I SA/Kr 233/19

I SA/Kr 233/19 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2019-04-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-02-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 3272/19 - Wyrok NSA z 2022-09-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 15e ust 11 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 grudnia 2018r. wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko I. Sp. z o. o. w K., przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018r. (data wpływu 8 października 2018r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych obejmujących:
- koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do ww. Kosztów Świadczeń Niematerialnych – jest prawidłowe,
- odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych uwzględnione w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych – jest nieprawidłowe.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
W dniu 8 października 2018r. do ww. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce należącą do grupy (dalej: "Grupa"). Wnioskodawca funkcjonuje w strukturach Grupy, jako centrum usługowe, którego podstawową rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Początkowo, Spółka pełniła funkcję europejskiego centrum obsługi klienta dla większości zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w Europie. Z biegiem czasu, Spółka rozszerzyła swoją działalność o kolejne funkcje pełnione na rzecz podmiotów z Grupy. W 2005r. do Wnioskodawcy przeniesione zostało centrum wsparcia IT. Obecnie, Wnioskodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy usługi wsparcia (dalej: "Usługi Wsparcia"), które obejmują przede wszystkim:
- usługi z zakresu IT (Wnioskodawca jest centralnym ośrodkiem informatyki w Grupie),
- pozostałe usługi wspólne (takie jak np. usługi obsługi klienta, usługi finansowe w zakresie polityki kredytowej oraz prowadzenia działań windykacyjnych, usługi zarządzania łańcuchem dostaw, analiz biznesowych oraz administrowania bazą kontraktów rabatowych i usługi oddelegowania). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia na rzecz spółek z Grupy ustalane jest w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę, powiększone następnie o narzut zysku (poza kosztami, które są bezpośrednio refakturowane na spółki z Grupy). Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca świadczy Usługi Wsparcia kompleksowo na rzecz wielu usługobiorców, wynagrodzenie płacone przez spółki z Grupy w okresach wskazanych w umowach jest ustalane w następujących etapach (poza kosztami, które są refakturowane):
- określenie bazy kosztowej dla poszczególnych kategorii Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę,
- powiększenie bazy kosztowej o narzut zysku,
- alokacja kosztów pomiędzy poszczególne Spółki.
Baza kosztowa uwzględniona w kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia obejmuje koszty związane ze świadczeniem Usług Wsparcia w danym okresie rozliczeniowym, w tym w szczególności:
- koszty pracownicze, w tym w szczególności wynagrodzenia pracowników świadczących usługi wraz z narzutami na wynagrodzenia,
- koszt zakupu materiałów bezpośrednich,
- amortyzację,
- zużycie materiałów i mediów,
- koszty usług obcych,
- narzut kosztów administracyjnych i ogólnych (tzw. common costs) poniesionych przez zespoły świadczące usługi dla poszczególnych zespołów świadczących pozostałe usługi wspólne (np. koszty działu finansowego, działu HR, itd. przypadające na obsługę danego zespołu, w konsekwencji alokowane do danego rodzaju usługi), w tym koszty ogólnego zarządu (tzw. common costs). Koszty, o których mowa powyżej, mogą być ponoszone przez Spółkę zarówno na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, jak i podmiotów niepowiązanych, i obejmują m.in. wydatki na nabycie niezbędnych usług od firm doradczych, firm świadczących specjalistyczne usługi, których Wnioskodawca angażuje do realizacji określonych działań na rzecz spółek z Grupy, czy dostawców oprogramowania i systemów informatycznych. Koszty, które są uwzględnione w kalkulacji bazy kosztowej kalkulacji wynagrodzenia z tytułu Usług Wsparcia mogą w niektórych przypadkach obejmować koszty usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT (dalej: "Koszty Świadczeń Niematerialnych"). Koszty Świadczeń Niematerialnych mogą obejmować m.in. koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych uwzględnione w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki. Ponoszone przez Spółkę Koszty Świadczeń Niematerialnych są wydatkami niezbędnymi w procesie świadczenia Usług Wsparcia w tym sensie, że Wnioskodawca nabywa te świadczenia na potrzeby wykonywania Usług Wsparcia na rzecz innych spółek z Grupy. Poniesione Koszty Świadczeń Niematerialnych uwzględnione są również w bazie kosztowej kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia. W związku z tym wysokość Kosztów Świadczeń Niematerialnych ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę. Koszty Świadczeń Niematerialnych są zatem kosztem, który wpływa na finalną cenę Usług Wsparcia (koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę Usług Wsparcia).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1036 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), a zatem ograniczenie, o którymi mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych, (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). W dniu 1 stycznia 2018r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., poz. 2175, dalej: "Ustawa nowelizująca"). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych. Zgodnie z art. 15e ust. 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. pkt 4-7 ustawy o CIT - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek. Niemniej jednak, w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż: w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi; w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Podkreślono też, że ustawodawca, tworząc katalog kosztów niepodlegających pod limit z art. 15e ustawy o CIT, nie odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości definiując koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli takiego bezpośredniego odwołania nie ma, nie należy ograniczać kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłącznie do sytuacji, kiedy są one uwzględniane w koszcie wytworzenia na gruncie rachunkowym. Zauważono również, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że "kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe" (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag). Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, "celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia" (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej). Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl) wskazał, że "przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą" (dalej: "Wyjaśnienia MF"). Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usług w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi, to należy uznać, że w odniesieniu do Kosztów Świadczeń Niematerialnych, które umożliwiają Spółce wykonywanie określonych usług na rzecz spółek z Grupy, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku ze świadczeniem usług. Zauważono bowiem, że nabycie Świadczeń Niematerialnych przez Spółkę ma wpływ na możliwość świadczenia Usług Wsparcia na rzecz spółek z Grupy. Usługi te i prawa są wykorzystywane przez Spółkę bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy. Ponoszone przez Spółkę Koszty Świadczeń Niematerialnych są wydatkami niezbędnymi w procesie świadczenia Usług Wsparcia w tym sensie, że Wnioskodawca nabywa je na potrzeby świadczenia Usług Wsparcia na rzecz innych spółek z Grupy. Jeżeli Spółka nie nabywałaby Świadczeń Niematerialnych, wówczas nie byłaby w stanie świadczyć usług na rzecz spółek z Grupy w uzgodnionym zakresie i na określonym poziomie, a tym samym w najgorszym przypadku Spółka byłaby pozbawiona możliwości uzyskiwania przychodów ze świadczenia usług. W związku z tym Koszty Świadczeń Niematerialnych przekładają się w sytuacji Spółki wprost na świadczenie Usług Wsparcia (jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do świadczenia usług). W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ponoszenie Kosztów Świadczeń Niematerialnych warunkuje w sposób bezpośredni możliwość świadczenia usług przez Spółkę. W wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć "koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi". Niewątpliwie w przypadku Spółki należy uznać, że Koszt Świadczeń Niematerialnych jest inkorporowany w Usłudze Wsparcia, bowiem bezpośrednio wpływa on na finalną cenę tej usługi (koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę Usług Wsparcia). Poniesione Koszty Świadczeń Niematerialnych uwzględnione są bowiem w bazie kosztowej kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia i w związku z tym wysokość Kosztów Świadczeń Niematerialnych ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę. W związku z przyjętym modelem wynagradzania Spółki, wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę ze świadczenia Usług Wsparcia jest wprost uzależniona od poniesionych przez nią wydatków, w tym Kosztów Świadczeń Niematerialnych. Im wyższe Koszty Świadczeń Niematerialnych Spółka będzie musiała ponieść w ramach świadczenia Usług Wsparcia, tym wyższe przychody osiągnie w ramach prowadzonej działalności. W przypadku zatem, gdy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Świadczeń Niematerialnych wlicza się do bazy kosztowej, która stanowi podstawę do ustalenia należnego wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia Usług Wsparcia, koszt ten jest niewątpliwie "inkorporowany" w tej usłudze jako element składowy jej ceny. W konsekwencji, w ocenie Spółki, Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.
Podsumowując Spółka uznała, że Koszty Świadczeń Niematerialnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, na co powołano się w treści wniosku (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018r., znak: [...]; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018r., znak: [...] oraz inne). Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego, organ administracyjny, wydając interpretację indywidualną z dnia 7 grudnia 2018r., nr [...] o której mowa na wstępie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznał za częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że z dniem 1 stycznia 2018r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., poz. 2175). Powołano się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 201r., poz. 1036 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Zwrócono też uwagę, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Przytoczono także treść art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1, art. 16, art. 16b ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy o CIT. Wskazano na opis stanu faktycznego, przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i podano, że koszty, o których mowa we wniosku, mogą być ponoszone przez Spółkę zarówno na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, jak i podmiotów niepowiązanych i obejmują m.in. wydatki na nabycie niezbędnych usług od firm doradczych, firm świadczących specjalistyczne usługi, których Wnioskodawca angażuje do realizacji określonych działań na rzecz spółek z Grupy, czy dostawców oprogramowania i systemów informatycznych. Koszty Świadczeń Niematerialnych mogą obejmować m.in. odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych uwzględnione w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki. Podano też, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w podatku dochodowym od osób prawnych są niczym innym, jak kosztami uzyskania przychodów rozłożonymi w czasie. Art. 15e ustawy o CIT wprowadza ograniczenie w wysokości kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem żadnych przesłanek, żeby – w zależności tylko od momentu ich rozpoznawania – traktować koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych inaczej, niż inne koszty podatkowe. Powyższe wynika wprost z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. W przypadku, gdy na wartość początkową amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych składają się również koszty wymienione w art. 15e ustawy o CIT, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z ww. przepisu będzie miało zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych.
Organ zauważył, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy Koszty Świadczeń Niematerialnych (obejmujące m.in. koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia) ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych. Rozważając czy Koszty Świadczeń Niematerialnych stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Ponoszone przez Spółkę Koszty Świadczeń Niematerialnych są wydatkami niezbędnymi w procesie świadczenia Usług Wsparcia w tym sensie, że Wnioskodawca nabywa te świadczenia na potrzeby wykonywania Usług Wsparcia na rzecz innych spółek z Grupy. Poniesione Koszty Świadczeń Niematerialnych uwzględnione są również w bazie kosztowej kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia. W związku z tym wysokość Kosztów Świadczeń Niematerialnych ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę. Koszty Świadczeń Niematerialnych są zatem kosztem, który wpływa na finalną cenę Usług Wsparcia (koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę Usług Wsparcia).
Mając powyższe na względzie, organ stwierdził, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku Koszty Świadczeń Niematerialnych, o których mowa we wniosku mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż: w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy organ uznał, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku Kosztów Świadczeń Niematerialnych, o których mowa we wniosku tj. obejmujących koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia ponoszone przez Spółkę znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak poniesienia przedmiotowych Kosztów Świadczeń Niematerialnych uniemożliwiłby Spółce świadczenie Usług Wsparcia na rzecz innych Spółek z Grupy.
Natomiast odnośnie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty tych odpisów mają bezpośredni wpływ na wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych nie wpływają bowiem wprost (w sposób bezpośredni) na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji towaru lub świadczenia określonej usługi. Koszt odpisów amortyzacyjnych nie jest kosztem możliwym do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę dobra lub usługi. Z tego też względu koszt odpisów amortyzacyjnych nie jest kosztem usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanym" w produkcie lub usłudze. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru, czy usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.
Zdaniem organu, koszty Świadczeń Niematerialnych, o których mowa we wniosku (z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych uwzględnionych w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki) należy uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem niepodlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy. Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku, interpretacji indywidualnych stwierdzono, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:
- art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że koszty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych nie spełniają określonych w tym przepisie przesłanek do uznania ich za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę, w tym w szczególności, iż nie mają one bezpośredniego związku ze świadczeniem usług i nie wpływają na finalną cenę tych usług;
- art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy CIT polegający na przyjęciu, że koszty odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych, które są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług i które jednocześnie wpływają na jej bazę kosztową, nie spełniają kryteriów wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 156 ust. 11 pkt i ustawy o CIT;
- art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez:
- brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu;
- przedstawienie w zaskarżonej interpretacji wewnętrznie sprzecznego i niespójnego logicznie stanowiska prawnego, poprzez uznanie, że koszty świadczeń niematerialnych ponoszone przez Spółkę, uwzględniane w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług (jako niezbędne do świadczenia tych usług i cenotwórcze) - za wyjątkiem jednak odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych.
W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania, podano, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., zawiera ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego zdaniem organu, stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczenie o prawie zaskarżenia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych .
Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy , kwalifikują się jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15 ust 11 pkt 1 ustawy o CIT.
W pozostałej części wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa organ uznał stanowisko strony jako prawidłowe .
Na gruncie tego problemu wskazać należy , że stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty: (1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, (2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 (tj. krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową), w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekroczą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów z wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumę KUP pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do KUP odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m i odsetek. Zgodnie z art. 15e ust. 12 - przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów o których mowa w art. 11, przekraczającym w roku podatkowym łącznie kwotę [...]zł (...).
Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych o których mowa w art. 11 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zatem istotne znaczenie dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".
W ocenie Sądu literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi.
Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia chociażby koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to także wszelkich kosztów służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
W literaturze z powołaniem na uzasadnienie projektu ustawy, którą wprowadzono art. 15e u.p.d.o.p. wyjaśnia się, że przepis ten służy niwelowaniu następstw z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Narzędziem służącym w jej ramach do niwelowania obciążeń podatkowych są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich abstrakcyjność, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania mechanizmu sztucznego i oderwanego od uzasadnień ekonomicznych zwiększania kosztów uzyskania przychodów oraz transferowania przychodów (ew. zysków) do podmiotów powiązanych. Wskazuje się, że ich przenoszenie do może mieć aspekt czysto formalny, z zarazem zachodzą trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Dotyczy to również określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia 15e u.p.d.o.p. było właśnie ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Podkreśla się jednak, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (ust. 11). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e, dostęp LEX).
Uwzględniając takie uzasadnienie legislacyjne oraz przywołaną wykładnię funkcjonalną art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".
Jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18, podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Jeszcze raz należy podkreślić , że pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.
Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. ( Wyrok WSA w Poznaniu z 13 lutego 2019 r. sygn.. akt I SA/Po 920/18 )
Koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie i bezpośrednio kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych.
W ocenie Sądu odpisy amortyzacyjne nie są kosztem bezpośrednio kształtującym cenę danego towaru lub usługi . Niewątpliwie są kosztem uzyskania przychodu, mają wpływ na cenę ale podobnie jak tzw. koszty ogólne działalności przedsiębiorstwa ten wpływ jest pośredni. W analizowanym przepisie ustawodawca kładzie natomiast nacisk na bezpośredni związek z towarem i usługą, co oznacza , że dany konkretny koszt musi kształtować wprost cenę w sposób namacalny a nie odwoływać się do pewnych zdarzeń gospodarczych , które zostały zaksięgowane a następnie poprzez odpisy wpływają pośrednio na cenę towaru lub usługi.
Podzielić zatem należy, że stanowisko organu , że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem towaru czy usługi o których mowa w art. 15 e ust 11 ustawy o CIT.
Mając na uwadze, że organ interpretacyjny odnosił się do charakteru odpisów amortyzacyjnych, nie podzielając w tym zakresie zapatrywania strony skarżącej, według której odpisy takie mają bezpośredni wpływ na wytworzenie lub nabycie towaru lub usługi nie można twierdzić , że 14c § 1 i § 2 , art. 14b § 3 oraz art. 121 §1 w zw. art. 14 h Ordynacji podatkowej .
Charakter odpisów amortyzacyjnych nie jest bowiem elementem stanu faktycznego sprawy ale kwestią prawną podlegająca wykładni .
Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postepowania interpretacyjnego.
Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa, z uwzględnieniem wykładni regulacji unijnych, odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku. Sam fakt, że skarżąca kwestionuje treść dokonanej przez organ oceny prezentowanego przez nią stanowiska, nie daje podstaw do twierdzenia, że przy jej wydawaniu, organ uchybił wskazanym w skardze przepisom O.p. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należy w całości uznać za bezzasadne.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji