I SA/Kr 259/25

I SA/Kr 259/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 41 ust.. 1 w zw. z art. 146 aa ust. 1 p.1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 259/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 czerwca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r., sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lutego 2025 r. nr 1201-IOP2-2.4103.31.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Na podstawie upoważnienia z 7 czerwca 2022r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Tarnowskiej wszczęto wobec G. sp. z o.o. w D. (skarżącej) kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022r. przed terminem zwrotu. W toku tej kontroli ustalono, że w związku z zastosowaniem obniżonej stawki podatku skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 roku zawyżyła wartość sprzedaży (opodatkowanej stawką 0%) oraz zaniżyła kwotę podatku należnego VAT przy dostawie określonej grupy towarów.
W trakcie kontroli zakwestionowano prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% przy dostawie towarów:
1. Pałeczki kukurydziane w polewie mlecznej [...] 140g,
2. Pałeczki kukurydziane w polewie mlecznej 100g,
3. Pałeczki kukurydziane w polewie 280g,
4. Pałeczki kukurydziane w polewie mlecznej l,2kg,
5. X. Pałeczki kukurydziane w polewie mlecznej,
6. Y. - chrupki kukurydziane w polewie mlecznej,
7. Z. - chrupki kukurydziane w polewie mlecznej,
8. Z. - chrupki kukurydziane w polewie krówkowej,
9. X. Pałeczki kukurydziane w polewie toffi.
Po zakończeniu kontroli skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. W piśmie z 1 września 2022 r. przedstawiła swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji i przyporządkowania kodu Nomenklatury Scalnonej (CN) produktów odnośnie których zakwestionowana została prawidłowość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT przy ich dostawie.
Jednocześnie skarżąca uznała zasadność zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% w odniesieniu do części sprzedawanych produktów, wcześniej opodatkowanych stawką 0% VAT tj.:
1. Pałeczki kukurydziane w polewie mlecznej [...] 140g,
2. Pałeczki kukurydziane w polewie mlecznej 100g,
3. Pałeczki kukurydziane w polewie 280g,
4. Pałeczki kukurydziane w polewie mlecznej 1,2kg.
Wartość tych towarów sprzedanych w kwietniu 2022 r. wynosiła 15.778,87 zł brutto (12.828,41 zł netto, wartość podatku VAT 23% 2.950,46 zł).
W złożonej korekcie deklaracji \/AT-7 z 31 sierpnia 2022 r. spółka zmniejszyła wartość dostaw opodatkowanych stawką 0% o 15.778 zł i rozliczyła tę sprzedaż jako dostawy opodatkowane w/g stawki 23%.
Sporna pozostała zatem kwestia prawidłowości opodatkowania (zastosowania właściwej stawki) podatku od towarów i usług przy dostawie następujących produktów: 1. X. Pałeczki kukurydziane w polewie mlecznej,
2. Y. - chrupki kukurydziane w polewie mlecznej,
3. Z. - chrupki kukurydziane w polewie mlecznej,
4. Z. - chrupki kukurydziane w polewie krówkowej,
5. X. Pałeczki kukurydziane w polewie toffi
o wartości 90.886,20 zł brutto.
Postanowieniem nr 1205-SP0.4103.6.2023 z dnia 25 stycznia 2023r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2022r.
W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. 27 sierpnia 2024r. wydał decyzję nr 1205-SP0.4103.6.2023.37, w której określił kwotę nadwyżki podatku nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2022r. w wysokości 52.900 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień w wysokości 850 zł.
Od decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie:
• art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie dla sprzedawanych przez spółkę towarów stawki podatku VAT w wysokości 23%, podczas gdy prawidłowa stawka podatku VAT w miesiącu kwietniu 2022r. wynosiła 0%,
• art. 41 ust. 2a w zw. Z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne sklasyfikowanie sprzedawanych przez spółkę towarów do działu CN 18, a w konsekwencji błędne zastosowanie w stosunku do nich stawki VAT w wysokości 23%, podczas gdy sprzedawane towary powinny być sklasyfikowane do działu CN 19 jako "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze" i jako takie powinny być objęte stawką podatku Vat 0%,
• art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2022r. w wysokości 52.900 zł, podczas gdy zgodnie ze złożoną przez spółkę korektą deklaracji za ten okres w dniu 31 sierpnia 2022r. kwota ta wynosiła 69.894 zł, a tym samym stwierdzenie, że spółka zawyżyła kwotę nadwyżki do podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.994 zł, która tym samym stała się zaległością podatkową,
• art. 112b ust. 1 i 2 oraz ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 850 zł, podczas gdy w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji nie zachodzą okoliczności dające podstawę do nałożenia na spółkę dodatkowego zobowiązania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 10 lutego 2025 r., znak sprawy: 1201-IOP2-2.4103.31.2024, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu podkreślono, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem spółka posiadała ważną i obowiązującą Wiążącą Informację Stawkową wydaną w stosunku do towaru, którego stawka jest kwestionowana w niniejszym postępowaniu. Jak bowiem wynika z WIS nr 0115-KDST2-1.450.712.2020.3.MS z dnia 18.11.2020r. dotyczy ona towaru – "chrupki kukurydziane w polewie mlecznej", którego skład jest identyczny jak skład sprzedawanych przez spółkę "X. Pałeczek kukurydzianych w polewie mlecznej". Inna jest jedynie nazwa towaru zawarta we wniosku o wydanie WIS i nazwa pod jaką spółka sprzedawała te towary. W ww. decyzji WIS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał następujące rozstrzygnięcie: CN 18, stawka podatku od towarów i usług: 23%.
Związanie WIS jej adresata obowiązuje od początku funkcjonowania instytucji WIS i wynika z zasad ogólnych prawa podatkowego – decyzja podatkowa wiąże również podmiot, do którego jest skierowana. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 30 czerwca 2023 roku, jak i po tej dacie, podatnik – nie zgadzając się z rozstrzygnięciem WIS – nie może jej zignorować. Podobnie organy podatkowe, przeprowadzając np. postępowanie podatkowe, również są zobowiązane do stosowania klasyfikacji i stawki podatku stosownie do wydanej decyzji.
Ponadto, w przypadku wydania WIS dla przedsiębiorcy, który następnie przekształcił działalność gospodarczą w spółkę kapitałową, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, należy uznać, że WIS będzie wiązał również wobec przekształconej spółki. Wynika to z ogólnej zasady sukcesji wyrażonej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.
W związku z powyższym, w niniejszej sprawie, organy podatkowe związane są treścią rozstrzygnięcia zawartego w wydanej dla spółki Wiążącej Informacji Stawkowej, z którego wynika, że właściwą stawką podatku VAT dla towaru: "X. Pałeczki kukurydziane w polewie mlecznej" jest stawka podstawowa 23%.
W niniejszej sprawie kwestionowana jest także stawka na chrupki kukurydziane w polewie mlecznej, sprzedawane pod nazwami:
- Y. – chrupki kukurydziane w polewie mlecznej,
- Z. – chrupki kukurydziane w polewie mlecznej.
Oba ww. produkty mają taki sam skład, który prezentuje się następująco: polewa kakaowo-mleczna 72% (cukier, tłuszcz laurynowy całkowicie utwardzony z ziarna palmy, serwatka w proszku (z mleka), mleko odtłuszczone, kakao naturalne o obniżonej zawartości tłuszczu (6%), emulgator (lecytyna z soi), aromaty: wanilia, czekolady mlecznej), 27% kaszka kukurydziana, 1% olej rzepakowy – w produkcie końcowym jest 4,32% kakao według całkowicie odtłuszczonej bazy
Po analizie składu ww. chrupek, stwierdzono, że różnią się one tylko nieznacznie od składu chrupek w polewie mlecznej, dla których wystawiono decyzję WIS, sprzedawanych pod nazwą: "X. Pałeczki kukurydziane w polewie mlecznej", który jest następujący: 28% pałeczka kukurydziana (27% kaszka kukurydziana, 1% olej rzepakowy), 72% polewa mleczna (cukier, tłuszcz roślinny całkowicie utwardzony (kokos, pestka palmy) w zmiennych proporcjach, serwatka w proszku (z mleka), proszek kakaowy o obniżonej zawartości tłuszczu (4-6%), emulgatory (lecytyna z soi, E476), aromat (wanilina)) – w produkcie końcowym jest 3,2% kakao według całkowicie odtłuszczonej bazy.
Różnicę w składzie opisanych wyżej produktów wyróżniono pogrubioną czcionką.
Jak ustalono, spółka posiadała również decyzję WIS nr 0115-KDST2-1.450.714.2020.3.MS z dnia 18.11.2020r. wydaną w zakresie towaru – pałeczki kukurydziane w polewie toffi. Jak wynika z analizy porównawczej składu zawartego we wniosku o wydanie WIS ze składem podanym przez spółkę dla produktu "X. pałeczki w polewie toffi", jest on bardzo podobny, różni się jedynie nieznacznie zawartością kakao oraz stosunkiem procentowym polewy do pałeczki kukurydzianej. W pałeczkach sprzedawanych przez spółkę pod nazwą "X. pałeczki w polewie toffi" zawartość kakao o obniżonej zawartości tłuszczu to 1,4%, a w produkcie końcowym 1,0% kakao według całkowicie odtłuszczonej bazy. Zawartość polewy to 71%. Natomiast w pałeczkach opisanych przez spółkę we wniosku o wydanie WIS zawartość kakao to 1,01%, a w produkcie końcowym 0,91% kakao według całkowicie odtłuszczonej bazy. Zawartość polewy to 72%.
Zostało to zresztą podkreślone w wydanym przez Dyrektora KIS stanowisku w ramach obszaru klasyfikacji. Z uwagi na to że towar sprzedawany przez spółkę w niewielkim stopniu różni się od towary objętego decyzją WIS nie można przyjąć, że mamy do czynienia z towarami tożsamymi, przez co WIS wydany dla spółki nie jest wiążący w stosunku do tego towaru. Jednakże z uwagi bardzo duże podobieństwo składu, aktualne pozostają rozważania Dyrektora KIS zawarte w ww. decyzji skutkujące sklasyfikowaniem tego towaru do pozycji 18 CN.
Podsumowując, w niniejszej sprawie klasyfikacja chrupek/pałeczek kukurydzianych w polewie (mlecznej, toffi, krówkowej), co do których kwestionowana jest stawka przedstawia się następująco:
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:
a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.
Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.
Według spółki sprzedawane przez nią towary, czyli chrupki/pałeczki kukurydziane w polewie (mlecznej, krówkowej, toffi) spełniają wszelkie kryteria i posiadają właściwości towarów objętych pozycją 1904.
Odnosząc się do klasyfikacji zaproponowanej spółkę, wskazać należy, że zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze".
Z Not wyjaśniających do HS do działu 19 wynika, że niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych.
Zgodnie z tytułem pozycji CN 1904, pozycja ta obejmuje "Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".
Noty wyjaśniające wskazują, że niniejsza pozycja wyklucza również:
(a) Przetwory zbożowe w polewie lub inne zawierające cukier w ilości nadającej im charakter wyrobów cukierniczych (pozycja 1704).
(b) Przetwory zawierające więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, lub całkowicie oblewanych czekoladą, lub inne przetwory spożywcze zawierające kakao, objęte pozycją 1806 (pozycja 1806).
W świetle powyższych not wyjaśniających, skoro sporne produkty są przetworami zbożowymi w polewie, wykluczone są z pozycji CN 1904. Co więcej, przytoczone noty wyjaśniające wykluczają także "inne przetwory spożywcze zawierające kakao, objęte pozycją 1806".
Jak wynika z opisu składu omawianych towarów, chrupki/pałeczki kukurydziane w polewie są przetworem zbożowym, którego jednym z głównych składników jest cukier. Tym samym produkt będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy stanowi wyrób cukierniczy. Nie może on zostać jednak zaklasyfikowany do pozycji 1704 CN ze względu na treść not wyjaśniających do HS do tej pozycji które wskazują, że niniejsza pozycja nie obejmuje:
(b) Wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806).
Spółka wskazała, że ilość kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy w całym produkcie wynosi odpowiednio:
1. X. Pałeczki kukurydziane w polewie – w produkcie końcowym jest 3,2% kakao według całkowicie odtłuszczonej bazy.
2. Y. – chrupki kukurydziane w polewie mlecznej – w produkcie końcowym jest 4,32% kakao według całkowicie odtłuszczonej bazy.
3. Z. – chrupki kukurydziane w polewie mlecznej– w produkcie końcowym jest 4,32 % kakao według całkowicie odtłuszczonej bazy.
4. Z. – chrupki kukurydziane w polewie krówkowej– w produkcie końcowym jest 1,30% kakao według całkowicie odtłuszczonej bazy.
5. X. Pałeczki kukurydziane w polewie– w produkcie końcowym jest 1,0% kakao według całkowicie odtłuszczonej bazy.
Z powyższego wynika, że produkowane chrupki/pałeczki kukurydziane w polewie zawierają od 1% do 4,32% kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy.
Zgodnie z tytułem Działu 18 Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje – Kakao i przetwory z kakao.
Do pozycji 1806 klasyfikowane są: Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.
W treści not wyjaśniających do pozycji 1806 wskazano m.in.: niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).
Reasumując, ze względu na treść not wyjaśniających do HS do pozycji 1904, 1806 oraz 1704 CN produkt będący przedmiotem niniejszej sprawy został wykluczony z pozycji 1904 CN.
Uwzględniając powyższe, przedmiotowe towary spełniają kryteria i posiadają właściwości dla towarów objętych działem CN 18. Klasyfikacja towaru do tego działu jest zgodna z ww. postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%.
Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:
1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%.
W związku z powyższym, ponieważ opisane w niniejszej decyzji towary – chrupki/pałeczki kukurydziane w polewie (mlecznej, toffi, krówkowej) - klasyfikowane są do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie zostały objęte obniżoną stawką podatku, to ich dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ust. 1a ustawy.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przywołano zarzuty przedstawione w odwołaniu.
W uzasadnieniu podkreślono, iż z przedstawionego składu surowcowego oraz procesu wytworzenia produktów odpowiadają one w pełni kryteriom wskazanym w Notach Wyjaśniających, klasyfikujących te produkty do pozycji CN 1904. Zatem, jak wynika z Not, sam fakt obecności w produkcie kakao nie wyklucza klasyfikacji produktu z pozycji 1904, który może być dodany podczas lub w trakcie produkcji. Decydujące znaczenie będzie tutaj jednak miała ilość kakao w takim produkcie, która może, aczkolwiek nie musi powodować takie wykluczenie.
W notach do pozycji CN 1904 wskazano, iż niniejsza pozycja wyklucza:
a. Przetwory zbożowe w polewie lub inne zawierające cukier w ilości nadającej im charakter wyrobów cukierniczych (pozycja 1704). - produkty oferowane przez spółkę zawierają w swoim składzie cukier, jednak nie nadaje on produktom cech wyrobów cukierniczych. Podstawowym składnikiem produktu nadającym mu decydującego charakteru jest kukurydza (kaszka kukurydziana).
b. Przetwory zawierające więcej niż 6% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, lub całkowicie oblewanych czekoladą, lub inne przetwory spożywcze zawierające kakao, objęte pozycją 1806 (pozycja 1806).
Zatem, należy zweryfikować czy sporne produkty zawierają się w wyłączeniach zawartych w lit. a lub lit, b Not do pozycji CN 1904.
I tak dokonując analizy wyłączenia zawartego w lit. a należy stwierdzić, iż wyłączenie to ma miejsce jedynie w przypadku, gdy mamy do czynienia z wyrobem zbożowym w polewie lub innym, który zawiera cukier w ilości nadającej mu cechy wyrobu cukierniczego, a jednocześnie mógłby być sklasyfikowany w pozycji 1704.
W związku z tym, konieczne jest przeanalizowanie, czy produkty oferowane przez skarżącą mogą zostać sklasyfikowane do pozycji CN 1704, ponieważ jedynie taka klasyfikacja powoduje wyłączenie z pozycji CN 1904.
Pozycja CN 1704 obejmuje wyroby cukiernicze (w tym białą czekoladę), które nie zawierają kakao.
Zdaniem skarżącej produkty będące przedmiotem sporu nie mogą być uznane w ogóle za wyrób cukierniczy, tylko z tego powodu jak twierdzą organy podatkowe, że zawiera w sobie wskazane ilości cukru.
Produkty sprzedawane przez spółkę powstają poprzez spęcznienie w procesie ekstruzji. Analiza procesu produkcji wykazuje, że produkty sprzedawane przez skarżącą są wytwarzane w procesie technologicznym, który zachodzi pod wysokim ciśnieniem i w odpowiedniej temperaturze w specjalistycznej maszynie (ekstruderze). Jest to proces całkowicie różniący się od tradycyjnej produkcji wyrobów cukierniczych, które powstają poprzez pieczenie lub gotowanie.
Co więcej, produkty ekstrudowane oferowane przez skarżącą różnią się od wyrobów cukierniczych przede wszystkim surowcem. W przypadku produktów ekstrudowanych podstawowym składnikiem jest kaszka kukurydziana, podczas gdy w wyrobach cukierniczych kluczowym składnikiem jest cukier, który nadaje im charakterystyczne właściwości. Sama obecność cukru w produkcie ekstrudowanym nie może automatycznie sprawiać, że staje się on wyrobem cukierniczym. Gdyby przyjąć taką koncepcję, każdy produkt zawierający cukier, nawet w minimalnej ilości, byłby uznawany za wyrób cukierniczy.
Skarżąca zwróciła uwagę na przepisy prawne, które co prawda już nie obowiązują, ale mają wartość historyczną i wskazują na istotne cechy wyrobów cukierniczych. Przykładem może być Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 29 października 1929 r., wydane w porozumieniu z Ministrem Przemysłu i Handlu, dotyczące nadzoru nad produkcją i obiegiem mąki oraz wyrobów mącznych. Zgodnie z § 2 tego Rozporządzenia, wyroby cukiernicze to produkty o przeważającym smaku słodkim, wykonane z mąki z dodatkiem innych składników (np. proszków do pieczenia, mleka, miodu, maku, owoców, przypraw korzennych itp.), poddane procesowi pieczenia lub smażenia. Zatem, nawet w ujęciu historycznym, wyroby cukiernicze były definiowane jako produkty na bazie mąki, poddane procesowi pieczenia lub smażenia. W przypadku produktów ekstrudowanych, mąka nie jest składnikiem, a proces pieczenia ani smażenia nie ma miejsca.
Kolejnym przykładem jest zarządzenie Przewodniczącego Państwowej Komisji Planowania Gospodarczego z dnia 12 stycznia 1953 r., dotyczące wyrobu pieczywa cukierniczego (M. P. z 1953 r. Nr 4, poz. 43). Zgodnie z § 1 tego dokumentu, pieczywo cukiernicze to wyroby mączne, które zawierają co najmniej 40% innych składników niż mąka, takich jak cukier, tłuszcz, jaja, mleko czy owoce.
Zatem, również na podstawie tej historycznej regulacji, produkty ekstrudowane nie mogą być uznane za wyroby cukiernicze ani pieczywo cukiernicze. Podsumowując, produkty oferowane przez skarżącą nie są wyrobami cukierniczymi. Obecność kakao i cukru w polewie nie sprawia, że produkty te mają charakter wyrobów cukierniczych.
Kolejnym argumentem przesądzającym to, że produkty oferowane przez skarżącą nie mogą być klasyfikowane do CN 1704 jest fakt, że zawierają w sobie kakao. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do działu CN 17 niniejszy dział nie obejmuje:
(a) Wyrobów cukierniczych zawierających kakao lub czekoladę (innych niż biała czekolada) w jakiejkolwiek proporcji oraz słodzonych proszków kakaowych (pozycja 1806),
(b) Słodzonych przetworów spożywczych objętych działami 19., 20., 21. lub 22.
(c)Słodzonych pasz (pozycja 2309).
(d) Chemicznie czystych cukrów (innych niż sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza) i ich wodnych roztworów (pozycja 2940).
(e) Leków zawierających cukier (dział 30).
Zatem, nawet gdyby uznać je zgodnie z stanowiskiem organów podatkowych za wyrób cukierniczy to i tak nie mogłyby być klasyfikowane do tej pozycji ze względu na obecność w składzie kakao. A jak wynika, z wyłączenia zawartego w lit. (a) do pozycji CN 1904, wyłączenie takie zachodzi, gdy towar można klasyfikować właśnie do poz. 1704, który sklasyfikowany być tak nie może.
Dyrektor lAS jednocześnie opiera się na tym, że zgodnie z Notami CN do pozycji 1704 niniejszy dział nie obejmuje:
(a) Ekstraktu lukrecji (niebędącego wyrobem cukierniczym) zawierającego 10 % masy lub mniej sacharozy (pozycja 1302).
(b) Wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806). (Do celów niniejszej pozycji masło kakaowe nie jest uważane za kakao).
(c)Słodzonych przetworów spożywczych, takich jak warzywa, owoce, skórki owoców itd., zakonserwowanych cukrem (pozycja 2006) oraz dżemów, galaretek owocowych itd. (pozycja 2007).
(d)Słodyczy, gumy i podobnych produktów (zwłaszcza dla diabetyków) zawierających zamiast cukru syntetyczne środki słodzące (np. sorbitol); mas na bazie cukru, zawierających dodany tłuszcz w stosunkowo dużej ilości, i niekiedy, mleko lub orzechy, i nieodpowiednie do bezpośredniego przetworzenia na wyroby cukiernicze (pozycja 2106).
(e)Leków objętych działem 30.
W związku z czym stwierdza, że towary powinny być klasyfikowane do CN 18, bo ta pozycja zawiera, tu cytując "wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i zasadniczo wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)'’, wobec czego omawiane towary spełniają kryteria i posiadają właściwości dla towarów objętych działem CN 18.
Natomiast sporne produkty nie są wyrobami cukierniczymi, w związku z czym nie podlegają wyłączeniu z pozycji CN 1904 na podstawie Not Wyjaśniających do pozycji 1904 Lit a., a następnie kolejnemu wyłączeniu z pozycji CN 1704 do pozycji CN 1806.
Reasumując, zdaniem skarżącej produkty będące przedmiotem sporu nie podlegają wyłączeniu na podstawie Not Wyjaśniających do pozycji CN 1904 lit. a.
Produkty nie podlegają wyłączeniu na podstawie Lit. b Not Wyjaśniających do tej pozycji. Zgodnie z tym wyłączeniem pozycja CNI 904 wyklucza:
b. Przetwory zawierające więcej niż 6% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, lub całkowicie oblewanych czekoladą, lub inne przetwory spożywcze zawierające kakao, objęte pozycją 1806 (pozycja 1806).
Zatem, z pozycji CN 1904 wyłączone są przetwory:
• zawierające więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy Lub
• całkowicie oblane czekoladą lub
• inne przetwory spożywcze zawierające kakao objęte pozycją 1806
-jeżeli którykolwiek z tych podpunktów byłyby zrealizowany i w związku z tym powodował klasyfikację do CN 1806, to wówczas automatycznie powoduje wyłączenie z pozycji 1904.
W związku z tym należy kolejno przeanalizować poszczególne przesłanki wyłączające taką klasyfikację w odniesieniu do produktów sprzedawanych przez skarżącą. I tak należy wskazać, że produkty oferowane sprzedawane przez skarżącą:
1. zawierają od 1 do max 4,32% składu według całkowicie odtłuszczonej masy - zatem, nie zawierają więcej niż 6% masy kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej masy. Tym sam produkty nie mogą być sklasyfikowane w pozycji 1806.
2. nie są oblane w całości czekoladą. Produkty spożywcze sprzedawane przez spółkę oblane są polewą mleczną laurynową, a nie czekoladą.
3. Nie są też "innym przetworem spożywczym zawierającym kakao objętym pozycją 1806", Żeby jednak wyjaśnić to, dlaczego produkty sprzedawane przez spółkę nie są "innym przetworem spożywczym zawierającym kakao objętym pozycją 1806" należy bliżej przyjrzeć się tej pozycji oraz odpowiednim podpozycją w Nomenklaturze Scalonej.
Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do działu CN 18, dział ten obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem:
(a) Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403.
(b) Białej czekolady (pozycja 1704).
(c) Przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego zawierających mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404j zawierających mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901.
(d) Spęcznianych lub prażonych zbóż zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904).
(e) Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905).
(f) Lodów śmietankowych i innych lodów jadalnych, zawierających kakao w dowolnej proporcji (pozycja 2105).
(g) Napojów, bezalkoholowych lub alkoholowych (np. "creme de cacao"), zawierających kakao i gotowych do spożycia (dział 22).
(h)Lekarstw (pozycja 3003 lub 3004).
Niniejszy dział nie obejmuje również teobrominy, alkaloidu wyekstrahowanego z kakao (pozycja 2939).
Zatem, z działu CN 18 wprost zostały wyłączone, istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy produkty takie jak:
• Przetwory spożywcze z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy oraz
• Spęczniane lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy,
- gdyż, te objęte są odpowiednio pozycją CN 1901 oraz CN 1904.
Dokonując kolejno analizy pozycji CN 1806 pozycja ta samym swym tytułem obejmuje następujące towary:
1806 - Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (+)
180610-Proszek kakaowy zawierający dodatek cukru Lub innego środka
słodzącego
1806 20-Pozostałe przetwory w blokach, tabliczkach lub batonach, o masie większej niż 2 kg, lub w płynie, paście, proszku, granulkach lub w innej postaci, w pojemnikach lub w bezpośrednich opakowaniach, o zawartości przekraczającej 2 kg
-Pozostaje, w blokach, tabliczkach lub batonach:
1806 31--Nadziewane
1806 32--Bez nadzienia
1806 90-Pozostałe
Czekolada zawiera głównie miazgę kakaową i cukier lub inny środek słodzący, zwykle z dodatkiem aromatu i masła kakaowego; w niektórych przypadkach miazga kakaowa może być zastąpiona proszkiem kakaowym i tłuszczem roślinnym. Czasami do czekolady dodaje się również mleko, kawę, orzechy laskowe, migdały, skórkę pomarańczową itd. Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd. Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).
Czekolada wzbogacona witaminami również klasyfikowana jest do niniejszej pozycji. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pozycja 1806 obejmuje wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji i zasadniczo wszystkie przetwory spożywcze zwierające kakao, ale INNE niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu.
Produkty będące przedmiotem sporu nie stanowią wyrobu cukierniczego. Co do tego, że produkty sprzedawane przez skarżącą są przetworem spożywczym zawierającym kakao nie ma żadnej wątpliwości i pozostaje poza całkowitym sporem. Zatrzymując się wyłącznie na tym stwierdzeniu można byłoby faktycznie zaklasyfikować produkty do CN 1806. Należy jednak mieć na uwadze, że muszą być to produkty inne niż te, które zostały włączone w Uwagach Ogólnych Not Wyjaśniających. Jedynym determinantem, który pozwoliłby na przyporządkowanie produktu spożywczego zawierającego kakao do działu 18, a konkretnie pozycji 1806 jest obecność kakao w ilości wyższej niż 6% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy. Skoro jak już wielokrotnie podkreślano, produkty oferowane przez skarżącą zawierają mniej niż wskazane 6%, to nie są z powodu tego wyłączenia możliwe do przypisania do pozycji CN 1806.
Produkty sprzedawane przez Skarżącą są produktem spożywczym zawierającym kakao, ale jednoczenie wyłączonym na podstawie Uwag Ogólnych Not Wyjaśniających do działu CN 18.
Analizując jeszcze dodatkowo odpowiednie podpozycje do pozycji 1806, gdyż organ I instancji, a także Dyrektor lAS ograniczył się jedynie do ogólnego wskazania pozycji 1806, przestawiamy również konkretne argumenty wykluczające zastosowanie tej klasyfikacji w oparciu o konkretne podpozycje.
1806_- Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (+).
1806 10-Proszek kakaowy zawierający dodatek cukru lub innego środka słodzącego
- oferowane przez Skarżącą produkty nie są proszkiem kakaowym.
1806 20 - Pozostałe przetwory w blokach, tabliczkach lub batonach, o masie większej niż 2 kg, lub w płynie, paście, proszku, granulkach lub w innej postaci, w pojemnikach lub w bezpośrednich opakowaniach, o zawartości przekraczającej 2 kg
-Pozostałe, w blokach, tabliczkach lub batonach:
1806 31-Nadziewane ( 1806 31 00 czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao, w blokach, tabliczkach lub batonach, o masie mniej rób równiej 2 kg, nadziewane,)
1806 32 -Bez nadzienia (1806 32 czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao, w blokach, tabliczkach lub batonach, o masie mniej rób równiej 2 kg, z wyłączeniem nadziewanych)
- oferowane przez Skarżącą produkty nie są to produkty ani w blokach, ani w tabliczkach lub batonach, nie są również nadziewane lub bez nadzienia w formie bloków, tabliczek lub batonów.
1806 90- - Pozostałe (1806 90 czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao, w pojemnikach lub w bezpośrednich opakowaniach o masie mniej lub równiej 2 kg (z wył. w blokach, tabliczkach lub batonach i proszku kakaowego).
- oferowane przez Skarżącą produkty również nie mogą być klasyfikowane do podpozycji 1806 90 jako pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao, gdyż jak zostało już wcześniej wywiedzione podlegają wyłączeniu na podstawie Uwag Ogólnych Not Wyjaśniających do działku CN 18.
Reasumując, sprzedawane przez skarżącą produkty spożywcze w postaci pałeczek/chrupek nie podlegają wyłączeniu na podstawie Not do pozycji 1904 (b), gdyż:
1. nie zawierają więcej niż 6% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy
2. nie są oblane całkowicie czekoladą, gdyż w ogóle nie są oblane czekoladą tylko polewą
3. nie są innym przetworem spożywczym zawierającym kakao objętą pozycja 1806 na skutek wskazanego wcześniej wyłączenia w zawartego w Uwagach Ogólnych Not Wyjaśniających do działu 18 CN.
W związku z powyższym skarżąca nie zgadza się z prezentowanym przez Dyrektora lAS stwierdzeniem, że produkty będące przedmiotem sporu należy klasyfikować do działu CN 18, która to klasyfikacja ma wynikać z następującego klucza wykluczenia polegającego na tym, że sporne produkty są wyłączone z pozycji CN 1904 na skutek uznania ich za wyrób cukierniczy w polewie. Następnie na ich wyłączeniu z pozycji CN 1704 ze względu na obecność w składzie kakao, a co za tym idzie ich zaklasyfikowanie do działu CN 18.
Zdaniem skarżącej produkty będące przedmiotem sporu spełniają wszelkie kryteria i posiadają właściwości pozwalające na ich klasyfikację do pozycji CN 1904. W związku z powyższym sprzedaż tych produktów na podstawie art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie będącym przedmiotem postępowania tj. kwiecień 2022 r. była objęta stawką 0% VAT.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga nie jest uzasadniona.
Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości klasyfikacji produktów będących przedmiotem sporu, tj. X. Pałeczek kukurydzianych w polewie mlecznej, Y. - chrupki kukurydziane w polewie mlecznej, Z. - chrupki kukurydziane w polewie mlecznej, Z. - chrupki kukurydziane w polewie krówkowej oraz X. Pałeczek kukurydzianych w polewie toffi do działu CN 18.
Zdaniem organów, ponieważ opisane w decyzjach towary – chrupki/pałeczki kukurydziane w polewie (mlecznej, toffi, krówkowej) - klasyfikowane są do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie zostały objęte obniżoną stawką podatku, to ich dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ust. 1a ustawy.
Zdaniem skarżącej powyższa klasyfikacja ma wynikać z wykluczenia polegającego na tym, że sporne produkty zostały wyłączone z pozycji CN 1904 na skutek uznania ich za wyrób cukierniczy w polewie. Następnie na ich wyłączeniu z pozycji CN 1704 ze względu na obecność w składzie kakao; tymczasem produkty będące przedmiotem sporu spełniają wszelkie kryteria i posiadają właściwości pozwalające na ich klasyfikację do pozycji CN 1904, jako "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze" i jako takie powinny być objęte stawką podatku Vat 0%. W związku z powyższym sprzedaż tych produktów na podstawie art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie będącym przedmiotem postępowania tj. kwiecień 2022 r. była objęta stawką 0% VAT.
Sąd podziela artykułowane w decyzjach stanowisko organów.
Podstawą tej konstatacji jest wskazanie na funkcjonowanie w obiegu prawnym aktualnej i obowiązującej Wiążącej Informacji Stawkowej wydanej w stosunku do towaru, którego stawka jest kwestionowana w niniejszym postępowaniu. Jak bowiem wynika z WIS nr 0115-KDST2-1.450.712.2020.3.MS z dnia 18.11.2020r. dotyczy ona towaru – "chrupki kukurydziane w polewie mlecznej", którego skład jest identyczny jak skład sprzedawanych przez spółkę "X. Pałeczek kukurydzianych w polewie mlecznej". Inna jest jedynie nazwa towaru zawarta we wniosku o wydanie WIS i nazwa pod jaką spółka sprzedawała te towary. W ww. decyzji WIS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał następujące rozstrzygnięcie: CN 18, stawka podatku od towarów i usług: 23%.
Trafnie zauważają organy, że związane są treścią rozstrzygnięcia zawartego w wydanej dla spółki Wiążącej Informacji Stawkowej, z którego wynika, że właściwą stawką podatku VAT dla towaru: "X. Pałeczki kukurydziane w polewie mlecznej" jest stawka podstawowa 23%.
Skarżąca jest również adresatem decyzji WIS nr 0115-KDST2-1.450.714.2020.3.MS z dnia 18.11.2020r. wydanej w zakresie towaru – pałeczki kukurydziane w polewie toffi. Jak wynika z analizy porównawczej składu zawartego we wniosku o wydanie WIS ze składem podanym przez spółkę dla produktu "X. pałeczki w polewie toffi", jest on bardzo podobny, różni się jedynie nieznacznie zawartością kakao oraz stosunkiem procentowym polewy do pałeczki kukurydzianej. W pałeczkach sprzedawanych przez spółkę pod nazwą "X. pałeczki w polewie toffi" zawartość kakao o obniżonej zawartości tłuszczu to 1,4%, a w produkcie końcowym 1,0% kakao według całkowicie odtłuszczonej bazy. Zawartość polewy to 71%. Natomiast w pałeczkach opisanych przez spółkę we wniosku o wydanie WIS zawartość kakao to 1,01%, a w produkcie końcowym 0,91% kakao według całkowicie odtłuszczonej bazy. Zawartość polewy to 72%.
Z uwagi na to że towar sprzedawany przez spółkę w niewielkim stopniu różni się od towary objętego decyzją WIS nie można przyjąć, że mamy do czynienia z towarami tożsamymi, przez co WIS wydany dla spółki nie jest wiążący w stosunku do tego towaru. Jednakże z uwagi bardzo duże podobieństwo składu, aktualne pozostają rozważania Dyrektora KIS zawarte w ww. decyzji skutkujące sklasyfikowaniem tego towaru do pozycji 18 CN. Nie bez znaczenia dla klasyfikacji jest także stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w odpowiedzi na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 4 maja 2023 r., a dotyczące obszaru klasyfikacji, w którym wskazano, że prawidłową klasyfikacją towaru "Pałeczki kukurydziane w polewie mlecznej" jest CN 18, a prawidłową klasyfikacją VAT jest 23 %.
Przez pryzmat przedstawionych zaszłości postrzegać należy prezentowane w sprawie stanowisko organów.
Znaczenie wiodące dla przyjęcia właściwej klasyfikacji przedmiotowych wyrobów ma treść Not wyjaśniających do HS do działu 19 z których jednoznacznie wynika, że niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych.
Z kolei tytuł pozycji CN 1904 wskazuje, że obejmuje ona "Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".
Jednakowoż z przywołanych not wyjaśniających wynika, iż niniejsza pozycja wyklucza (a) Przetwory zbożowe w polewie lub inne zawierające cukier w ilości nadającej im charakter wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) oraz
(b) Przetwory zawierające więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, lub całkowicie oblewanych czekoladą, lub inne przetwory spożywcze zawierające kakao, objęte pozycją 1806 (pozycja 1806).
Wobec tego stanowisko organów, że świetle powyższych not wyjaśniających, skoro sporne produkty są przetworami zbożowymi w polewie, to wykluczone są z pozycji CN 1904 jest prawidłowe. Organy trafnie także zauważają, że przytoczone noty wyjaśniające wykluczają także "inne przetwory spożywcze zawierające kakao, objęte pozycją 1806".
Jak wynika z opisu składu omawianych towarów, a także analizy owego składu chrupki/pałeczki kukurydziane w polewie są przetworem zbożowym, którego jednym ze składników, bynajmniej nie dominujących, jest kaszka kukurydziana, stanowiąca 27% wyrobu. Jednocześnie polewa mleczna, toffi lub krówkowa stanowi składnik obejmujący aż 70% wyrobu. W polewie tej, jak akcentują organy, jako główny składnik dominuje cukier. Polewa zawiera również kakao.
W powyższym kontekście uprawniona jest ocena, że produkt będący przedmiotem analizy stanowi wyrób cukierniczy. Nie może on zostać jednak zaklasyfikowany do pozycji 1704 CN ze względu na treść not wyjaśniających do HS do tej pozycji które wskazują, że niniejsza pozycja nie obejmuje: "(b) Wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806)."
Spółka wskazała, że ilość kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy w całym produkcie wynosi odpowiednio od 1% do 4,32% kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy. Tymczasem zgodnie z tytułem Działu 18 Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje – Kakao i przetwory z kakao; do pozycji 1806 klasyfikowane są: Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao, a z treści not wyjaśniających do pozycji 1806 wskazano m.in.., że niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).
Organy słusznie zauważyły, że we wniosku o wydanie WIS skarżąca twierdziła, że polewa mleczna jest gotowym surowcem dostarczanym przez producenta ze wskazywanym kodem 1806 2095.Także we wniosku dotyczącym wyrobu w polewie toffi wskazywała na dostarczanie surowca z tożsamym kodem. Kody (podpozycje) mieszczą się w dziale 18 CN.
Nieuprawniony jest zarzut dotyczący pominięcia wykluczenia z uwag ogólnych do działu 18 CN "Spęcznianych lub prażonych zbóż zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904)";
sąd podziela stanowisko organów, że przyjęcie stanowiska skarżącej w powyższym zakresie prowadziłoby w zakresie interpretacji klasyfikacji do odesłania do pozycji, która w notach wyjaśniających do HS zawiera wyłączenie "lub inne przetwory spożywcze zawierające kakao, objęte pozycją 1806 (pozycja 1806)". Istotnie bowiem powrót do pozycji 1904 CN, z której produkt został wyłączony (właściwa jest pozycja 1806) jest niedopuszczalny; towar ciągle oscylowałby, bez znalezienia jakiegokolwiek punktu zaczepienia, pomiędzy oboma tymi pozycjami.
Nieuzasadnione okazały się zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie dla sprzedawanych przez spółkę towarów stawki podatku VAT w wysokości 23% a także art. 41 ust. 2a w zw. Z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne sklasyfikowanie sprzedawanych przez spółkę towarów do działu CN 18, a w konsekwencji błędne zastosowanie w stosunku do nich stawki VAT w wysokości 23%.
W konsekwencji prawidłowego przyjęcia, że spółka zastosowała niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług w relacji do zakwestionowanych towarów zasadne było określenie kwoty podatku do zwrotu w przyjętej przez organy wysokości. Nie doszło więc do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2022r. w nieprawidłowej wysokości.
Nie doszło także do naruszenia art. 112b ust. 1 i 2 oraz ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 850 zł.
Wedle tego przepisu w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Wedle ustępu 2b powołanego przepisu ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: okoliczności powstania nieprawidłowości; rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
W realiach rozpoznawanej sprawy organ ustalając kwotę dodatkowego zobowiązania wziął pod uwagę fakt złożenia przez podatnika częściowej korekty deklaracji oraz relatywnie niewielką kwotę uszczuplenia zastosował adekwatną do okoliczności sprawy stawkę 5%.
Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)