I SA/Kr 235/25

I SA/Kr 235/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1445
art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Grzegorz Karcz Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 lutego 2025 r., nr SKO.Pod/4140/923/2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4 155 zł (cztery tysiące sto pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lutego 2025 r. nr SKO.Pod/4140/923/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO), po rozpatrzeniu odwołana C. S.A., obecnie O. S.A. z siedzibą w W. (dalej również jako: Strona, Skarżąca, Spółka), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 9 lipca 2024 r. nr PD-01-4.3120.6.1.2024.KJ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1. W dniu 27 marca 2024 r. do Urzędu Miasta Krakowa wpłynął wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 17.930 zł. Do wniosku dołączono korekty deklaracji. Zdaniem spółki zadeklarowany podatek został zawyżony poprzez wykazanie jako przedmiotu opodatkowania obiektów nie będących budowlami, takich jak: zbiornik kriogeniczny parownice atmosferyczne, stacja redukcyjno-pomiarowa, rurociąg nalewczy, rurociąg fazy ciekłej, rurociąg fazy gazowej, gdyż nie spełniają one definicji obiektu budowlanego zawartej w ustawie Prawo budowlane.
Prezydent Miasta Krakowa decyzją z dnia 9 lipca 2024 r. nr PD-01-4.3120.6.1.2024.KJ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji dokonał analizy prawnej i faktycznej w celu ustalenia, czy obiekty wchodzące w skład stacji LNG podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.
Na wstępie organ przywołał definicje ustawowe. Wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm.; dalej u.p.o.l.) budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) oraz urządzenie budowlane z nim związane, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Kluczowe dla interpretacji tych pojęć jest, jak podkreślił organ, stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09). Zgodnie z nim, za budowlę podlegającą opodatkowaniu można uznać wyłącznie:
1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub innych jego przepisach i załączniku, albo
2. urządzenie techniczne, jeśli jest ono urządzeniem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie.
Przechodząc do analizy poszczególnych składników stacji organ I instancji odniósł się do zbiornika kriogenicznego. Stwierdził jednoznacznie, że zbiornik został wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, zatem została spełniona pierwsza przesłanka do jego opodatkowania. Następnie organ przeszedł do zbadania, czy obiekt ten został wzniesiony przy użyciu wyrobów budowlanych. Opierając się na definicji z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 oraz orzecznictwie NSA, organ I instancji uznał, że wyrobem budowlanym jest każdy przetworzony wyrób przeznaczony do trwałego wbudowania w obiekcie budowlanym. W konsekwencji stwierdził, że stal nierdzewna oraz kotłowana stanowią wyroby budowlane (powstałe na skutek przetworzenia materiału budowlanego) użyte do budowy zbiornika. Organ I instancji odrzucił sugestię, jakoby zbiornik był jedynie rzeczą ruchomą, podkreślając, że nie został on dowolnie ułożony, lecz wzniesiony w procesie budowlanym, co polegało na przygotowaniu specjalnego fundamentu i trwałym przymocowaniu zbiornika za pomocą kotw. Proces ten stanowi montaż, który w świetle art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego jest rodzajem robót budowlanych. Ostatecznym dowodem na budowlany charakter obiektu i procesu jego powstania jest fakt, że inwestor musiał uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę, a następnie decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, a sam obiekt w projekcie budowlanym zaliczono do XIX kategorii obiektów budowlanych.
Następnie organ I instancji odniósł się do pozostałych elementów stacji: stacji redukcyjno-pomiarowej, parownicy atmosferycznej, rurociągu nalewczego, rurociągu fazy ciekłej oraz rurociągu fazy gazowej. Te składniki zostały zakwalifikowane jako urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów. Organ zauważył, że celem całej instalacji jest nie tylko magazynowanie gazu, ale jego techniczne przetworzenie i dostarczenie do odbiorcy. Wskazane urządzenia pełnią kluczowe funkcje w tym procesie: parownice zmieniają stan skupienia gazu z ciekłego na lotny, stacja redukcyjno-pomiarowa ogrzewa go, redukuje ciśnienie i nawaniania, a rurociągi zapewniają jego transport między elementami instalacji. W ocenie organu urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania zbiornika i stacji LNG w ogólności zgodnie z przeznaczeniem. Organ podkreślił nierozerwalny związek funkcjonalny, argumentując, że posadowienie wymienionych urządzeń bez zbiornika pozbawione byłoby sensu, gdyż bez istnienia wskazanego obiektu budowlanego nie mogłyby realizować funkcji. Tylko ze zbiornikiem wskazane urządzenia tworzą funkcjonalną całość. Na tej podstawie uznano je za urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (zbiornikiem), a zatem – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – również za budowle podlegające opodatkowaniu.
W konkluzji, po przeprowadzeniu weryfikacji prawidłowości zobowiązania podatkowego Spółki, organ I instancji orzekł, że zarówno zbiornik, jak i pozostałe urządzenia techniczne stacji LNG stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest zasadny.
2. Pismem z dnia 26 lipca 2024 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego i budowli w rozumieniu u.p.o.l.;
2. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) w związku z przepisami powołanymi w pkt 1) powyżej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. [powinno być za 2019 r.] w okolicznościach, które wskazują, że nadpłata taka wystąpiła;
3. art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p., jak i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego;
4. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i wydanie Decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w szczególności przepisami wskazanymi w pkt 1) powyżej.
Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.
3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 5 lutego 2025 r.
W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także związane z nim urządzenie budowlane.
Organ oparł swoją analizę na wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 33/09, zgodnie z którym za budowlę można uznać jedynie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub 2) urządzenie techniczne, jeżeli zapewnia ono możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem.
Przystępując do analizy zbiornika kriogenicznego, Kolegium – podobnie jak organ I instancji – stwierdziło, że zbiornik został wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, zatem została spełniona pierwsza przesłanka umożliwiająca uznanie go za budowlę. Następnie zbadał, czy obiekt został wzniesiony przy użyciu wyrobów budowlanych. Po przytoczeniu definicji z przepisów krajowych i unijnych oraz orzecznictwa, Organ skonkludował, że stal nierdzewna oraz kotłowana stanowią wyroby budowlane (powstałe na skutek przetworzenia materiału budowlanego) użyte do budowy zbiornika na gaz płynny. Dalej Organ argumentował, że zbiornik spełnia warunek bycia wzniesionym, ponieważ nie zostanie przetransportowany do jego docelowej lokalizacji i dowolnie ułożony, ale będzie on wzniesiony tzn. będzie przygotowany specjalny fundament, następnie zbiornik zostanie przygotowany w odpowiedni sposób do tego fundamentu przy pomocy kotw. Taki proces, stanowiący montaż, jest rodzajem robót budowlanych. Ostatecznym dowodem na budowlany charakter obiektu było to, że inwestor najpierw uzyskał ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę. Następnie, przed przystąpieniem do użytkowania, otrzymał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Wobec tego Organ uznał, że zbiornik na gaz w postaci skroplonej należy uznać za budowlę wprost wymienioną w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, która to została wzniesiona przy użyciu materiałów budowlanych w procesie budowalnym.
Dalej SKO odniosło się do pozostałych elementami stacji, takimi jak stacja redukcyjno-pomiarowa, parownica atmosferyczna i rurociągi. Zostały one zakwalifikowane jako urządzenia budowlane. Organ wskazał, że istotą działania stacji jest nie tylko magazynowanie gazu, ale też jego dostarczenie do odbiorcy. Wymienione urządzenia techniczne są do tego niezbędne, realizując procesy zmiany stanu skupienia, regulacji ciśnienia i nawaniania. W ocenie Organu urządzenia techniczne w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej, parownicy atmosferycznej, rurociągu nalewczego, rurociągu fazy ciekłej, rurociągu fazy gazowej zapewniają możliwość użytkowania zbiornika i stacji LNG w ogólności zgodnie z przeznaczeniem. Organ podkreślił nierozerwalny związek funkcjonalny tych elementów ze zbiornikiem, stwierdzając, że posadowienie wymienionych urządzeń bez zbiornika pozbawione byłoby sensu. Tylko ze zbiornikiem wskazane urządzenia tworzą funkcjonalną całość. Na tej podstawie Kolegium uznało wskazane urządzenia za urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym i w konsekwencji, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – za budowle podlegające opodatkowaniu.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Kolegium wskazało, iż organ I instancji nie dokonał kwalifikacji stacji LNG jako jednego materialnego przedmiotu opodatkowania, lecz w toku postępowania przeprowadzono analizę poszczególnych obiektów wchodzących w jej skład pod kątem możliwości uznania ich za budowle.
W kwestii zbiornika kriogenicznego Kolegium zauważyło, że odwołujący, choć potwierdza, iż obiekt ten został wymieniony wprost w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, to kwestionuje jego budowlany charakter, opierając swoje twierdzenie na fakcie, że, został on wytworzony w procesie produkcyjnym, a nie w procesie budowlanym, i wyłącznie dowieziony na miejsce ich instalacji. Kolegium stwierdziło jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaprzecza jednak twierdzeniom podatnika, gdyż jako obiekt budowlany wymieniony wprost w ustawie, podlega wszelkim jej proceduralnym reżimom. Dowodem na to jest fakt, że w celu jego wzniesienia inwestor najpierw uzyskał ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę, a następnie otrzymał decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie. Kolegium postawiło retoryczne pytanie, stwierdzając, że gdyby zbiornik nie był obiektem budowlanym (...) wówczas inwestor nie musiałby uzyskiwać wszelkich wyżej wymienionych dokumentów. Ponadto, sam proces instalacji, który wymagał podjęcia odpowiednich robót budowlanych (adaptacja płyty fundamentowej i przymocowanie zbiornika), nie polegał na dowolnym ułożeniu, lecz wymagał powzięcia odpowiednich robót montażowych, które to mieszczą się w definicji robót budowlanych. Wobec powyższego, skoro zbiornik został wymieniony w przepisach, wzniesiony w ramach procesu budowlanego i przy użyciu wyrobów budowlanych, to prawidłowe jest stanowisko kwalifikacji zbiornika jako budowli.
Następnie Kolegium odniosło się do argumentacji Odwołującego w odniesieniu do pozostałych obiektów: rurociągów, parownic oraz stacji redukcyjno-pomiarowej. Stwierdzono, że twierdzenie strony opiera się na błędnym założeniu, że zbiornik nie jest budowlą. Skoro, jak wskazano powyżej zbiornik należy uznać za budowlę, to wskazane urządzenia techniczne są z nim nierozerwalnie związane. Jak stwierdził Organ, urządzenia te nie służą tylko usprawnieniu działania zbiornika, ale pełnią one funkcję służebną wobec zbiornika – same w sobie nie byłyby użyteczne, a ich istnienie jest w sposób bezpośredni niezbędne do realizacji funkcji zbiornika. Kolegium podkreśliło przy tym kluczową kwestię prawną, że nie ma znaczenia czy zostały one wzniesione przy użyciu materiałów budowlanych. Urządzenie budowlane to nie obiekt budowlany, a urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Ponieważ ustawodawca ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w prawie budowlanym nie wskazał wymogu wzniesienia urządzenia technicznego z użyciem materiałów budowlanych, prawidłowe jest uznanie tych elementów za budowle.
Odnosząc się do zacytowanych wyroków, Kolegium wskazało, że każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie, a te przywołane przez Stronę dotyczą spraw z zakresu interpretacji indywidualnej, gdzie organy są związane stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.
Kolegium odniosło się również do kwestii proceduralnej, wyjaśniając, dlaczego nie doszło do automatycznego zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. tryb ten jest możliwy, tylko gdy prawidłowość korekty nie budzi wątpliwości. Jak stwierdzono, powyższy przepis w niniejszym przypadku nie znajduje zastosowania, albowiem prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości. Z tego powodu Organ I instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Mając powyższe na uwadze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest zgodne z przepisami prawa, co skutkowało utrzymaniem decyzji organu I instancji w mocy.
4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła ww. decyzji naruszenie:
1. art. 1a ust 1 pkt 2 oraz art 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art 3 pkt 1, art 3 pkt 3 oraz art 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego i budowli w rozumieniu ustawy o POL, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie tych przepisów do sytuacji Spółki i kwalifikowanie stacji LNC jako jednolitego przedmiotu opodatkowania;
2. art 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez brak indywidualnej analizy poszczególnych obiektów stacji LNC (urządzeń technicznych) pod kątem ich objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości pomimo np. różnej technologii ich wykonania, tj. poprzez zamontowanie, wytworzenie w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym jednych elementów oraz wybudowanie na finalnym terenie w ramach procesu budowlanego innych elementów;
3. art 72 § 1 pkt 1 oraz art 75 § 4a O.p. w związku z przepisami powołanymi w pkt 1) powyżej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w okolicznościach, które wskazują, że nadpłata taka wystąpiła;
4. art 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w szczególności przepisami wskazanymi w pkt 1) powyżej;
5. przepisów postępowania, tj. art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak i art 120 i art 121 § 1 w związku z art 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez brak pełnego ustalenia stanu faktycznego i rzetelnej oceny materiału dowodowego; prawidłowa kwalifikacja dokonywana być musi na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego; z uwzględnieniem indywidualnej oceny objęcia tym opodatkowaniem poszczególnych obiektów, elementów (urządzeń technicznych) składających się na tę stację LNG.
W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
5.3. Na wstępie zauważyć należy, że w aktualnym stanie prawnym budowla jest już odmiennie zdefiniowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wyrok odnosi się do stanu prawnego z 2019 r., a więc roku za który strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
5.4. Problematyka opodatkowania stacji LNG (będących w posiadaniu zarówno Skarżącej jak i innych podmiotów) była już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, m.in. w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2023 r., I SA/Gd 550/23 oraz WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 188/22; z dnia 21 marca 2023 r. (sygn. I SA/Łd 59/23.
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
5.5. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Nie budzi obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji, przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 wskazuje, że obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w art. 3 pkt 3 u.p.b. precyzuje jakie obiekty budowlane, niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, można zaliczyć do budowli i wymienia: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Definicja urządzenia budowlanego została natomiast zawarta w art. 3 ust. 9 u.p.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
W tym miejscu warto wskazać, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., jak również wynikający z załącznika do tej ustawy), jak i urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. (wyrok NSA z dnia 30 maja 2023 r. III FSK 568/22).
Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Użyte w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (czyli: "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.
W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte podatkiem od nieruchomości.
Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 dokonano analizy art. 3 pkt 3 u.p.b., TK stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.
Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Zdaniem Trybunału, do obiektów takich mogą zostać zaliczone jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.
Kierując się zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych oraz zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny ocenił, że objętymi zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości są jedynie te budowle w rozumieniu prawa budowlanego, które wymienione zostały wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisach tej ustawy, załączniku do ustawy – Prawo budowlane oraz innych przepisach rangi ustawowej (uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane).
W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:
1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także
2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".
"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 u.p.b., wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".
W kwestii rozróżnienia pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 u.p.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22 trafnie zauważył, że użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia.
Tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).
Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22).
5.6. Uwzględniając powyższe rozważania, w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (nie dotyczy to oczywiście gruntów i ich części) w pierwszej kolejności należało zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.
Zgodnie z obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty stacji LNG (w postaci zbiornika, parownic, stacji redukcyjno-pomiarowej, rurarzu) zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych". Nie ulega bowiem wątpliwości, że stacja LNG – nie jest budynkiem, bądź obiektem małej architektury. Nie jest też sporne, że pozostałe elementy stacji LNG (ogrodzenie stacji LNG, fundamenty pod maszyny i urządzenia stacji LNG, drogi, place wew. i zew.) spełniają warunki objęcia podatkiem od nieruchomości. Tych elementów nie dotyczył bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1213 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.
Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).
Przy czym należy podzielić pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, iż do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.
Pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki.
W ocenie Sądu nie można uznać, że sporny zbiornik magazynowy jest budowlą o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albowiem nie spełnia on definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., gdyż nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych w ramach procesu budowlanego. Celem wyprodukowania stacji nie jest jej trwałe wybudowanie w obiekcie budowlanym. Nie można zatem przyjąć, że stanowi ona wyrób budowlany.
Sporna stacja LNG z infrastrukturą towarzyszącą, nie była wznoszona w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych lecz została wyprodukowana poza obszarem zabudowy i dowieziona na miejsce celem ustawienia na utwardzonej powierzchni. Jest ona zatem urządzeniem technicznym, a nie odrębną budowlą. W tym zakresie błędna jest ocena organu, że jest to budowla. Stacja tankowania z infrastrukturą towarzyszącą nie zostały bowiem wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Tym samym będą pozostawać poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.
W wyroku z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 59/23 WSA w Łodzi trafnie wskazał, że definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyrażona słowami "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" zakłada zarówno to, że obiekt budowlany musi być wykonany z materiałów budowlanych, jak i to, że ma być wzniesiony, co oznacza wykonanie w ramach procesu budowlanego, gdyż inaczej trudno sobie wyobrazić wznoszenie obiektu budowlanego.
Sporna stacja LNG – składająca się ze zbiornika, parownic, stacji redukcyjno-pomiarowej, rurarzu – nie była wznoszona w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych, lecz została wyprodukowana poza obszarem zabudowy ze stali i dowieziona na miejsce celem ustawienia na utwardzonym terenie. Nie może być zatem odrębną budowlą, jak uznał organ. Należało zatem uznać, że jest ona urządzeniem technicznym, które nie może być częścią o obiektu budowlanego.
W świetle obowiązującej definicji obiektu budowlanego wskazane urządzenia nie są częścią obiektu budowlanego. Urządzenia te nie mogą zatem stanowić urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
W wyroku z dnia 4 stycznia 2022 r., III FSK 163/21 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując interpretacji powołanych przepisów wskazał, że ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. oraz że brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania obiektu ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie czy jest budowlą.
Aby zatem dana rzecz mogła być uznana za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. musi ona spełniać definicję obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czyli musi być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, nie może być budynkiem lub obiektem małej architektury i powinna być wymieniona expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jednocześnie budowla tak rozumiana, jeżeli posiada instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem, jest traktowana jako całość z tymi instalacjami (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 188/22).
5.7. W konsekwencji za zasadne należy uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust 1 pkt 2 oraz art 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art 3 pkt 1, art 3 pkt 3 oraz art 3 pkt 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię.
5.8. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.
5.9. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 9 lipca 2024 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.
5.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 4.155 zł.