I SA/KR 236/25

I SA/Kr 236/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art.22 ust. 2 i ust.9 pky 3, ust. 9b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 75
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie SWSA Borys Marasek (spr.) SWSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi R.A. i M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 lutego 2025 r. nr 1201-IOP1-3.4102.65.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") decyzją z dnia 17 lutego 2025 r., nr 1201-IOP1-3.4102.65.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej (dalej: "NUS", "Organ I instancji") nr 1214-SPO.4102.335.2024 z 21 listopada 2024 r., odmawiającą R. A. i M. A. (dalej: Skarżący, Podatnik) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w kwocie 22.028,00 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 19.02.2024 roku Skarżący złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2023 rok, w którym wykazali należny podatek dochodowy w wysokości 80.304,00 zł. Następnie 3.10.2024 roku Skarżący zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w kwocie 22.028,00 zł. Zgodnie z tym wnioskiem kwota nadpłaty (22.028,00 zł) wynikała z korekty zeznania PIT-37 za 2023 rok, złożonej 1.10.2024 roku, w związku z nie ujęciem w pierwotnym rozliczeniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonywanej pracy twórczej przez R. A., w zakresie realizacji "zadań obejmujących tworzenie utworów o indywidualnym charakterze w zakresie inżynierii budowlanej".
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr 1214-SPO.4102.335.2024 z 21 listopada 2024 roku, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w kwocie 22.028,00 zł.
Organ I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził brak podstaw do uznania, by w odniesieniu do części otrzymanego przez Skarżącego R. A. wynagrodzenia w 2023 roku miały zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Od decyzji Organu I instancji Skarżący M. A. i R. A. złożyli 3.12.2024 roku odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej nr 1214-SPO.4102.335.2024 z 21.11.2024 roku, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w kwocie 22.028,00 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS wydał decyzję z dnia 17 lutego 2025 r., którą utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.
W uzasadnieniu Organ odwoławczy zacytował uzgodnienia z Porozumienia zmieniającego umowę o pracę zawartą przez Skarżącego R. A. w dniu 30.12.2022 roku. Zgodnie z jego zapisami w 2023 roku Skarżący R. A. prowadził ewidencję czasu pracy w formie karty pracy "Time Sheet". W ujęciu miesięcznym, na karcie prezentowane są następujące dane: a) nazwa realizowanej inwestycji oraz wskazanie Dyrektora Kontraktu, b) wykaz zrealizowanych prac o charakterze twórczym, z uwzględnieniem liczby godzin poświęconych na ich wykonanie, c) wykaz prac innych, niż o charakterze twórczym, z uwzględnieniem liczby godzin poświęconych na ich wykonanie.
DIAS wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 2647 w brzmieniu obowiązującym w roku rozliczenia; dalej: u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do postanowień art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według reguł wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami zostały uregulowane oddzielnie w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Podwyższone koszty uzyskania przychodu dotyczą twórców i artystów wykonawców, osiągających przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub osiągających przychody z rozporządzania przez nich tymi prawami. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 - 3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.).
DIAS wskazał, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów: 1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów; 4) określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia; 5) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. W myśl art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., przepis ust. 9 pkt 3 dotyczący stosowania 50% kosztów uzyskania stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór".
Zdaniem DIAS ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy dokonać w świetle odrębnych przepisów – przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 24; dalej: u.p.a.p.p.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem). W myśl art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).
Organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając powyższe regulacje dotyczące utworu, a także w ślad za Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 15.09.2020 roku, nr DD3.8201.1.2018, przyjąć należy, że utwór – w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim – jest przeciwstawny działalności odtwórczej, rzemieślniczej, technicznej, zatem tym wszystkim zachowaniom, które nie angażują wyobraźni, nie pozwalają człowiekowi na swobodną ekspresję, których efekty są z góry określone, powtarzalne, szablonowe. Utwór powinien stanowić rezultat działalności kreacyjnej, prowadząc do powstania subiektywnie nowego wytworu intelektu. Tę cechę utworu określa się mianem oryginalności. Z tego względu nie można zakwalifikować jako utworu efektu działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej (przez przeznaczenie, materiał, wiążące schematy), pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów. DIAS podkreślił, że sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego, albowiem konieczne jest, aby wytwór charakteryzował się także indywidualnością. Oznacza to, że samodzielnie wytworzone produkty intelektualne można uznać za utwór, jeżeli wykazują dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi. Przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich.
Organ odwoławczy zaznaczył, że sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze. W przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy. Prawo autorskie, w myśl art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p., przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 u.p.a.p.p., zgodnie z którym (ust.1) jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono (art. 12 ust. 3 u.p.a.p.p.). DIAS wskazał, że przesłankami nabycia autorskich praw majątkowych przez pracodawcę są zatem: istnienie stosunku pracy między nim a twórcą, istnienie pracowniczego obowiązku wynikającego z tego stosunku polegającego na świadczeniu pracy o charakterze twórczym na rzecz pracodawcy; stworzenie dzieła w ramach wykonywania tego obowiązku; przyjęcie utworu przez pracodawcę (przesłanki pozytywne) oraz brak odmiennej regulacji umownej (przesłanka negatywna). Organ odwoławczy stwierdził, że w piśmiennictwie wskazuje się, że obowiązek świadczenia pracy twórczej na rzecz pracodawcy może wynikać przede wszystkim z treści umowy o pracę (stosowna klauzula może zostać zamieszczona w tekście umowy, w załączniku do niej czy w aneksie), a także może powstać poprzez wskazanie obowiązku pracy twórczej w wewnętrznych aktach normatywnych obowiązujących u pracodawcy, takich jak np. regulamin pracy czy układ zbiorowy, przypisanie określonych działań poszczególnym stanowiskom czy funkcjom, a nawet wyodrębnionym komórkom wewnętrznym. Źródłem obowiązku stworzenia dzieła jest także jednostkowe polecenie przełożonego adresowane do pracownika. Obowiązek świadczenia pracy twórczej może być też immanentnie związany z zatrudnieniem w określonym charakterze lub na określonym stanowisku.
DIAS wskazał, iż zgodnie z powołaną w decyzji interpretacją ogólną dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest: 1) powstanie, w wyniku prac o charakterze twórczym, utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz 3) wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika – twórcy. Ponadto w punkcie 9 interpretacji ogólnej stwierdzono, iż w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że dla możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium. Dla potwierdzenia powyższego zostały przywołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: "(....) jednakże samo oświadczenie pracodawcy i pracownika, stwierdzające, że praca twórcza, bez określenia jej indywidualnych cech istotnych, została wykonana, nie jest wystarczające. Zagadnienie to jest w orzecznictwie sądów administracyjnych ujmowane dość jednolicie – przyjmuje się, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium" (wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09). W interpretacji ogólnej podkreślone zostało, że płatnik powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia honorarium oraz pozostałe składniki wynagrodzenia, natomiast wysokość honorarium może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania, jak również z umowy cywilnoprawnej.
Organ odwoławczy stwierdził, że dla skorzystania z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. Wobec powyższego DIAS podkreślił, że 50% koszty uzyskania przychodów przysługują podatnikowi jeśli pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych.
Organ odwoławczy wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2023 roku Skarżący R. A. był zatrudniony w firmie S. sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę, na stanowisku Dyrektora [...], z wynagrodzeniem miesięcznym brutto 32.800,00 zł. W ramach wykonywania obowiązków pracowniczych Podatnik uczestniczył w procesie tworzenia utworów powstających w ramach działalności twórczej, w zakresie realizacji "zadań obejmujących tworzenia utworów o indywidualnym charakterze w zakresie inżynierii budowlanej". Rezultat tej działalności stanowił – w opinii Skarżącego – utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z porozumienia z 30.12.2022 roku zmieniającego umowę o pracę (obowiązującego od 1.01.2023 roku) wynika, że wynagrodzenie w postaci składników takich jak wynagrodzenie taryfikacyjne i dodatek pozataryfikacyjny należne za miesiąc, w którym w wyniku wykonywania obowiązków służbowych Skarżący wykonywał utwór inżynierii budowlanej, do którego prawa autorskie nabywa pracodawca, a ponadto wobec którego w pełni stosował rzetelne zasady dokumentowania pracy twórczej, będzie zawierało honorarium za przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów inżynierii budowlanej stworzonych przez Skarżącego w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Wysokość honorarium stanowiącego część wynagrodzenia w danym miesiącu będzie zależała od procentowej ilości czasu twórczej przeznaczonego na tworzenie utworów inżynierii budowlanej w danym miesiącu, zaewidencjonowanego w kartach czasu pracy twórczej ("Time Sheet") zaakceptowanych przez pracodawcę, w stosunku do całości czasu pracy przepracowanego w danym miesiącu przez Skarżącego.
Zdaniem DIAS zawarta przez Skarżącego umowa o pracę, jak również porozumienie, nie przewidują dokonania podziału wynagrodzenia pracownika na honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych oraz na wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Umowa ta zawiera natomiast postanowienie, zgodnie z którym wszelkie prawa autorskie i prawa pokrewne do utworów tworzonych lub współtworzonych w ramach zatrudnienia są własnością pracodawcy, a przejście praw autorskich i pokrewnych na pracodawcę następuje z chwilą ustalenia utworu. Organ odwoławczy powołując się na treść porozumienia uznał, że pracodawca nie dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy wynagrodzeniem należnym, tytułem stosunku pracy, a tytułem przeniesienia majątkowych praw autorskich w wyniku realizacji pracy twórczej. Wysokość zaś honorarium stanowiącego integralną część wynagrodzenia w danym miesiącu będzie zależała od procentowej ilości czasu pracy twórczej przeznaczonego na tworzenie utworów inżynierii budowlanej w danym miesiącu. Z wykazu prac wykonanych w 2023 roku nie wynika, kiedy zostały przeniesione prawa do utworów na pracodawcę. Z zestawień miesięcznych nie wynika data powstania utworu czy miejsce przechowywania utworu. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, czy zakresu obowiązków poświęconych na wytwarzanie utworów, ale ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wyliczona część wynagrodzenia za prace twórcze, jest tylko odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego utworom w stosunku do czasu pracy poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast nie stanowi zapłaty za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez Skarżącego utworu – do czego odnosi się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
DIAS stwierdził, iż, w przedmiotowej sprawie, to nie płatnik w wystawionej informacji PIT-11 wyodrębnił w ramach wynagrodzenia honorarium autorskie i naliczył podatek dochodowy uwzględniając od tej części 50% koszty uzyskania przychodów. Skarżący po zakończeniu roku na podstawie czasu pracy poświęconego na wykonanie utworu wyliczył jaka część wynagrodzenia zasadniczego dotyczy utworów wytworzonych przez niego w ramach obowiązków pracowniczych. Dyrektor zaznaczył, że przedłożone przez Skarżącego rejestry czasu pracy twórczej w poszczególnych miesiącach 2023 roku określają tylko czas poświęcony na tworzenie utworów. Nie wynika z nich, czy w związku z wykonaniem tych prac zostało wypłacone honorarium w określonej wysokości, natomiast z akt sprawy wynika, że wypłacone zostało Skarżącemu wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, która nie wyodrębniała kwoty honorarium.
Odnosząc się do cytowanych przez Skarżącego fragmentów Interpretacji Ogólnej, DIAS podkreślił, że sformułowanie zawarte w punkcie 9, tj. w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że dla możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy zawartej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium. Z akt sprawy nie wynika, by doszło do zawarcia umowy o pracę z twórcą, czyli do sytuacji, do której odnosi się Interpretacja Ogólna. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników i mieć zastosowanie w trakcie dokonywanych wypłat. Na uwagę zasługuje również fakt, iż dane zawarte w zestawieniach "time sheet" nie znalazły odzwierciedlenia w wystawionej przez płatnika informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok 2023, gdzie nie wykazano przychodów i kosztów ich uzyskania, do których ma zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.. Wystawiony PIT-11 uwzględnia tylko podstawowe koszty uzyskania przychodu, wynikające z art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, by w odniesieniu do części otrzymanego przez Skarżącego R. A. w 2023 roku wynagrodzenia miały zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższa ocena prawna zdaniem DIAS jest zbieżna z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych - wyrok NSA z 29.04.2011 r., sygn. akt. II FSK 2217/09, wyrok NSA z 7.02.2019 r., sygn. akt II FSK 422/17, wyrok NSA z 17.04.2019 r, sygn. akt II FSK 1339/17, wyrok NSA z 09.12.2021 r., sygn. akt II FSK 678/19, wyrok NSA z 1.09.2021 r., sygn. akt 347/21, wyrok NSA z 1.09.2023 r., sygn. akt II FSK 634/21. W swej argumentacji Organ odwoławczy powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z 1.09.2023 roku, sygn. akt Il FSK 634/21: "dla zastosowania reguły obliczania kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby skorzystać z tego unormowania koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczenia powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia. W tym zakresie, stanowisko skarżącego pozostaje również w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost wskazuje, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód".
DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje wypłaty świadczeń z tego tytułu. W przypadku wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy o pracę lub innego dokumentu powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia – kwotowo – obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, połączone z udokumentowaniem prac - utworów, projektów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodów, to płatnik winien takie stosować. Zatem, jeżeli pracodawca nie wyodrębnił w trakcie trwania stosunku pracy w roku 2023 tej części wynagrodzenia należnej z tytułu rozporządzania lub korzystania przez Skarżącego z praw majątkowych do utworów, projektów przez niego stworzonych od pozostałego wynagrodzenia, to nie miał prawa zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich należy rozpoznać w należnym pracownikowi za dany miesiąc wynagrodzeniu ze stosunku pracy. Umowa o pracę (lub inny dokument) powinna zatem określać wysokość wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy z podziałem na składniki wynagrodzenia. W konsekwencji to z tej umowy (lub innego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim. Taki stan rzeczy (brak wyodrębnienia) wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., która to regulacja wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzaniem nimi.
DIAS nie zgodził się z zarzutem, jakoby w toku postępowania podatkowego nie wzięto pod uwagę specyfiki umowy o pracę, w tym faktu, że wynagrodzenie wynikające z umowy ma w pewnym sensie charakter stały, a jedyną formą przypisania kwoty wynagrodzenia do zrealizowanego zadania jest ustalenie ilości godzin oraz przypadająca na nią stawkę.
W ocenie DIAS przedstawiona przez Skarżącego interpretacja nie znajduje potwierdzenia zarówno w przepisach podatkowych, jak i w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 04.10.2022 r., sygn. akt II FSK 216/20 "prowadzona przez pracodawcę skarżącego ewidencja czasu pracy, nie pozwala na określenie, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego dzieła. Pozwala ona jedynie na wykazanie, jaki czas został przez skarżącego poświęcony na pracę twórczą. Aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów podatkowych, koniecznym jest wykazanie, jaka część wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi przez pracodawcę stanowi honorarium za wykonanie prac o charakterze twórczym i rozporządzenie prawami autorskimi do powstałych utworów. Wynagrodzenie do którego można zastosować koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno przysługiwać pracownikowi nie z tytułu wykonywania pracy twórczej, ale z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika".
Organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie dysponują dokumentacją, z której jednoznacznie wynika rozgraniczenie wynagrodzenia z tytułu wykonania pracy twórczej i pracy o pozostałym charakterze. W odwołaniu powołano również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.06.2021 roku, sygn. akt Il FSK 3849/18, który w ocenie Skarżącego potwierdza słuszność jego twierdzeń, co do zasad stosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu. DIAS zaznaczył jednak, iż wskazać trzeba, że nie wzięto pod uwagę całości stanu faktycznego będącego przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. sprawie, jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, którego wyrok z 24.10.2018 roku, sygn. akt I SA/Sz 633/18 był przedmiotem kontroli sądowej w powołanej przez Skarżącego sprawie. Sądy obu instancji nie negują możliwości stosowania proporcji rozliczania czasu pracy z podziałem na pracę twórczą i pracę o pozostałym charakterze. Jednakże, Sądy te jasno precyzują warunki, jakie uprawniają Podatnika do skorzystania z podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 24.10.2018 roku, sygn. akt I SA/Sz 633/18: "Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3) umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz 4) pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, np. szczegółową ewidencję. Powyższe warunki, które winny być spełnione łącznie, zaaprobował również Naczelny Sąd Administracyjny, czego dał wyraz w powołanym wyroku z 10.06.2021 roku.
Organ odwoławczy zaznaczył, iż NUS przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast odmienna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego od oczekiwań Skarżącego, nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, które to Skarżący wskazał w odwołaniu.
DIAS wskazał, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie przewidują jasnego rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z realizacją pracy twórczej, i część związaną z realizacją pozostałych obowiązków w ramach zawartej umowy o pracę, a jest to konieczny warunek, by móc zastosować koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub części, korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest bezskuteczna i nie wywołuje żadnych skutków prawnych.
W związku z powyższym DIAS uznał, że zasadnie Organ I instancji odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok i uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący ww. decyzji zarzucili:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że Skarżący R. A. w 2013 r. nie miał prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tego tylko powodu, że "przedłożone dokumenty nie przewidują jasnego rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracowników na część związaną z realizacją pracy twórczej, i część związaną z realizacją pozostałych obowiązków w ramach zawartej umowy o pracę", a jest to zdaniem Organu "warunek konieczny, by móc zastosować koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym".
2) naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów art. 120, 121, 122 w zw. z art. 187, 191 i 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacji Podatkowej (t.j. Dz. U z 2025 poz. 111; dalej o.p.), poprzez zaniechania działań zmierzających do wyjaśnienia i ustalenia treści przedłożonych dokumentów, uwzględniający zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, w kontekście dokonanego sposobu ewidencjonowania czasu pracy oraz obliczenia wynagrodzenia za prace twórcze i pozostałe, skoro wg Organu dokumenty nie przewidywały jasnego rozróżnienie wynagrodzenia pracownika na część związaną z realizacja pracy twórczej i pozostałą.
3) przekroczenie granicy oceny dowodów i zobowiązanie Podatnika do ponoszenia ciężarów podatkowych wbrew zasadzie określoności zobowiązań podatkowych wynikających z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", a jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, regulacje ingerujące w prawa i wolności obywatelskie wymagają szczególnej uwagi, co do jakości stanowionego prawa". Konieczne - zdaniem Trybunału jest "precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji oraz tryb, w jakim podmiot ograniczany w swoich prawa i wolnościach może się bronić przed nieuzasadnionym naruszeniem jego dóbr osobistych" .
4) w związku z powyższym, niewłaściwe zastosowanie przepisu tzw. błąd subsumcji, poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania kosztów uzyskania przychodów należnych twórcy na podstawie art. 22 ust 9 ust 3 u.p.d.o.f., mimo, że wynagrodzenie pracownika - twórcy zostało ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w przepisach prawa pracy, a te pozostawiają stronom stosunku pracy kwestię sposobu ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia.
Skarżący złożyli wniosek o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za identyczne jak zarzuty podniesione w odwołaniu. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Skarżącego R. A. 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, uzyskanego w 2023 r. w ramach stosunku pracy. Organ odwoławczy uznał, że zasadnie Organ I instancji odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. DIAS ustalił, że zawarta przez Podatnika umowa o pracę, jak również porozumienie zmieniające treść pierwotnej umowy o pracę, nie przewidują dokonania podziału wynagrodzenia pracownika na honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych oraz na wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. W ocenie Organu odwoławczego z wykazu prac wykonanych w 2023 r. nie wynika, kiedy zostały przeniesione prawa do utworów na pracodawcę, a z zestawień miesięcznych nie wynika data powstania utworu czy miejsce przechowywania utworu. DIAS powołał się na fakt, że płatnik w wystawionej informacji PIT-11 nie wyodrębnił honorarium autorskiego i nie naliczył podatku dochodowego uwzględniającego 50% koszty uzyskania przychodów. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.p. Skarżący zarzucił, że w związku z zawarciem umowy o pracę wykonywał prace o charakterze twórczym, tworzył utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zdaniem Skarżącego w tej sprawie DIAS uznał, że wykazane w ewidencji "TIME-SHEET" projekty były utworami w rozumieniu prawa autorskiego. Skarżący argumentuje, że rezygnacja ze stosowania 50% kosztów w trakcie roku nie pozbawia podatnika prawa do korzystania z nich w rozliczeniu rocznym, jeśli spełnione są warunki określone dla tej preferencji. Następnie Skarżący wskazał, że z zestawienia "TIME-SHEET" jednoznacznie wynika, jakie utwory (projekty) w inwestycjach budowlanych powstały, ile czasu pracy w każdym miesiącu zostało temu poświęcone, a z pomocniczego zestawienia wynika jaka część wynagrodzenia była należna za godziny pracy twórczej. Skarżący powołał się na prowadzoną przez niego ewidencję stworzonych utworów do których prawa majątkowe zostały przeniesione na pracodawcę. Nadto zarzucono w skardze, że odmówiono Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy DIAS nie podważył rzetelności ewidencji czasu pracy w kartach pracy, sposobu podziału wynagrodzenia na kwoty stanowiące honorarium za przeniesienie praw do utworów i pozostałe obowiązki. Zwrócono uwagę, że z kart pracy wynika czas poświęcony na pracę twórczą tj. opracowanie utworów inżynierii budowlanej. W przedstawionym sporze w ocenie Sądu rację należy przyznać Organowi odwoławczemu.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie przy uwzględnieniu dokumentów przedłożonych przez Skarżącego. Organ odwoławczy uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odniósł się do poszczególnych dowodów, a także dokonał ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Stan faktyczny sprawy został ustalony w zakresie niezbędnym do oceny, czy w sprawie Skarżących znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że stan faktyczny został ustalony w sposób niepełny. Dokonana przez DIAS ocena materiału dowodowego nie może zostać uznana za dowolną. Za niezasadny należy uznać zarzut Skarżącego, iż organy podatkowe w tej sprawie powinny dokonać "czynności dowodowych, chociażby w postaci przesłuchania świadków". Skarżący poza powołaniem się na dowód z przesłuchania świadków, nie wskazał w nieprzeprowadzeniu jakich konkretnie dowodów upatruje naruszenia przepisów postępowania. W zakresie dowodu z przesłuchania świadków Skarżący jedynie stwierdził, że czynności dowodowe mogłyby wpłynąć na treść ustaleń. Na etapie postępowania podatkowego Skarżący nie wnioskowali o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Brak jest podstaw do uznania, że organy powinny z urzędu przeprowadzić tego rodzaju dowody. Treść łączącego Podatnika z pracodawcą stosunku pracy, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, została ustalona na podstawie dokumentów przedłożonych przez Skarżącego. Słusznie Organ odwoławczy uznał, że oceny spełnienia przez Skarżącego przesłanek z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy dokonać na podstawie dokumentacji, która została wytworzona w czasie wykonywania umowy o pracę, w tym w czasie przejścia praw autorskich na pracodawcę i zaakceptowanej przez pracodawcę. W kontrolowanej przez Sąd sprawie należy przyjąć, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że zasadne są zarzuty skargi, z których wynika, że organy naruszyły w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p.
Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1074/20 (orzeczenia powołane w uzasadnieniu wyroku są dostępne w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wskazał, że "dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koniecznym jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; 11 marca 2015 r., II FSK 459/13; 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09; publik. CBOSA). Podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 769/17; publik. CBOSA)".
Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że prawidłowo Organ odwoławczy ustalił, że łącząca Skarżącego R. A. z pracodawcą umowa o pracę w 2023 r. nie zawierała rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z przeniesieniem praw autorskich do utworów i pozostałą część wynagrodzenia. Z treści porozumienia zmieniającego umowę o pracę, zawartego w dniu 30 grudnia 2022 r. przez Skarżącego z pracodawcą wynika, że "zakres obowiązków Pracownika wynikających ze stosunku pracy obejmuje wykonywanie i należyte dokumentowanie prac o charakterze twórczym, których rezultatem może być powstawanie utworów stanowiących przedmiot praw autorskich, co do których prawa nabywa Pracodawca" (§ 1 pkt 1 porozumienia). Strony umowy porozumiały się zatem co do tego, że w przyszłości mogą powstać utwory w ramach świadczenia pracy przez Skarżącego oraz, że pracodawca wypłaci z tego tytułu wynagrodzenie. W umowie o pracę i w porozumieniu zmieniającym umowę o pracę, nie określono jaka konkretnie część pracy zostanie przeznaczona na działalność twórczą i w jakiej dacie powstaną utwory. Z treści porozumienia nie wynika także konkretna kwota wynagrodzenia, która zostanie wypłacona Skarżącemu z tytułu przeniesienia praw autorskich. W § 1 pkt 2 porozumienia podano, że wysokość honorarium autorskiego w danym miesiącu będzie zależała od procentowej ilości czasu pracy twórczej przeznaczonego na tworzenie utworów w danym miesiącu, zaewidencjonowanych w kartach czasu pracy twórczej, zaakceptowanych przez pracodawcę, w stosunku do całości czasu pracy przepracowanego w danym miesiącu przez pracownika. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów, określających treść łączącego Skarżącego z pracodawcą stosunku pracy, tj. umowy o pracę i porozumienia wynika, że uregulowano w nich zagadnienia dotyczące prawa autorskiego w sposób, który nie można uznać za wystarczający dla potrzeb prawa podatkowego w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ze wskazanych dokumentów nie wynika, czy utwory w ogóle powstały i w jakiej dacie oraz czy w związku z ich eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Wobec tego w kontrolowanej sprawie szczególnego znaczenia nabiera ocena dokumentacji sporządzonej po zawarciu umowy o pracę i porozumienia zmieniającego umowę o pracę, tj. na etapie wykonywania umowy o pracę. Skarżący zarzucił, że z zestawienia "TIME-SHEET" jednoznacznie wynika, jakie utwory (projekty) w inwestycjach budowlanych powstały, ile czasu pracy w każdym miesiącu zostało temu poświęcone. DIAS dokonując oceny tego dowodu ustalił, że z wykazu prac nie wynika kiedy zostały przeniesione prawa do utworów na pracodawcę oraz, że z zestawień miesięcznych nie wynika data powstania utworu. Należy zwrócić uwagę, że Organ odwoławczy przyjął, że umowa o pracę łącząca Skarżącego z pracodawcą zawiera postanowienie, zgodnie z którym wszelkie prawa autorskie i prawa pokrewne do utworów tworzonych lub współtworzonych w ramach zatrudnienia są własnością pracodawcy, a przejście praw autorskich i pokrewnych na pracodawcę następuje z chwilą ustalenia utworu. Okoliczność, że strony umowy o pracę uzgodniły, że przejście tych praw nastąpi z datą ustalenia utworu, nie jest sporną pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego.
Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, czy z treści zestawień czasu pracy ("TIME-SHEET"), sporządzonych za poszczególne miesiące 2023 r., wynika jakie konkretnie utwory są autorstwa Skarżącego oraz w jakiej dacie zostały one ustalone. Analiza treści tych zestawień prowadzi do wniosku, że Skarżący wykonywał w poszczególnych miesiącach "prace o indywidualnym charakterze w zakresie inżynierii budowlanej", przez określony czas (wyrażony w godzinach). Jednakże z tych zestawień nie wynika w sposób jednoznaczny, że utwór na gruncie prawa autorskiego powstał oraz w jakiej dacie został ustalony. Pracodawca w żaden sposób nie potwierdził faktu przejścia na niego praw autorskich do konkretnego utworu. W zestawieniu wskazuje się jedynie na wykonywanie pewnych czynności o charakterze twórczym. Z samego faktu podejmowania czynności o charakterze twórczym nie można wnioskować, że utwór powstał, co wynika już tylko z tego, że w prawie autorskim jako datę powstania utworu przyjęto datę jego ustalenia. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W wyniku ustalenia utworu następuje uzewnętrznienie dzieła. Jak już wskazano w zestawieniach za poszczególne miesiące 2023 r. wskazano projekty przy których realizacji miał uczestniczyć Skarżący podejmując "prace o indywidualnym charakterze w zakresie inżynierii budowlanej". Jednakże z faktu, że Skarżący miał podejmować określone czynności przykładowo w miesiącu lutym nie można wnioskować, że w ogóle powstał utwór oraz, że także w tym miesiącu nastąpiło ustalenie utworu a tym samym przejście praw autorskich na pracodawcę. Tytułem przykładu należy wskazać, że z treści zestawienia za miesiąc luty 2023 r. wynika, że Skarżący uczestniczył w realizacji projektu "zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych dla odcinka drogi ekspresowej [...], odc. [....] wraz z obwodnicą [...]", w wymiarze 10 godzin. W opisie prac podano, że ich przedmiotem było "projektowanie w zakresie inżynierii budowlanej: opracowanie rozwiązań koncepcyjnych/architektonicznych (geometria pozioma i pionowa dróg, system odwodnienia, elementy bezpieczeństwa ruchu drogowego, zagospodarowanie przestrzenne pasa drogowego)". Jakkolwiek posłużenie się zwrotem "opracowanie rozwiązań" mogłoby sugerować, że powstał w miesiącu lutym utwór, to tego rodzaju wniosek byłby błędny wobec treści zestawienia za miesiąc marzec 2023 r. Z tego ostatniego zestawienia wynika, że Skarżący podejmował w miesiącu marcu identyczne czynności jak w miesiącu lutym, w ramach tego samego projektu. Z kolei w treści zestawienia za miesiąc marzec nie zawarto informacji, że właśnie w tym miesiącu, w określonym dniu powstał utwór na gruncie prawa autorskiego.
Data, w której ma miejsce przeniesienie praw do utworu na pracodawcę ma istotne znaczenie dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wskazuje się w orzecznictwie z przepisu tego wynika obowiązek dla pracodawcy obliczania kosztów uzyskania od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe. Wobec tego przepis ten wskazuje na miesięczne rozliczenie przez płatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem potrąconych od przychodu składników (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1683/19).
Podwyższone koszty uzyskania przychodów są związane z wypłatą honorarium autorskiego, gdzie zapłata tego wynagrodzenia następuje w związku m.in. z przeniesieniem praw autorskich na pracodawcę. Z kolei jak się wydaje Skarżący możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. upatrują już tylko w tym, że w poszczególnych miesiącach roku 2023 Skarżący podejmował działania o charakterze twórczym, bez względu na to w jakiej dacie nastąpiło przeniesienie praw autorskich. Skarżący tworząc zestawienia czasu pracy wskazał jedynie w sposób niebudzący wątpliwości ilość godzin przeznaczonych na prace o indywidualnym charakterze. Następnie Skarżący nawiązując do ilości przepracowanych godzin (prace o indywidualnym charakterze) wskazuje, w jaki sposób ustalił wartość 50% kosztów uzyskania przychodu za poszczególne miesiące 2023 r., co wynika z treści dokumentu złożonego do akt sprawy podatkowej. Tymczasem tworzona na potrzeby zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. dokumentacja powinna w sposób jednoznaczny wskazywać datę powstania utworu, co ma znaczenie w realiach tej sprawy, gdyż zgodnie z zawartą przez Skarżącego umową o pracę utwory powstałe w wyniku czynności pracowniczych były przenoszone na pracodawcę bez konieczności składania przez pracodawcę dodatkowego oświadczenia o przyjęciu utworu.
Wobec tego sporządzona przez Skarżącego i zaakceptowana przez pracodawcę dokumentacja powinna w pierwszej kolejności wskazywać jaki utwór powstał i w jakiej dacie. Następnie z dokumentacji tej powinno wynikać, w jakiej wysokości i kiedy zostało wypłacone honorarium autorskie, przy przyjęciu, że możliwym byłoby powiązanie danego wynagrodzenia z konkretnym utworem. Tymczasem w kontrolowanej sprawie pracodawca nie wytworzył, jak również nie zaakceptował jakiejkolwiek dokumentacji z której wynikałyby kwoty wypłacone tytułem honorarium autorskiego. Należy przy tym mieć na względzie, że przedmiotowa dokumentacja powinna być tworzona na bieżąco. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samo prowadzenie ewidencji czasu pracy bądź składanie oświadczeń, nawet wówczas, gdy strony uzgodniły z góry, że pracownik poświęci określoną ilość godzin na pracę o charakterze twórczym, nie jest wystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ewidencja ta musi być na tyle dokładna, aby możliwym było powiązanie określonych okresów pracy z danym utworem (wyrok NSA z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1074/20).
Co więcej pracodawca Skarżącego pełniąc rolę płatnika nie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości. Powyższe wskazuje, że Skarżący nie przedstawił na etapie postępowania podatkowego dokumentacji, która potwierdzałaby możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Z akt administracyjnych wynika, że Skarżący złożył do akt: umowę o pracę, porozumienie zmieniające umowę o pracę z 30 grudnia 2022 r., zestawienia "TIME-SHEET" za poszczególne miesiące roku 2023, zestawienie godzin przepracowanych w 2023 r., niepodpisany dokument zawierający na dwóch stronach dane i wyliczenia, w oparciu o które Skarżący ustalił wysokość podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z zestawienia godzin przepracowanych w 2023 r. wynika, że "prace o indywidualnym charakterze w zakresie inżynierii budowlanej obejmowały 694 godziny a pozostałe 1306 godzin. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty zostały zaakceptowane przez pracodawcę Skarżącego, albowiem zostały podpisane przez osobę działającą w imieniu pracodawcy, za wyjątkiem dokumentu (wydruku komputerowego, bez jakiegokolwiek podpisu, k. 19, tom I akt administracyjnych) wskazującego jakie konkretnie kwoty zostały wypłacone Skarżącemu w związku z działalnością twórczą. Jakkolwiek nadal aktualne są te uwagi, które odnoszą się do tego, że wypłacone honorarium autorskie powinno być powiązane z konkretnym utworem, co nie wynika z ostatniego wymienionego dokumentu, to dla oceny tej sprawy ma istotne znaczenie okoliczność, że Skarżący pomimo sporządzenia miesięcznych zestawień czasu pracy (k. 13-18, tom I akt administracyjnych) oraz zestawienia czasu pracy w ujęciu rocznym (k.13, t. I) i uzyskania akceptacji tych zestawień przez pracodawcę, nie uzyskał potwierdzenia pracodawcy w zakresie podziału wypłaconego wynagrodzenia na część związaną z prawem autorskim i pozostałą częścią wynagrodzenia. Okoliczność tę należy ocenić w powiązaniu z tym, że pracodawca Skarżącego nie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości. Słusznie Organ odwoławczy uznał, że pracodawca wypłacił Skarżącemu wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, która nie wyodrębniała kwoty honorarium autorskiego, a wystawiony PIT-11 uwzględnia tylko podstawowe koszty uzyskania przychodu, wynikające z art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji nie wynika, czy i w jakiej dacie miała miejsce wypłata honorarium za przeniesienie praw autorskich i jaka jest wysokość wynagrodzenia z tego tytułu w poszczególnych miesiącach 2023 r.
Istotnym jest, że za zasadnością odmowy przez organy podatkowe zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mógł przemawiać wyłącznie fakt nieuwzględnienia przez pracodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 75 § 1 o.p. wynika uprawnienie podatnika kwestionującego zasadność pobrania podatku przez płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji pobrania zaliczki przez płatnika – pracodawcę w wysokości większej od należnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gd 1683/19). Tym samym jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. a pracodawca bezpodstawnie tej okoliczności nie uwzględnił, zasadnym będzie uwzględnienie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże w sprawie Skarżącego słusznie organy podatkowe uznały, że przedstawiona dokumentacja nie wypełnia wymogów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. a Skarżący nie wykazał, że należało w 2023 r. zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Okoliczność braku podstaw do zastosowania tej preferencji znajdowała potwierdzenie także w działaniach pracodawcy Skarżącego. Nie był to jednak jedyny argument Organu odwoławczego, albowiem DIAS wskazał szereg okoliczności przemawiających za brakiem możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 199a o.p. Organy nie kwestionowały tego, że Skarżący w ramach stosunku pracy mógł tworzyć utwory na gruncie prawa autorskiego. Brak uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikał z uznania, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wykazał istnienia faktów istotnych dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.