I SA/Kr 252/25

I SA/Kr 252/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, art. 6 ust. 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 78 par. 1, art. 120, 122,187
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 252/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2025 r., sprawy ze skargi E. Spółki jawnej w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 24 lutego 2025 r. nr SKO-Pod.-4140-615/24 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 24 lutego 2025 r. nr SKO-Pod.-4140-615/24 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania E. Spółka Jawna (dalej: Spółka, podatnik, Skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Nowego Sącza (dalej: Prezydent, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr WP.RWP.3120.2.4.2024.IN w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2023 r.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
*
W styczniu 2024 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2023 r. uzasadniając to tym, że po przeprowadzonej przez uprawnionego geodetę inwentaryzacji gruntów i budynków stwierdzono różnicę w powierzchni użytkowej zgłoszonej do opodatkowania.
Do wniosku załączyła korektę deklaracji oraz kopię złożonego u Starosty Nowosądeckiego wniosku o zmianę danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w którym m.in. kwestionowała opis wykazanego w kartotece budynku biurowego o numerze ewidencyjnym [...] położonego na działce nr [...] obr. [...] wskazując, że jest on nieaktualny a ponadto, że na podstawie stosownych decyzji z 2021 r. wykonano przebudowę tego budynku tzn. rozbudowano go o dodatkowe pomieszczenie. Jednocześnie w piśmie tym Spółka podniosła, że przedmiotowy budynek jest faktycznie z stanie surowym zamkniętym, nie użytkowany, w trakcie prac wykończeniowych.
W toku prowadzonego postępowania organ I instancji pozyskał od strony i vinnych organów obszerny materiał dowodowy w tym kopię aktu notarialnego umowy sprzedaży w oparciu o który spółka nabyła nieruchomość, dokumentację architektoniczno-budowlaną dotyczącą realizowanej przez Spółkę inwestycji, dokumentację fotograficzną tej inwestycji, dokumentację ewidencjonowanych przez Spółkę środków trwałych, wypisy z ewidencji gruntów i budynków dla działki nr [...]. Przeprowadził również dowód z wysłuchania strony a przed wydaniem decyzji umożliwił stronie możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału.
Postępowanie zakończono opisaną na wstępie decyzją Prezydenta Miasta Nowego Sącza z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr WP.RWP.3120.2.4.2024.IN mocą której organ i instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2023 rok w zakresie dotyczącym powierzchni użytkowej budynków w wysokości 1.315 zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 rok w zakresie powierzchni użytkowej budynków na kwotę 88.105 zł.
W podstawie prawnej decyzji organ I instancji powołał art. 207 §1, art. 79 §3 oraz art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej "O.p." w związku z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z zm.) dalej "u.p.o.l." oraz §1 Uchwały Rady Miasta Nowego Sącza Nr XLVI11/491/2017 z dnia 21 listopada 2017 w w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego poz. 8305) dalej: "uchwała".
Uzasadniając decyzję Prezydent wyjaśnił, że po analizie złożonej przez Spółkę korekty jest zgodny co do zmniejszenia powierzchni użytkowej o 3,41 m2 w budynku posadowionym na działkach nr [...] i nr [...] w obrębie [...] jak również co do zmniejszenia powierzchni o 20,72 m2 budynku położonego na działkach nr [...] i [...] w obrębie [...] ponieważ wynika to z dokonanych i udokumentowanych obmiarów wykonanych przez uprawnionego geodetę.
Jednak brak zadeklarowania przez Spółkę budynku położonego na działce nr [...] w obrębie [...] budzi jego zastrzeżenia, gdyż po przeanalizowaniu dokumentów dostarczonych przez Spółkę nie znajduje on podstaw do wyłączenia z opodatkowania przedmiotowego budynku. Przeciwnie przedłożona przez Spółkę dokumentacja, w tym fotograficzna potwierdza spełnienie wszystkich kryteriów koniecznych do zakwalifikowania obiektu do kategorii budynków zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym bardziej, że Strona nie kwestionuje samego faktu istnienia tego budynku a jedynie jego stan techniczny i trwający remont. To jednak zdaniem Prezydenta nie może być rozstrzygające, bo w świetle aktualnego orzecznictwa nawet budynek zdewastowany, nieużytkowany i będący w trakcie remontu (istotnej przebudowy) podlega opodatkowaniu.
Odnosząc się do argumentacji Spółki nawiązującej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r. sygn. akt SK 39/19 Prezydent podniósł, że przedstawiony tam problem dotyczył automatycznego kwalifikowania nieruchomości będących w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą a poza tym, zyskuje on na ostrości w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Tymczasem Spółka została wpisana tylko i wyłącznie do rejestru przedsiębiorców KRS co oznacza, że jedyną formą jej aktywności jest wykonywanie działalności gospodarczej. W takim zaś przypadku już samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w konsekwencji czego zastosowanie znajdują tzw. stawki restrykcyjne przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Poza tym z zeznań reprezentanta strony można wyprowadzić wniosek, że podjęta przez Spółkę przebudowa i rozbudowa budynku wskazuje na możliwość potencjalnego wykorzystania go na działalność gospodarczą. Zaznaczył przy tym, że w świetle orzecznictwa budynek nie musi być wprowadzony do ewidencji środków trwałych podatnika.
Zdaniem Prezydenta zgromadzone w sprawie i poddane analizie dokumenty związane z prowadzoną przez Spółkę inwestycją pn. "przebudowa i rozbudowa istniejącego budynku biurowego z częścią produkcyjno-magazynową wraz z instalacjami wewnętrznymi i infrastrukturą" kwalifikuje prowadzone roboty budowlane jako przebudowę istniejącego obiektu budowalnego, bo wynika to z zapisów w dzienniku budowy przy czym pojedynczy i ogólny wpis dotyczący rozbiórki nie pozwala przyjąć, by budynek został pozbawiony swoich ustawowych cech. Tym bardziej, że w budynku tym nie nastąpiło trwałe i całkowite usunięcie żadnego elementu co potwierdza pozostała dokumentacja tj. projekt budowlany oraz protokół wysłuchania strony. Projekt przewidywał bowiem tylko częściową rozbiórkę i wykonanie nowego stropodachu. Zaznaczono w nim też, że zmiana ta nie ma negatywnego wpływu na konstrukcję istniejącego budynku. Nie nastąpiło więc trwałe oraz całkowite usunięcie tego elementu czego zresztą Spółka nie negowała. Z uwagi zatem na tak udokumentowany stan rzeczy budynek powinien być opodatkowany w sposób ciągły, bez wyłączenia go z opodatkowania w jakimkolwiek okresie przebudowy i rozbudowy.
Okoliczność, że w wypisie z ewidencji gruntów i budynków dla działki nr [...] w obrębie [...] na dzień 1 stycznia 2022 r. nie zamieszczono informacji dotyczącej budynków nie jest zdaniem Prezydenta rozstrzygająca, bo w świetle orzecznictwa brak ujawnienia budynku w ewidencji nie oznacza braku przedmiotu opodatkowania i w takiej sytuacji organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia charakteru budynku na podstawie dokumentacji budowlanej. Poza tym ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego wynika, że w momencie nabywania nieruchomości przez Spółkę budynek istniał, bo z oświadczeń stron tej transakcji wynika jego położenie, przeznaczenie i powierzchnia.
Prezydent wyjaśnił, że jako podstawę opodatkowania budynków na działkach [...], [...], [...], [...] w obrębie [...] przyjęto wyliczoną przez zatrudnionego geodetę powierzchnię użytkową. Natomiast obliczając powierzchnię użytkową spornego budynku wykorzystano informacje przedstawione przez stronę tj. pismo z 17.05.2024 r. Dodatkowo uwzględniono też dwa lokale mieszkalne należące do Spółki.
*
Spółka nie zgodziła się z tą decyzją i wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji:
1. błędne ustalenia faktyczne polegające na:
a. dowolnym przyjęciu, że sporny budynek spełnia warunki określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, mimo iż ze względu na prowadzoną inwestycję (przebudowa i rozbudowa), od momentu nabycia nie nadawał się on do użytkowania.
b. pominięcie, że z uwagi na fakt przebudowy i rozbudowy budynek ten stracił charakter budynku zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane
2. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sporny budynek od momentu nabycia jest związany z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą,
3. naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż budynek w latach 2020-2023 nie był użytkowany a budowa (przebudowa i rozbudowa) nie została ukończona i uniemożliwia użytkowanie budynku,
4. naruszenie art. 78 § 1 o.p. poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku bez postanowienia o jej zwrocie wraz oprocentowaniem
5. zaniechanie uwzględnienia okoliczności wynikających:
a. z dziennika budowy m.in. co do rozbiórki części obiektu m.in. ścian, dachu i okresowego nieistnienia budynku,
b. pisma PINB informującego o braku wniosku strony na wydanie
pozwolenia na budowę,
c. dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy budynek w latach 2020- 2023 mógł być wykorzystywany w prowadzonej działalności
gospodarczej i użytkowany.
*
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie uwzględniło odwołania i opisaną na wstępie decyzją działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 72 §1 pkt 1, art. 75 §2, §3 i §4, art. 81 §1, art. 122, art. 191, art. 220 §1 i 2 o.p. (tj. Dz.U.2025.111 zezm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1, 9 u.p.o.l. (t.j. Dz.U.2019.1171) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
Uzasadniając decyzję Kolegium przedstawiło przebieg postępowania oraz wyjaśniło, że w pierwotnej deklaracji na rok 2023 Spółka zgłosiła do opodatkowania 9.802 m2 gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 4.230 m2 tego rodzaju powierzchni użytkowej budynków a ponadto 128,19 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych i 633.807 zł jako podstawę opodatkowania budowli. W efekcie podatek od nieruchomości został obliczony w łącznej kwocie 109.839 zł.
W korekcie deklaracji ze stycznia 2024 r. natomiast powierzchnia gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej wzrosła o 3 m2 do 9.805 m2 zaś tego rodzaju powierzchnia użytkowa budynków zmalała do 3.611,87 m2. Pozostałe powierzchnie i wartości nie uległy zmianie.
Kolegium wyjaśniło, iż największa korekta podatku wynika z faktu zadeklarowania 594 m2 powierzchni budynku położonego na działce nr [...], który z uwagi na prowadzoną przebudowę zdaniem spółki nie powinien być deklarowany, bo w jej ocenie obowiązek podatkowy powstaje dopiero po przyjęciu obiektu budowlanego do użytkowania.
Wskazując na powyższe Kolegium wskazało, że ze złożonego do akt sprawy aktu notarialnego z dnia 3 grudnia 2019 r. rep. [...] nr [...] sporządzonego przez notariusza E. Z. wynika iż spółka nabyła wówczas użytkowanie wieczyste działki nr [...] obr. [...] zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym o powierzchni 579 m2 a ponadto, że z analizy akt wynika, że Spółka uzyskała pozwolenie na przebudowę i rozbudowę tego istniejącego budynku biurowego z częścią produkcyjno-magazynową do której przystąpiła, przy czym do organu nadzoru budowlanego nie wpłynął jak dotąd wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie tego budynku.
W ocenie Kolegium skoro w dniu 3 grudnia 2019 r. Spółka nabyła istniejący budynek magazynowo-biurowy na działce nr [...], to w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości a w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy zaistniał począwszy od stycznia 2020 r.
Zdaniem Kolegium organ I instancji nie naruszył art. 6 ust. 2 u.p.o.l. z tego względu, że Spółka nabyła istniejący budynek co potwierdza także kopia jej wniosku do Starosty Nowosądeckiego o zmianę danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w którym Spółka m.in. zakwestionowała opis wykazanego w kartotece budynku biurowego o numerze ewidencyjnym [...] położonego na działce nr [...] wskazując, że jest on nieaktualny bo zakupiony przez nią budynek jest trzykondygnacyjny.
Wskazując na powyższe Kolegium podniosło, że dyspozycja art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wyznaczając moment powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do okoliczności faktycznych oraz, że powstanie tego obowiązku nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku na podstawie art. 55 ustawy Prawo budowlane. Jednocześnie Kolegium zauważyło, że udzielona Spółce w marcu 2021 r. decyzja o pozwoleniu na przebudowę i rozbudowę tego budynku nie prowadzi do powstania nowego obiektu lecz do modyfikacji obiektu wcześniej istniejącego. Przy czym zapisy w dzienniku budowy stanowią odzwierciedlenie robót budowlanych prowadzonych w ramach przebudowy i rozbudowy tego istniejącego budynku. W konsekwencji rozbiórka a następnie wykonanie od podstaw poszczególnych jego części nie wpływa na istnienie obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.o.l.
Również zły stan techniczny tego budynku w chwili jego zakupu nie jest argumentem, bo w myśl orzecznictwa nieużytkowa nie budynków z powodu ich złego stanu technicznego pozostaje bez wpływu na kwalifikację obiektu budowlanego według kryteriów o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdyż definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów a nie do ich stanu faktycznego.
Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i oględzin budynku na okoliczność, czy budynek ten w latach 2020-2023 mógł być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro bowiem Spółka jest właścicielem spornego budynku i jak wynika z zapisów KRS poza działalnością gospodarcza nie prowadzi żadnej innej a ponadto Spółka podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie i zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej o czym świadczy podjęta inwestycja przebudowy i rozbudowy istniejącego budynku biurowego z częścią produkcyjno-magazynową, to do ustalenia tych okoliczności nie jest niezbędna ani opinia biegłego ani oględziny. Celem opinii biegłego jest bowiem wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przezeń wiadomości specjalnych a nie ocena prawna sam zaś budynek uległ już znacznej przebudowie i rozbudowie.
Do odmiennej oceny istnienia obowiązku podatkowego nie prowadzi też dowód z wysłuchania strony, gdyż wspólnik Spółki w trakcie wypowiedzi nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności poza odwołaniem się do ogólnego złego stanu technicznego który wskazałby organowi kierunek dalszego postępowania wyjaśniającego celem weryfikacji braku cech świadczących o spełnieniu wymogów z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zapisy dziennika budowy dokumentujące poszczególne etapy robót dotyczą zaś inwestycji na obiekcie już istniejącym.
W ocenie Kolegium brak było podstaw do wydawania postanowienia o zwrocie przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy o nadpłatę skoro Spółka wniosek o zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań zawarła w treści swojego żądania z dnia 29 stycznia 2024 r.
Kończąc Kolegium nadmieniło, że organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania spornego budynku w wymiarze 555,87 m2 w ten sposób, iż od wskazanej w piśmie z 17 maja 2024 r. informacji, że powierzchnia spornego budynku biurowego wynosi 578,83 m2 odjął 22,96 m2 powierzchni klatek schodowych. A choć organ odwoławczy ustaleń tych nie podziela to jednak związany jest dyspozycją art. 234 O.p. Ponadto w myśl art. 81 §1 O.p. podatnik miał prawo skorygować uprzednio złożoną deklarację bo jak słusznie zauważył Prezydent Miasta Nowy Sącz dla spornego budynku wskazano pierwotnie 594 m2 powierzchni użytkowej co w rzeczywistości stanowiło błąd, bo jest to powierzchni działki.
★
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła:
1) błędne ustalenia faktyczne polegające na dowolnym przyjęciu, iż budynek zlokalizowany w N. przy ul. [...] na działce nr [...] obr. [...] spełnia warunki określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, mimo iż budynek ten, ze względu na prowadzoną inwestycję (przebudowa i rozbudowa), od momentu nabycia nie nadawał się do użytkowania.
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę wystarcza do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą,
b. art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż budynek w latach 2020-2023 nie był użytkowany ani ukończony, co uniemożliwia jego opodatkowanie.
3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia o zwrocie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem.
b. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy, w szczególności pominięcie dowodów takich jak dziennik budowy oraz opinii biegłego ds. budownictwa
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu rozpatrzenia niniejszej skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.
*
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 - dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
W sprawie niniejszej Sąd oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi.
Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe obu instancji, gdyż zdaniem Sądu stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a organy podatkowe podjęły w toku postępowania niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zaś wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji brak było podstaw do uznania jako zasadnych zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art. 122 i art. 187 O.p. Nie budzi przy tym też wątpliwości Sądu, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 O.p.). Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła Skarżącą do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu. Tym bardziej, że stanowisko wywiedzione przez organy znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, opiera się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym, którego strona skarżąca nie zdołała podważyć, podobnie jak jego oceny wywiedzionej przez organy.
Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Argumentacja prezentowana przez Skarżącą zmierzała w istocie do wykazania, że skoro, w związku z realizowaną przebudową i rozbudową istniejącego budynku biurowego (z istotną przebudową) budynku nie jest możliwe jego wykorzystanie zgodnie z jego przeznaczeniem w tym czasie, to nie mamy do czynienia z budynkiem, a tym samym nie może on podlegać obciążeniu podatkowemu. Według Skarżącej przepisy prawa budowlanego definiują budynek, także na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i niezbędnym elementem tej definicji jest możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Skarżącej moment, w którym obiekt przestaje mieć możliwość wykorzystywania zgodnie z jego
przeznaczeniem, jest momentem w którym obowiązek podatkowy nie może powstawać.
Dokonując oceny zasadności tych kwestii w punkcie wyjścia należy zdefiniować pojęcie budynku w ujęciu podatkowym.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Taki kształt definicji oznacza, że pomimo odniesienia się do przepisów ustawy- Prawo budowlane, ustawodawca samodzielnie definiuje pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego.
Powyższe oznacza, że dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na przepisach prawa budowlanego. To na podstawie definicji ustawy podatkowej rozstrzygamy więc, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Innymi słowy, ustawodawca "przejmuje" na użytek podatkowy znaczenie obiektu budowlanego wprost z ustawy - Prawo budowlane, jednakże w dalszej części definicji wprowadza elementy pojęcia budynku bez odniesienia do wskazanej ustawy, tj. trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu.
Podsumowując, ściśle określony zakres odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pozwala na sięgnięcie do ustawy - Prawo budowlane tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W tym miejscu kończy się "granica" odesłania". Poza kryterium obiektu budowlanego wprowadza się w definicji budynku pewne cechy - elementy, których łączne występowanie świadczy o istnieniu budynku w konkretnym przypadku. Te cechy to trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu. Wszystkie - są konieczne i muszą wystąpić łącznie, aby uznać dany obiekt za budynek. W związku z tym, to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium
i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest, czy nie jest budynkiem.
Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest podgląd, iż ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wbrew więc wywodom strony stan techniczny budynku, jego remont, przebudowa, rozbudowa czy też np. zdewastowanie, nie mają wpływu na to, czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu. Braku w obiekcie budowlanym elementów niezbędnych do uznania go za budynek nie można utożsamiać ze złym stanem technicznym budynku. Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Niemniej jednak musi spełniać wszystkie warunki, o których mowa w definicji budynku. Pogląd ten wprost i bezpośrednio nawiązuje do definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i dlatego skład orzekający w tej sprawie go podziela (tak też: wyrok NSA z dnia 5 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2569/17). Koniecznym jest jednocześnie podkreślenie, że względy techniczne dotyczą jedynie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporny budynek spełnia wymogi definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. Wynika to z aktu notarialnego rep [...] nr [...] sporządzonego w dniu 3 grudnia 2019 r. przez notariusz E. Z., decyzji Prezydenta Miasta Nowy Sącz nr [...] z 22 września 2020 r. o warunkach zabudowy, decyzji Prezydenta Miasta Nowy Sącz nr [...] z 22 marca 2021 r. o zatwierdzeniu projektu budowalnego i udzieleniu pozwolenia na budowę obejmującego "przebudowę i rozbudowę budynku istniejącego budynku biurowego z częścią produkcyjno- magazynową wraz z instalacjami wewnętrznymi (wod-kan, c.o., gazową, elektr.) i infrastrukturą techniczną na działkach nr [...], [...] w obr. [...], przekazanej dokumentacji projektowej oraz dokumentacji fotograficznej jak również z wyjaśnień wysłuchanego reprezentanta Skarżącej. Ze wszystkich tych materiałów dowodowych w sposób jednoznaczny wynika, że analizowany obiekt jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (częściowo i przejściowo tylko rozebrane w związku z realizowaną przebudową i rozbudową - przyp. Sądu).
Formułowane w tym zakresie wypowiedzi strony o nieużytkowaniu budynku z uwagi na prowadzoną przebudowę i rozbudowę pozostają bez wpływu na kwalifikację obiektu budowlanego według kryteriów wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdyż definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego. Remont budynku czy też jego przebudowa i wynikające z tego nieużytkowanie nie mają wpływu na obowiązek podatkowy. Dopiero rozebranie nieruchomości i zgłoszenie tej okoliczności miałoby wpływ na podatek od nieruchomości. Tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje nieruchomość, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r, II FSK 959/06).
Podkreślić przy tym należy, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a jego pobór zależny jest od faktu posiadania nieruchomości. W wyroku z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 500/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje niezależnie (...), jest to podatek o charakterze majątkowym, obciążający właścicieli nieruchomości, bez względu na sposób, w jaki jest ona wykorzystywana". Tym samym, jeżeli Skarżąca posiada nieruchomość, to nie ma znaczenia przeprowadzany remont.
Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W przepisie tym sformułowana została definicja legalna pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją, za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania). Dla odkodowania tego pojęcia wykształciła się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana między innymi w wyroku NSA z 31 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1350/24. Orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku i w dalszej części wykorzysta argumentację w nim zawartą.
Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się
w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1aust. 1 pkt4u.p.o.l. albo
mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź jej wygaszenia, jak również do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.
Wyłączone z definicji "związane z działalnością gospodarczą" mogłyby być uznane jedynie budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Takie właśnie wyłączenie z zakresu omawianej definicji przewiduje art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Natomiast art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane dotyczy sytuacji, w których "nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia" i organ nadzoru budowlanego wydał decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określił terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Na istnienie tego rodzaju okoliczności skarżąca nie wskazywała. Wręcz przeciwnie, wskazywała, że dokonuje rozbudowy i przebudowy przedmiotowego budynku w celu wykorzystania go do prowadzonej działalności gospodarczej.
W konsekwencji wskazać należy, że skoro przedmiot działalności skarżącej obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, zaś przedmiotowy budynek jest funkcjonalnie powiązany z przedsiębiorstwem skarżącej, gdyż może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu wcześniej przedstawionym. Skarżąca podejmuje bowiem i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie budynku do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej. Wynika to bezpośrednio z twierdzeń skarżącej zaprezentowanych w skardze.
Prawidłowo organy wyjaśniły również Skarżącej, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wyznaczając moment powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do okoliczności faktycznych oraz, że powstanie tego obowiązku nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku na podstawie art. 55 ustawy Prawo budowlane. Przy czym w istocie udzielona Skarżącej w marcu 2021 r. decyzja o pozwoleniu na przebudowę i rozbudowę nabytego w dniu 3 grudnia 2019 r. istniejącego budynku magazynowo-biurowego na działce nr [...] nie prowadzi do powstania nowego obiektu lecz do modyfikacji obiektu wcześniej istniejącego.
Również nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 78 § 1 O.p. w kontekście braku określenia składników nadpłaty (bo tak należy rozumieć sformułowany w skardze zarzut - przyp. Sądu). Przede wszystkim ani ten przepis ani pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2025 i przywołany tam wyrok NSA z 16.02.2000 r., SA/Bk 2049/98, LEX nr 40733). A po wtóre w orzecznictwie podnosi się, że określenie wysokości przysługującego oprocentowania nie jest możliwe w samej decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty oraz jej wysokości, bo wykracza to poza zakres sprawy, który stanowi stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2010-01-06 II FSK 1221/08 (Legalis numer 279293) gdyż powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków związanych zarówno z okolicznościami z jakich wyniknęła nadpłata jak i terminami działań organów podatkowych czy zachowaniem podatnika. Oznacza to, że nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 2018-08-081 SA/Op 178/18 (Legalis numer 1819440). Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005 r" FSK 1964/04, z dnia 26 marca 2013 r" II FSK 1577/11, CBOSA).
Kończąc, Sąd zwraca uwagę, iż z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w niniejszej sprawie skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty (a więc na podstawie art. 75 O.p. - podkreślenie Sądu). Tymczasem organ I instancji wydał decyzję działając na podstawie art. 74a O.p. (taka podstawa prawna została wskazana w decyzji). Jak zaś podnosi się w doktrynie (Etel Leonard [red ], Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021) decyzja w sprawie określenia wysokości nadpłaty nie może też być stosowana w przypadkach uregulowanych w art. 75 O.p., gdzie mowa jest o postępowaniu stwierdzającym nadpłatę. Jeżeli jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty i spełnione są pozostałe warunki umożliwiające wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę,organ podatkowy nie może określić wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 74a O.p. Te dwa tryby postępowania z nadpłatą wykluczają się wzajemnie (podkreślenie Sądu). Albo zatem organ podatkowy stwierdza nadpłatę na wniosek podatnika na podstawie art. 75 O.p., albo też określa jej wysokość z urzędu w oparciu o art. 74a.
Wskazując na powyższe Sąd zwraca uwagę, że kontrolując akt administracyjny, bada m in., czy powołana przez organ podstawa prawna jest adekwatna do treści rozstrzygnięcia i czy uzasadnienie prawne pozwala na odtworzenie motywów, jakimi kierował się organ załatwiając w określony sposób sprawę podatkową (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2018r., I SA/Po 346/18; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W sprawie niniejszej organ I instancji po otrzymaniu wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 O.p.) powołując błędną podstawę prawną (art. 74a O.p.) zastosował jednak prawidłowe rozstrzygnięcia, gdyż "1. stwierdził nadpłatę (...) w wysokości (...); 2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, 3. określił wysokość zobowiązania podatkowego (...)" tak jak to przewiduje art. 75 §4a O.p. zaś organ odwoławczy utrzymując w mocy tę decyzję powołał już właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia (tj. art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 72 §1 pkt. 1, art. 75 §2, §3 i §4 oraz art. 81 §1 O.p.) i uzasadnienie prawne tej decyzji pozwala na odtworzenie motywów, jakimi kierował się organ załatwiając sprawę w ten sposób.
Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż zarówno argumentacja skargi stanowiąca w znacznej mierze powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, a w szczególności skutkować uwzględnieniem skargi.
W konsekwencji Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
-----------------------
2
ii