I SA/Kr 245/24

I SA/Kr 245/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-04-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c, 119a, 119c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 326
art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5
Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 245/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.317.2023.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.
Uzasadnienie
Wnioskodawca w dniu 26 czerwca 2023 r. złożył wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku działalność stanowić będzie dopuszczalną działalność fundacji rodzinnej i tym samym fundacja będzie zwolniona z opodatkowania.
Wnioskodawca jest obywatelem polskim posiadającym pełną zdolność do czynności prawnych, który planuje założyć - jako jedyny fundator - fundację rodzinną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 lutego 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326, dalej: "ustawa o fundacji rodzinnej") ("Fundacja Rodzinna") na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego.
Wnioskodawca, jako fundator, planuje wnieść do Fundacji Rodzinnej szereg składników majątkowych, w tym m.in. udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, środki pieniężne, akcje spółek notowanych na giełdach zagranicznych, obligacje skarbowe, obligacje korporacyjne, certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych lub hedgingowych, surowce notowane na giełdach, opcje na akcje, środki w walutach obcych, jak również inne posiadane przez Wnioskodawcę papiery wartościowe oraz instrumenty pochodne, w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646) (dalej łącznie zwane "Inwestycjami").
Ponadto, Wnioskodawca planuje wnieść do Fundacji Rodzinnej wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami, przysługujące mu względem spółek handlowych (kapitałowych i osobowych) (dalej "Pożyczki"). Równocześnie z wniesieniem Pożyczek do Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawca zamierza wnieść do niej również udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków w tych spółkach, wobec których przysługują mu wierzytelności z Pożyczek.
Wnioskodawca wskazuje, że Fundacja Rodzinna będzie gromadzić mienie oraz zarządzać nim w interesie beneficjentów. Początkowo mienie Fundacji rodzinnej będzie stanowić majątek (składniki majątku) wniesione przed Wnioskodawcę - w tym przede wszystkim Pożyczki oraz Inwestycje, a w przyszłości również potencjalnie mienie wniesione przez osoby najbliższe Wnioskodawcy (małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Fundacja Rodzinna dokona dalszych inwestycji w tym w akcje spółek notowanych na polskiej giełdzie papierów wartościowych, jak również w inne, niż opisane powyżej papiery wartościowe i instrumenty pochodne w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że zarządzanie Inwestycjami - szczególnie w zakresie w jakim stanowić będą one papiery wartościowe lub instrumenty pochodne, może odbywać się na podstawie zawartej przez Fundację Rodzinną umowy o zarządzanie aktywami z bankiem prowadzącymi rachunek inwestycyjny. Wnioskodawca nie wyklucza również, że bank prowadzący rachunek inwestycyjny będzie miał siedzibę w Szwajcarii lub innymi niż Rzeczpospolita Polska kraju należącym do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy, w ramach zarządzania majątkiem fundacji i prowadzonej przez nią działalności, Fundacja Rodzinna będzie prowadzić bezpośrednio lub na podstawie zawartej z bankiem umowy o zarządzanie aktywami, obrót zarówno prawami w spółkach kapitałowych (udziały, akcje), spółkach osobowych (ogół praw i obowiązków), funduszach inwestycyjnych (certyfikaty inwestycyjne) i podmiotach o podobnym charakterze, jak również może prowadzić działalność polegającą na nabywaniu papierów wartościowych i instrumentów pochodnych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawca wskazuje, że część z ww. aktywów zostanie nabyta w celu ich natychmiastowej lub krótko - i średnioterminowej sprzedaży (np. w odstępach kilkudniowych lub kilku miesięcznych od daty nabycia).
Wnioskodawca ponadto wskazuje, że w celu przeprowadzania inwestycji w papiery wartościowe, instrumenty pochodne, jak również praw do uczestnictwa w spółkach handlowych, funduszach inwestycyjnych oraz podmiotach o podobnym charakterze lub nieruchomości i innych składników majątku, Fundacja Rodzinna będzie nabywać środki pieniężne w walutach obcych. Środki te będą następnie przeznaczane na zakup poszczególnych z wyżej wskazanych aktywów. Wnioskodawca nie wyklucza jednak sytuacji, w której Fundacja Rodzinna po nabyciu środków w obcej walucie, a przed inwestycją w aktywa, zrezygnuje z danej inwestycji, np. z racji na zmianę uwarunkowań rynkowych lub też przewidywanej stopy zwrotu z inwestycji. W takim przypadku, środki w walucie obcej mogą zostać wymienione (sprzedane) na inną walutę obcą lub złotówki, doprowadzając do powstania dodatnich różnic kursowych. Nie jest również wykluczone, że Fundacja Rodzinna podejmie decyzję o przewalutowaniu środków w obcej walucie dopiero w momencie, w którym będzie to korzystne ze względu na obowiązujący kurs wymiany walut, co również może prowadzić do powstania przychodu z dodatnich różnic kursowych, a zakupione środki w walutach obcych (lub złotówkach) przeznaczy na pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania fundacji lub wypłatę świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundacja Rodzinna nie planuje prowadzić działalności polegającej na zorganizowanym obrocie środkami w walutach obcych w celu osiągania przychodów z racji na zmiany kursów walut, a w każdym wypadku obrót walutami obcymi będzie dokonywany w celach związanych z działalnością gospodarczą fundacji (np. nabycie kolejnych udziałów, akcji, papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i innych składników majątku) lub szczegółowymi celami określonymi statutem fundacji (np. wypłata świadczeń na rzecz beneficjentów).
W związku z tak przedstawionym pytaniem zadano pytania.
1.Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, działalność Fundacji Rodzinnej polegająca na obrocie - bezpośrednio lub na podstawie zawartej z bankiem umowy o zarządzanie aktywami - Inwestycjami, prawami w spółkach kapitałowych (udziały, akcje), spółkach osobowych (ogół praw i obowiązków), funduszach inwestycyjnych (certyfikaty inwestycyjne) i prawami w innych podmiotach o podobnym charakterze, jak i działalność polegająca na nabywaniu polegającą na nabywaniu papierów wartościowych i instrumentów pochodnych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz praw o podobnym charakterze, w celu ich natychmiastowej lub krótko – i średnioterminowej sprzedaży, będzie stanowić dopuszczalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej i wobec tego, do takiej działalności gospodarczej Fundacji Rodzinnej nie znajdzie zastosowania art. 24r ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: "u.p.d.o.p."), a Fundacja Rodzinna będzie w powyższym zakresie zwolniona spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.?
2. Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, działalność Fundacji Rodzinnej polegająca na przejęciu (w formie cesji tj. przelewu wierzytelności) od Wnioskodawcy lub osób najbliższych Wnioskodawcy (małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo) wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami przysługujących Wnioskodawcy lub osobom najbliższym Wnioskodawcy względem spółek handlowych (kapitałowych i osobowych), których udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków zostały wniesione do Fundacji Rodzinnej przed nabyciem wierzytelności lub równocześnie z jej nabyciem lub względem podmiotów, w których Fundacja Rodzinna nabyła te udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków, przed nabyciem wierzytelności lub równocześnie z jej nabyciem, stanowić będzie dopuszczalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o fundacji rodzinnej i wobec tego, do dochodów Fundacji Rodzinnej z tytułu takiej działalności nie znajdzie zastosowania art. 24r u.p.d.o.p., a Fundacja Rodzinna będzie w powyższym zakresie zwolniona spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.?
3. Czy świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, działalność Fundacji Rodzinnej polegająca na zakupie i sprzedaży (wymiany) środków pieniężnych w walutach obcych, powodująca powstanie dodatnich różnic kursowych stanowić będzie dopuszczalną działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o fundacji rodzinnej i wobec tego, do dochodów Fundacji Rodzinnej z takiej działalności nie znajdzie zastosowania art. 24r u.p.d.o.p., a Fundacja Rodzinna będzie w powyższym zakresie zwolniona spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Wnioskodawcy (Stanowisko odnośnie pytania nr 1 ), działalność Fundacji Rodzinnej polegająca na obrocie - bezpośrednio lub na podstawie zawartej z bankiem umowy o zarządzanie aktywami - Inwestycjami, prawami w spółkach kapitałowych (udziały, akcje), spółkach osobowych (ogół praw i obowiązków), funduszach inwestycyjnych (certyfikaty inwestycyjne) i prawami w innych podmiotach o podobnym charakterze, jak i działalność polegająca na nabywaniu polegającą na nabywaniu papierów wartościowych i instrumentów pochodnych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz praw o podobnym charakterze, w celu ich natychmiastowej lub krótko - i średnioterminowej sprzedaży, będzie stanowić dopuszczalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej i wobec tego, do dochodów Fundacji Rodzinnej osiąganych z tytułu takiej działalności nie znajdzie zastosowania art. 24r u.p.d.o.p., a Fundacja Rodzinna będzie w powyższym zakresie zwolniona spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność Fundacji Rodzinnej, polegająca na obrocie - bezpośrednio lub na podstawie zawartej z bankiem umowy o zarządzanie aktywami - Inwestycjami, prawami w spółkach kapitałowych (udziały, akcje), spółkach osobowych (ogół praw i obowiązków), funduszach inwestycyjnych (certyfikaty inwestycyjne) i prawami w innych podmiotach o podobnym charakterze, jak i działalność polegająca na nabywaniu polegającą na nabywaniu papierów wartościowych i instrumentów pochodnych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz praw o podobnym charakterze, w celu ich natychmiastowej lub krótko -i średnioterminowej sprzedaży, będzie stanowić dopuszczalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej i wobec tego, do dochodów Fundacji Rodzinnej osiąganych z tytułu takiej działalności nie znajdzie zastosowania art. 24r u.p.d.o.p., a Fundacja Rodzinna będzie w powyższym zakresie zwolniona spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Stanowisko odnośnie Pytania nr 2
W ocenie Wnioskodawcy, działalność Fundacji Rodzinnej, polegająca na przejęciu (w formie cesji tj. przelewu wierzytelności) od Wnioskodawcy lub osób najbliższych Wnioskodawcy (małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo) wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami przysługujących Wnioskodawcy
ogół praw i obowiązków, przed nabyciem wierzytelności lub równocześnie z jej nabyciem, stanowić będzie dopuszczalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o fundacji rodzinnej i wobec tego, do dochodów Fundacji Rodzinnej z tytułu takiej działalności nie znajdzie zastosowania art. 24r u.p.d.o.p., a Fundacja Rodzinna będzie w powyższym zakresie zwolniona spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Stosownie do przytoczonego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek:
-spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
-spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, - beneficjentom.
W ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis dotyczy również sytuacji, w której Fundacja Rodzinna - w drodze przelewu wierzytelności - przejmuje wierzytelność pierwotnego pożyczkodawcy względem podmiotu, w którym Fundacja Rodzinna posiada udziały (akcje) albo ogół praw i obowiązków (w przypadku spółek osobowych). Skutkiem przelewu wierzytelności (zmiany wierzyciela) jest bowiem przejście na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki łączył go z dłużnikiem. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia. W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825,wyrok SN z dnia 5 września 2001 r., I CKN 379/00, LEX nr 52661 ).
W konsekwencji oznacza to, że Fundacja Rodzinna - wraz z nabyciem wierzytelności z tytułu umów pożyczek - będzie występować w roli pożyczkodawcy wobec pożyczkobiorcy, a dochody osiągane w związku ze zwrotem pożyczek (odsetki) powinny być traktowane jako osiągane z działalności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o fundacji rodzinnej i tym samym, nie znajdzie do nich zastosowania art. 24r u.p.d.o.p.
W ocenie Wnioskodawcy, warunkiem do uznania działalności Fundacji Rodzinnej za dopuszczalną w zakresie opisanym w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o fundacji rodzinnej jest to, by do przelewu wierzytelności z tytułu pożyczki (skutku rozporządzającego) doszło w momencie, w którym Fundacja Rodzinna posiadać będzie udziały (akcje) lub ogół praw i obowiązków w podmiocie, na rzecz którego została udzielona pożyczka, będąca przedmiotem przelewu. Warunek ten należy uznać za spełniony również w przypadku, gdy do cesji wierzytelności dochodzi równocześnie z nabyciem przez Fundację Rodzinną praw do uczestnictwa w spółce handlowej.
Stanowisko odnośnie Pytania nr 3
W ocenie Wnioskodawcy, działalność Fundacji Rodzinnej, polegająca na zakupie i sprzedaży (wymiany) środków pieniężnych w walutach obcych, w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, powodująca powstanie dodatnich różnic kursowych stanowić będzie dopuszczalną działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o fundacji rodzinnej i wobec tego, do dochodów Fundacji Rodzinnej z takiej działalności nie znajdzie zastosowania art. 24r u.p.d.o.p., a Fundacja Rodzinna będzie zwolniona spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Stosownie do przytoczonego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej. W ocenie Wnioskodawcy, przez pojęcie "dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji" należy rozumieć wszelkie kwoty wydatkowane przez Fundację Rodzinną na jej działalność, w tym również, wydatki poniesione w celu zakupu składników majątku przez fundację, zarządzania majątkiem fundacji i jego utrzymaniem, czy też wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów. Wskazać również należy, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o fundacjach rodzinnych nie posługuje się stwierdzeniem, że płatności mają dotyczyć wyłącznie działalności gospodarczej fundacji, należy więc stwierdzić, że chodzi o wszelką działalność fundacji rodzinnej - w tym o realizację szczegółowych celów fundacji rodzinnej określonych statutem.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie stanowić przekroczenia dopuszczalnego zakresu działalności fundacji - w zakresie obrotu środkami w walucie obcej - sytuacja, w której decyzja (lub jej brak) o przewalutowaniu środków będzie podyktowana obowiązującymi w określonym momencie kursami wymiany walut, nawet jeżeli spowoduje ona osiągnięcie przychodu z racji na wystąpienie dodatnich różnic kursowych, gdyż otrzymane w ten sposób środki (czy to w innej walucie obcej, czy też złotówkach) Fundacja Rodzinna będzie w całości przeznaczać na cele związane z jej działalnością gospodarczą lub realizacją celów statutowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 29 grudnia 2023r. nr 0111-KDIB1-2.4010.317.2023.2.DP uznał stanowisko Wnioskodawcy w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1.
Nie podzielił natomiast stanowiska Wnioskodawcy przy pytaniu drugim uznając to stanowisko za nieprawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy działalność Fundacji Rodzinnej polegająca na przejęciu (w formie cesji tj. przelewu wierzytelności) od Wnioskodawcy lub osób najbliższych Wnioskodawcy (małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo) wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami przysługujących Wnioskodawcy lub osobom najbliższym Wnioskodawcy względem spółek handlowych (kapitałowych i osobowych), których udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków zostały wniesione do Fundacji Rodzinnej przed nabyciem wierzytelności lub równocześnie z jej nabyciem lub względem podmiotów, w których Fundacja Rodzinna nabyła te udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków, przed nabyciem wierzytelności lub równocześnie z jej nabyciem, stanowić będzie dopuszczalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o fundacji rodzinnej i wobec tego, do dochodów Fundacji Rodzinnej z tytułu takiej działalności nie znajdzie zastosowania art. 24r updop, a Fundacja Rodzinna będzie w powyższym zakresie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.
Z literalnego brzmienia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 5 ufr, wynika m.in., że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie udzielania pożyczek:
- spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
- spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
- beneficjentom.
Natomiast wnioskodawca planuje wnieść do Fundacji Rodzinnej wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami, przysługujące mu względem spółek handlowych (kapitałowych i osobowych). Równocześnie z wniesieniem Pożyczek do Fundacji Rodzinnej, zamierza wnieść do niej również udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków w tych spółkach, wobec których przysługują mu wierzytelności z Pożyczek.
Zdaniem organu działalność fundacji polegająca na nabyciu w drodze cesji wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu.
Art. 5 ust. 1 pkt 5 ufr wyraźnie wskazuje, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność w zakresie udzielania pożyczek. A zatem to fundacja rodzinna powinna być podmiotem udzielającym pożyczki. Przejęcie przez fundację (w formie cesji tj. przelewu wierzytelności) wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami przysługujących Wnioskodawcy lub osobom najbliższym Wnioskodawcy względem spółek nie jest równoznaczne z udzieleniem pożyczki.
Nabycie wierzytelności pożyczkowych nie jest tym samym zdarzeniem, jakim jest udzielenie pożyczek. Bez znaczenia pozostaje cywilistyczny skutek takiej czynności powodujący, że na nabywcę wierzytelności przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (wstępuje on w miejsce wierzyciela).
Art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o fundacji rodzinnej, jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) updop, która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze.
Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość uwzględnienia w ramach dozwolonej dla fundacji działalności gospodarczej, działalność polegającą na nabywaniu wierzytelności pożyczkowych byłoby to wyraźnie stwierdzone w ustawie. Nie budzi więc wątpliwości, że działalność fundacji w tym zakresie, w szczególności skutkująca osiąganiem dochodów w związku ze spłatą pożyczki (odsetek), nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 updop.
Potwierdzenie, że nabywcy wierzytelności pożyczkowych nie można uznać za podmiot udzielający pożyczek wynika również z orzecznictwa sadów administracyjnych - przykładowo w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III Sa/Wa 2960/14 oraz z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3341/16.
Zdaniem Organu nie można zatem podzielić stanowiska zgodnie z którym, działalność Fundacji Rodzinnej, polegająca na przejęciu (w formie cesji tj. przelewu wierzytelności) od Wnioskodawcy lub osób najbliższych Wnioskodawcy (małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo) wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami przysługujących Wnioskodawcy lub osobom najbliższym Wnioskodawcy względem spółek handlowych (kapitałowych i osobowych), których udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków zostały wniesione do Fundacji Rodzinnej przed nabyciem wierzytelności lub równocześnie z jej nabyciem lub względem podmiotów, w których Fundacja Rodzinna nabyła te udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków, przed nabyciem wierzytelności lub równocześnie z jej nabyciem, stanowić będzie dopuszczalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ufr.
Powyższa działalność będzie stanowić działalność wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ust. 1 pkt 5 ufr, zatem nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop i w związku z tym będzie opodatkowana jako wykraczająca poza dopuszczalny zakres działalności fundacji rodzinnej.
Organ również nie podzielił stanowiska wnioskodawcy odnośnie pyt nr 3
Przedmiotem wątpliwości było ustalenie, czy działalność Fundacji Rodzinnej polegająca na zakupie i sprzedaży (wymiany) środków pieniężnych w walutach obcych, powodująca powstanie dodatnich różnic kursowych stanowić będzie dopuszczalną działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 ufr i wobec tego, do dochodów Fundacji Rodzinnej z takiej działalności nie znajdzie zastosowania art. 24r updop, a Fundacja Rodzinna będzie w powyższym zakresie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 6 ufr, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) w zakresie obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.
Literalna wykładnia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 6 ufr nie pozostawia wątpliwości, że dozwoloną działalnością fundacji objęty jest obrót zagranicznymi środkami płatniczymi jedynie wówczas, gdy służy on dokonywaniu płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.
W sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 do takich płatności nie dochodzi, natomiast fundacja dokona sprzedaży (zamiany) nabytych uprzednio środków w walucie obcej, otrzymując inną walutę obcą bądź złote polskie, uzyskując przy tym dochód w postaci dodatnich różnic kursowych. Działalność taka nie mieści się w dozwolonej działalności fundacji wymienionej art. 5 ust. 1 pkt 6 updop, tym samym dochód nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 updop.
Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje pierwotny zamiar wnioskodawcy nabycia waluty obcej w celu zakupu aktywów, gdyż do realizacji tego celu nie dochodzi. Także nieistotne jest, w którym momencie fundacja podejmuje decyzję – jak to ujmuje – o "przewalutowaniu" środków w walucie obcej. Podjęcie jej w momencie, w którym będzie to korzystne ze względu na obowiązujący kurs wymiany walut nie powoduje, że będziemy mieć do czynienia z dozwoloną działalnością fundacji.
Argumentacja wnioskodawcy odnosząca się do rozumienia, użytego w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o fundacji pojęcia "płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej", tj. czy chodzi w nim o działalność gospodarczą, czy wszelką działalność fundacji, nie ma znaczenia, skoro w zdarzeniu objętym pytaniem nr 3 nie dochodzi do płatności.
Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić, że działalność Fundacji Rodzinnej, polegająca na zakupie i sprzedaży (wymiany) środków pieniężnych w walutach obcych, powodująca powstanie dodatnich różnic kursowych stanowić będzie dopuszczalną działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 ufr i wobec tego, do dochodów Fundacji Rodzinnej z takiej działalności nie znajdzie zastosowania art. 24r updop, a Fundacja Rodzinna będzie zwolniona spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.
Objęta zakresem pytania nr 3 działalność fundacji rodzinnej wykracza poza dozwolony zakres fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 1 pkt 6 ufr) i w konsekwencji działalność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop, a w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24r updop.
Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucił:
w zakresie pytania nr 2 i nr 3 naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326 z późn. zm. - dalej "u.f.r.") w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 nr 21 poz. 86 z póżn. zm. — dalej "u.p.d.o.p."), oraz art. 24r u.p.d.o.p poprzez przyjęcie, że art. 5 ust. 1 pkt 5 nie obejmuje osiągania przez Fundację Rodzinną dochodu z wierzytelności z tytułu umowy pożyczki zawartej ze spółką handlową, w której Fundacja Rodzinna posiada udziały, bądź akcję albo ogół praw i obowiązków, a którą to wierzytelność wniósł do majątku Fundacji Rodzinnej jej Fundator poprzez przelanie wierzytelności pod tytułem darmym, a w rezultacie działalność ta nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p i wobec takiej działalności znajdzie zastosowanie art. 24r u.p.d.o.p, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów oparta o cel regulacji u.f.r., a w szczególności ratio legis art. 5 u.f.r., prowadzi do wniosku, że rozumienie pojęcia "udzielenia pożyczki" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.f.r. nie powinno być ograniczane jedynie do pierwotnego udzielenia pożyczki przez fundację rodzinną, (tj. podmiotem udzielającym pożyczki powinna być Fundacja Rodzinna), ale również do czerpania korzyści z wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, którą Fundator wniósł do majątku Fundacji Rodzinnej na drodze przelewu wierzytelności o którym mowa w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93 z późn zm. — dalej "k.c."), wobec czego dochód osiągnięty z takiej działalności podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p i wobec takiej działalności nie znajdzie zastosowania art. 24r u.p.d.o.p.
b) dopuszczenia się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p, oraz art. 24r u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że mogący generować dodatnie różnice kursowe obrót zagranicznymi środkami płatniczymi, w postaci dokonania sprzedaży nabytych uprzednio środków w walucie obcej, w zamian za inną walutę obcą bądź złote polskie, nie jest zgodny z art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r., jeśli do dokonania płatności związanych z działalnością Fundacji Rodzinnej nie dochodzi bezpośrednio po dokonaniu nabycia waluty obcej, a przed dokonaniem jej wymiany (sprzedaży) na inną walutę obcą, bądź złote polskiej, a w rezultacie, działalność ta nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p, i wobec takiej działalności znajdzie zastosowanie art. 24r u.p.d.o.p, podczas gdy prawidłowa wykładania powyższych przepisów, prowadzi do wniosku, że mogący generować dodatnie różnice kursowe obrót zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do Fundacji Rodzinnej, w postaci dokonania sprzedaży nabytych uprzednio środków w walucie obcej, w zamian za inną walutę obcą, bądź złote polskie, jest działalnością zgodną z art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r., o ile w przyszłości, środkami pochodzącymi z tego obrotu, zostanie dokonana płatność związana z działalnością Fundacji Rodzinnej, bez określonego terminu na dokonanie takiej transakcji od dnia dokonania obrotu środkami.
w zakresie pytania nr 3 — naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926 z późn. zm. — dalej "o.p.") poprzez pominięcie aspektu stanowiącego istotę pytania nr 3 — tj. wskazania przez Skarżącego, że po dokonaniu obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi, w postaci dokonania mogącej generować dodatnie różnice kursowe sprzedaży nabytych uprzednio środków w walucie obcej, w zamian za inną walutę obcą bądź złote polskie, zostanie dokonana płatność związana z działalnością fundacji rodzinnej w postaci nabycia papierów wartościowych, instrumentów pochodnych oraz praw do uczestnictwa w spółkach handlowych, funduszach inwestycyjnych oraz podmiotach o podobnym charakterze lub nieruchomości a także innych składników majątku, bądź w postaci pokrycia bieżących kosztów funkcjonowania fundacji rodzinnej lub wypłaty świadczeń dla beneficjentów.
W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie podnieść należy istota sporu ogniskuje się wokół prawidłowości interpretacji przepisów 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: "ufr").
W obu prawnych kwestiach będących przedmiotem sporu, organ zastosował wykładnię językową uznając, że przez jej pryzmat stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe albowiem wykracza poza językowe granice znaczenia tekstu prawnego. Zdaniem Skarżącego, decydujące znaczenie powinien mieć cel ustawodawcy jakim się kierował powołują do życia Fundacje Rodzinne.
W tak zarysowanym sporze na gruncie niniejszej sprawy rację należy przyznać organowi.
Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takiego ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale również zakreśla jej granice.
W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.
Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały sygn. akt I FPS 8/10 oraz sygn. akt I GPS 1/11; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W uchwale sygn. akt FPS 9/97 z dnia 22 czerwca 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.
Sąd zauważa, ze prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa administracyjnego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym.
Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).
Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; Sąd Najwyższy w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 210/19).
Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., IOSK 398/12). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 101-102). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS w 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej. Wydając interpretację indywidualną w sprawie z wniosku z 22 listopada 2019 r.. Organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, zaś wydana interpretacja odpowiada prawu.
W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji są przepisy ustawy o Fundacji rodzinnej , niemniej jednak uregulowania niej zawarte mają bezpośrednie skutki podatkowe, albowiem określają de facto warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. .
Odnosząc się do problemu zaistniałego w związku z pytaniem nr 2 dwa zauważyć należy, że zgodnie z art. 5 ust 1 Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w ograniczonym zakresie. Konsekwencją wypełnienia znamion tej działalności jest zwolnienie z podatku dochodowego tej działalności o czym była mowa wyżej.
Jak wynika z art. 5 ust 1 pkt. 5 cyt. ustawy fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą tylko w zakresie udzielania pożyczek spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik oraz beneficjentom.
Przepis ten wyraźnie i precyzyjnie wskazuje, że to fundacja rodzinna może wykonywać działalność w zakresie udzielania pożyczek. A zatem zgodzić się należy z organem, że to fundacja rodzinna powinna być podmiotem udzielającym pożyczki. Przejęcie przez fundację (w formie cesji tj. przelewu wierzytelności) wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami przysługujących Skarżącemu lub osobom najbliższym Skarżącego względem spółek nie jest równoznaczne z udzieleniem pożyczki. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja Skarżącego zawarta w przedmiotowej skardze.
Dlatego też stosując ww. reguły wykładni Sąd w pełni podziela stanowisko, że nabycie wierzytelności pożyczkowych nie jest tym samym zdarzeniem, jakim jest udzielenie pożyczek. Bez znaczenia pozostaje cywilistyczny skutek takiej czynności powodujący, że na nabywcę wierzytelności przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (wstępuje on w miejsce wierzyciela).
Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora KIS co do skutków prawnopodatkowych faktu dokonania cesji wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Istotnie na Fundacje przechodzą prawa związane z tą wierzytelnością, umowa w zakresie przedmiotowym nie ulega żadnej zmianie, zmienia się jedynie jedna ze stron umowy. Wejście w prawa dotychczasowego wierzyciela stanowi dla Fundacji podstawę do dochodzenia przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi roszczeń z tytułu niespłaconej pożyczki. Nie można jednak z faktu dokonania cesji wywieść uprawnień nabywcy w zakresie możliwości rozliczeń podatkowych przysługujących Fundacji na podstawie omawianych przepisów.
Działalność fundacji w tym zakresie, w szczególności skutkująca osiąganiem dochodów w związku ze spłatą pożyczki (odsetek), nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 updop.
Organ słusznie stwierdził w spornej interpretacji, że powyższa działalność będzie stanowić działalność wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ust. 1 pkt 5 ufr, zatem nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop i w związku z tym będzie opodatkowana jako wykraczająca poza dopuszczalny zakres działalności fundacji rodzinnej.
W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego odnośnie pytania 3 również należy uznać za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 6 ufr, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) w zakresie obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.
Przepis ten jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) updop, która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze.
Przepis ten jednoznacznie wskazuje przedmiotem działalności fundacji może być nie jakikolwiek obrót zagranicznymi środkami płatniczymi ale tylko obrót, który jest konkretnie nakierowany na dokonanie płatności związanych z działalnością fundacji. Bezpośrednim celem tego obrotu musi być zatem dokonanie ww. płatności.
Takiego charakteru nie ma na pewno, wielokrotne przewalutowanie zagranicznych środków płatniczych, nawet jeżeli końcowym efektem jest dokonanie płatności związanych z działalnością fundacji. Obrót walutą dokonany między zakupem zagranicznych środków płatniczych a ostateczną płatnością związaną z działalnością fundacji, dokonywany jest bowiem w celu wygenerowania zysku, (co zresztą Skarżący przyznaje we wniosku) a nie jest natomiast bezpośrednio związany z ww. płatnością. Działalność taka wbrew zastrzeżeniom Skarżącego spełnia przesłanki działalności polegającej na zorganizowanym obrocie środkami w walutach obcych w celu osiągania przychodów z racji na zmiany kursów walut. Gdyby natomiast celem ustawodawcy było zwolnienie Fundacji z opodatkowania w zakresie obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi, to niewątpliwie zapis taki znalazłby się w ustawie bez żadnych zastrzeżeń.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14 c § 1 O.p., który stanowi, że. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Z powołanego przepisu wynika obowiązek organu, do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach rozstrzyganych w drodze interpretacji indywidualnej. Wybór argumentacji, która jest wystarczająca dla dokonania oceny zagadnienia podatkowego przedstawionego we wniosku należy do organu. Organ prezentując własne stanowisko, odmienne od stanowiska wnioskodawcy, nie musi szczegółowo odnosić się do każdego elementu wypowiedzi strony. Wystarczające jest, że ich nie podziela, prezentując jednocześnie przeciwstawne oceny i wnioski. W wydanej interpretacji indywidualnej organ dokonując rozstrzygnięcia nie naruszył postanowień przepisów art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ uwzględnił całość zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji i w sposób uzasadniony ocenił stanowisko Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie można zgodzić się, że organ pominął aspekt stanowiącego istotę pytania nr 3 — tj. wskazania przez Skarżącego, że po dokonaniu obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi, zostanie dokonana płatność związana z działalnością fundacji rodzinnej, gdyż ten element był przedmiotem analizy, natomiast odmienne stanowisko organu wynikało z faktu , że dozwoloną działalnością fundacji objęty jest obrót zagranicznymi środkami płatniczymi jedynie wówczas, gdy służy on dokonywaniu płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej, tj. gdy jest bezpośrednio z ww. płatnością związany. Zamiar Wnioskodawcy nie został pominięty, tylko uznany jako nieistotny dla interpretacji przepisu w sytuacji gdy nie jest on bezpośrednio związany z działalnością fundacji.
A zatem, zarzuty Skarżącego odnośnie naruszenia powyższych przepisów postępowania należało uznać za niezasadne.
Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Organ interpretacyjny zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił