I SA/Kr 239/25

I SA/Kr 239/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 2a, art. 120, art. 121
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 722
art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 165a ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 9
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 239/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: sekretarz sądowy Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 lutego 2025 r., nr 1201-IOP-3.4105.18.2024 w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca 2022 r. do lipca 2023 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym za okres od 1 marca 2022 r. do 31 lipca 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku akcyzowego w poszczególnych miesiącach objętych kontrolą.
Kontrola wykazała, że K.K. ( dalej jako Podatnik lub Skarżący) produkował poza składem podatkowym na zasadzie przedpłaty akcyzy, wyroby akcyzowe przeznaczone do palenia w postaci pre-rollsów oraz suszu konopnego. Z tytułu wykonywania ww. czynności opodatkowanych złożył deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy (AKC-PA) oraz deklaracje akcyzowe (AKC-4) za okres od marca do czerwca 2022 r. oraz za lipiec 2023 r., błędnie jednak rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego oraz deklarując i uiszczając podatek akcyzowy w zaniżonej wysokości.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 22 listopada 2024 r., nr 358000-CKK2-1.5001.48.2023.76, określił K.K. (powoływanemu dalej jako podatnik lub skarżący ) zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2022 r. do grudnia 2022 r. oraz od marca do lipca 2023 r., umarzając jednocześnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2023 r.
Od ww. decyzji zostało złożone odwołanie , w którym podniesiono zaskarżono w części ww. decyzję, tj. w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, zarzucając jej:
I. Naruszenie przepisów postępowania tj.:
1. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przez organ zasady in dubio pro tributario, a więc zasady stanowiącej o rozstrzyganiu wątpliwości interpretacyjnych w przepisach prawa podatkowego na korzyść podatnika, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz:
1) błędne określenie stawki na pre-rollsy i susz, która to stawka jest kilkukrotnie wyższa od stawki sankcyjnej określonej w art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym;
2) brak uwzględnienia, że deklaracje przedpłatowe oraz deklaracje akcyzowe składane były za pośrednictwem systemu PUESC, który samodzielnie, automatycznie dokonywał wyliczenia wysokości podatku akcyzowego do zapłaty, po wpisaniu niezbędnych danych w postaci ilości produkcji pre-rollsów oraz opakowań suszu, a także po wpisaniu maksymalnej ceny detalicznej tych produktów – system PUESC dokonywał samodzielnie, automatycznie i niezależnie wyliczenia podatku akcyzowego;
2. art. 207 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez prawidłowej oceny sprawy pod kątem wydanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz powszechnych, a dotyczących wysokości stawki sankcyjnej z art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz przesłanek jej stosowania, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 99 ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 165a ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że określając stawkę akcyzy na jednego pre-rollsa w pierwszej kolejności należy zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każde 1000 sztuk) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każde 1000 sztuk), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 sztuk uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy, podczas gdy prawidłowe obliczenie stawki akcyzy na jednego pre-rollsa, w zakresie przemnożenia 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną, winno polegać na przemnożeniu 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną za jeden produkt (jeden wyrób akcyzowy, jeden pre-rolls).
2. art. 99 ust. 2 pkt 2) w zw. z art. 165a ust. 2 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że określając stawkę akcyzy na 1 gram suszu konopnego w pierwszej kolejności należy zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każdy kilogram) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każdy kilogram), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 gram, uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy, podczas gdy prawidłowe obliczenie stawki akcyzy na 1 gram suszu konopnego, w zakresie przemnożenia 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną, winno polegać na przemnożeniu 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną jednego jednogramowego opakowania produktu (jednego jednogramowego opakowania wyrobu akcyzowego, jednego jednogramowego opakowania suszu konopnego);
3. art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przy określaniu stawki akcyzy na jednego pre-rollsa oraz stawki akcyzy na 1 gram suszu konopnego, w zakresie przemnożenia 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną, należy odpowiednio dokonać takiego przemnożenia przez każde 1000 sztuk pre-rollsów oraz każdy kilogram suszu konopnego, podczas gdy zastosowanie art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym pozwoliłoby na postawienie prawidłowych wniosków, że wobec jednego pre-rollsa oraz jednego jednogramowego opakowania suszu konopnego takie wyliczenie nie jest właściwe, bowiem na jego podstawie stawka akcyzy za jednego pre-rollsa oraz jedno jednogramowe opakowanie suszu konopnego jest kilkukrotnie wyższa od stawki sankcyjnej określonej w art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym;
4. art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że w sytuacji uznania przez organ I instancji, że akcyza od wyprodukowanych pre-rollsów oraz opakowań suszu konopnego nie została zapłacona w należnej wysokości, stawkę akcyzy należy określić na podstawie art. 99 ust. 2 pkt 1) i 2) w zw. z art. 165a ust. 2 pkt 1) i 2) ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym wprost stanowi, że w przypadku uznania przez organ, że akcyza od wyrobów nie została zapłacona w należnej wysokości, winna zostać zastosowana stawka sankcyjna z art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowy.
Mając na uwadze powołane zarzuty, Podatnik wniósł o uchylenie w części, tj. w zakresie pkt. 1 zaskarżonej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzja z 25 lutego 2025 r. nr 1201-IOP-3.4105.18.2024 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik rozpoznawał obowiązek podatkowy z tytułu produkcji ww. wyrobów w momencie pozyskania suszu konopnego z wyhodowanych przez siebie roślin (proces ten kończył się na wysuszeniu ściętych kwiatów konopi, ważeniu i pakowaniu suszu tytoniowego do pojemników zbiorczych), tj. w miesiącach od marca do czerwca 2022 r. oraz w lipcu 2023 r. Inaczej mówiąc uznał, że obowiązek podatkowy powstał w momencie deklarowania przeznaczenia suszu konopnego do produkcji finalnych wyrobów, a nie w momencie rzeczywistego dokonania tej czynności opodatkowanej. Znaki akcyzy, co do zasady, były umieszczane dopiero na opakowaniach detalicznych tych wyrobów (zdarzały się też przypadki sprzedaży w opakowaniach zbiorczych, wtedy banderole były naklejane na takie opakowania).
Z tego tytułu za ww. okresy złożono deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy (AKC-PA) oraz deklaracje dla podatku akcyzowego (AKC-4), a także uiszczono i obliczony podatek akcyzowy.
Organ jednak podkreślił, że zebrane dowody wskazują na inny moment powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy, na podstawie przedłożonych przez dokumentów, tj. Księgi kontroli nad produkcją, magazynowaniem i sprzedażą, faktur sprzedaży, dokumentów PW – Przyjęcie wewnętrzne oraz WZ – wydanie zewnętrzne a także złożone wyjaśnienia ustalił, że produkcja ww. wyrobów akcyzowych miała miejsce w poszczególnych miesiącach od lipca do grudnia 2022 r. oraz od marca do lipca 2023 r.
Dodatkowo w lipcu, sierpniu i listopadzie 2022 r. Podatnik przekazał klientom i potencjalnym kontrahentom w celach promocyjnych i marketingowych próbki pre-rollsów w łącznej ilości 90 szt. i saszetek suszu konopnego o wadze 1g w łącznej ilości 20 szt., co również skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego we wskazanych okresach.
Ponadto należało skorygować moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dwóch partii towaru sprzedanego w styczniu i lutym 2023 r. Obowiązek podatkowy z tytułu ich produkcji powstał bowiem w grudniu 2022 r.
Po uwzględnieniu ww. okoliczności organ skorygował powstanie obowiązku podatkowego.
Podkreślono , że zarówno w toku postępowania przed organem I instancji jak również przed organem II instancji Podatnik nie kwestionował ww. ustaleń. Uznano zatem, że kwestia ta nie jest sporna.
Sporna natomiast jest stawka podatku, jaką należy opodatkować przedmiotowe wyroby. Jak wskazano powyżej produkowane przez Podatnika pre-rollsy oraz susz konopny, dla celów opodatkowania akcyzą należy traktować odpowiednio jako papierosy oraz tytoń do palenia.
Produkowane przez pre-rollsy miały długość 110 mm, przy czym długość samego filtra wynosiła 40 mm. W świetle art. 98 ust. 3 u.p.a., dla potrzeb opodatkowania akcyzą jednego pre-rollsa o długości 70 mm (110 – 40) należało uznać zatem za jednego papierosa.
Zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 1) i 2) u.p.a., stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą:
1) na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 367,36 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej;
2) na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - 250,91 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej;
Jednocześnie, zgodnie z art. 165a ust. 2 pkt 1) lit. a) i b) oraz pkt 2) lit. a) i b) u.p.a., stawki akcyzy wynoszą:
1. na papierosy, w:
1. 2022 r. – 228,10 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej; 2. 2023 r. – 250,91 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej,
2. na tytoń do palenia, w:
1. 2022 r. – 155,79 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, 2. 2023 r. – 171,37 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej.
Z akt sprawy wynika, że produkowane wyroby akcyzowe podatnik oznaczał maksymalną ceną detaliczną, która wynosiła odpowiednio dla:
1. pre-rollsów – 25 zł;
2. suszu konopnego o wadze 1g – 30 zł;
3. suszu konopnego o wadze 2g – 50 zł; 4. suszu konopnego o wadze 5g – 110 zł.
Stawka akcyzy na papierosy i tytoń do palenia składa się z dwóch elementów, tj. stawki kwotowej i stawki procentowej.
Deklarując akcyzę, Podatnik obliczał podatek stosując obowiązujące stawki w taki sposób, że do stawki kwotowej dla 1000 szt. pre-rollsów/1kg suszu dodawał stawkę procentową odniesioną do 1 prerollsa/1 gr suszu. Otrzymaną sumę dzielił przez tysiąc celem ustalenia akcyzy za 1 pre-rollsa/1 gram suszu, a następnie wynik ten był mnożony przez ilość wyprodukowanych szt. preerollsów/gramów suszu.
Organ odwoławczy uznał, że taka interpretacja ww. przepisów określających stawki akcyzy jest błędna. Składowe stawki akcyzy na papierosy/tytoń do palenia, czyli stawka kwotowa i stawka procentowa muszą mieć odniesienie do 1000 szt./1000 g, co w ocenie tut. organu wynika z literalnego brzmienia powołanych przepisów, jak również z ich wykładni celowościowej i historycznej. Znajduje to potwierdzenie w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 250/24, w którym Sąd wprost stwierdził: "(...) rację ma więc organ (...), że – określając stawkę akcyzy na jednego [...] – należy w pierwszej kolejności zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każde 1000 sztuk) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każde 1000 sztuk), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 sztuk, uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy. Analogicznie należy uczynić, obliczając cenę dla jednego grama suszu. W celu ustalenia podatku za jeden produkt/jeden gram suszu, należy zsumować stawkę kwotową (za 1000 gram) oraz 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, a następnie otrzymany wynik podzielić przez 1000".
Sąd na poparcie swojej argumentacji odwołał się do historycznego brzmienia polskich przepisów akcyzowych oraz dyrektywy Rady 2011/64/UE stwierdzając, że "mieszana struktura opodatkowania wyrobów tytoniowych w przeszłości nie budziła kontrowersji. Rozwiązanie to powtórzono w obecnie obowiązującej u.p.a., a jego stosowanie nie powinno ulec zmianie. Składnik kwotowy podatku akcyzowego za 1000 sztuk/gramów, powinien być doliczany do składnika procentowego za 1000 sztuk/gramów i dopiero od wyniku takiego działania należy obliczyć kwotę podatku akcyzowego, dzieląc ów wynik przez 1000".
Zastosowany sposób obliczenia stawki akcyzy na papierosy i tytoń do palenia, przy zastosowaniu odmiennej podstawy dla stawki kwotowej i odmiennej podstawy dla stawki procentowej należało zatem uznać za nieprawidłowy.
Odnosząc się do zarzutów odwołania uznano, że postępowanie w sprawie przeprowadzono w zgodzie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji podjął w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokonał wszechstronnej analizy zgromadzonych w tej sprawie dowodów. Zarówno zgromadzony materiał dowodowy jak również przebieg postępowania, szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji i aktach sprawy spełniają wymogi zasad ogólnych postępowania podatkowego. Ustalony stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, który zgromadzony został w niezbędnym zakresie i poddany wszechstronnej ocenie, uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie prawnie istotne fakty zostały w sposób prawidłowy wyjaśnione. Dodatkowo, jak już wskazano, sposób wyliczenia należnego podatku akcyzowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tym samym zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 99 ust. 2 pkt 1) i pkt 2) u.p.a. są chybione.
W kwestii zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej polegającego na nierozstrzygnięciu na korzyść niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego, należy podkreślić, że naruszenie zasady in dubio pro tributario zaistniałoby, gdyby na tym gruncie istniały poważne wątpliwości, leżące zarówno po stronie Podatnika jak i organu podatkowego, a organ wybrałby tę niekorzystną dla Podatnika. Nie chodzi przy tym o każdą wątpliwość ale wyłącznie wątpliwość niedającą się usunąć w efekcie dokonania wykładni przepisu. Niedającą się usunąć wątpliwością bez wątpienia nie jest odmienne rozumienie przepisu. Ponadto wyprowadzenie przez organ innych niż oczekiwane przez Podatnika wniosków i wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego nie narusza zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.
Mając na uwadze przedstawioną argumentację zarzuty naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 i § 2 o.p. należy uznać za niezasadne.
Dyrektor Izby za chybioną uznał argumentację, że organ winien uwzględnić fakt składania deklaracji za pomocą system PUESC, który na podstawie wprowadzanych przez Podatnika danych wyliczał podatek automatycznie. Okoliczność ta nie może mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem PUESC, podobnie jak każdy tego typu system, wylicza podatek na podstawie danych, którymi zostanie zasilony. Błędne wprowadzenie któregokolwiek elementu składowego stawki akcyzy wpływa na błędny wynik końcowy. Ponieważ Podatnik zasilał system nieprawidłowymi danymi (zaniżając maksymalną cenę detaliczną) podatek finalnie wyliczony przez PUESC również był nieprawidłowy. Przyczyna błędnych wyliczeń nie leży zatem po stronie systemu, skutkiem czego nie sposób czynić organowi jakiegokolwiek zarzutu w omawianym zakresie.
Wpływu na podjęte rozstrzygnięcie nie może mieć także argument podnoszony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, że stwierdzone nieprawidłowości w rozliczaniu akcyzy są efektem oparcia się na informacjach oraz wzorach otrzymanych od jednej z kancelarii prawnych. To przedsiębiorca ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i to jego obciążają skutki podatkowe w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w tym zakresie. Oparcie rozliczeń podatkowych na wyjaśnieniach czy materiałach od kancelarii prawnej nie zapewnia zatem funkcji ochronnej. Funkcję taką zapewnia natomiast posiadanie interpretacji indywidualnej, ale Podatnik nie wnioskował o jej wydanie.
Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, wspartego argumentacją oraz stosownymi wyliczeniami, dotyczącego naruszenia art. 99 ust. 9 u.p.a.
Stosownie do art. 99 ust. 9 pkt 1 u.p.a. w przypadku:
1) nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony,
- stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.
Podkreślono, że powołany przepis stanowi o "nabyciu lub posiadaniu" czyli co do zasady odnosi się do przypadku stwierdzenia wyrobów z nielegalnego źródła. Już z tego powodu przepis ten nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Jak bowiem zostało to wykazane i czego Podatnik nie kwestionuje, produkcja wyrobów odbywała się legalnie poza składem podatkowym, natomiast błędnie rozpoznano moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu oraz obliczał w deklaracjach AKC-4 i uiszczono podatek akcyzowy w zaniżonej wysokości z powodu odmiennej interpretacji przepisów określających obowiązujące stawki akcyzy. Taki stan faktyczny nie wypełnia hipotezy art. 99 ust. 9. Orzeczenia przytoczone w odwołaniu nie potwierdzają interpretacji tego przepisu.
Skoro zatem do produkowanych wyrobów zastosowanie winna mieć stawka określona przepisem art. 99 ust. 2 u.p.a., nie było podstaw do zastosowania postulowanej stawki z art. 99 ust. 9 u.p.a., nawet przy założeniu, że mogłaby być ona korzystniejsza. W omawianym zakresie żaden obowiązujący przepis prawa nie uprawnia organu do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Organy zobowiązane są bowiem do działania na podstawie i w granicach prawa, o czym stanowi art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. Wykraczając poza tę zasadę i uznając, że obowiązujący w danym okresie przepis można pominąć w procesie stosowania prawa, organ podatkowy, bez wątpienia narażony byłby na zarzut bezprawnego działania.
Z oczywistych względów wpływu na podjęte rozstrzygnięcie nie może mieć również argumentacja odwołująca się do rozstrzygnięć, które inne organy w Polsce mają podejmować w stosunku do pomiotów z branży konopnej, stosując stawkę z art. 99 ust. 9 u.p.a. Każda sprawa prowadzona jest bowiem w oparciu o indywidualnie zgromadzony materiał dowodowy i w konkretnie ustalonym stanie faktycznym. Brak jest zatem podstaw do formułowania na tej podstawie wniosków o charakterze ogólnym, tym bardziej, że rozstrzygnięcia innych organów podatkowych nie stawią źródła prawa.
Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 207 § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1), a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§2). Nie budzi wątpliwości, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydając zaskarżone rozstrzygnięcie orzekł w drodze decyzji, a decyzja ta rozstrzyga sprawę co do jej istoty, czyli w sposób wskazany w jej sentencji. Niezbędne elementy decyzji zostały określone w art. 210 o.p. Jednym z tych elementów jest uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6 ww. przepisu). Z art. 210 § 4 o.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja spełnia ww. wymogi. W jej uzasadnieniu faktycznym zawarto nie tylko poszczególne stwierdzenia organu, ale również analizę materiału dowodowego, z której wynika jakie fakty uznano za udowodnione, którym dowodom organ dał wiarę, oraz z jakich przyczyn innym odmówił wiarygodności. W szczególności dokładnie wyjaśniono przesłanki ustalenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego oraz właściwej stawki akcyzy na produkowane wyroby, skutkujące określeniem akcyzy w odpowiednich miesiącach oraz w prawidłowej wysokości. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej, na której zaskarżona decyzja została oparta, jak i przytoczenie stosownych przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucił naruszenie:
1. art. 99 ust. 2 pkt. 1) oraz pkt. 2) w zw. z art. 165a ust. 2 pkt. 1) oraz pkt. 2) ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że określając stawkę akcyzy na jednego pre-rollsa w pierwszej kolejności należy zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każde 1000 sztuk) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każde 1000 sztuk), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 sztuk uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy, podczas gdy prawidłowe obliczenie stawki akcyzy na jednego pre-rollsa, w zakresie przemnożenia 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną winno polegać na przemnożeniu 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną za jeden produkt (jeden wyrób akcyzowy, jednego pre-rollsa);
2. Art. 99 ust. 2 pkt. 2) w zw. z art. 165a ust. 2 pkt. 2) ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że określając stawkę akcyzy na 1 gram suszu konopnego w pierwszej kolejności należy zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każdy kilogram) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każdy kilogram), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 gram, uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy, podczas gdy prawidłowe obliczenie stawki akcyzy na 1 gram suszu konopnego, w zakresie przemnożenia 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną, winno polegać na przemnożeniu 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną jednego jednogramowego opakowania produktu (jednego jednogramowego opakowania wyrobu akcyzowego, jednego jednogramowego opakowania suszu konopnego);
3. Art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przy określaniu stawki akcyzy na jednego pre-rollsa oraz stawki akcyzy na 1 gram suszu konopnego, w zakresie przemnożenia 32,05% przez maksymalną cenę detaliczną, należy odpowiednio dokonać takiego przemnożenia przez każde 1000 sztuk pre-roltsów oraz każdy kilogram suszu konopnego, podczas gdy zastosowanie art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym pozwoliłoby na postawienie prawidłowych wniosków, Ze wobec jednego pre-rollsa oraz jednego jednogramowego opakowania suszu konopnego takie wyliczenie nie jest właściwe, bowiem na jego podstawie stawka akcyzy za jednego pre-rollsa oraz jedno jednogramowe opakowanie suszu konopnego jest kilkukrotnie wyższa od tzw. stawki sankcyjnej określonej w art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym;
4. Art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że w sytuacji uznania przez organ I instancji, że akcyza od wyprodukowanych pre-rollsów oraz opakowań suszu konopnego nie została zapłacona w należnej wysokości, stawkę akcyzy należy określić na podstawie art. 99 ust. 2 pkt. 1) i 2) w zw. z art. 165a ust. 2 pkt. 1) i 2) ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym wprost stanowi, Ze w przypadku uznania przez organ, że akcyza od wyrobów nie została zapłacona w należnej wysokości, winna zostać zastosowana tzw. stawka sankcyjna z art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.
II. Przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario, a więc zasady stanowiącej o rozstrzyganiu wątpliwości interpretacyjnych w przepisach prawa podatkowego na korzyść podatnika, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz błędne określenie stawki akcyzy na pre-rollsy i jeden gram suszu konopnego, która to stawka jest kilkukrotnie wyższa od tzw. stawki sankcyjnej określonej w art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji odmienne traktowanie podatników sprzedających takie same towary, tj. susz konopny i pre-rollsy w zależności od tego, czy:
1) podatnik sprzedawał towary oznaczone maksymalną ceną detaliczną (zostały dopełnione formalności związane z podatkiem akcyzowym, podatnik odprowadzał akcyzę, jednak w ocenie organu odprowadzał ją w za niskiej wysokości) — przypadek dotyczący Skarżącego, zastosowana stawka z art. 99 ust. 2 pkt. 2) w zw. z art. 165a ust. 2 pkt. 2) ustawy o podatku akcyzowym;
2) podatnik sprzedawał towary nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną, nie odprowadzał w ogóle podatku akcyzowego — przypadek dotyczący innych podatników, wobec których zastosowana została metoda wyliczenia akcyzy z art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie której dla takich samych towarów jak sprzedawane przez Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowa określana jest w kwocie niemalże 10-krotnie niższej;
2. art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy winien był ją na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić w zaskarżonej części i orzec we własnym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie w razie uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół dwóch kwestii.
Pierwsza dotyczy wykładni art. 99 ust. 2 pkt 1 i art. 165a ust. 2 pkt 2 u.p.a. w zakresie wynikającego z tych przepisów sposobu wyliczenia podatku akcyzowego.
Druga natomiast sprowadza się do alternatywnej możliwości zastosowania w niniejszej sprawie stawki podatkowej przewidzianej w stawki z art. 99 ust. 9 u.p.a w przypadku uznania przez organ, że akcyza od wyrobów nie została zapłacona w należnej wysokości.
W obu przypadkach rację należało przyznać organowi.
Zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 1) i 2) u.p.a., stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą:
1) na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 367,36 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej;
2) na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - 250,91 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej;
Jednocześnie, zgodnie z art. 165a ust. 2 pkt 1) lit. a) i b) oraz pkt 2) lit. a) i b) u.p.a., stawki akcyzy wynoszą:
1. na papierosy, w:
1. 2022 r. – 228,10 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej; 2. 2023 r. – 250,91 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej,
2. na tytoń do palenia, w:
1. 2022 r. – 155,79 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, 2. 2023 r. – 171,37 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej.
Podatnik obliczał podatek stosując obowiązujące stawki w taki sposób, że do stawki kwotowej dla 1000 szt. pre-rollsów/1kg suszu dodawał stawkę procentową odniesioną do 1 prerollsa/1 gr suszu. Otrzymaną sumę dzielił przez tysiąc celem ustalenia akcyzy za 1 pre-rollsa/1 gram suszu, a następnie wynik ten był mnożony przez ilość wyprodukowanych szt. preerollsów/gramów suszu.
Zdaniem organu ww. uregulowania, stanowiąc, że stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą: "oznaczoną kwotę za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej" oraz "oznaczoną kwotę za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej" – przesądzają, że w celu określenia stawki akcyzy na jednego pre-rollsa/jeden gram suszu, należy zsumować kwotę stawki za 1000 papierosów/1000 gram suszu z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej za 1000 papierosów/1000 gram suszu, a następnie podzielić tę sumę przez 1000 sztuk/1000 gram.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu syg. Akt I SA/Wr 250/24 , iż określając stawkę akcyzy na jednego pre-rollsa/1kg suszu – należy w pierwszej kolejności zsumować kwotę stawki obowiązującej w danym roku (za każde 1000 sztuk) z kwotą stanowiącą 32,05% maksymalnej ceny detalicznej (za każde 1000 sztuk), a następnie podzielić tę sumę przez 1000 sztuk, uwzględniając przy tym minimalną kwotę akcyzy. Analogicznie należy uczynić, obliczając cenę dla jednego grama suszu. W celu ustalenia podatku za jeden produkt/jeden gram suszu, należy zsumować stawkę kwotową (za 1000 gram) oraz 32,05% maksymalnej ceny detalicznej, a następnie otrzymany wynik podzielić przez 1000...... .
Zastosowana przez polskiego ustawodawcę już w 2004 r. oraz wskazana w obu ww. dyrektywach – mieszana struktura opodatkowania wyrobów tytoniowych w przeszłości nie budziła kontrowersji. Rozwiązanie to powtórzono w obecnie obowiązujące u.p.a., a jego stosowanie nie powinno ulec zmianie. Składnik kwotowy podatku akcyzowego za 1000 sztuk/gramów, powinien być doliczany do składnika procentowego za 1000 sztuk/gramów i dopiero od wyniku takiego działania należy obliczyć kwotę podatku akcyzowego, dzieląc ów wynik przez 1000.
Zaprezentowana wyżej interpretacja art. 99 ust. 2 pkt 1 i art. 165a ust. 2 pkt 2 u.p.a. wykładnia wynika wprost z wykładni gramatycznej jak i zasad logicznego rozumowania.
Jeżeli bowiem w ww. przepisach ustawodawca wprowadza stawka kwotowa i stawka procentową, przy stawce kwotowej jej wysokość odnosi do 1000 sztuk, bądź jednego kilograma, to logicznym jest, że stawkę procentową również należy odnieść do tej wielkości. Słusznie zatem organ uznał , że składowe stawki akcyzy na papierosy/tytoń do palenia, czyli stawka kwotowa i stawka procentowa muszą mieć odniesienie do 1000 szt./1000 g. Zastosowana przez Skarżącego metoda powoduje nieuzasadnione zaniżenie stawki procentowej o 1000 razy. Podzielenie stawki procentowej przez tysiąc powoduje , że wynosi ona 0.032% , co w żaden sposób nie można treścią przepisów.
Nie można również zgodzić się ze Skarżącym , że w przypadku błędnego zastosowania przepisu art. art. 99 ust. 2 pkt 1 i art. 165a ust. 2 pkt 2 u.p.a powinna mieć zastosowanie stawka przewidziana w art. 99 ust 9 u.p.a..
Zgodnie z tym przepisem w przypadku:
1) nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony,
2) produkcji, o której mowa w art. 99 ust. 1a, niezgodnej z art. 47
- stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.
Stawki podstawowe podatku akcyzowego tzn. przewidziane w ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. stosuje się w obrocie wyrobami tytoniowymi prowadzonym z zachowaniem reguł określonych w u.p.a. W sytuacji, gdy reguły te nie zostały zachowane, w szczególności w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, (co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie), stawkę podatku akcyzowego ustala się w oparciu o art. 99 ust. 9 u.p.a. będący przepisem o charakterze lex specialis w odniesieniu do reguły podstawowej.
Zgodzić się zatem należy z argumentacja Organu, że art. 99 ust. 9 pkt 1) u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów tytoniowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdy nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości, a nie wykazano jej zapłaty w toku kontroli bądź postępowania podatkowego. Przepis ten dotyczy wyrobów pochodzących z nielegalnego źródła, natomiast w niniejszej sprawie produkcja pre-rollsów i suszu konopnego prowadzona była legalnie, poza składem podatkowym. Spór dotyczył wyłącznie błędnej interpretacji momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu obliczania należnej akcyzy, co nie wypełnia hipotezy normy zawartej w art. 99 ust. 9 u.p.a.
Z kolei art. 99 ust 9 pkt 2) u.p.a. dotyczy wytwarzania papierosów przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów , co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Jeszcze raz bowiem należy podkreślić , że zastosowanie art. 99 ust. 9 u.p.a. nie jest uzależnione od znajomości lub nieznajomości przepisów podatkowych przez podatnika czy chęci uchylania się lub nie uchylenia się od opodatkowania. Osoba prowadząca działalność gospodarczą nie może powoływać się na nieznajomość przepisów prawa podatkowego, w tym dotyczących podatku akcyzowego. Podatnik nie może zasłaniać się nieznajomością ciążących na nim obowiązków, w sytuacji gdy wynikają one z przepisów powszechnie obowiązujących. Dlatego w sytuacji błędnie wyliczonej stawki zastosowanie mają przepisy właściwe w prawidłowej interpretacji.
Zastosowanie cytowanego przepisu nie jest uzależnione od wykazania zamiaru uchylania się od opodatkowania czy nieświadomość ciążących obowiązków w zakresie podatków, gdyż jego brzmienie nie daje ku temu żadnych podstaw; prawnie relewantny jest bowiem jedynie fakt, czy towar jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy czy też poza nią. Nie odnosi się on bowiem w żadnym stopniu do intencjonalności działania podatnika czy jego błędu, a jedynie do obiektywnego i możliwego do zweryfikowania stanu faktycznego: nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast jakie były przyczyny nieuiszczenia należności podatkowych, z punktu widzenia omawianego przepisu nie ma znaczenia.
W konsekwencji nie było podstaw prawnych do zastosowania wskazanej przez Skarżącego stawki akcyzy określonej w tym przepisie, nawet jeżeli byłaby ona dla niego korzystniejsza. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa.
W sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a Ordynacji podatkowej (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje prawidłowej wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.