I SA/Kr 2468/03

I SA/Kr 2468/03 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2006-07-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Długosz-Ślusarczyk
Jarosław Wiśniewski
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 2468/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Monika Musiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2006r., sprawy ze skargi L.Z. i R. Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 listopada 2003r. nr PD1-4117-132/03, w przedmiocie podatku dochodowego za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 49,22 zł ( czterdzieści dziewięć złotych i dwadzieścia dwa grosze).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lipca 2003r. Urząd Skarbowy określił małżonkom Li i R.i Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 15.500 zł 50 gr tj. w kwocie wyższej o 1.230 zł 60 gr od podatku zadeklarowanego przez nich w zeznaniu PIT-37 w wysokości 14.269 zł 90gr.
W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2001r. podatnicy zawyżyli wysokość odliczeń z tytułu darowizn dokonanych w 2001 r. na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców o kwotę 4.102 zł 33gr.
Podatnik przekazał bowiem dla tego podmiotu darowiznę w kwocie l3 800 zł , ale w tym samym roku podatkowym otrzymał od niego produkty żywnościowe i lekarstwa o łącznej wartości 4 102 zł 33 gr.
Co prawda z zaświadczenia wystawionego w dniu 30 grudnia 2002 r przez Krajowe Stowarzyszenie Udziałowców wynika, że przekazano je w celu rozdania osobom potrzebującym , jednakże skarżący nie potrafił wskazać nikogo, komu dał by te przedmioty , gdyż były to przypadkowe nieznane mu osoby. Nie dano zatem wiary jego twierdzeniom i przyjęto, że otrzymane produkty i leki spożytkował na własne potrzeby . Dlatego też kwotę przekazanej darowizny pomniejszono o 4 102 zł 33 gr stanowiącą wartość otrzymanego w zamian świadczenia ekwiwalentnego .
Powołano się przy tym na przepisy art. 888 - 902 kodeksu cywilnego określające cechy umowy darowizny.
W odwołaniu zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 11 marca 1997r. i 14 grudnia 1998r., oraz prawa procesowego tj. art. 120-129, art. 178 § 1 i 3, art. 179 § 2 i 3, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 200§ 1, art. 210 § 4, art. 216 § 1, art. 224a, art. 240 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7, art. 293 - 298 ordynacji podatkowej . Wytknięto również naruszenie przepisów art. 23, 36-37 ustawy o ochronie informacji niejawnych, art. 6-8 i 75 Kpa, oraz art. 2, 32, 51 ust. 3 Konstytucji RP.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 listopada 2003r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu podkreślono, że jak wynika z § 2 umów darowizny darczyńca przekazał w 2001 r łącznie 13 800 zł na cele statutowe Stowarzyszenia czyli: naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, w tym również polegające na kształceniu studentów, kulturalne, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego.
Jednocześnie, jak wynika z dołączonego do akt przedmiotowej sprawy zaświadczenia z dnia [...] grudnia 2002r. wystawionego przez Krajowe Stowarzyszenie Udziałowców - w roku 2001 Stowarzyszenie przekazało R. Z. produkty żywnościowe i lekarstwa o wartości łącznej 4.102 zł 33 gr.
W toku postępowania podatkowego, do protokółu z dnia [...] maja 2003r. podatnik oświadczył, że otrzymane od Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców produkty żywnościowe i lekarstwa przekazał osobom potrzebującym. Jednakże brak jest podstaw do uwzględnienia jego zeznań, bowiem udowodnienie tej okoliczności obciąża stronę , gdyż to ona wywodzi z niej skutki prawne.
Samo zatem oświadczenie złożone do protokółu nie może zostać uznane za wystarczający dowód potwierdzający, iż wymienioną żywność i lekarstwa podatnik przekazywał w 2001 r przy okazji odbywających się w S. imprez okolicznościowych i festynów przypadkowo spotkanym przechodniom i uczestnikom tych imprezach. Tym bardziej, że podatnik nie pamięta bądź nie zna nazwisk i innych danych osób, którym przekazywał wymienione produkty oraz nie posiada żadnych dokumentów, z których wynikałoby: kiedy, komu i w jakich ilościach wydał żywność i lekarstwa otrzymane od Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców. Z tego też względu organy podatkowe odstąpiły od żądania skarżącego o potwierdzenie tych zdarzeń w Krajowym Stowarzyszeniu Udziałowców.
W związku z powyższym za prawidłowe uznano ustalenie organu pierwszej instancji, że przekazane przez podatnika darowizny dla Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców w części obejmującej 4.102 zł 33 gr były świadczeniem ekwiwalentnym gdyż, otrzymał on w zamian produkty żywnościowe i lekarstwa o tej wartości .
Zachodziła zatem podstawa do pominięcia podatkowego skutku zawartych przez podatnika powyższych umów darowizny z wykazanej w zeznaniu kwoty 13.800 zł do kwoty 9.697 zł 67gr.
Powołano się przy tym na postanowienia art. 24b ordynacji podatkowej. Nie wymieniono co prawda konkretnego paragrafu tego przepisu, jednakże podkreślono, że na jego podstawie organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe pominą skutki podatkowe czynności cywilno-prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.
Uznano również, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania. Wydanie decyzji było bowiem konieczne ponieważ podatnicy, pomimo wezwania , nie dokonali korekty złożonego przez siebie zeznania podatkowego. Jako prawidłowe oceniono także pominięcie wniosku strony o nadesłanie odpisu akt sprawy. Co prawda podatnicy w każdej chwili mogą zaznajomić się ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, jednakże w rozpoznawanej sprawie akta te nie zawierały żadnych dokumentów (za wyjątkiem pisma Izby Skarbowej znak: [...] z dnia [...]04.2003r.), których treść nie byłaby stronie znana.
Organ odwoławczy wyznaczył ponadto stronie 7-dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jednakże w zakreślonym terminie nie stawił się on w Izbie , a tylko pismem z dnia [...] listopada 2003r. wniósł o nadesłanie kopii akt sprawy. Skoro zatem stworzono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, a strona z tego prawa nie skorzystała, to brak było podstaw do uwzględnienia żądania dotyczącego przesłania kopii akt sprawy.
Nie naruszono także ustawy o ochronie danych osobowych, bowiem pismo Izby Skarbowej znak: [...] z dnia [...] kwietnia 2003r., na które powołują się skarżący, zostało przesłane do Urzędu Skarbowego z racji sprawowanego nadzoru. Organ ten nie był zatem osobą postronną.
Jako oczywiście nieuzasadnione uznano także żądanie przesłuchania w charakterze świadków kierownictwa Ministerstwa Finansów i Narodowego Banku , gdyż żadna z tych osób nie ma z przedmiotową sprawą żadnego związku, a w każdym razie nie zostało to przez wnioskodawców uprawdopodobnione.
W uzasadnieniu podano również wzór na obliczenie odsetek za zwłokę zgodny z pismem Ministerstwa Finansów znak: RS-7250-48/OP/0/98/ZB z dnia 13 stycznia 1998r. Podkreślono jednak, iż wzór ten ma na celu tylko zapewnienie jednolitego systemu naliczania odsetek. Podstawę prawną w tym zakresie stanowią natomiast przepisy zawarte w rozdziale 6 dział III ordynacji podatkowej oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063).
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji .
Zarzucono przy tym naruszenie art. 26 ust. l pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 11 marca 1997r. i 14 grudnia 1998r., a także art. 120-129,art. 178 § 3, art. 179 § 2 i 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 200§ 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4, art. 216§ 1, art. 224a, art. 240 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 2, 3, 6, 7, art. 293-298 ordynacji podatkowej.
Wskazano także na uchybienie przepisom ustawy o ochronie danych osobowych, art. 51 ust. 3 Konstytucji RP i art. 6-8 i 75 Kodeksu postępowania administracyjnego, oraz art. 36 i 37 ustawy o ochronie informacji niejawnych .
Podkreślono również naruszenie zasady nieszkodzenia określonej w bogatym orzecznictwie NSA.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że naruszenie art. 200 , art. 123 , oraz art. 178 § 1 i 3 ordynacji podatkowej polegało na uniemożliwieniu wypowiedzenia się w wyznaczonym siedmiodniowym terminie w sprawie materiału dowodowego, bowiem pomimo wniosku zgłoszonego w trybie art.178§ 3 ordynacji podatkowej, nie przesłano stronie odpisu akt postępowania .
Prawidłowe skorzystanie z tego uprawnienia może nastąpić tylko przy okazaniu stronie materiału dowodowego i przesłaniu odpowiednich ustaleń z postępowania. Co potwierdza art.124 powołanej wyżej ustawy.
Przedstawiono przy tym językową wykładnię art.178 § 3 ordynacji podatkowej.
Zaniechanie wydania postanowienia o odmowie wydania kopii akt sprawy (czyli de facto o odmowie wglądu do akt) stanowi w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również jest próbą pozbawienia podatnika z uprawnień wynikających z art.179 § 3 ordynacji.
Ponadto , gdyby możliwość zapoznania się z aktami sprawy ograniczyć tylko do siedziby organu podatkowego, to biorąc pod uwagę godziny jego urzędowania prowadziło by to w praktyce do pozbawienia podatników możliwości uzyskania informacji z akt sprawy jak i obrony. Stanowiło by to zatem naruszenie art.2 Konstytucji RP .
Podkreślono, że organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także zaniechały czynności dowodowych takich jak przesłuchanie świadków . Nie próbowano również uzyskać od właściwego Stowarzyszenia potwierdzenia zdarzeń cywilno-prawnych, co mogło być dokonane w trybie art. 82 § 1 ordynacji podatkowej .
Nie wydano przy tym postanowienia o odmowie przeprowadzenia postępowania dowodowego, ograniczając się tylko do skierowania do strony zwykłego pisma.
Ponadto wytknięto, że organy podatkowe nie ustaliły, która z trzech dokonanych darowizn była obarczona rzekomą "ekwiwalentnością" .
Wyjaśniono również, iż brak było podstaw do naliczania odsetek , gdyż ich wyliczenie w świetle obowiązujących przepisów jest niewykonalne, ze względu na brak właściwych przepisów wykonawczych określających sposób naliczenia odsetek. Niewykonalność ma charakter trwały, a zatem zachodzi przesłanka wymieniona w art.247 §1 pkt.6 ordynacji podatkowej.
Z przepisów prawa nie wynika wprost zasada obliczania odsetek za zwłokę według stawek określonych w danym okresie, gdyż ich wysokość podawana jest w skali rocznej . Przepis art.56 §2 ordynacji dotyczy bowiem jedynie dnia podwyższenia lub obniżenia stawek odsetek za zwłokę w związku z decyzją o zmianie stopy oprocentowania kredytu lombardowego.
Sposób ich obliczania w konkretnej sprawie nie może także wynikać z niewiążących zaleceń, chodzi tu o zobowiązania daninowe , których wysokość zgodnie z art.217 Konstytucji może być określona tylko w ustawie .
Ponadto odsetki za zwłokę w wysokości 200 % podstawowej stawki kredytu lombardowego mają wybitnie karny charakter, bowiem nie są związane z poziomem inflacji . Prowadzi to do podwójnego karania podatnika obok sankcji wymierzanej na podstawie ustawy karno-skarbowej .
W latach 1998-2002 brak było podstawy do naliczania odsetek także i z tego względu , że zgodnie z art. 56 ust. 1 ordynacji podatkowej wynosiły one 200% podstawowej stopy kredytu lombardowego ustalanej przez Prezesa NBP. Tymczasem zgodnie z art.12 ust.1 pkt.4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim ustalanie stopy kredytów dokonywała Rada Polityki Pieniężnej.
Wytknięto także oparcie się na pismach innych organów podatkowych , które trudno uznać za dokumenty urzędowe określone w art.194§1 i 2 ordynacji podatkowej, a zatem nie są to dowody w rozumieniu art.181 tej ustawy . Nie są to bowiem dokumenty wymienione enumeratywnie w tym przepisie i nie są to również dokumenty z kontroli, ale wtórne i w związku z tym wymagają potwierdzenia innymi dowodami.
Pisma te odnoszą się do Stowarzyszenia, które zdaniem podatnika prawnie nie istnieje, nie figuruje bowiem ani w rejestrze stowarzyszeń w Sądzie Wojewódzkim w Warszawie, ani w Krajowym Rejestrze Sądowym .
Ponadto pismo Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 zostało udostępnione organom skarbowym z pominięciem klauzuli przewidzianych w art. 23 ust. 1 lub 2 ustawy o ochronie informacji niejawnej . Dołączone do nich załączniki to kartki papieru bez pieczątek, bez podpisu, bez daty, bez nazwiska osoby sporządzającej i bez poświadczenia za zgodność. Posługiwanie się materiałami nie spełniającymi podstawowych wymogów dokumentu urzędowego, które trudno uznać za dowód w świetle art. 181 ordynacji narusza przepisy ustawy o ochronie informacji niejawnych.
Podkreślono także, że co prawda zgodnie z art. 7 i art. 298 ordynacji organy podatkowe mogą przekazywać informacje z akt spraw podatkowych innym organom podatkowym . Jednakże zgodnie z art. 13 tej ustawy Minister właściwy ds. finansów publicznych nie jest organem podatkowym, gdyż został wymieniony wśród podmiotów uprawnionych do otrzymania akt obok organów podatkowych, a w związku z tym nie ma uprawnień do przekazywania jakichkolwiek danych z akt kontrolnych czy podatkowych.
Pomimo to Izba Skarbowa powołuje się na z naruszeniem art. 298 ordynacji podatkowej na pismo z Ministerstwa Finansów.
Zarzucono także, że urzędnicy skarbowi rozpoznający sprawę w I i II instancji nie byli przedmiotem postępowania sprawdzającego zgodnie z art. 36-37 ustawy o ochronie informacji niejawnych, nie posiadali też odpowiedniego poświadczenia bezpieczeństwa zgodnie z art. 36 tej ustawy, uprawniającego do dostępu do danych niejawnych, jakimi są akta skarbowe podatników. Naruszono tym samym art.293-398 ordynacji podatkowej bowiem udostępniono dane podatnika osobom nieuprawnionym. Naruszyło to zasadę zaufania do państwa prawa.
Wytknięto ponadto, że nie można w państwie prawa używać argumentu o omijaniu prawa podatkowego w sytuacji, gdy podatkowe skutki czynności prawnych zostały w sposób wyraźny i szczegółowy uregulowane przez prawodawcę. Tym bardziej, że żaden przepis ustawy nie zabrania podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i z rzeczywistością, które byłby dla niego bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego . A zatem nawet gdyby podatnik wybrał obdarowanie osoby fizycznej poprzez osobę prawną - to jest to i zgodne z prawem, nie narusza ani art.58 KC ani art.83 KC.
Ponadto art.24b § 1 ordynacji podatkowej obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 r. , a zatem nie może być stosowany wstecz do zobowiązań podatkowych z sprzed 2003 r. Tym bardziej, że zaskarżono go do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż na jego podstawie można nie uznać każdego odliczenia pomimo zagwarantowania go w innym akcie prawnym. Dotyczy to w szczególności darowizny, jako świadczenia nieodpłatnego, w przypadku której nie można odnieść korzyści, z wyjątkiem odpisu podatkowego gwarantowanego w art.26 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .
Badanie zgodności tej normy z Konstytucję jest zagadnieniem wstępnym i w związku z tym stanowi podstawę do obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art.201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej.
Zarzucono także, że organy podatkowe zarówno I instancji jak i II instancji nie były obiektywne . Realizowały bowiem wytyczne Ministerstwa Finansów dotyczące załatwiana spraw -darowizn" .
W związku z tym organ odwoławczy pominął naruszenia zasad prawa procesowego jakie miały miejsce w I instancji.
Faktyczne rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło bowiem przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego . Wcześniej wezwano bowiem podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2001 rok, ze względu na odliczenie darowizny, która nie posiadała przymiotu -nieekwiwalentności"
Narusza to art. 6-8 KPA, art.121 i 122 ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP.
Wskazano na krótki termin pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego a wyznaczeniem stronie następnego dnia 7-dniowego terminu dla wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego i doręczenie obu postanowień równocześnie , w związku z czym postanowienie wyznaczające termin wypowiedzenia się wydano bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego , które następuje dopiero wraz z doręczeniem postanowienia stronie .
Okoliczności te świadczą o pozorności i tendencyjności całego postępowania .
Uniemożliwiono ponadto podatnikowi skorzystania z uprawnień określonych w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem wbrew art. 124 i art.123 § 1 tej ustawy nie okazano mu materiału dowodowego i nie przesłano jej odpowiednich ustaleń z postępowania, pomimo wniosku zgłoszonego w dniu [...] czerwca 2003 r. w trybie art.178 § 1 i 3 ordynacji o przesłanie kopii akt sprawy oraz poczynionych ustaleń .
Stanowi to naruszenie zasady jawności postępowania wyrażonej w art. 129 ordynacji podatkowej , oraz art.32 ust.1 pkt.3 ustawy o ochronie danych osobowych , a także art. 51 ust.3 Konstytucji RP .
Wyjaśniając przesłanki naruszenia art. l88 ordynacji podatkowej przyznano, że organ skarbowy miał prawo odmówić przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, jeżeli są wystarczająco udokumentowane innymi dowodami tub w jego ocenie nie miały znaczenia dla sprawy, ale powinien wydać postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, czego nie uczynił w stosunku do części zgłoszonych żądań. Ponadto odmówiono przesłuchania dyrektora departamentu Ministerstwa Finansów, który wydał w dniu 14 grudnia 1998 r interpretację dotyczącą darowizn na rzecz KSU. Świadczy to, iż nie dociekano czy zachowanie podatnika nie było konsekwencją odpowiedniej wykładni organu państwowego odpowiedzialnego za interpretację przepisów podatkowych, chociaż stosowanie się do niej nie może szkodzić podatnikowi.
Zarzucono także , że sprawę prowadzono pod kilkoma sygnaturami , co świadczy o braku staranności, oraz wprowadza w błąd co do liczby wszczętych i prowadzonych postępowań podatkowych. W związku z tym naruszono także art. 180 § 1i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej.
Za całkowicie dowolne uznano także ustalenie, że podatnik spożytkował produkty otrzymane z KSU na własne potrzeby. Nie zwrócono się przy tym do KSU o potwierdzenie bądź zaprzeczenie takiej interpretacji.
Nie może bowiem dziwić, że po 2 latach podatnik nie pamięta konkretnych odbiorców paczek żywnościowych o niskiej wartości wydawanych na zebraniach stowarzyszenia, na ulicy, przed kościołami .
Z faktu przekazania towarów osobom potrzebującym skarżący przedstawiał stowarzyszeniu stosowne rozliczenie, czego organy podatkowe nie sprawdziły .
Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna pojęcia pomniejszenia darowizny i odliczenia z darowizny. Także kodeks cywilny nie przewiduje by darowizna podlegała podziałowi, rozłożeniu na części lub pomniejszeniu o inną ..darowiznę". Jest ona jedną całością i nie podlega podziałowi, czy rozliczaniu na zasadach wzajemnych świadczeń.
Ponadto sama wielkość rzekomo wzajemnych świadczeń wskazują na to, iż nie mają one cechy ekwiwalentności, a tylko pełna odpłatność mogła by wskazywać na brak darowizny.
Ponadto nieodpłatność darowizny nie oznacza niemożność uzyskania świadczenia od obdarowanego, ale niemożność świadczenia z tytułu i w zamian darowizny, a tego organy podatkowe nie udowodniły.
Postąpiły natomiast w sposób sprzeczny z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym darowizny na rzecz KSU mogły być przedmiotem odpisu podatkowego, niezależnie od ich późniejszego przeznaczenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Powołano się na art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , oraz art. 888-902 kodeksu cywilnego . Ponieważ umowa darowizny ma charakter bezpłatny i nieekwiwalentny nie może się wiązać z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra czy świadczenia w zamian ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości.
Udowodnienie, że warunki te zostały spełnione spoczywa na podatniku, przy czym samo oświadczenie złożone do protokołu jest niewystarczające .
Wskazano również na art. 24b ordynacji podatkowej .
Wyjaśniono także, iż powołane przez podatnika pisma Ministerstwa Finansów nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie stanowią urzędowej wykładni prawa dokonanej w trybie art. 14 ordynacji podatkowej. Ich adresatem było Krajowe Stowarzyszenie Udziałowców, w związku z tym jego treść nie jest znana organom podatkowym.
Odpowiadając na zarzut naruszenia prawa procesowego podkreślono, że wezwanie podatnika do korekty zeznania podatkowego nie oznacza, że już zapadło faktyczne rozstrzygnięcie sprawy. Później wydano bowiem postanowienie z dnia z dnia [...] czerwca 2003r o wszczęciu z urzędu postępowanie w sprawie , a w dniu [...] czerwca 2003r. wyznaczono w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Nie uwzględniono żądania strony w przedmiocie nadesłania kopii akt sprawy , pomimo że zgodnie z art. 178 § 1 ordynacji podatkowej organy były obowiązane umożliwić jej ich przeglądanie oraz sporządzanie notatek, kopii lub odpisów, gdyż według § 2 art. 178 Ordynacji podatkowej, czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Ma to zastosowanie również do żądania wydania stronie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.
Przyznano, że odmowa przeprowadzenia czynności dowodowych winna nastąpić w drodze postanowienia, a nie w formie odpowiedzi pisemnej, jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy.
Nie naruszono także przepisów o ochronie tajemnicy skarbowej, gdyż akta nie były przekazywane osobom i organom spoza aparatu skarbowego, a te są obowiązane do przestrzegania tajemnicy skarbowej w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami służbowymi . Z tego względu nie ma potrzeby - przy przekazywaniu im akt sprawy lub informacji pochodzących z tych akt - zaznaczania, iż dane te są objęte tajemnicą skarbową. W takim przypadku nie jest również wymagane, aby pracownicy prowadzący postępowanie posiadali wskazywane przez Skarżących odpowiednie poświadczenie bezpieczeństwa.
Z uwagi na właściwe zabezpieczenie w aktach sprawy danych osobowych nie stwierdzono również naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych.
Podkreślono również, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 ordynacji podatkowej , gdyż zaskarżenie przepisu do Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależałoby rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy i wydania decyzji przez organ odwoławczy.
Natomiast o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania nie świadczy fakt, że organ podatkowy na polecenie organu wyższej instancji podejmuje czynności sprawdzające, nie przesądza to bowiem o wynikach prowadzonej kontroli.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie .
Należy bowiem podkreślić, że organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji nie powołał podstawy prawnej upoważniającej go do pominięcia skutków podatkowych zawartej umowy darowizny.
Natomiast Izba Skarbowa w treści uzasadnienia swojej decyzji powołała tylko art. 24 b ordynacji podatkowej bez podania paragrafu. Zacytowała jednak § 1 tego artykułu , zgodnie z którym organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.
Przepis ten wszedł w życie dopiero od dnia 1stycznia 2003 r , i jako norma prawa materialnego nie mógł być stosowany do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą . Można było zatem na jego podstawie dokonywać tylko oceny podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych po tej dacie. ( Podobnie odnośnie art. 24b § 2 ordynacji podatkowej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa l/05 ( Baza Danych LEX nr l7l389 ).
Ponadto norma ta została wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia ll maja 2004 r wydanym w sprawie K 4/03 ( OTK-A 2004/5/4l ) uznana za niezgodną z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.
Nie mogła być zatem skuteczną podstawą do pominięcia podatkowych skutków dokonanej darowizny. W związku z tym zastosowanie tego przepisu stanowiło naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy.
Istotne jest także, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w decyzji czy istniał związek między darowizną skarżącego, a przekazaniem przez Stowarzyszenie produktów medycznych i żywnościowych. Darowizny podatników opiewały na różne kwoty i były przekazane w miesiącach listopadzie i grudniu 2001 r. Nie ustalono natomiast kiedy Krajowe Stowarzyszenie Udziałowców przekazało sporne towary. Ważne jest również czy zamiarem Stowarzyszenia było przekazanie ich na własność podatnikom, czy też traktowało ich tylko jako pośredników , którym zlecono tylko odpowiednie rozdysponowanie przesłanych materiałów. Ze świadczeniem wzajemnym możemy bowiem mieć do czynienia tylko wtedy , gdy jest ono spełniane na rzecz osoby od której otrzymano pieniądze. Jeżeli natomiast miała ona tylko pośredniczyć w przekazaniu ich osobom trzecim , to nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu na jej rzecz. Decydujące znaczenie ma przy tym zamiar stron , a w szczególności Stowarzyszenia. Bowiem wtedy gdy wbrew jego woli darczyńca zachował dla siebie otrzymane środki medyczne i żywnościowe, nie można uznać że zostało na jego rzecz spełnione jakieś świadczenie, nie było to bowiem zamiarem drugiej strony.
W tym zakresie organy podatkowe nie tylko nie poczyniły żadnych ustaleń, ale pominęły zarówno zgromadzone w aktach dowody ( zaświadczenie KSU z dnia 30 grudnia 2002 r ) jak i zgłaszane przez stronę na tą okoliczność wnioski dowodowe, w tym z przesłuchania w charakterze świadka I. B. .
Uzasadnione są zatem zarzuty skargi dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego .
Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Muszą one zatem wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą , aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.
Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie .
Z zasady wyrażonej w wyżej powołanym przepisie wynika zatem obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy . Organy podatkowe powinny zatem w oparciu o treść konkretnej normy prawa materialnego ustalić jakie fakty mają istotne znaczenie dla danej sprawy , czy wymagają one udowodnienia , a jeżeli tak , to przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne.
Powinny się w tym zakresie kierować zarówno treścią art. 187 § 1 ordynacji podatkowej , zgodnie z którym są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak i art 188 tej ustawy i uwzględniać żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że stwierdzone są one wystarczająco innym dowodem.
Jak wykazano wyżej w omawianej sprawie nie zastosowano się do tych przepisów postępowania co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 178 § 3 ordynacji podatkowej , przepis ten uprawnia bowiem stronę do żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Uprawnienie to było do dnia 3l grudnia 2002 r ograniczone do przypadków uzasadnionych jej ważnym interesem. Po noweli wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169 poz. 1387 ) uprawnienie to nie podlega ograniczeniom. Organ podatkowy miał zatem obowiązek spełnienia takiego żądania.
Nieuzasadnione jest przy tym twierdzenie organów podatkowych, ze uregulowanie zawarte w art. 178 § 2 ordynacji podatkowej należy odnieść także do wydania stronie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów . Uprawnienie to , jak wskazano wyżej określone jest bowiem w § 3 tego przepisu , a § 2 odnosi się wyraźnie do czynności określonych w § l , a więc przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Tylko zatem w tym zakresie strona zapoznaje się z materiałem sprawy w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Nie dotyczy to natomiast wydania z akt sprawy na żądanie strony uwierzytelnionych odpisów. Ponadto z samej istoty wydania jakiegoś odpisu wynika, że wiąże się to z przesłaniem go poza siedzibę organu podatkowego.
Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art 145 § 1 ust 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .
Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią stan prawny wynikający z przytoczonego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, oraz prawidłowo ustalą i ocenią stan faktyczny sprawy uwzględniając wyżej przedstawiona wykładnię.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy , na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis .