego w kwocie netto wykazując je w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2024r.
W ocenie Skarżącego, podatek pobrano już z wynagrodzenia, tak więc odszkodowanie też było wyrażone jako kwota netto. Przyznane odsetki, w ocenie Skarżącego, także nie powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż wysokość (tj. kwota odsetek) wynika z kwoty zasądzonego odszkodowania, które obliczono jako utracone wynagrodzenie wyrażone w kwocie netto, więc odsetki także są pomniejszone o podatek. Gdyby utracone wynagrodzenie obliczono w kwocie brutto, kwota utraconego wynagrodzenia, a także kwota odsetek byłaby wyższa i może podlegałaby opodatkowaniu.
W sprawie kwoty jaką Skarżący musiał po otrzymaniu odszkodowania według spisanej z adwokatem umowy zapłacić adwokatowi za prowadzenie przed Sądem powyższej sprawy o odszkodowanie, Skarżący uważa, że kwota ta nie powinna podlegać opodatkowaniu. Kwota jaką Skarżący zapłacił pełnomocnikowi nie jest fizycznie dochodem pełnomocnika, była kosztem uzyskania odszkodowania. Skarżący podkreślił, że dla niego jest to duża kwota, bo jest to 20% całości uzyskanego odszkodowania. Opłacenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Skarżącego przed Sądem było koniecznością, gdyż jako osoba nie znająca się na prawie, nie miałby zupełnie szans na wygraną w Sądzie pomimo, że to Skarżący został poszkodowany i miał rację, gdyż strona przeciwna (Urząd Miasta) dysponowała swoimi prawnikami.
W interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2025r. znak: 0113-KDIPT2- 2.4011.887.2024.2.SR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w za prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionego przez Skarżącego wydatku na wynagrodzenie adwokata oraz za nieprawidłowe w pozostałej części.
Na wstępie organ wyjaśnił, że źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 226 ze zm. - dalej także: u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są inne źródła. Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Następnie organ powołał treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu.
Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 1061, ze zm.).
Odwołując się do prawa cywilnego organ stwierdził, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek, jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.
Odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu przytoczonego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.
Organ powołał następnie treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że zwolnieniem określonym w przytoczonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g tego artykułu. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.
Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, obejmuje swym zakresem odszkodowania lub zadośćuczynienia przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wyłączone są świadczenia otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres tego zwolnienia obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Z racji tego, że odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej mogą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. lub art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zaś zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy ma "pierwszeństwo" przed zastosowaniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b, możliwość skorzystania przedmiotowego odszkodowania ze zwolnienia należy rozpatrywać we wskazanej wyżej kolejności.
Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym stanowiącym przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
W omawianym przypadku niewątpliwie wystąpił element szkody, zaś przedmiotowe świadczenia stanowią świadczenia, które mają na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Skarżący otrzymał przedmiotowe odszkodowanie z tej racji, że poniósł szkodę.
W opisie stanu faktycznego Skarżący wskazał, że Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał utracone wynagrodzenie i utraconą część emerytury jako określone w art. 417 § 1,4171 § 3 oraz art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Sąd nie podał na podstawie jakich przepisów lub ustaw została określona wysokość przyznanego odszkodowania. Sąd nie podał w uzasadnieniu, że zasady ustalenia odszkodowania wynikają z odrębnych przepisów, jedynie podał, że działanie Prezydenta Miasta było niezgodne z prawem na skutek naruszenia art. 18 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych. Wysokość utraconego wynagrodzenia Sąd przyjął na podstawie ówczesnych wysokości minimalnych wynagrodzeń w latach (okresach), kiedy Skarżący pozostawał bez zatrudnienia, tj. w latach 2002-2010. Obliczając utracone wynagrodzenie Sąd Apelacyjny przyjął wysokość wynagrodzeń minimalnych w latach 2002-2010 oraz pomniejszył ich wysokość do kwoty netto. Wyrażona w wyroku szkoda obejmuje utracone wynagrodzenie w kwocie netto, tj. po odjęciu wszelkich składek i zobowiązań podatkowych, tak wyjaśnia Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu wyroku. Natomiast utracona część emerytury Skarżącego z powodu pozostawania bez zatrudnienia została obliczona przez biegłą sądową przyjmując minimalne wynagrodzenia. Zatem, nie można uznać, że wysokość lub zasady ustalenia otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania i zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Wobec powyższego, przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się z kolei do treści powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przewidującego również zwolnienie od podatku odszkodowań i zadośćuczynień w przypadkach w nim wskazanych, wskazano, że w przywołanym przepisie ustawodawca używa sformułowania "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia". Organ wyjaśnił, że należy przez to rozumieć te odszkodowania i zadośćuczynienia, które nie zostały wprost wymienione w katalogu zwolnień podatkowych, a więc inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Stąd, odszkodowanie wypłacone Skarżącemu na podstawie wyroku sądowego, niekwalifikujące się do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przywołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy zwalnia od podatku takie odszkodowania przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które jednocześnie nie zostały przyznane w okolicznościach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Odnośnie przesłanek wyłączających możliwość zwolnienia odszkodowania i zadośćuczynienia z podatku, które to przesłanki zostały przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b (otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono) wskazano, że w prywatnoprawnym ujęciu odszkodowanie jest świadczeniem mającym na celu naprawę wyrządzonej szkody lub jej kompensatę. Odszkodowanie może mieć formę restytucji (przywrócenie stanu poprzedniego) lub zapłaty określonej kwoty, która skompensuje poszkodowanemu poniesione straty.
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że wypłacone Skarżącemu na podstawie wyroku sądu odszkodowanie za szkodę obejmującą utracone korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przedmiotowa należność stanowi korzyść, którą Skarżący mógłby osiągnąć gdyby szkody nie wyrządzono - przedmiotowe odszkodowanie kompensuje fakt braku przychodów w okresie pozostawania bez pracy, zaś Sąd Apelacyjny obliczając jego wysokość przyjął wysokość wynagrodzeń minimalnych netto w latach 2002-2010, natomiast utracona część emerytury Skarżącego z powodu pozostawania bez zatrudnienia została obliczona przez biegłą sądową przyjmując minimalne wynagrodzenia.
Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania odsetek od zasądzonych odszkodowań organ wskazał, że kwestię prawną odsetek reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego.
Organ podkreślił, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym. "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej (por. uchwała SN z dnia 31stycznia1994 r. sygn. akt III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155).
W ujęciu kodeksowym odsetki stanowią więc świadczenie pieniężne, do którego może być zobowiązany dłużnik - najogólniej mówiąc - korzystający z cudzych pieniędzy. Chodzi tu zarówno o sytuację, gdy korzystanie z pieniędzy wierzyciela jest przedmiotem umowy (np. pożyczka oprocentowana, kredyt), jak i gdy nie jest ono objęte zgodą wierzyciela, w szczególności wynika z opóźnienia w zapłacie sumy pieniężnej przez dłużnika (zob. art. 481 i art. 741 Kodeksu cywilnego), a także wówczas, gdy korzystanie z pieniędzy polega na poniesieniu przez wierzyciela wydatków w interesie dłużnika (zob. art. 742, art. 753 § 2, art. 842 Kodeksu cywilnego). Zwolnienie od podatku dochodowego wypłacanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie.
Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że odsetki ustawowe od przedmiotowego odszkodowania, zasądzone na rzecz Skarżącego wyrokiem sądowym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy takiego zwolnienia nie przewiduje. Jednocześnie wskazano, że stosownie do zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwolnieniu podlegać mogą odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest wolna od podatku dochodowego, bądź nie rodzi obowiązku zapłaty podatku w związku z zaniechaniem jego poboru w drodze rozporządzenia Ministra Finansów.
W przedmiotowej sprawie skoro przyznane Skarżącemu odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym, to odsetki ustawowe od ww. odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95b ww. ustawy.
W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu organ wyjaśnił, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazał enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź .funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.
Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
być właściwie udokumentowany.
Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowanie do danego źródła przychodów.
Zdaniem organu poniesiony przez Skarżącego koszt na wynagrodzenie adwokata można zaliczyć do kosztów, o których mowa we wskazanym powyżej przepisie. Koszty te zostały poniesione przez Skarżącego w celu uzyskania odszkodowania, dlatego też są kosztami uzyskania przychodu z tytułu wypłaconego Skarżącemu odszkodowania wraz z odsetkami i jako takie winny zostać wykazane jako koszt uzyskania przychodów.
Podsumowując organ stwierdził, że wypłacone Skarżącemu odszkodowanie skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b, bowiem przedmiotowa należność stanowi korzyść, którą Skarżący mógłby osiągnąć gdyby szkody nie wyrządzono. Odsetki od zasądzonego na rzecz Skarżącego odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie poniesiony wydatek na wynagrodzenie adwokata Skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.
Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zaskarżył interpretację z dnia 4 lutego 2025r. znak 0113-KDIPT2- 2.4011.887.2024.2.SR w części, w której organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Skarżący zarzucił:
naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne niezastosowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pierwszego z ww. przepisów przez przyjęcie, iż nie zachodzi w sprawie przypadek zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych unormowany w tym przepisie, a zamiast tego przyjęcie, iż w sprawie ma zastosowanie wyjątek od zwolnienia od podatku dochodowego wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono,
naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.
poprzez pominięcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że odszkodowanie przyznane Skarżącemu przez Sąd Apelacyjny od jednostki samorządu terytorialnego, a więc jednostki sektora finansów publicznych zostało ustalone w kwocie wynagrodzeńia/renty netto, a zatem po odliczeniu podatku dochodowego, co przy przyjęciu stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż odszkodowanie przyznane Skarżącemu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skutkuje obciążeniem Skarżącego podwójnym podatkiem dochodowym, mimo braku ustawowej ku temu podstawy i z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że obowiązek zapłaty podatku musi wynikać z ustawy. Tymczasem brak jest przepisu ustawy (ani innego aktu normatywnego), który zezwalałby na dwukrotne pobieranie od podatnika podatku z tego samego tytułu. W niniejszej sprawie jeden organ władzy publicznej przyznał Skarżącemu odszkodowanie w kwocie wynagrodzenia/renty netto, czyli jak po potrąceniu podatku. Skutek tego jest taki sam, jak w przypadku zapłaty podatku. Skarżący otrzymał kwotę niższą, bez podatku, budżet jednostki samorządu terytorialnego (a pośrednio budżet państwa) skorzystał gdyż jednostka sektora finansów publicznych uniknęła w ten sposób wyższego wydatku (o kwotę podatku). Pobranie w tej sytuacji od Skarżącego podatku dochodowego od otrzymanego odszkodowania w kwocie wynagrodzenia/renty netto oznacza pobranie podatku po raz drugi, do czego nie ma podstawy ustawowej. Co więcej narusza to zasadę zaufania obywatela do Państwa. Z punktu widzenia obywatela Państwo to jedna całość, bez względu na to, który organ władzy publicznej wykonuje daną część władzy publicznej. Skoro jeden organ władzy publicznej zasądził odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia/renty netto czyli po pomniejszeniu o podatek dochodowy, to drugi organ, tym razem organ podatkowy nie może pobrać drugi raz tego samego podatku od wynagrodzenia/renty, tym razem jako podatku dochodowego od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U z 2024r. poz. 935 dalej-p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza że Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Woiters Kluwer, wyd. elektr.).
Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku.
W doktrynie prawa podatkowego zauważa się, że na gruncie Ordynacji podatkowej treść interpretacji indywidualnej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne.
Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może taką interpretację uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.) bądź ją oddalić (art. 151 p.p.s.a.).
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wobec czego Sąd ją oddalił.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie ww. przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odszkodowanie otrzymane z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógłby otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie poszkodowany znalazłby się w korzystniejszej sytuacji niż ta, w jakiej by był, gdyby szkoda nie zaistniała. Otrzymane odszkodowanie za utratę spodziewanych zarobków stanowi przychód "z innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy i należy je wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostało wypłacone.
Od zasądzonej kwoty skarżący zapłacił podatek dochodowy bowiem sąd powszechny-Sąd Apelacyjny w Krakowie (wyrok w sprawie sygn. akt: [...] ) pomniejszył odszkodowania o wartość podatku.
Wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie jest prawomocny i zawartych w nim ustaleń i ocen prawnych, skarżący R.M. nie zakwestionował.
Organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny nie jest władny kwestionować tego wyroku.
Zwolnienia od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. dotyczą odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), w drugim - innych niż wymienione w ust. 3 i 3a odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje ani pojęcia odszkodowania ani pojęcia szkody dla celów podatkowych. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenie ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. II, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 314-315, por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006r., sygn. akt II FSK 935/05, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007r. Nr 2, poz. 86). Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oceniając legalność interpretacji, odwołał się do pojęcia odszkodowania i szkody funkcjonujących na gruncie prawa cywilnego. Odwołanie się to było tym bardziej uzasadnione, iż dochód, który według strony skarżącej podlegał zwolnieniu od opodatkowania, został zasądzony na rzecz pracowników na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.
Wskazane uregulowanie prawne nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania, co oznacza, iż wypłacone na tej podstawie odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Odszkodowanie za utracone korzyści zostało w postępowaniu przed sądem powszechnym ustalone - co do wysokości określone oraz zasądzone, co nie było kwestionowane przez skarżącego.
Z powyższego wynika, że skarżący uzyskał odszkodowanie: otrzymane na podstawie wyroku sądu, w wysokości określonej w tym wyroku, w zakresie utraconych korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono mu szkody.
Tego rodzaju stan faktyczny odpowiada wprost hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b, zgodnie z którą: wolne od podatku dochodowego są (...) odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. W regulacjach prawnych art. 21 ust. 1 - do pkt 3b lit. b prawodawca stanowi o różnych podstawach i postaciach odszkodowania, wyróżniając w tym odszkodowania dotyczące utraconych korzyści, to jest korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, na podstawie jednoznacznego, dosłownego zapisu prawnego art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. zostało wyłączone przez ustawodawcę ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 {ab initio) wymienionej ustawy.
W przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny. Środki uzyskane jako naprawienie szkody nie podlegają wówczas po stronie poszkodowanego, co oczywiste, opodatkowaniu. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania. Podmiotowo, poszkodowany chroniony jest zaś tym, że w zakresie szkody rzeczywistej (damnum emergens) na podstawie prawa podatkowego przysługuje mu zwolnienie podatkowe.
Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.
W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
-----------------------
#
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
#