I SA/Wr 798/19

I SA/Wr 798/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-03-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Makowska-Hrycyk
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Piotr Kieres /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 2351/21 - Wyrok NSA z 2023-01-31
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 849
art. 7 ust. 2 pkt 4
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za X-XII 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 6.917,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w L. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej jako SKO, Kolegium, Organ II instancji) z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Prezydenta W.(dalej jako: Prezydent, Organ I instancji) z [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres X-XII 2014 r., w kwocie 63.325,00 zł. Organ I instancji dokonał wymiaru podatku albowiem uznał za nieprawidłowe, zadeklarowane w złożonej przez Spółkę w dniu 24.02.2016 r. korekcie deklaracji rozliczenia podatku od nieruchomości z wykazanym podatkiem w kwocie 5.376,00 zł. Nie zostało podzielono stanowisko Spółki odnośnie zakresu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do obiektów położonych we W. przy ul. [...] ; [...] oraz statusu posiadanych budynków jako mieszkalnych.
Mianowicie Prezydent uznał, że jakkolwiek Spółka posiada status zakładu pracy chronionej to przewidziane wspomnianym przepisem zwolnienie obejmuje jedynie te nieruchomości, w których działalność swą prowadzi właśnie zakład pracy chronionej, zwolnienie nie dotyczy zaś wszystkich nieruchomości będących w posiadaniu takiego zakładu. Z przepisu tego nie wynika, że sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej i zgłoszenia nieruchomości wojewodzie uzasadnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do wszelkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład, a istotne znaczenie ma fakt rzeczywistego sposobu wykorzystywania nieruchomości przez ten podmiot. Zwrócono również uwagę, iż należy ustalić w jakiej części taka nieruchomość przekazana została w posiadanie zależne podmiotom innym niż będące zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej. Prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie obejmuje bowiem składników majątkowych, które faktycznie nie służą i nie są zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Zakres zwolnienia ograniczony jest treścią decyzji wojewody w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Organ I instancji ograniczył więc przedmiot objęty zwolnieniem do treści decyzji wydanej wobec Spółki przez Wojewodę L., w której wymieniono w budynkach przy ul. [...] oraz [...] konkretne pomieszczenia wskazane i użytkowane przez Spółkę wraz ze wszystkimi powierzchniami wspólnymi, ciągami komunikacyjnymi i sanitariatami, które odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Uwzględnił również fakt, iż część nieruchomości wynajęta jest innym podmiotom na prowadzenie udzielania świadczeń zdrowotnych, na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jako pokoje dla gości hotelu/hostelu. Organ I instancji dokonał przy tym oględzin, pomiarów i przeanalizował dokumentację budowlaną czego efektem było ustalenie konkretnych wartości powierzchni objętych zwolnieniem.
W zakresie zakwalifikowania przez Spółkę budynków przy ul. [...] oraz ul. [...] lub ich części jako mieszkalnych Organ I instancji wskazał, że taka kwalifikacja jest błędna bowiem, po pierwsze Spółka prowadzi na tych nieruchomościach działalność gospodarczą w przedmiocie hoteli i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, a w ewidencji gruntów i budynków sporne obiekty sklasyfikowane są jako "inne budynki niemieszkalne", co obejmuje m.in. właśnie hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania. Organ podkreślił przy tym moc wiążącą - dla organów podatkowych właściwych przy wymiarze podatku od nieruchomości - danych wynikających z zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, których to organ podatkowy nie może podważać przy wymiarze podatku od nieruchomości. Jedynie, gdyby budynki Spółki nie zostały wpisane do ewidencji gruntów i budynków jako budynki niemieszkalne, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynków do celów podatkowych. Nie miało to jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.
Od decyzji Prezydenta zostało wniesione odwołanie, a SKO rozpoznając sprawę w drugiej instancji nie znalazło podstaw do wyrażenia innego stanowiska w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od nieruchomości za październik – grudzień 2014 r, niż uczyniono to w decyzji pierwszoinstancyjnej. W szczególności Kolegium podkreśliło, iż podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości nie mogą stanowić ani wskazane przez Spółkę rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, ani rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Budynki Spółki od założenia ewidencji budynków w 2008 r. posiadają zaś funkcje użytkową jako pozostałe budynki niemieszkalne, natomiast sporne działki na których posadowione są owe budynki oznaczone są symbolem BI jako inne tereny zabudowane, a więc są to budynki inne niż budynki mieszkalne oraz przemysłowe/magazynowe. W zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Organ II instancji uznał, iż zwolnienie to obejmuje obiekty i pomieszczenia wymienione wprost w decyzji Wojewody L. w przedmiocie przyznania Spółce statusu zakładu pracy chronionej, w związku z dokonanymi oględzinami, pomiarami i dokumentacją budowlaną.
Na decyzję wydana w drugiej instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. W zakresie prawa materialnego Spółka wskazała na naruszenie:
– art. 28 ust. 1 pkt 2) lit. b) ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zdrowotnej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez jego błędne zastosowanie i zupełne pominięcie, iż warunkiem przyznania statusu zakładu pracy chronionej jest zapewnienie przez pracodawcę obiektów i pomieszczeń uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniających wymagania dostępności do nich, co wprost dowodzi, iż decyzją Wojewody L. oraz Państwowej Inspekcji Pracy objęte zostały nie tylko pomieszczenia pracy osób niepełnosprawnych znajdujące się w budynkach przy ul. [...], [...], [...] oraz [...] , ale także wszystkie pomieszczenia higieniczno-sanitarne i ciągi komunikacyjne oraz inne pomieszczenia niezbędne i zajmowane na prowadzenie Zakładu Pracy Chronionej, w tym w szczególności zaplecza, pomieszczenia magazynowe, czy techniczne, służące chociażby do przechowywania sprzętu, mebli, środków higienicznych i pozostałego wyposażenia obiektów hotelarskich, które notabene wbrew stanowisku organów podatkowych również służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej i są ich nierozłącznym elementem, bez którego wskazane obiekty nie mogłyby funkcjonować, a wobec tego niewątpliwie są przez ten zakład pracy zajmowane;
– § 4 pkt 3 Załącznika nr 1 do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy z dnia 17 grudnia 2014 roku nr 31/14 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z dni 13 kwietnia 2007 roku o Państwowej Inspekcji Pracy i § 2 ust. 2 Statutu Państwowej Inspekcji Pracy, stanowiącego załącznik do zarządzenia Marszałka Sejmu z dnia 27 sierpnia 2007 r. w sprawie nadania statusu Państwowej Inspekcji Pracy (M.P. Nr 58, poz. 657 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż pomieszczenia w użytkowaniu prowadzonego przez skarżącą Zakładu Pracy Chronionej są wyłącznie pomieszczenie recepcji wraz z częścią ogólnodostępną przy ul. [...], pomieszczenie biurowo-konferencyjne wraz z częścią socjalną przy ul. [...], pomieszczenie zlokalizowane na paterze w budynku przy ul. [...] oraz pomieszczenie recepcji oraz pomieszczenia socjalne i pomocnicze zlokalizowane w budynku przy ul. [...], o łącznej powierzchni 3.354,61 m2 w sytuacji, gdy pomieszczenia te są jedynie pomieszczeniami pracy, tj. pomieszczeniami gdzie osoby niepełnosprawne przebywają dłużej niż 2 godziny dziennie, zaś w świetle tych przepisów pomieszczeniami i obiektami znajdującymi się w użytkowaniu Zakładu Pracy Chronionej są to m.in. "obiekty i pomieszczenia własne" (...) (prawo dysponowania obiektem lub pomieszczeniem)". W przedmiotowym natomiast stanie faktycznym, całe budynki położone we W. przy ul. [...], [...], [...] oraz [...] są obiektami własnymi podatnika i w rzeczywistości Spółka zajmuje na prowadzenie zakładu pracy chronionej całą powierzchnię budynków, choć nie są to stałe miejsca pracy osób niepełnosprawnych, rozumiane zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie jako pomieszczenia, w których osoby te miałyby wykonywać swoją pracę ponad 2 godziny dziennie, gdyż nie muszą zgodnie z przepisami prawa takimi być;
– § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, iż zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za pomieszczenia przeznaczone na pobyt ludzi, a tym samym za pomieszczenia pracy m.in. pomieszczeń, w których łączny czas przebywania tych samych osób jest krótszy niż 2 godziny w ciągu doby, a wykonywane czynności mają charakter dorywczy bądź też praca polega na krótkotrwałym przebywaniu związanym m.in. z dozorem, administrowaniem, obsługą oraz konserwacją maszyn i urządzeń lub utrzymaniem czystości i porządku, czv też składowaniem w nich wyposażenia i aktywów Zakładu Pracy Chronionej, co jest bezsporne w sprawie, a tym samym pominięcie, iż Państwowa Inspekcja Pracy kontrolując obiekt położony we W. przy ul. [...], [...], [...] oraz [...] kontrolowała także inne pomieszczenia użytkowane i zajmowane przez Spółkę na potrzeby Zakładu Pracy Chronionej, jednak już nie stanowiące stałych miejsc pracy w rozumieniu tych przepisów, w których dany pracownik przebywa co najmniej 2 godziny dziennie, a niewątpliwie pomieszczenia takie użytkowane są i zajmowane na potrzeby Zakładu Pracy Chronionej;
– art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż podatnik na potrzeby zakładu pracy chronionej rzekomo zajmuje wyłącznie pomieszczenie recepcji wraz z częścią ogólnodostępną przy ul. [...], pomieszczenie biurowo-konferencyjne wraz z częścią socjalną przy ul. [...], pomieszczenie zlokalizowane na parterze w budynku przy ul. [...] oraz pomieszczenie recepcji oraz pomieszczenia socjalne i pomocnicze zlokalizowane w budynku przy ul. [...], wraz z pomieszczeniami wspólnymi, ciągami komunikacyjnymi i sanitariatami, tj. wyłącznie powierzchnie 3.364,61 m2, w sytuacji, gdy decyzje Wojewody L. oraz Państwowej Inspekcji Pracy potwierdzające prowadzenie Zakładu Pracy Chronionej w tym miejscu wprost wymieniają adresy prowadzenia przez Skarżącą zakładu pracy chronionej, a wobec tego rzeczone decyzje potwierdzają, że na zakład pracy chronionej zajęte są całe obiekty, a nie wyłącznie wymienione wyżej pomieszczenia, zaś organ podatkowy próbuje kreować nieistniejący stan faktyczny, czy prawny, pozostający w całkowitej sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie, tj. chociażby z § 4 ust. 3 Załącznika nr 1 do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy z dnia 17 grudnia 2014 roku;
– art. 1a ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 30.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji określenie powierzchni przedmiotów opodatkowania w oparciu o rzuty poszczególnych kondygnacji w sytuacji, gdy powołany przepis wprost określa w jaki sposób winna zostać mierzona powierzchnia użytkowana budynku na potrzeby podatku od nieruchomości, zaś zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy nie zweryfikowały w należyty sposób, w jaki sposób powierzchnia wskazana na rzeczonych rzutach została określona, tj. czy została zmierzona po wewnętrznej, czy też zewnętrznej długości ścian, ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do przeprowadzenia pomiaru pojedynczych, wybiórczych pomieszczeń w nieruchomościach objętych kontrolą podatkową, pomimo tego również, że w protokole kontroli nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta W., załączonego do akt niniejszej sprawy znalazły się stwierdzenia "recepcja posiada wymiary w rzucie - mierzona po zewnętrznym obrysie ścian". A nadto określenie powierzchni przedmiotu opodatkowania w oparciu o rzeczone rzuty, które zostały wykonane w 2010 r" podczas gdy nieruchomość położona przy ul. [...] oraz przy ul, [...] w okresie objętym kontrolą podatkową była poddana pracom modernizacyjno-remontowym, co również potwierdza dokumentacja zgromadzona w toku postępowania podatkowego, a zatem w oparciu o nieaktualne dane dotyczące tychże nieruchomości, a dodatkowo z całkowitym pominięciem okoliczności, że w wyniku prac remontowych zmianie uległ układ ścian, układ pomieszczeń i ich wymiary oraz przeznaczenie, a tym samym określenie powierzchni przedmiotu opodatkowania w sposób po pierwsze sprzeczny z powołaną wyżej regulacją, po drugie, całkowicie dowolny, nie odzwierciedlający w żaden sposób rzeczywistych wymiarów powierzchni użytkowej budynków podlegających opodatkowaniu;
– art. 7 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 30.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wyłącznie powierzchnia 3.364,61 m2 została przeznaczona przez skarżącą i jest związana z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, w sytuacji gdy w ocenie skarżącej zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie uwzględniły wszystkich powierzchni przedmiotów opodatkowania, które są związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, a ponadto określając powierzchnię przedmiotów opodatkowania w oparciu o rzuty kondygnacji, bez uprzedniej należytej weryfikacji pomiarów na niej widniejących z rzeczywistą powierzchnią użytkową przedmiotów opodatkowania, a nadto w oparciu o rzuty, które nie odzwierciedlają układu i wymiarów poszczególnych pomieszczeń, w tym również tych zajętych na prowadzenie zakładu pracy chronionej;
– art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 1 lit a oraz § 1 pkt 2 lit b uchwały Rady Miejskiej W. nr XXXV/757/12 z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości - poprzez ich błędne zastosowanie i zakwalifikowanie całej powierzchni gruntów jako powierzchni związanej z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres październik - grudzień 2014 r. w kwocie 63.325,00 zł, w sytuacji, gdy jedynie powierzchnia 128 m2, winna podlegać opodatkowaniu i stanowić podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem tejże stawki, bowiem pozostała powierzchnia podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak związana z prowadzeniem przez skarżącą zakładu pracy chronionej;
W zakresie naruszenie przepisów postępowania wskazano na art. 122,187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez:
– naruszenie zasady prawdy materialnej i całkowite pominięcie, iż całe obiekty położone we W. przy ul, [...]. [...]. [...] oraz [...] są obiektami własnymi strony skarżącej, a zatem stosownie do treści § 4 pkt 3 Załącznika nr 1 do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy z dnia 17 grudnia 2014 roku nr 31/14 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z dni 13 kwietnia 2007 roku o Państwowej Inspekcji Pracy i § 2 ust. 2 Statutu Państwowej Inspekcji Pracy, stanowiącego załącznik do zarządzenia Marszałka Sejmu z dnia 27 sierpnia 2007 r. w sprawie nadania statusu Państwowej Inspekcji Pracy (M.P. Nr 58. poz. 657 z późn. zm.) pozostają bezspornie i niewątpliwie obiektami w użytkowaniu zakładu pracy chronionej, bowiem całe nieruchomości są zajęte przez skarżącą, bowiem są przez nią administrowane, zarządzane, sprzątane, obsługiwane przez jej pracowników;
– naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez całkowicie dowolne uznanie, iż pomimo tego, że Państwowa Inspekcja Pracy zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa dokonywała oceny całego obiektu, w tym również ciągów komunikacyjnych, pomieszczeń higieniczno - sanitarnych ściśle powiązanych z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, jak i pomieszczeń technicznych i magazynowych, bez których to zapewnienia prowadzący zakład pracy chronionej stosownie do zapisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie mógłby w danym obiekcie prowadzić zakładu pracy chronionej, choćby w świetle treści art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to rzekomo tylko wymienione w treści wskazanej wyżej decyzji pomieszczenia w budynkach położonych we W. przy ul. [...], [...] , [...] oraz [...] zostały wyłącznie zgłoszone Wojewodzie L., w sytuacji, gdy przede wszystkim nic takiego nie wynika z treści decyzji Wojewody, jak również Państwowej Inspekcji Pracy, która wprost wskazuje, że obiekty i pomieszczenia odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich, a nadto w sytuacji, gdy podatnik zgłasza właściwemu wojewodzie całą nieruchomość, jako przeznaczoną na prowadzenie zakładu pracy chronionej, bowiem rzeczywiście zajmuje całą nieruchomość na potrzeby tego zakładu, gdyż prowadzi działalność hotelarską, a zatem zajmuje na potrzeby własne zarówno pomieszczenia recepcji, sale konferencyjne, sale śniadaniowe, kuchnie, pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenia techniczne, magazynowe, w których znajdują się środki czystości, środki higieniczne, sprzęt, dodatkowe wyposażenie sal konferencyjnych oraz pokoi, jak również pokoje hotelowe, którymi skarżąca zarządza, administruje nimi, sprząta je. doposażą w zależności od potrzeb gości, prowadzi prace konserwacyjne i naprawcze. a zatem w sytuacji, gdy niewątpliwie całe obiekty pozostają w użytkowaniu ZPCHR;
– całkowicie dowolne uznanie, iż z decyzji [...] wynika, iż w użytkowaniu Zakładu Pracy Chronionej prowadzonego przez podatnika są jedynie pomieszczenia wymienione w decyzji - stanowiące w istocie jedynie miejsca pracy osób niepełnosprawnych, tj. pomieszczenia, gdzie osoby niepełnosprawne przebywają dłużej niż 2 godziny dziennie, w sytuacji, gdy taka interpretacja jest nie tylko sprzeczna z treścią § 4 pkt 3 Załącznika nr 1 do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy z dnia 17 grudnia 2014 roku nr 31/14 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 roku o Państwowej Inspekcji Pracy i 5 2 ust. 2 Statutu Państwowej Inspekcji Pracy, stanowiącego załącznik do zarządzenia Marszałka Sejmu z dnia 27 sierpnia 2007 r. w sprawie nadania statusu Państwowej Inspekcji Pracy (M.P. Nr 58. poz. 657 z późn. zm.), który wprost stanowi, iż obiektami lub pomieszczeniami w użytkowaniu Zakładu Pracy Chronionej są pomieszczenia lub obiekty własne, ale także z treścią art. 28 ust. 1 pkt 21 lit, b) ustawy z dnia 27.08.1997 roku o o rehabilitacji zdrowotnej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, z którego wprost wynika, iż zakład pracy chronionej nie może istnieć bez zapewnienia chociażby ) pomieszczeń higieniczno-sanitarnych oraz ciągów komunikacyjnych na potrzeby tego zakładu., a wobec tego całkowite pominięcie, że na potrzeby zakładu pracy chronionej skarżąca zajmuje także inne pomieszczenia własne, w tym między innymi pomieszczenia techniczne i magazynowe, w których są składowane pozostałe aktywa oraz niezbędny sprzęt, wyposażenia i przedmioty służące do prowadzenia tego zakładu, które jednak nie stanowią w świetle przepisów prawa miejsc przeznaczonych na stały pobyt ludzi, a zatem i miejsc pracy osób niepełnosprawnych i stąd też ani w treści decyzji Państwowej Inspekcji Pracy ani też Wojewody L. nie były one analizowane pod kątem tego, czy zostały w nich dostosowane miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych, lecz wyłącznie pod kątem odpowiadania przepisom BHP, co wprost wynika z obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie;
– naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyznanie, że wyłącznie pomieszczenia pracy osób niepełnosprawnych podlegają zwolnieniu z tytułu podatku od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej, w sytuacji, w której również pomieszczenia pracy osób pełnosprawnych pozostają związane z tymże zakładem, a nadto były badane pod kątem spełniania warunków bezpieczeństwa i higieny pracy;
– naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez brak jakiejkolwiek weryfikacji, pomimo zgłaszanych przez skarżącą zarzutów, czy Prezydent W. oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze wzięły pod uwagę wszystkie pomieszczenia i powierzchnie wykorzystywane przez skarżąca na potrzeby własne w związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, w tym czy w ramach wskazywanej przez organy administracyjne powierzchni 3.364.61 m2 jako zwolnionej z opodatkowania, zakwalifikowane zostały wszystkie pomieszczenia, w tym zarówno pomieszczenia, w których prace wykonują osoby niepełnosprawne, jak również pomieszczenia pracy osób pełnosprawnych, pomieszczenia higieniczno-sanitarne i inne pomieszczenia własne skarżącej, służące do prowadzenia zakładu pracy chronionej, jak również pomieszczenia magazynowe czy też stanowiące zaplecze, zapewniające możliwość prowadzenia tegoż zakładu, bądź użytkowane w związku z prowadzonym zakładem, w tym także ciągi komunikacyjne i powierzchnie wspólne, bez których zakład pracy chronionej nie może funkcjonować, tym bardziej, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zestawień powierzchni poszczególnych kondygnacji, wymieniających na każdym z pięter, w tym również piwnic pomieszczenia gospodarcze, techniczne, ciągi komunikacyjne, pomieszczenia sanitarne, sale konferencyjne, a wobec tego w sytuacji, w której już na pierwszy rzut oka widać, że nie wszystkie z tych powierzchni zostały ujęte, jako zwolnione z opodatkowania z uwagi na ich zajmowanie na potrzeby zakładu pracy chronionej;
– naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez brak jakiejkolwiek weryfikacji, które konkretnie pomieszczenia Prezydent Miasta W. uznał za związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej i ujął je jako zwolnione z opodatkowania i ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do lakonicznego stwierdzenia pomieszczenia socjalne, pomieszczenia pomocnicze, pomieszczenia wspólne w poszczególnych nieruchomościach, co bezsprzecznie nie pozwala na jakąkolwiek weryfikację przyjętej przez organy administracyjne powierzchni podlegającej opodatkowaniu, w konsekwencji, udaremnienie możliwości sprawdzenia, które z pomieszczeń własnych podatnika i czy wszystkie z nich, zostały uwzględnione jako związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, a tym samym uniemożliwienie jakiejkolwiek weryfikacji prawidłowości pomiarów tychże pomieszczeń, a wreszcie wysokości określonego zobowiązania podatkowego;
– zasady prawdy obiektywnej poprzez brak przeprowadzenia pomiarów przedmiotów opodatkowania, a w konsekwencji określenie powierzchni podlegającej opodatkowaniu w oparciu o rzuty kondygnacji, bez należytej ich weryfikacji pod kątem sposobu ich opomiarowania, ograniczającej się wyłącznie do wybiórczego sprawdzenia wymiarów pojedynczych pomieszczeń, a tym samym bez sprawdzenia, czy wymiary widniejące na rzutach zostały określone na podstawie pomiaru długości ścian zewnętrznej, czy też wewnętrznej ich strony, a dodatkowo, w oparciu o rzuty kondygnacji, wykonane w roku 2010, pomimo tego, że w okresie objętym kontrolą podatkową w dwóch budynkach, tj. w budynku przy ul [...] oraz [...] były przeprowadzane prace remontowo-modernizacyjne, prowadzące do zmiany układu ścian oraz pomieszczeń, a także ich przeznaczenia oraz powierzchni, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości weryfikacji prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości;
– dokonywanie całkowicie dowolnej wykładni treści decyzji innych organów administracji publicznej znajdujących się w aktach sprawy, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie jest do tego w ogóle uprawniony;
– art. 233 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowania, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta W., w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem szeregu powszechnie obowiązujących przepisów prawa procesowego oraz materialnego;
– art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie tego w jaki sposób została obliczona przez organ podatkowy powierzchnia, która korzysta ze zwolnienia określonego treścią art. 7 ust. 2 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności czy została ona pomierzona zgodnie z treścią ar.t la ust. 1 pkt 5) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności czy powierzchni pomieszczeń korzystających z powyższego zwolnienia odpowiada powierzchni tych samych pomieszczeń ustalonej za podstawę zaskarżonej decyzji przy ustalaniu łącznej powierzchni użytkowej całych budynków, jako przedmiotów opodatkowania.
W oparciu o przedstawione w skardze zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasadzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania, w którym zostały naruszone przepisy proceduralne jak również sama treść decyzji nie odpowiada pewnym wymogom art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r, poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. W pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć spór o wykładnię warunków i zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) - dalej jako u.p.o.l. Strona utrzymuje bowiem, że całe zajęte przez Nią jako Zakład Pracy Chronionej obiekty – budynki przy ul. [...]; [...], w których prowadzi działalność hotelową podlegają wskazanemu zwolnieniu. Z kolei Prezydent jak i Organ odwoławczy stoją na stanowisku, iż zwolnieniem objęte są wyłącznie pomieszczenia wprost wymienione w treści decyzji wydanej wobec Spółki przez Wojewodę L., w której wymieniono w budynkach przy ul. [...] oraz [...] konkretne pomieszczenia wskazane i użytkowane przez Spółkę wraz ze wszystkimi powierzchniami wspólnymi, ciągami komunikacyjnymi i sanitariatami, które odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniające potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. W tym miejscu należy przytoczyć treść przepisu, wobec którego wykładni zaistniał spór:
"Od podatku od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakład pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.), lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie (podkreślenie własne Sądu), jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub zakłady aktywności zawodowej."
Wymieniony w treści regulacji odnoszącej się do zwolnienia przepis art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) określa wymóg - próg wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Odnosząc się do treści zaskarżonej decyzji na kanwie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. i stanu faktycznego SKO przyjęło, iż spełniony jest warunek podmiotowy zwolnienia, mianowicie Spółka jest Zakładem Pracy Chronionej zatrudniającym odpowiednią ilość osób niepełnosprawnych – nie jest to kwestia sporna. Jednakże zauważyć należy, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Zakres przedmiotowy zwolnienia ograniczony jest bowiem treścią decyzji wojewody przyznającego status zakładu pracy chronionej. Zwolnieni dotyczy włącznie obiektów faktycznie zajętych na prowadzenie tego zakładu i spełniających warunki do prowadzenia tego zakładu. Oznacza to zdaniem Sądu, że tylko wymienione w takiej decyzji wprost (literalnie) obiekty lub ich części objęte są przedmiotowym zwolnieniem. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku o sygn. akt II GSK 312/07 z 6 marca 2008 r. (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. odnosi się do podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej), ale tylko w zakresie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie tego zakładu. Zakres ten wyznacza decyzja wojewody przyznająca status zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zawodowej). W decyzji tej organ określa obiekty wchodzące w skład zakładu stwierdzając jednocześnie, że spełniają one ustawowe wymogi stawiane tego rodzaju zakładom - art. 28-30 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest z mocy prawa zwolniony z podatku od nieruchomości szczegółowo wymienionych w decyzji przyznającej status takiego zakładu.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd uznaje, że prawidłowym było ograniczenie Spółce posiadającej status Zakładu Pracy Chronionej, zwolnienia od podatku od nieruchomości jedynie do konkretnych – wymienionych w uzasadnieniu decyzji Wojewody L. z dnia [...] maja 2014 r. ([...]) obiektów i pomieszczenia wskazanych i użytkowanych przez Spółkę, tj. pomieszczeń:
– recepcji wraz z częścią ogólnodostępną oraz biurową, o powierzchni ok. 62 m2, zlokalizowane na parterze budynku przy ul. [...] we W.;
– biurowo-konferencyjne wraz z częścią socjalną, o łącznej powierzchni 86 m2, zlokalizowane na IV piętrze budynku przy ul. [...] we W.;
– przy ul. [...] we W. o łącznej powierzchni 78 m2, zlokalizowane na parterze budynku;
– recepcji oraz pomieszczenia socjalne i pomocnicze o łącznej powierzchni ok. 76 m2, zlokalizowane na parterze budynku przy ul. [...] we W.,
wraz, że wszystkimi powierzchniami wspólnymi, ciągami komunikacyjnymi i sanitariatami odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Nieuzasadnione zdaniem Sadu są wiec zarzuty prawa materialnego związane z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., poprzez które Skarżąca chce rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na całość Jej obiektów przy ul. [...]; [...]. Należy również wskazać, że w prawie podatkowym zasadą jest, iż wszelkie przepisy dotyczące ulgi i zwolnienia należy wykładać ściśle, a pogląd Strony skarżącej na rozumieniu spornego przepisu ma cechy wykładni rozszerzającej.
Dodatkowo Sąd uważa za nieuzasadnione zarzuty odnoszące się do przepisów: ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zdrowotnej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych; Załącznika nr 1 do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy z dnia 17 grudnia 2014 roku nr 31/14 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z dni 13 kwietnia 2007 roku o Państwowej Inspekcji Pracy i Statutu Państwowej Inspekcji Pracy, stanowiącego załącznik do zarządzenia Marszałka Sejmu z dnia 27 sierpnia 2007 r. w sprawie nadania statusu Państwowej Inspekcji Pracy (M.P. Nr 58, poz. 657 z późn. zm.); Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz przepisów postępowania, gdzie Skarżąca usiłuje wykazać, że decyzje Wojewody L. z dnia [...] maja 2014 r. ([...] ) oraz Inspektora Pracy Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. ([...] ) nie ograniczają możliwości zastosowania względem Spółki zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. wyłącznie do wskazanych w ich treści konkretnych pomieszczeń, lecz przedmiotowe zwolnienie dotyczy całych budynków Spółki pod wymienionymi adresami. Sąd zauważa, iż po pierwsze przytoczone regulacje nie mają charakteru przepisów kształtujących zakres spornego zwolnienia. Przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. odwołuje się wyłącznie do "przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie" i potwierdzonych decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Ponadto wymienione decyzje Wojewody L. oraz Inspektora Pracy Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w L. mają treść ukształtowaną odrębnymi - od wymiaru podatku od nieruchomości - postępowaniami, a nie wynika z akt i twierdzeń Spółki, by Skarżąca próbowała w jakikolwiek sposób podważać treść tych decyzji. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wykładni decyzji Wojewody L. przez organy podatkowe w kontekście elementu przedmiotowego zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., która zasadnie sprowadzała się do przytoczenia literalnie wymienionych w decyzjach obiektów i pomieszczeń.
Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, na następujące uregulowania związane z ustaleniem podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości:
– art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
– art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa;
– art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
Ponadto zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja w swojej treści musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast § 4 art. 210 o.p. wskazuje, że "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa."
Zawarcie w decyzji uzasadnienia to nie wymóg formalny rozstrzygnięcia, lecz istota merytorycznej podstawy rozstrzygnięcia. Prawidłowo sporządzone - pod względem formalnym oraz merytorycznym - uzasadnienie decyzji będzie odzwierciedleniem zasad postępowania, w szczególności zaś: legalizmu (art. 120 o.p.) oraz przekonywania (art. 124 o.p.). Sąd przytacza w tym miejscu poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które podziela i przyjmuje za swoje:
– "Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym."
(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1165/19 - LEX nr 2773869)
– "Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018r. o sygn. akt II FSK 2083/16 - LEX nr 2547592)
W zaskarżonej decyzji SKO uznało, za prawidłowe obliczenia Organu I instancji łącznej powierzchni budynków Spółki, w tym powierzchni zwolnionej – 3.364,61 m2,na która składały się:
– w budynku przy ul. [...] - 725,30 m2;
– w budynku przy ul. [...] - 607,10 m2;
– w budynku przy ul. [...] - 573,49 m2;
– w budynku przy ul. [...] - 821,33 m2;
– w budynku przy ul. [...] - 637,39 m2
Wyliczenia te uznane przez Organ II instancji za miarodajne, miały zostać wykonana w oparciu o oględziny nieruchomości, dokonane obmiary pomieszczeń, weryfikowane w oparciu o przedłożone przez Spółkę rzuty poszczególnych pięter budynków.
Po przeanalizowaniu akt sprawy Sąd doszedł do przekonania, iż co najmniej część dowodów dotyczących powierzchni użytkowej zawiera obmiary pomieszczeń wykonane po zewnętrznym obrysie ścian - protokół kontroli nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta W. Przyjęcie takiej metody wyliczenia powierzchni użytkowej jest sprzeczne z treścią art. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w którym wskazano, że powierzchnię użytkową ustala się w oparciu o powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. W przypadku pomieszczeń kwalifikowanych przez organy jako objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. taki pomiar nie może zostać zakwestionowany, bowiem byłoby to działanie na niekorzyść strony postępowania i naruszałoby art. 234 o.p. oraz art. 134 § 2 p.p.s.a. (wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności). Inaczej wygląda sytuacja przy powierzchniach użytkowych uznanych za wchodzące w podstawę opodatkowania - brak odniesienia się SKO do zgłaszanych w odwołaniu zastrzeżeń Spółki, względem przeprowadzonych obmiarów powierzchni i poprzestanie wyłącznie na ogólnikowym stwierdzeniu:
"... ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie powierzchni budynków, nie były w toku postępowania kwestionowane. Także Kolegium, na podstawie materiałów dowodowych, przyjmuje ten stan za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy."
narusza w opinii Sądu zasadę przekonywania z art. 124, w związku z art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz dwuinstancyjności postępowania z art. 127 o.p. Organ II instancji nie może poprzestać na kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej lecz sam po raz drugi przeprowadzić postępowanie w przedmiocie wymiaru Spółce podatku od nieruchomości za X-XII 2014 r. Prawidłowość ustalenia powierzchni użytkowej ma podstawowe znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), a z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy powierzchnia ta została ustalona zgodnie z wymogami wskazanymi w art. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno również szukać wyjaśnień w jaki sposób w poszczególnych budynkach dokonano klasyfikacji powierzchni wspólnych, ciągów komunikacyjnych, sanitariatów, które to przytoczone kategorie pomieszczeń odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Tu również Sąd wskazuje na ogólnikowe odniesienie w zaskarżonej decyzji do zebranego materiału dowodowego. Należy wskazać, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym rolą Sądu nie jest zastępowanie organów w realizacji zasad postępowania, czy też uzupełnianie bądź poszukiwanie w materiale dowodowym argumentacji na poprawność zajętego przez organ w skarżonym rozstrzygnięciu stanowiska, jeśli takiej merytorycznej argumentacji nie zawiera treść samej decyzji. Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego i nie może wyręczać organów w jego przeprowadzeniu jak i uzasadnianiu decyzji. Tym samym Sąd uznaje, że SKO nie rozpatrzył po raz drugi sprawy Spółki pod kątem wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie powierzchni użytkowej budynków przy ul. [...] oraz [...], ograniczając się do przyjęcia w tym, zakresie stanowiska Organu I instancji.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że SKO naruszyło przepisy art. 120, 124, 127 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w stopniu o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. tj. mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem odnoszącym się wprost do przyjętej w zaskarżonej decyzji podstawy wymiaru podatku. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu SKO przeanalizuje zebrany materiał dowodowy, swoje ustalenia zawrze w treści decyzji i w oparciu o przepisy postepowania, w szczególności powołane przez Sąd w niniejszym wyroku ustali podstawę opodatkowania ze szczególnym odniesieniem do budynków Spółki przy ul. [...] oraz [...]. Jeśli zebrany materiał dowodowy nie będzie wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy Organ II instancji obowiązany jest podjąć stosownie do art. 122 o.p. odpowiednie działania w oparciu o przepisy art. 229 o.p. lub art. 233 § 2 i 3 o.p.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.