I SA/Kr 245/25

I SA/Kr 245/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Michał Niedźwiedź
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
ART. 1A UST. 1 PKT 1 I PKT 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
ART. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 245/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2025 r., sprawy ze skargi E. Spółki jawnej w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 21 lutego 2025 r. nr SKO-Pod.-4140-612/24 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z 21 lutego 2025 r. znak: SKO.Pod.-4140-612/24 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu (dalej: Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Nowego Sącza (dalej: Prezydent) z 30 sierpnia 2024 r., znak: WP.RWP.3120.2.4.2024.IN w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020.
Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
E. Sp. J. (dalej: Spółka) złożyła 30 stycznia 2024 r. wniosek do Prezydenta o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 13.052,00 zł, dołączając korekty deklaracji. W złożonych skorygowanych deklaracjach Spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 618,13 m2 w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej powierzchni, w związku z tym Spółka wyliczyła kwotę nadpłaty opiewającą łącznie na 13.052,00 zł.
Zmniejszenia powierzchni użytkowej nastąpiły w 3 budynkach, których Spółka jest właścicielem. Prezydent zgodził się co do zmniejszenia powierzchni użytkowej w dwóch budynkach, nie zgodził się natomiast z brakiem ujęcia w deklaracji budynku położonego na działce [...] w obrębie [...], który jest obecnie w trakcie przebudowy i rozbudowy. Jest to istniejący budynek biurowy z częścią produkcyjno-magazynową wraz z instalacjami wewnętrznymi i infrastrukturą techniczną, którego stan w chwili zakupu nie nadawał się do użytkowania.
W toku postępowania zostało ustalone, że istniejący budynek objęty inwestycją pn. "Przebudowa i rozbudowa istniejącego budynku biurowego z częścią produkcyjno-magazynową wraz z instalacjami wewnętrznymi i infrastrukturą techniczną" zlokalizowany w N. przy ul. [...], posadowiony na działce nr [...] w obrębie [...], jest obiektem wolnostojącym, trzykondygnacyjnym, bez podpiwniczenia. Budynek został sklasyfikowany, jako pozostały budynek niemieszkalny. Prowadzone prace budowlane związane są z jego rozbudową (zwiększeniem parametrów takich jak kubatura i powierzchnia użytkowa). Z pozyskanej dokumentacji projektowej wynika, że 22 marca 2021 r. wydana została decyzja nr [...], dotycząca przebudowy i rozbudowy przedmiotowego budynku. Zgromadzona dokumentacja obiektu (w tym Akt Notarialny oraz dokumentacja fotograficzna przedłożona przez Spółkę) pozwoliła na ustalenie, że przedmiotowy obiekt spełnia istotne cechy, wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), które tym samym umożliwiają sklasyfikowanie go do kategorii budynku w rozumieniu ww. ustawy. Budynek dotychczas nie był użytkowany, ponieważ jego stan techniczny na to nie pozwalał.
Zdaniem Prezydenta stan techniczny budynku, jego zdewastowanie czy też remont, jak również możliwe związane z tym czasowe nieużytkownie obiektu nie powoduje wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Klasyfikacja obiektu jest uzależniona od spełnienia łącznie wszystkich warunków wymienionych w u.p.o.l. W związku z tym istniejąca część obiektu (bez fragmentu, który jest rozbudowywany) winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości.
Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium decyzją z 21 lutego 2025 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z aktu notarialnego z 3 grudnia 2019 r., rep. [...] nr [...], wynika, iż w tym dniu Spółka nabyła użytkowanie wieczyste działki nr ewid. [...] obr. [...], zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym, o powierzchni użytkowej 579 m2. Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie tego budynku, zaś 8 lutego 2023 r. wpłynęło do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla Miasta N. Zawiadomienie o rozpoczęciu przebudowy i rozbudowy istniejącego budynku biurowego z częścią produkcyjno-magazynową wraz z instalacjami wewnętrznymi i infrastrukturą techniczną. Spółka nabyła zatem istniejący budynek magazynowo-biurowy i w związku z tym w sprawie nie znajduje zastosowanie norma wynikająca z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w rozumieniu przedstawianym przez Spółkę.
Kolegium oceniło, że zarzut Spółki o tym, iż Prezydent dowolnie przyjął, że sporny budynek spełnia warunki wymienione w u.p.o.l., gdy jego elementy, jak ściany, zostały wymienione podczas robót budowalnych w ramach jego przebudowy i rozbudowy nie ma uzasadnionych podstaw. Zapisy w dzienniku budowy nie mają tutaj znaczenia, albowiem stanowią one odzwierciedlenie robót budowlanych prowadzonych w ramach przebudowy i rozbudowy już istniejącego budynku
W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazano również, że Prezydent zasadnie odstąpił od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa i oględzin budynku, na okoliczność, czy budynek w latach 2020-23 mógł być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Kolegium oddaliło także wnioski dowodowe złożone w odwołaniu, bowiem w realiach rozpatrywanej sprawy to organy podatkowe nie tylko są uprawnione, ale obowiązane wyrzec o istnieniu lub nie obowiązku podatkowego z tytułu spornego budynku, a nie biegły.
Zdaniem Kolegium brak także było podstaw do wydawania postanowienia o zwrocie nadpłaty wraz z oprocentowaniem.
Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła decyzji Kolegium:
1/ błędne ustalenia faktyczne polegające na dowolnym przyjęciu, że budynek zlokalizowany w N. przy ul. [...] na działce nr [...] obr. [...] spełnia warunki określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, mimo iż budynek ten, ze względu na prowadzoną inwestycję (przebudowa i rozbudowa), od momentu nabycia nie nadawał się do użytkowania;
2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a/ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę wystarcza do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą;
b/ art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż budynek w latach 2020-2023 nie był użytkowany ani ukończony, co uniemożliwia jego opodatkowanie;
3/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. tj.:
a/ art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: O.p.) poprzez niewydanie postanowienia o zwrocie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem;
b/ art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy, w szczególności pominięcie dowodów takich jak dziennik budowy oraz opinii biegłego ds. budownictwa.
W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Rozpatrując wniesioną skargę, sąd co zasady przyjął za prawidłowo ustalony stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego. Konieczne jest jednak zastrzeżenie, że w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowania, w przedmiotowym budynku nie były prowadzone jakiekolwiek roboty budowlane o których wspomina Spółka w złożonej skardze. Wskazała ona bowiem, że w budynku prowadzone były prace związane z przebudową i rozbudową budynku. Decyzja w przedmiocie przebudowy i rozbudowy przedmiotowego budynku nr [...] wydana została 22 marca 2021 r., zaś zawiadomienie o rozpoczęciu robót wpłynęło do właściwego organu nadzoru budowlanego 8 lutego 2023 r. Wszelkie zatem wywody zaprezentowane w skardze, zmierzające do wykazania, że przedmiotowy budynek "od konkretnej daty z dziennika budowy" "stracił charakter budynku (obiektu budowlanego) zgodnie z jego legalną definicją" są bezprzedmiotowe i nie odnoszą się do okoliczności mających miejsce w roku podatkowym do którego odnosi się zaskarżona decyzja.
Punktem wyjścia dla oceny zasadności podniesionych zarzutów, jest odkodowanie definicji budynku dla potrzeb ustawy podatkowej.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Taki kształt definicji oznacza, że pomimo odniesienia się do przepisów ustawy Prawo budowlane, ustawodawca samodzielnie definiuje pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego.
Powyższe oznacza, że dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo na przepisach prawa budowlanego. To na podstawie definicji ustawy podatkowej dokonać należy rozstrzygnięcia, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Innymi słowy, ustawodawca "przejmuje" na użytek podatkowy znaczenie obiektu budowlanego wprost z ustawy - Prawo budowlane, jednakże w dalszej części definicji wprowadza elementy pojęcia budynku bez odniesienia do wskazanej ustawy, tj. trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu.
Podsumowując, ściśle określony zakres odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pozwala na sięgnięcie do ustawy - Prawo budowlane tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W tym miejscu kończy się "granica" odesłania". Poza kryterium obiektu budowlanego wprowadza się w definicji budynku pewne cechy - elementy, których łączne występowanie świadczy o istnieniu budynku w konkretnym przypadku. Te cechy to trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu. Wszystkie - są konieczne i muszą wystąpić łącznie, aby uznać dany obiekt za budynek. W związku z tym, to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania – jest, czy nie jest budynkiem.
Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest podgląd, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wbrew więc wywodom Spółki stan techniczny budynku nie ma wpływu na to, czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu. Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Niemniej jednak musi spełniać wszystkie warunki, o których mowa w definicji budynku. Pogląd ten wprost i bezpośrednio nawiązuje do definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i dlatego skład orzekający w tej sprawie go podziela (tak też: np. wyrok NSA z 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2569/17).
Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporny budynek spełniał w roku podatkowym odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy wymogi definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l Wynika to przede wszystkim z aktu notarialnego nr [...], decyzji nr [...] o warunkach zabudowy, decyzji nr [...] o zatwierdzeniu projektu budowalnego, przekazanej dokumentacji projektowej oraz dokumentacji fotograficznej jak również z wyjaśnień wysłuchanego reprezentanta Spółki. Ze wszystkich tych materiałów dowodowych w sposób jednoznaczny wynika, że analizowany obiekt jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Również we wniesionej skardze Spółka w żaden sposób nawet nie usiłowała wykazywać, że przedmiotowy budynek w 2020 r. nie posiadał któregokolwiek z elementów pozwalających uznać go za budynek w rozumieniu ustawy podatkowej. Podnoszone zaś twierdzenia o trwającej przebudowie i rozbudowie tego budynku są nieadekwatne w rozpoznawanej sprawie, gdyż w 2020 r. prace o których wspomniano w skardze nie były prowadzone.
Na zakończenie podkreślić należy, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a jego pobór zależny jest od faktu posiadania nieruchomości. W wyroku z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 500/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje niezależnie (...), jest to podatek o charakterze majątkowym, obciążający właścicieli nieruchomości, bez względu na sposób, w jaki jest ona wykorzystywana". Tym samym, jeżeli Spółka posiada budynek, to bez znaczenia jest, czy jest on w danym momencie wykorzystywany.
Prawidłowo także Kolegium wyjaśniło, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wyznaczając moment powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do okoliczności faktycznych oraz, że powstanie tego obowiązku nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku na podstawie art. 55 ustawy Prawo budowlane. Przy czym w istocie udzielona Spółce w marcu 2021 r. decyzja o pozwoleniu na przebudowę i rozbudowę nabytego 3 grudnia 2019 r. istniejącego budynku magazynowo-biurowego na działce nr [...] nie prowadzi do powstania nowego obiektu lecz do modyfikacji obiektu wcześniej istniejącego.
Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przepisie tym sformułowana została definicja legalna pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją, za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania). Dla odkodowania tego pojęcia wykształciła się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana między innymi w wyroku NSA z 31 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1350/24. Orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku i w dalszej części wykorzysta argumentację w nim zawartą.
Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź jej wygaszenia, jak również do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.
Wyłączone z definicji "związane z działalnością gospodarczą" mogłyby być uznane jedynie budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Takie właśnie wyłączenie z zakresu omawianej definicji przewiduje art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Natomiast art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane dotyczy sytuacji, w których "nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia" i organ nadzoru budowlanego wydał decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określił terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Na istnienie tego rodzaju okoliczności skarżąca nie wskazywała. Wręcz przeciwnie, wskazywała, że dokonuje rozbudowy i przebudowy przedmiotowego budynku w celu wykorzystania go do prowadzonej działalności gospodarczej.
W konsekwencji wskazać należy, że skoro przedmiot działalności skarżącej obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, zaś przedmiotowy budynek jest funkcjonalnie powiązany z przedsiębiorstwem skarżącej, gdyż może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu wcześniej przedstawionym. Skarżąca podejmuje bowiem i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie budynku do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej. Wynika to bezpośrednio z twierdzeń skarżącej zaprezentowanych w skardze.
Również nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 78 § 1 O.p. w kontekście braku określenia składników nadpłaty (orzeczenie o oprocentowaniu nadpłaty), gdyż tak należy rozumieć sformułowany w skardze zarzut.
Przede wszystkim ani ten przepis ani pozostałe regulacje O.p. nie nakazują naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2025 i przywołany tam wyrok NSA z 16 lutego 2000 r., SA/Bk 2049/98, LEX nr 40733). Po wtóre zaś w orzecznictwie podnosi się, że określenie wysokości przysługującego oprocentowania nie jest możliwe w samej decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty oraz jej wysokości bo wykracza to poza zakres sprawy, który stanowi stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 221/08) gdyż powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków związanych zarówno z okolicznościami z jakich wyniknęła nadpłata jak i terminami działań organów podatkowych czy zachowaniem podatnika. Oznacza to, że nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości (por. wyrok WSA w Opolu z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 178/18. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki NSA z: 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04; 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11).
Na uwzględnienie nie mogły również zasługiwać postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zaś wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów. Okoliczność zaś, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła Spółkę do odmiennych od wniosków aniżeli wyciągnięte przez organy podatkowe, nie świadczy o błędach w procedowaniu tych organów. Tym bardziej, że stanowisko wywiedzione w zaskarżonej decyzji znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, opiera się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym, którego Spółka nie zdołała podważyć, podobnie jak jego oceny wywiedzionej przez organy.
W istocie zarzuty skargi przy sformułowanych zarzutach naruszenia powyższych przepisów, koncentrują się na tym, że Kolegium nie przeprowadziło wnioskowanych dowodów z dziennika budowy oraz opinii biegłego ds. budownictwa na okoliczność, że przedmiotowy budynek nie nadawał się do użytkowania w roku podatkowym, którego niniejsza sprawa dotyczy. Zaznaczyć w związku z tym należy, że prawidłowo postawiony zarzut powinien obejmować wykazanie naruszenia art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W realiach rozpatrywanej sprawy, istotne znaczenie ma przesłanka, że okoliczności na które miały zostać przeprowadzone dowody, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Wskazać w związku z tym należy, że zakres postępowania dowodowego i w tym znaczeniu "istotność dowodu", określają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie, gdyż wyznaczają one zakres istotnych okoliczności, które powinny zostać ustalone, aby dokonać prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. Wykładnia tych przepisów została przeprowadzona we wcześniejszej części uzasadnienie i nie wynika z niej, aby koniecznym do ustalenia było, czy przedmiotowy budynek spełniał takie cechy, które pozwalałyby na jego użytkowanie. Wobec tego opinia biegłego nie ma żadnego znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia. Nawet bowiem w przypadku stwierdzenia przez niego, że budynek ten w 2020 r. faktycznie nie nadawał się do użytkowania i tak należałoby uznać go jako związany z prowadzoną działalnością i opodatkować najwyższymi stawkami. Zupełnie bezprzedmiotowy był natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z dziennika budowy, gdyż żadne prace budowlane w roku podatkowym objętym niniejszym postępowaniem nie były prowadzone. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się dziennik budowy, a zatem było on przedmiotem analizy organów podatkowych.
Na zakończenie Sąd zwraca uwagę, że z uzasadnienia decyzji Prezydenta wynika, iż w niniejszej sprawie Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a więc na podstawie art. 75 O.p. Tymczasem Prezydent wydał decyzję działając na podstawie art. 74a O.p., gdyż taka podstawa prawna została wskazana w jego decyzji. Jak zaś podnosi się w doktrynie (Etel Leonard [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021) decyzja w sprawie określenia wysokości nadpłaty nie może też być stosowana w przypadkach uregulowanych w art. 75 O.p., gdzie mowa jest o postępowaniu stwierdzającym nadpłatę. Jeżeli jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty i spełnione są pozostałe warunki umożliwiające wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ podatkowy nie może określić wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 74a O.p. Te dwa tryby postępowania z nadpłatą wykluczają się wzajemnie. Albo zatem organ podatkowy stwierdza nadpłatę na wniosek podatnika na podstawie art. 75 O.p., albo też określa jej wysokość z urzędu w oparciu o art. 74a.
Wskazując na powyższe Sąd zwraca uwagę, że kontrolując akt administracyjny, bada m.in., czy powołana przez organ podstawa prawna jest adekwatna do treści rozstrzygnięcia i czy uzasadnienie prawne pozwala na odtworzenie motywów, jakimi kierował się organ załatwiając w określony sposób sprawę podatkową (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 346/18).
Wskazane powyżej uchybienie nie miało jednak żadnego wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Prezydent po otrzymaniu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 O.p.) powołując błędną podstawę prawną (art. 74a O.p.) zastosował jednak prawidłowe rozstrzygnięcia, gdyż "1. stwierdził nadpłatę (...) w wysokości; 2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, 3. określił wysokość zobowiązania podatkowego (...)" tak jak to przewiduje art. 75 § 4a O.p. zaś Kolegium utrzymując w mocy tę decyzję powołał już właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia (tj. art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, § 3 i § 4 oraz art. 81 § 1 O.p.) i uzasadnienie prawne tej decyzji pozwala na odtworzenie motywów, jakimi kierował się organ załatwiając sprawę w ten sposób.
Zarzuty skargi okazały się niezasadne. Niemniej jednak Sąd nie będąc związany "granicami skargi", co bezpośrednio wynika z dyspozycji przewidzianej w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania), dokonał kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z porządku prawnego.
W konsekwencji Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.