I SA/Kr 254/25

I SA/Kr 254/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b, art. 14c, art. 14g, art. 14h, art. 14k, art. 169, art. 217
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par. 1, art. 134, art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. W., na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2025 r., znak: 0112-KDIL2-2.4011.676.2024.3.AM w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
P.W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) wnioskiem z dnia 20 września 2024 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku-Białej (dalej: DKIS, organ albo odpowiednio organ I lub II instancji) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty zysków osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przeksięgowanych w bilansie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na zobowiązania i wypłaceniu ich po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Opodatkowywał dochody wygenerowane w toku prowadzonej działalności gospodarczej, tj. od dochodów tych obliczał i wpłacał w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek. Ze względów płynnościowych Wnioskodawca nie dokonywał w całości wypłat zysku wygenerowanego w toku prowadzonej działalności gospodarczej.
Wnioskodawca dokonał przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności (dalej: Spółka). Przekształcenie zostało dokonane w trybie art. 551 § 5 K.s.h. Jedynym udziałowcem Spółki jest Wnioskodawca. Spółka jest aktualnie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (dalej: CIT estoński), zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT.
Wnioskodawca przed przekształceniem dokonał wycofania zysków wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczył je do wypłaty na swoją rzecz (Zyski JDG). W tym celu przed przekształceniem jednoosobowej działalności Wnioskodawca podjął decyzję o wycofaniu całości Zysków JDG wypracowanych w toku tej działalności. Decyzja została udokumentowana jako oświadczenie Wnioskodawcy co do jego woli wycofania Zysków JDG wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej sporządzone w formie aktu notarialnego, tj. z datą pewną. Natomiast ze względu na brak dostępności całej potrzebnej kwoty na dzień przekształcenia, wypłata środków zostanie dokonana w przyszłości przez Spółkę przekształconą. Podejmując decyzję o zwrocie środków pieniężnych, dokonane zostało odpowiednie przeksięgowanie w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie zostało powtórzone w bilansie otwarcia Spółki. Wysokość kapitału własnego w Spółce przekształconej jest niższa niż wysokość kapitału podstawowego w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Decyzja w zakresie przypisania Zysków JDG do prywatnego majątku Wnioskodawcy zapadła bowiem przed przekształceniem i wartość ta nie była uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.
W efekcie powyższych działań Spółka od dnia przekształcenia ma wobec Wnioskodawcy zobowiązanie długoterminowe do wypłaty Zysków JDG. Zyski JDG przeznaczone przed przekształceniem do wypłaty nigdy nie stanowiły i nie będą stanowić kapitału własnego Spółki (nie powiększyły żadnego z kapitałów Spółki). Wypłata zysków JDG będzie dotyczyła środków, które były opodatkowane przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka przekształcona wypłaci Wnioskodawcy zyski z działalności z pozycji bilansowej "zobowiązania długoterminowe" po stronie pasywów oraz "środki w kasie i na rachunkach" po stronie aktywów. Spółka przekształcona wypłaci Wnioskodawcy zyski z działalności na podstawie decyzji Wnioskodawcy wyrażonej w formie pisemnego oświadczenia Wnioskodawcy o wypłacie tych zysków podjętej przez Wnioskodawcę przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. Czynność, w wyniku której nastąpi wypłata ww. środków na rzecz Wnioskodawcy, będzie miała charakter uregulowania przez spółkę zobowiązania, ujętego w bilansie otwarcia Spółki w pozycji "zobowiązania długoterminowe".
Wypłata Wnioskodawcy zysków z działalności przez Spółkę przekształconą nie wypłynie w żaden sposób na zakres uprawnień Wnioskodawcy w Spółce, w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości lub wartości udziałów w spółce ani prawa do udziału w zyskach.
W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie wypłaty na jego rzecz kwot odpowiadających Zyskowi JDG, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PIT.
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zadanego pytania Wnioskodawca wskazał, że dokonanie wypłaty na jego rzecz kwot odpowiadających Zyskowi JDG, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PIT.
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca podniósł, że w siedmiu analogicznych sprawach zostały już wydane interpretacje indywidualne, w których potwierdzono, że wypłaty na rzecz osoby fizycznej już uprzednio opodatkowanych zysków wygenerowanych w toku jednoosobowej działalności gospodarczej jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT (interpretacje z dnia: 22 września 2022 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.494.2022.3.AK; 20 czerwca 2022 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.144.2022.2.RR; 17 czerwca 2022 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.259.2022.3.RR; 15 czerwca 2022 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.287.2022.1.MS; 6 czerwca 2022 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.404.2022.1.PZ; 14 marca 2022 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.1151.2021.1.MG oraz 16 września 2021 r. znak 0112-KDWL.4011.102.2021.1.TW).
Zdaniem Wnioskodawcy wypłata na jego rzecz Zysków JDG nie będzie skutkowała osiągnięciem przez niego przychodu podatkowego, ponieważ wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 ustawy o PIT został już opodatkowany przez Wnioskodawcę na bieżąco w trakcie poprzednich lat podatkowych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 powyższej ustawy za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 omawianej ustawy. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy wg zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 45 ust. 1 powyższej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, wg ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.
Według Wnioskodawcy z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Dochód po jego opodatkowaniu pozostaje w gestii osoby prowadzącej działalność gospodarczą.
W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) - (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).
Jednakże biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę, czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.
W związku z powyższym, otrzymanie spłaty zobowiązania, które wynika z relacji, która łączy Wnioskodawcę z prowadzoną przez niego jednoosobową działalnością gospodarczą, która następnie zostanie przekształcona w sp. z o.o. - jest obojętne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie nie jest elementem kapitałów własnych przekształconej spółki, dlatego w rozpatrywanej sprawie, w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.
W związku z tym, że wypłacane środki nie stanowią zysku Spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w Spółkę, ich wypłata nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez K.s.h. dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika. Dodatkowo wypłata takich środków nie będzie wynikała z prawa do udziału w Spółce, posiadaniu w niej praw udziałowych i statusu wspólnika takiej Spółki, lecz tytułem wypłat będzie wykonanie zobowiązania, którego wysokość nie budzi wątpliwości i zostało ujęte w bilansie Spółki.
Nie sposób, wobec tego przyjąć, że wypłata Zysków JDG stanowi przychód z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Wypłata Zysków JDG stanowi tylko przekazanie wcześniej już wygenerowanych zysków z jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowanych już podatkiem PIT, a tytułem i podstawą wypłat jest zobowiązanie Spółki wobec Wnioskodawcy, a nie uczestnictwo w Spółce, czy prawo do udziału w jej zyskach.
Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (co jest niedopuszczalne), ponieważ dochody uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności przed przekształceniem w spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W konsekwencji Spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, wypłacając Wnioskodawcy kwoty odpowiadające Zyskom JDG, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a zysk z działalności, wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy, opodatkowany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Taka czynność nie będzie więc skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu na gruncie ustawy o PIT. Tym samym na Spółce nie będą także ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypłaty zrealizowane na rzecz Wnioskodawcy jako neutralne podatkowo wypłaty środków wygenerowanych w toku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej – Zyski JDG będą neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT.
DKIS stwierdził, że wniosek Strony zawiera braki formalne, dlatego wezwaniem z dnia 15 listopada 2024 r. wezwał Ją do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: O.p.).
W wezwaniu zażądał od Wnioskodawcy doprecyzowania:
1) opisu sprawy przez wskazanie:
a) kiedy nastąpiło przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w sp. z o.o.,
b) czy na dzień przekształcenia w księgach rachunkowych prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej Zyski JDG były wykazane jako zobowiązania długoterminowe wobec Strony,
c) podstawy prawnej powstania zobowiązania Strony wobec siebie, tj. wskazanie podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki z tytułu Zysków JDG wypracowanych przez Stronę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec Strony,
2) własnego stanowiska w sprawie, jeżeli ulegnie ono zmianie na skutek uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego bądź w świetle przedstawionych okoliczności w uzupełnieniu wniosku nie będzie ono korespondowało z opisem sprawy i zakresem zadanego we wniosku pytania.
Następnie w wezwaniu organ wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem uzupełnienie wniosku jest konieczne, wskazując, że niewyczerpujący opis sprawy nie ma wszystkich informacji, które są potrzebne, żeby ocenić jego skutki podatkowe.
Strona w piśmie z dnia 4 grudnia 2024 r. odpowiedziała na powyższe wezwanie, wskazując, że przekształcenie zostało dokonane w kwietniu 2024 r., a na dzień przekształcenia w księgach rachunkowych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej Zyski JDG były wykazane jako zobowiązania długoterminowe wobec Wnioskodawcy.
Na trzecie pytanie Strona odpowiedziała, że w sprawie nie dojdzie do powstania zobowiązania wobec siebie, a tylko do rozdysponowania majątkiem stanowiącym przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego – ujętego w bilansie przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami o ustawy o rachunkowości.
Wniosła o przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że: (i) Wnioskodawca podjął decyzję w przedmiocie wycofania wypracowanych zysków, już opodatkowanych w toku jednoosobowej działalności gospodarczej, (ii) w bilansie Spółki przekształconej prawidłowo ujęte zostały zobowiązania długoterminowe wobec wspólnika.
Wnioskodawca podkreślił, że nie wnosi o ocenę skuteczności prawnej ww. czynności. Jest to bowiem kwestia pozostająca poza zakresem kognicji organu interpretacyjnego. Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest tylko to, czy wypłata środków odpowiadających Zyskom JDG, dokonana tytułem uregulowania zobowiązań długoterminowych wobec wspólnika jest neutralna na gruncie ustawy o podatku PIT.
Z ostrożności Strona wyjaśniła jednak i wskazała podstawę prawną ww. czynności. Stwierdziła, że kwestia prezentacji środków zgromadzonych na kapitale własnym przedsiębiorstwa, jak również zobowiązań, uregulowana została w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 tej ustawy, ilekroć jest mowa o zobowiązaniach - rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Na tej podstawie kwota przeznaczona do wypłaty do majątku prywatnego przedsiębiorcy w przyszłości – w okresie ponad 12 miesięcy – zostanie zaprezentowana jako zobowiązania długoterminowe.
W przypadku Wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą mamy do czynienia z dwiema odrębnymi masami majątkowymi: (i) jedna wykorzystywana i przypisana do działalności gospodarczej – np. lokal użytkowy wykorzystywany w tej działalności, należności z tytułu towarów i usług, środki transportu wykorzystywane w działalności – flota firmowa, samochody dostawcze; (ii) prywatny majątek przedsiębiorcy np. dom, w którym mieszka przedsiębiorca; samochód wykorzystywany tylko na cele prywatne, biżuteria itp.
Składniki majątkowe wymienione powyżej jako (i) wykorzystywane i przypisane do działalności gospodarczej stanowią składową przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego czyli zaliczają się do zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem m.in. do własności nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, czy też środków pieniężnych.
Zatem podstawą prawną istnienia odrębnej masy majątkowej składającej się na przedsiębiorstwo jest art. 551 Kodeksu cywilnego. Jak już wyżej wspomniano, w przypadku przedsiębiorstw osób fizycznych zawsze obok przedmiotów służących ich działalności gospodarczej, osoby fizyczne dysponują także składnikami majątkowymi związanymi z zaspokajaniem potrzeb życiowych stanowiącym ich majątek niezwiązany w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą i niestanowiącymi w związku z tym składników przedsiębiorstwa (np. zwierzęta domowe).
Obie masy majątkowe, tj. przedsiębiorstwo oraz majątek niezwiązany z przedsiębiorstwem, stanowią własność jednej osoby, a możliwość ewentualnych transferów pomiędzy tymi dwiema masami majątkowymi nie budzi wątpliwości i zależy od wyłącznej decyzji osoby fizycznej będącej właścicielem przedsiębiorstwa.
Kwota zysków zatrzymanych w przedsiębiorstwie, składających się na kapitały własne pod względem bilansowym (po stronie pasywów bilansu), będąca składnikiem przedsiębiorstwa, po podjęciu decyzji o jej wycofaniu z JDG oraz po przekształceniu JDG w spółkę z o.o. stanie się zobowiązaniem spółki z o.o. w przypadku, gdy przed przekształceniem nie dojdzie do ich faktycznej wypłaty na rzecz osoby fizycznej. Na podstawie art. 5841 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 K.s.h. należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wchodzące w jej zakres). Z zestawienia art. 5841 oraz art. 5842 K.s.h. wynika, że skutek ten dotyczy wszelkich tak rozumianych praw i obowiązków. Ponadto, co w kontekście niniejszej sprawy istotne, jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II CZ 94/15, skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z o.o. przekształceniu ulega nie sam podmiot, lecz przedmiot jego działalności, tj. prowadzone przez niego przedsiębiorstwo.
Z tego względu w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie ujmuje zdarzeń ani aktywów czy pasywów związanych ze swoim prywatnym majątkiem – np. zakupu biżuterii, czy sprzedaży prywatnego domu czy samochodu. Wnioskodawca jest przy tym zobligowany do rzetelnego prezentowania stanu majątku i zdarzeń związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem i zarządzaniem majątkiem firmowym.
Może przy tym swobodnie dysponować środkami wygenerowanymi przez siebie w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym podjąć decyzję o wycofaniu środków zgromadzonym kapitale własnym i przekazać je do majątku prywatnego. Środki te nie muszą być przy tym wypłacone od razu. Mogą zostać wypłacone po jakimś okresie, tak aby nie zaburzyć płynności finansowej przedsiębiorstwa.
Sytuacja taka będzie miała miejsce w sprawie. Podjęcie decyzji o wycofaniu środków pieniężnych, będzie skutkowało obowiązkiem dokonania odpowiedniego przeksięgowania w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa. Będzie bowiem istniało zobowiązanie przekazania środków z majątku przedsiębiorstwa. Podstawą takiego działania będzie natomiast decyzja w tym przedmiocie udokumentowana w formie aktu notarialnego – pewna będzie więc data powstania zobowiązania oraz kwota do wypłaty. Działanie takie jest zatem według Wnioskodawcy uzasadnione i zgodne z przepisami prawa.
Strona dodatkowo podniosła, że prawidłowość takiego postępowania została potwierdzona w szeregu interpretacji, które przywołała wraz z cytatami z ich uzasadnień.
W odpowiedzi na drugi punkt wezwania Strona poinformowała, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nie uległo zmianie. Wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony opis.
DKIS, działając jako organ I instancji, postawieniem z dnia 10 grudnia 2024 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.676.2024.2.AG, wydanym na podstawie art. 14g § 1 oraz 169 § 4 O.p., pozostawił wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.
DKIS w uzasadnieniu ww. postanowienia jako przyczynę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wskazał, że Strona nie uzupełniła wszystkich braków formalnych wniosku, dlatego wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe.
Dalej organ I instancji stwierdził, że w przesłanym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego "przedmiotem Pana wątpliwości była kwestia ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia Pana jednoosobowej działalności gospodarczej zysków, które to zyski zostały wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.
W celu dokonania oceny istotne było m.in. sprecyzowanie, wskazanie podstawy prawnej wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków, które zostały wypracowane w ramach Pana jednoosobowej działalności gospodarczej.
Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w kwietniu 2024 r. dokonał Pan zmiany formy prowadzonej działalności – przekształcił Pan jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
(...)
Zwracam uwagę, że wskazana przez Pana ustawa o rachunkowości to przepisy prawa bilansowego, które precyzują techniczne aspekty odzwierciedlania zdarzeń gospodarczych w prowadzonych księgach rachunkowych, które następują w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.
Ponadto wskazane przez Pana przepisy art. 5842 § 1 i art. 5842 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) precyzują jedynie przejście praw i obowiązków w związku z przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.
Nie wskazał Pan podstawy prawnej samego zdarzenia gospodarczego, jakim jest powstanie zobowiązania Pana wobec siebie, tj. podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki z tytułu Zysków JDG wypracowanych przez Pana w ramach indywidualnej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec Pana.
W konsekwencji przedstawiony przez Pana opis zdarzenia jest niepełny i niespójny. Co więcej, budzi wątpliwości w kontekście regulacji Kodeksu spółek handlowych.
Tym samym Pana odpowiedź na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego. Przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie do charakteru prawnego wypłaty Zysków JDG przez Spółkę, które to zostały wypracowane w ramach Pana jednoosobowej działalności gospodarczej. Wątpliwość budzi przede wszystkim tytuł prawny tej czynności oraz jej skuteczność prawna. Z tego względu wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.
W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie mam możliwości oceny sytuacji faktycznej, jestem jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przy czym wskazuję, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej".
Podsumowując organ wskazał, że brak wskazania przez Stronę – w sposób jednoznaczny, niewymagający od DKIS interpretacji i ustalania opisu zdarzenia przyszłego – żądanych w wezwaniu informacji – w omówionym powyżej zakresie – uniemożliwia stwierdzenie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy. Skoro zatem Strona nie odpowiedziała w pełni na pytanie zadane w wezwaniu z 15 listopada 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.676.2024.1.AG, niemożliwym stało się wydanie interpretacji indywidualnej.
Na postanowienie DKIS z dnia 10 grudnia 2024 r. Strona złożyła zażalenie, w którym ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie:
1) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz bezzasadne przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w dniu 4 grudnia 2024 r., nie zawierał wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, umożliwiającego wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – podczas gdy:
- Skarżący udzielił wyczerpującej odpowiedzi na pytanie organu – jak również wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjęcie jako element opisu zdarzenia przyszłego, że Spółka przekształcona jest zobowiązana do uregulowania zobowiązania wobec Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej zyskom wygenerowanym i opodatkowanym już w okresie, kiedy prowadził on jednoosobową działalność gospodarczą – organ powinien był więc wydać interpretację i ocenić stanowisko Wnioskodawcy przyjmując ww. dane jako element opisu zdarzenia przyszłego;
- organ nie wyjaśnił z jakich konkretnie przyczyn przedstawione dane nie byłyby wystarczające, aby wydać interpretację indywidualną oraz ocenić stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne, z jednej strony organ nie uznał wskazanej podstawy prawnej, ale nie z uwagi na brak jej wskazania, lecz faktycznie z uwagi na zakwestionowanie jej skuteczności prawnej – powyższe przesądza o naruszeniu przez organ ww. przepisów prawa procesowego normującego postępowanie interpretacyjne – organ nie jest bowiem uprawniony do oceny skuteczności prawnej opisanych działań, a jeśli uznał, że takie działania nie były ważne i skuteczne, to powinien był wydać interpretację przyjmując, że nie było podstawy prawnej realizacji czynności;
- z żadnego z przepisów O.p. nie wynika uprawnienie organu do tego, aby wzywać podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji o wskazanie danych znajdujących się poza zakresem tego postępowania – z żadnego przepisu prawa nie wynika przy tym konieczność zaistnienia innej niż wynikająca z przepisów prawa bilansowego podstawy prawnej do dokonania przeniesienia kwoty zysków z lat ubiegłych w bilansie z pozycji kapitałów do pozycji zobowiązań długoterminowych, jak również sposób przeprowadzenia ww. operacji został szczegółowo opisany przez Skarżącego zarówno we wniosku, jak i odpowiedzi na wezwanie, a tym samym organ zobowiązany był do oceny stanowiska Wnioskodawcy;
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 169 § 1 i § 4 O.p. polegające na działaniu w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, tj. bezpodstawne wydanie rozstrzygnięcia o takiej treści, pomimo szczegółowej odpowiedzi na pytanie organu, jak również prawidłowo i wyczerpująco przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, jak również rozstrzygniecie sprawy w sposób odmienny jak w przypadku innych podmiotów będących w analogicznej sytuacji prawno-podatkowej (co potwierdzają wydane w tym przedmiocie opublikowane interpretacje), a tym samym zupełnie dowolne uznanie, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, podczas kiedy wszystkie informacje i dane potrzebne do wydania interpretacji indywidualnej zostały przedstawione w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu;
3) art. 217 § 2 w zw. z art. 14h oraz 14g § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z jakich konkretnie przyczyn wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów formalnych w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, co skutkowało brakiem możliwości weryfikacji ww. powodów przez samego Wnioskodawcę, jak również utrudnia kontrolę wydanego aktu – przedstawione uzasadnienie nie wskazuje w ogóle, dlaczego odpowiedź Wnioskodawcy nie była wystarczająca – wprost przeciwnie, organ zdaje się sugerować, że w sprawie nie istniała podstawa prawna czynności – to zaś wskazuje, że organ mógł wydać interpretację indywidualną oraz ocenić stanowisko przedstawione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji.
W uzasadnieniu zażalenia Strona powtórzyła swoją dotychczasową argumentację, podkreślając, że w złożonym wniosku w sposób wyczerpujący opisano charakter i sposób przesunięć środków z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec obecnego właściciela w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej - tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej, a opis ten umożliwiał wydanie organowi interpretacji indywidualnej.
Istota dokonanych naruszeń w niniejszej sprawie sprowadza się do całkowicie mylnego założenia, że zarządzenie o wypłacie zysków należy rozpatrywać w kategorii zobowiązania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, które wymaga dwóch stron stosunku prawnego - wierzyciela i dłużnika oraz utożsamiania pojęć zobowiązań występujących w Kodeksie cywilnym i ustawie o rachunkowości.
W sprawie brak było więc zdaniem Strony podstaw, by:
1) wzywać Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku;
2) pozostawić bez rozpatrzenia wniosek, gdy została udzielona odpowiedź na wezwanie.
Zasada legalizmu wymaga, aby organ wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wykazał związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego.
Na poparcie swoich zarzutów Strona przywołała m.in. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 245/19, natomiast na poparcie prezentowanego stanowiska szereg interpretacji indywidualnych.
DKIS, jako organ II instancji, postanowieniem z dnia 13 lutego 2025 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.676.2024.3.AM utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 10 grudnia 2024 r.
Uzasadniając ww. rozstrzygnięcie organ opisał procedurę poprzedzającą wydanie interpretacji indywidualnej i wymogi stawiane wnioskowi o wydanie takiej interpretacji, kładąc nacisk na fakt, że prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.
Organ II instancji podsumował, że wskazana przez Wnioskodawcę ustawa o rachunkowości to przepisy prawa bilansowego, które precyzują techniczne aspekty odzwierciedlania zdarzeń gospodarczych następujących w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w prowadzonych księgach rachunkowych. Ponadto wskazane przez Stronę przepisy K.s.h. precyzują jedynie przejście praw i obowiązków w związku z przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.
Według DKIS, Strona nadal nie wskazała natomiast podstawy prawnej samego zdarzenia gospodarczego, jakim jest powstanie zobowiązania Strony wobec siebie. Odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego. Wątpliwość budził przede wszystkim tytuł prawny wypłaty Zysków JDG przez Spółkę, które to zostały wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Strony oraz jej skuteczność prawna. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.
Na ww. postanowienie DKIS z dnia 13 lutego 2025 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając ww. postanowieniu naruszenie:
1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące wydanie takiego rozstrzygnięcia, a DKIS powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącego uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie, jako wydane z naruszeniem przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. i wydać interpretację indywidualną;
2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie organu w jednoznaczny sposób przez Skarżącego, nie zawierał wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, umożliwiającego wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - podczas gdy:
a) Skarżący udzielił wyczerpującej odpowiedzi na pytanie organu - co więcej wskazał wprost, że wnosi o przyjęcie jako element opisu zdarzenia przyszłego, że (i) Wnioskodawca podjął decyzję w przedmiocie wycofania wypracowanych zysków, już opodatkowanych w toku jednoosobowej działalności gospodarczej, (ii) w bilansie Spółki przekształconej prawidłowo ujęte zostały zobowiązania długoterminowe wobec wspólnika;
b) organ nie wyjaśnił z jakich konkretnie przyczyn przedstawione dane nie były wystarczające, aby wydać interpretację indywidualną oraz ocenić stanowisko Skarżącego;
c) z żadnego z przepisów O.p. nie wynika uprawnienie organu do tego, aby wzywać podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji o wskazanie danych znajdujących się poza zakresem tego postępowania - z żadnego przepisu prawa nie wynika przy tym konieczność zaistnienia podstawy prawnej do dokonania przeniesienia kwoty zysków z lat ubiegłych w bilansie z pozycji kapitałów do pozycji zobowiązań długoterminowych, jak również sposób przeprowadzenia ww. operacji został szczegółowo opisany przez Skarżącego zarówno we wniosku, jak i odpowiedzi na wezwanie, a tym samym organ zobowiązany był do oceny stanowiska Skarżącego;
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p., polegające na działaniu w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, tj. bezpodstawne wydanie rozstrzygnięcia o takiej treści, pomimo szczegółowej odpowiedzi na pytanie organu, jak również prawidłowo i wyczerpująco przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego; rozstrzygnięcie sprawy w sposób odmienny jak w przypadku innych podmiotów będących w analogicznej sytuacji prawno-podatkowej (co potwierdzają wydane w tym przedmiocie opublikowane interpretacje), a tym samym zupełnie dowolne uznanie, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, podczas kiedy wszystkie informacje i dane potrzebne do wydania interpretacji indywidualnej zostały przedstawione w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu;
4) art. 217 § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z jakich konkretnie przyczyn wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów formalnych w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, co skutkowało brakiem możliwości weryfikacji ww. powodów przez samego Skarżącego, jak również utrudnia kontrolę sądowoadministracyjną wydanego aktu.
Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o:
- uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
- rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym,
- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powtórzył dotychczas prezentowane argumentację i wnioski w sprawie.
DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Dodatkowo opisał definicje pojęć "ustaw podatkowych" i "przepisów prawa podatkowego", dzieląc przepisy na materialnoprawne i proceduralne. Podkreślił, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego.
Wskazał, że Skarżący nadal nie wskazał podstawy prawnej samego zdarzenia gospodarczego, jakim jest powstanie zobowiązania Skarżącego wobec siebie, tj. podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki z tytułu Zysków JDG wypracowanych przez Skarżącego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec Skarżącego.
"Organ ma świadomość, że ciężar zaistniałego sporu w dużym stopniu opiera się na przepisach pozapodatkowych, które normują podstawy funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Uważa jednak, że przyjęcie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności, których zaistnienie może naruszać inne powszechnie obowiązujące przepisy, godziłoby w zasadę praworządności. Mogłoby być także postrzegane przez Skarżącego jako forma legitymizacji jego działań - czemu nie może służyć interpretacja indywidualna.
Jeśli zatem Organ miał wiedzę, że Skarżący chce podjąć czynności, których dopuszczalność i charakter prawny budzą wątpliwości na gruncie obowiązujących przepisów, to zasada państwa prawa, jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wymagają, aby w toku postępowania i wydawanych rozstrzygnięciach odnieść się do tych wątpliwości. Ich zignorowanie może bowiem działać na niekorzyść Skarżącego.
Takimi właśnie przesłankami kierował się Organ w toku prowadzonego postępowania. W tym kontekście pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia nie było ze strony Organu odmową wyjaśnienia skutków podatkowych planowanych wypłat, ale sygnałem dla Skarżącego, że zanim zaplanuje wypłaty powinien przeanalizować, czy ich realizacja jest dopuszczalna na gruncie przepisów prawa cywilnego i handlowego".
Co istotne zdaniem DKIS, zasadność działania organu w przedmiotowej sprawie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1473/22 oddalający skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 368/22.
Przywołując ww. stanowisko NSA organ wskazał, że "organ interpretacyjny miał prawo prosić o wyjaśnienie np. kwestii rozumienia określenia, którym posługiwano się we wniosku – « niepodzielony zysk » w jednoosobowej działalności gospodarczej oraz jak miałby wyglądać podział zysku z jednoosobowej działalności gospodarczej, podobnie jak miał prawo i obowiązek zwrócić się o wyjaśnienie innych jeszcze kwestii, w tym także tej, co do której uznał wyjaśnienia Skarżącego za niewystarczające. Skoro bowiem pytanie dotyczyło opodatkowania określonej transakcji (czynności prawnej) dokonywanej pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi, to organ interpretacyjny miał prawo zwrócić się do wnioskodawcy o określenie charakteru prawnego tej czynności prawej, zwłaszcza, że w opisie zdarzenia przyszłego brak było informacji, czy w bilansie nowo powstałej spółki z o.o. wykazane było zobowiązanie do zapłaty na rzecz Skarżącego określonych kwot z określonego tytułu. Natomiast samo wskazanie, że przekazanie środków nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników stanowi jedynie informację o procesowej formule i podstawie takiej czynności (przekazania środków), a nie wyjaśnienie charakteru prawnego planowanej czynności, do czego Skarżący został wezwany przez organ interpretacyjny".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.
Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 13 lutego 2025 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty zysków osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przeksięgowanych w bilansie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na zobowiązania długoterminowe i wypłaceniu ich po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. w kwietniu 2024 r.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h O.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.
Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków, a także wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Interpretacje mogą zatem dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.
Każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na wstępie podlega analizie pod względem spełnienia wymogów formalnych, co w późniejszym etapie przekłada się na sposób jego rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, na organie spoczywa obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.
W rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne nakreślone we wniosku odnosiło się do odpowiedzi na następujące pytanie:
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie wypłaty na jego rzecz kwot odpowiadających Zyskowi JDG, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PIT?
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy właściwie zastosował przepisy art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 4 i art. 14h O.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Skarżący uważa, iż już we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w jego uzupełnieniu dokonanym na żądanie organu, wyczerpująco opisał na czym polega dokonane w kwietniu 2024 r. przekształcenie JDG w spółkę z o.o. i związane z tym dokonanie wycofania zysków wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczenie ich do wypłaty. W tym celu przed przekształceniem jednoosobowej działalności Wnioskodawca podjął decyzję o wycofaniu całości Zysków JDG wypracowanych w toku tej działalności na Jego rzecz. Decyzja została udokumentowana w formie pisemnej (aktu notarialnego) jako oświadczenie Wnioskodawcy co do jego woli przyszłego wycofania Zysków JDG wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej.
W związku z decyzją o wycofaniu Zysków JDG Wnioskodawca w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, zaprezentował kwotę niewypłaconych dotychczas Zysków JDG po stronie zobowiązań, jako zobowiązanie w stosunku do Wnioskodawcy. Zyski JDG zostały więc przeksięgowane na zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec Wnioskodawcy, który został wspólnikiem Spółki przekształconej po dniu wpisu przekształcenia. Taka jest również prezentacja w bilansie otwarcia Spółki, w której widnieje zobowiązanie Spółki w stosunku do Wnioskodawcy. Podejmując decyzję o zwrocie Zysków JDG dokonano odpowiednie przeksięgowania w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie zostało powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej.
Spółka przekształcona była zatem zobowiązana do wypłaty Zysków JDG. Nie ma także wątpliwości co do tego, jaka jest wysokość zysków wygenerowanych w toku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również jaka jest wysokość zobowiązania Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu wypłaty tych zysków. Wniosek dotyczy więc Zysków JDG, tj. środków przeznaczonych do wypłaty właścicielowi przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, które zostały już opodatkowane w toku prowadzonej działalności.
Organ interpretacyjny uznał, że wniosek w opisie zdarzenia nie zawiera wszystkich informacji, które są potrzebne do oceny skutków podatkowych zdarzenia. W związku z tym wezwał Skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego przez wskazanie podstawy prawnej powstania zobowiązania Wnioskodawcy wobec siebie, tj. wskazanie podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki znajdujące się na kapitale własnym staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec Strony.
Skarżący odpowiadając na wezwanie wyjaśnił, że kwestia prezentacji środków zgromadzonych na kapitale własnym przedsiębiorstwa, jak również zobowiązań, uregulowana została w ustawie o rachunkowości. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 20 tej ustawy, ilekroć jest mowa o zobowiązaniach - rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Na tej podstawie kwota przeznaczona do wypłaty do majątku prywatnego przedsiębiorcy w przyszłości – w okresie ponad 12 miesięcy – zostanie zaprezentowana jako zobowiązania długoterminowe.
Strona podkreśliła, że w przypadku Wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą mamy do czynienia z dwiema odrębnymi masami majątkowymi: jedna wykorzystywana i przypisana do działalności gospodarczej – np. lokal użytkowy wykorzystywany w tej działalności, należności z tytułu towarów i usług, środki transportu wykorzystywane w działalności – flota firmowa, samochody dostawcze; druga to prywatny majątek przedsiębiorcy, np. dom, w którym mieszka przedsiębiorca; samochód wykorzystywany tylko na cele prywatne, biżuteria itp.
Wymienione składniki majątkowe wykorzystywane i przypisane do działalności gospodarczej stanowią składową przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, czyli zaliczają się do zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem m.in. do własności nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, czy też środków pieniężnych. Zatem podstawą prawną istnienia odrębnej masy majątkowej składającej się na przedsiębiorstwo jest art. 551 Kodeksu cywilnego. W przypadku przedsiębiorstw osób fizycznych zawsze obok przedmiotów służących ich działalności gospodarczej, osoby fizyczne dysponują także składnikami majątkowymi związanymi z zaspokajaniem potrzeb życiowych stanowiącym ich majątek niezwiązany w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą i niestanowiącymi w związku z tym składników przedsiębiorstwa (np. zwierzęta domowe).
Obie masy majątkowe, tj. przedsiębiorstwo oraz majątek niezwiązany z przedsiębiorstwem, stanowią własność jednej osoby a możliwość ewentualnych transferów pomiędzy tymi dwiema masami majątkowymi nie budzi wątpliwości i zależy od wyłącznej decyzji osoby fizycznej będącej właścicielem przedsiębiorstwa.
Kwota zysków zatrzymanych w przedsiębiorstwie, składających się na kapitały własne pod względem bilansowym (po stronie Pasywów bilansu), będąca składnikiem przedsiębiorstwa, po podjęciu decyzji o jej wycofaniu z JDG oraz po przekształceniu JDG w spółkę z o.o. stanie się zobowiązaniem spółki z o.o. w przypadku, gdy przed przekształceniem nie dojdzie do ich faktycznej wypłaty na rzecz osoby fizycznej. Na podstawie art. 5841 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 K.s.h. Skarżący rozumie jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wchodzące w jej zakres). Z zestawienia art. 5841 oraz art. 5842 K.s.h. wynika, że skutek ten dotyczy wszelkich tak rozumianych praw i obowiązków.
Z tego względu w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie ujmuje zdarzeń ani aktywów czy pasywów związanych ze swoim prywatnym majątkiem – np. zakupu biżuterii, czy sprzedaży prywatnego domu czy samochodu.
Wnioskodawca jest zobligowany do rzetelnego prezentowania stanu majątku i zdarzeń związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem i zarządzaniem majątkiem firmowym. Może przy tym swobodnie dysponować środkami wygenerowanymi przez siebie w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym podjąć decyzję o wycofaniu środków zgromadzonym kapitale własnym i przekazać je do majątku prywatnego. Środki te nie muszą być przy tym wypłacone od razu. Mogą zostać wypłacone po jakimś okresie, tak aby nie zaburzyć płynności finansowej przedsiębiorstwa.
Sytuacja taka będzie miała zdaniem Skarżącego miejsce w sprawie. Podjęcie decyzji o wycofaniu środków pieniężnych będzie skutkowało obowiązkiem dokonania odpowiedniego przeksięgowania w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa. Będzie bowiem istniało zobowiązanie przekazania środków z majątku przedsiębiorstwa. Podstawą takiego działania będzie natomiast decyzja w tym przedmiocie udokumentowana w formie aktu notarialnego – pewna będzie więc data powstania zobowiązania oraz kwota do wypłaty.
Organ natomiast stwierdził, że w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji Skarżący nie udzielił jednoznacznej, niebudzącej wątpliwości odpowiedzi. DKIS wskazał, że Skarżący nie wskazał podstawy prawnej przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec Wnioskodawcy w prowadzonym przez Niego przedsiębiorstwie.
Zdaniem DKIS Skarżący nie wskazał podstawy prawnej samego zdarzenia gospodarczego, jakim jest powstanie zobowiązania wobec siebie, tj. podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki stanowiące zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym – zobowiązaniem wobec obecnego właściciela w prowadzonym przez Niego przedsiębiorstwie.
W konsekwencji DKIS uznał przedstawiony opis zdarzenia za niepełny i niespójny, a także budzący wątpliwości w kontekście regulacji Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 K.c. zobowiązania to relacje prawne dwustronne lub wielostronne. Zobowiązanie zawsze stanowi prawną relację pomiędzy dwiema stronami: wierzycielem i dłużnikiem.
Tym samym zdaniem DKIS odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego, a przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie do charakteru prawnego powstania w jednoosobowej działalności gospodarczej zobowiązania wobec Skarżącego jako właściciela do wypłaty wypracowanych zysków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Z tego względu zdaniem organu wydanie interpretacji nie jest możliwe, bowiem nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.
Przechodząc do meritum, zważając na powyższe należy wskazać, że zasadniczym problemem w sprawie niniejszej, determinującym jej rozstrzygnięcie, była kwestia, czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego na wezwanie organu, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia.
W tym miejscu powtórzyć wypada, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 165a, a także art. 169 O.p., który to przepis był podstawą wezwania Skarżącego przez organ do uzupełnienia wniosku.
Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną powinien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Co istotne, wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.
W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było rozstrzygnięcie, czy za wyczerpującą należy uznać opisaną we wniosku podstawę wypłaty środków Skarżącemu zaprezentowanych jako kwota niewypłaconych dotychczas zysków JDG po stronie zobowiązań, jako zobowiązanie w stosunku do Skarżącego (zyski JDG zostały przeksięgowane na zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec Skarżącego, który został jedynym wspólnikiem Spółki przekształconej po dniu wpisu przekształcenia w kwietniu 2024 r.), to jest oświadczenie Wnioskodawcy w formie aktu notarialnego, że wypłacane środki nie stanowią zysku Spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w Spółkę.
Zdaniem bowiem Skarżącego wypłata ww. zysków nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez K.s.h. dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika. Dodatkowo wypłata takich środków nie będzie wynikała z prawa do udziału w Spółce, posiadaniu w niej praw udziałowych i statusu wspólnika takiej Spółki, lecz tytułem wypłat będzie wykonanie zobowiązania, które powstało jeszcze przed wpisem do KRS spółki przekształconej.
Z postanowień organu wynika, że w niniejszej sprawie podstawę pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowiło stwierdzenie, że mimo wezwania Skarżący nie uzupełnił wniosku w odpowiedni według organu sposób, co skutkowało niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku.
De facto jako przyczynę takiego rozstrzygnięcia organ wskazał istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności i jej skuteczności prawnej.
Tymczasem Skarżący we wniosku opisał dokładnie okoliczności i podstawę zaplanowanej wypłaty zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę prowadzącego przed przekształceniem w spółkę z o.o. działalność gospodarczą, wypłaconej mu po przekształceniu w spółkę z o.o., wnosząc o wydanie interpretacji, czy tak wypłacone kwoty nie będą podlegać ponownie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co Sąd wykazał przywołując intencjonalnie in extenso treść wniosku w pierwszej części uzasadnienia (nota bene organ w uzasadnieniach swoich postanowień z niewiadomych przyczyn pominął całkowicie treść wniosku, cytując jedynie odpowiedź Wnioskodawcy na wezwanie).
W ocenie Sądu stan faktyczny opisany we wniosku został przedstawiony wyczerpująco. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku należy ocenić jako bezpodstawne.
Skarżący opisał stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) szczegółowo, skupiając swoją uwagę na sensie ekonomicznym aktualnych i przyszłych jego elementów, a następnie rzetelnie uzupełnił wniosek zgodnie z posiadaną wiedzą odpowiadając na wątpliwości organu przedstawione w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.
Należy przypomnieć, że przedstawienie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) jest wyczerpujące, gdy pozwala na dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 2a O.p.). Uzyskanie pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy oznacza stwierdzenie, że stan ten podpada pod (wyczerpuje) hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W sprawie chodziło o wymienione we wniosku konkretne przepisy ustawy podatkowej. Interpretacji w zakresie tych przepisów oczekiwano w trybie art. 14b § 1 i nast. O.p. i wymienione we wniosku przepisy ustawy podatkowej należało odnieść do ustalenia zakresu koniecznych okoliczności istotnych wymaganych w ramach wystarczalności treści wniosku.
Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem uzasadnienie wezwania do usunięcia braków wniosku należało powiązać z przytoczonymi przez wnioskodawcę, a wątpliwymi dla niego przepisami prawa. Obowiązkiem organu jest zbudowanie normy, która stanowić będzie podstawę wyrażenia zgody albo jej braku na to, jak wnioskodawca widzi zakres i sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa. Nie można tracić z pola widzenia celu, w jakim ustawodawca nałożył na organy obowiązek wydawania interpretacji indywidualnych, mianowicie dania poczucia bezpieczeństwa działaniom podatników. Nie można przy ocenie wystarczalności opisu zawartego we wniosku nie brać pod uwagę tego, co zrobiłby organ kontrolując podatkowo postępowanie podatnika, który znalazł się w sytuacji przedstawionej teoretycznie na tym etapie. Ważkie staje się to, czy w przedstawionej sytuacji to w ramach postępowania dowodowego organ chcąc zastosować przepis prawa podatkowego byłby zmuszony do ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego.
Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej ma swoje skutki (art. 14k i nast. O.p.), a znaczenie to jest ściśle powiązane z tym, jak należy stosować przepisy prawa podatkowego. Skoro organ w tego rodzaju postępowaniu nie może ustalać stanu faktycznego (brak ciężaru dowiedzenia) w ramach postępowania dowodowego, to dla udzielenia interpretacji ma możliwość dopytania o ten stan wnioskodawcę. Nie ma jednak takiego prawa jeśli chodzi o ocenę prawną (co należy odróżnić od stanowiska w sprawie oceny prawnej art. 14b § 3 O.p.). Nie wiadomo, bo organ tego w zaskarżonym postanowieniu nie uzasadnił, jak sama ocena skuteczności prawnej wypłaty Skarżącemu wcześniej uzyskanych i opodatkowanych zysków, mieści się w pojęciu ustalania, czy przyjmowania faktów, a nie stanowi subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną.
Przedmiotem sporu prawnego przedstawionego w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia Sądowi na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 14g § 1 O.p., mogą być zagadnienia postępowania dowodowego, a mianowicie ustalenie stanu faktycznego do (analizy) subsumcji pod regulacje prawne wynikające z unormowań prawa materialnego. W powyższym kontekście podkreślić należy, że przepisy materialnego prawa podatkowego nie były, nie są i być nie mogą podstawą prawną postępowania dowodowego, ustaleń faktycznych i ocen faktycznych stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Przywoływaną podstawę prawną stanowią wyłącznie unormowane w O.p. regulacje prawne administracyjnego postępowania podatkowego. Przepisy prawa materialnego są w stosowaniu prawa odniesieniem do subsumcji pod nie ustalonego/odtworzonego na podstawie właściwych przepisów postępowania podatkowego stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Nie wiadomo dlaczego w sprawie organ uznał, że stan taki nie został odtworzony.
W sprawie niniejszej Skarżący odpowiedział na wezwanie organu sformułowane w trybie art. 169 § 1 O.p. Organ nie wykazał, by Skarżący w odpowiedzi pominął jakąkolwiek znaną mu okoliczność. Nie wykazał też, by wątpliwa okoliczność powinna być znana wnioskodawcy, a nawet nie wykazał by miała ona inny charakter, niż widzi to Skarżący.
Co więcej, organ w odpowiedzi na skargę opisał dużo bardziej szczegółowo swoje stanowisko, z którego jasno wynika, że DKIS zakwestionował w okresie przed powstaniem Spółki możliwość zaistnienia jakiegokolwiek zobowiązania, które uprawniałoby Skarżącego do wypłaty opisanych Zysków JDG i które mogłoby "przejść" na Spółkę w wyniku przekształcenia.
Skarżący nie wskazał zatem podstawy prawnej samego zdarzenia gospodarczego, jakim jest powstanie zobowiązania Skarżącego wobec siebie, tj. podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki z tytułu Zysków JDG wypracowanych przez Skarżącego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec Skarżącego.
Według organu "wątpliwość budził przede wszystkim tytuł prawny wypłaty Zysków JDG przez Spółkę, które to zostały wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącego oraz jej skuteczność prawna. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny".
(...) Przedstawiony opis budził istotne wątpliwości odnośnie do charakteru prawnego powstania w jednoosobowej działalności gospodarczej zobowiązania wobec Skarżącego jako właściciela do wypłaty wypracowanych zysków - tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej".
(...) przyjęcie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności, których zaistnienie może naruszać inne powszechnie obowiązujące przepisy, godziłoby w zasadę praworządności. Mogłoby być także postrzegane przez Skarżącego jako forma legitymizacji jego działań - czemu nie może służyć interpretacja indywidualna.
Jeśli zatem Organ miał wiedzę, że Skarżący chce podjąć czynności, których dopuszczalność i charakter prawny budzą wątpliwości na gruncie obowiązujących przepisów, to zasada państwa prawa, jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wymagają, aby w toku postępowania i wydawanych rozstrzygnięciach odnieść się do tych wątpliwości. Ich zignorowanie może bowiem działać na niekorzyść Skarżącego.
Takimi właśnie przesłankami kierował się Organ w toku prowadzonego postępowania. W tym kontekście pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia nie było ze strony Organu odmową wyjaśnienia skutków podatkowych planowanych wypłat, ale sygnałem dla Skarżącego, że zanim zaplanuje wypłaty powinien przeanalizować, czy ich realizacja jest dopuszczalna na gruncie przepisów prawa cywilnego i handlowego".
Należy podkreślić, że wskazana wyżej argumentacja organu nie może prowadzić do zaakceptowania jego stanowiska, że brakiem wniosku uniemożliwiającym wydanie interpretacji był brak podania podstawy prawnej zobowiązania wypłaty dla Skarżącego Zysków JDG.
Skarżący już we wniosku jednoznacznie stwierdził opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), że Spółka przekształcona wypłaci Wnioskodawcy zyski z działalności zgodnie z art. 551 § 5 i art. 5842 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej K.s.h.), na podstawie decyzji Wnioskodawcy wyrażonej w formie pisemnego oświadczenia Wnioskodawcy o wypłacie tych zysków podjętej przez Wnioskodawcę przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę.
Co więcej w odpowiedzi na wezwanie Skarżący udzielił wyczerpującej odpowiedzi na pytania organu i wskazał wprost, że wnosi o przyjęcie jako element opisu zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca podjął decyzję w przedmiocie wycofania wypracowanych zysków, już opodatkowanych w toku jednoosobowej działalności gospodarczej, a w bilansie Spółki przekształconej prawidłowo ujęte zostały zobowiązania długoterminowe wobec wspólnika.
Przywołana powyżej i inne wypowiedzi Skarżącego jasno wskazują, że wywodzi On swoje uprawnienie do wypłaty zysku przez spółkę prawa handlowego z instytucji przekształcenia oraz kontynuacji działalności, której zasadniczym założeniem jest swoista tożsamość podmiotowa podmiotu przekształconego z podmiotem przekształcanym. Samo zaś przesunięcie środków na pozycję zobowiązań jest następstwem operacji księgowej związanej z koniecznością przygotowania planu przekształcenia w ramach, którego precyzuje się, jakie konkretnie części majątku przedsiębiorcy (osoby fizycznej) przejdą na spółkę, w jakich pozycjach bilansowych zostaną one umieszczone, precyzując przy tym, czy zostaną one przypisane do wyszczególnionych kategorii kapitałów spółki, czy też znajdą się one po stronie środków na zapłatę zobowiązań (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 232/25).
O ile zobowiązanie przedsiębiorcy w sensie cywilnoprawnym wobec samego siebie oczywiście nie może powstać, to przekształcenie wymaga wyodrębnienia z majątku przedsiębiorcy części składowych przedsiębiorstwa, w tym również wypracowanego zysku z działalności prowadzonej w formie jednoosobowej. Zysk ten, umieszczony w odpowiedniej pozycji bilansowej (jako zysk do wypłaty), po przekształceniu może stać się podstawą do jego wypłaty przez spółkę, jako jej zobowiązania wobec Skarżącego.
Sąd zwraca przy tym uwagę, że w sprawach analogicznych co do stanu faktycznego (tj. wypłaty zysku z lat ubiegłych wypracowanego w toku działalności prowadzonej w formie jednoosobowej przez przekształconą spółkę) oraz co do powołanych przez strony podstaw prawnych dla spornych czynności (tj. art. 551 § 5 oraz art. 5842 § 1 K.s.h) – organy wydały szereg interpretacji indywidualnych, podejmując się w nich merytorycznej oceny stanowisk wnioskodawców. Ponadto interpretacje te zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której NSA wydał następujące wyroki, z dnia: 10 października 2024 r., sygn. akt II FSK 722/24; 12 października 2023 r., sygn. akt II FSK 327/21; 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 252/21; 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21; 30 maja 2017 r., II FSK 1224/15; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 958/11.
Mając na uwadze powyższe i sformułowane w sprawie stanowisko organu, i to zawarte w części w odpowiedzi na skargę, a nie w poddanych sądowej kontroli postanowieniach, należy podkreślić, że treści odpowiedzi na skargę nie można traktować jako uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonego aktu.
Nie jest bowiem rolą Sądu domyślanie się uzasadnienia stanowiska organów, ponieważ Sąd organu nie zastępuje, a jeśli uzasadnienie kontrolowanego postanowienia nie wyczerpuje wymogów prawa, to orzeczenie może zostać uznane za niepoddające się kontroli sądowoadministracyjnej. Wiąże się to ze stwierdzeniem, że organ naruszył art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co implikuje zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
W tej sytuacji powtórzyć trzeba, że sformułowany we wniosku i uzupełniony na wezwanie opis zdarzenia przyszłego stanowił wystarczającą podstawę do udzielenia przez organ odpowiedzi na zadane pytanie.
Organ nie może żądać od podatnika ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, aby we własnym zakresie rozstrzygnął wątpliwości natury prawnopodatkowej, a ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku może prowadzić jedynie do żądania sprecyzowania danych faktycznych. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ w niniejszej sprawie zadał pytanie, na które Strona wyczerpująco odpowiedziała. Tym samym organ nie miał podstaw, aby odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Sąd nie odbiera przy tym w żadnej mierze organowi interpretacyjnemu prawa do domagania się od wnioskodawcy doprecyzowania jego twierdzeń, przeformułowania pytań w celu nadania im odpowiedniej struktury, przedstawienia dodatkowych informacji bądź ocen. W niniejszej sprawie wykroczono jednak w wezwaniu w sposób wyraźny poza to, co niezbędne do dokonania wykładni.
Odnosząc się natomiast do powołanego w odpowiedzi na skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1473/22 oddalającego skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 368/22, należy dostrzec, że pomiędzy ww. sprawą rozstrzyganą przez NSA a sprawą niniejszą istnieją istotne różnice.
Po pierwsze bowiem, w ww. sprawie w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sformułował 10 odrębnych punktów, w których zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie i sprecyzowanie odnośnie do konkretnych wskazanych w wezwaniu kwestii. Tymczasem w sprawie niniejszej organ sformułował w istocie jedno tylko pytanie merytoryczne, dotyczące wskazania "podstawy prawnej powstania zobowiązania Pana wobec siebie (...)", na które de facto odpowiedź była zawarta już w pierwotnym wniosku, choć nie w sposób oczekiwany przez organ.
Po drugie, w sprawie rozpatrywanej przez NSA, w opisie zdarzenia przyszłego brak było informacji, czy w bilansie nowo powstałej spółki z o.o. wykazane było zobowiązanie do zapłaty na rzecz podatnika określonych kwot z określonego tytułu, natomiast przekazanie środków miało nastąpić na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.
Z kolej w sprawie niniejszej we wniosku jasno wskazano, że na podstawie decyzji przedsiębiorcy w formie aktu notarialnego o zwrocie Zysków JDG dokonane zostanie odpowiednie przeksięgowanie w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie zostanie powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej.
Ze wskazanych powodów (występujących różnic) ww. wyrok NSA nie może być uznany za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej.
Dodatkowo, ww. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1473/22 jest odosobniony, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie podziela zakreślonego w nim stanowiska.
Podsumowując, w dalszym postępowaniu organ winien uznać, że nie zachodzą wskazane w zaskarżonym postanowieniu przeszkody do wydania interpretacji.
Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.
W rozpoznawanej sprawie uzasadnienia postanowień obu instancji nie wypełniają ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p., ponieważ nie przedstawiono stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, zadanego pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy, tym samym pominięto podstawowe okoliczności sprawy, bo przecież istotą wydanych postanowień jest ocena, czy na podstawie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku zostały spełnione warunki do wydania interpretacji.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.
O kosztach Sąd orzekł w pkt II sentencji na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 100,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r, poz. 1935).