I SA/KR 231/06

I SA/Kr 231/06 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2007-04-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-02-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Beata Cieloch
Maria Zawadzka
Stanisław Grzeszek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1357/07 - Wyrok NSA z 2008-12-04
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 231/06 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w [...], na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 12 grudnia 2005r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...].03.2000r do [...].12.2000r, skargę oddala -
Uzasadnienie
Przeprowadzona kontrola skarbowa w A Spółka z o.o. w [...] wykazała, że spółka naruszyła przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) tj.
1. art. 16 ust. l pkt 21 ustawy - poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych,
2. art. 17 ust. l pkt 4j ustawy - poprzez zadeklarowanie dochodu jako wolnego od podatku i przeznaczenie go na pokrycie straty komunalnego zakładu budżetowego.
Na podstawie powyższych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2002 r. Nr [...] dokonał weryfikacji wysokości wykazanych przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za okres od [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2000 r.: dochodu z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, w tym dochodu podlegającego opodatkowaniu z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł i w konsekwencji kwoty podatku dochodowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Inspektor wskazał, że odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
W odniesieniu do drugiego ustalenia, Inspektor stwierdził, że spółka deklarując dochód jako wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4j cyt. ustawy przeznaczyła go na pokrycie straty komunalnego zakładu budżetowego.
Odwołaniem z dnia [...] 2002 r. [...] spółka zarzuciła powyższej decyzji Inspektora UKS. naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o jej uchylenie w całości. Nie kwestionowała natomiast ustaleń organu kontroli skarbowej, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej zapłatę odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uregulowania należności budżetowych.
Izba Skarbowa w [...] rozpatrując odwołanie uznała, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie i decyzją z dnia [...] 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
A Spółka z o.o. nie przyjęła argumentacji organu odwoławczego zawartej w ww. decyzji wnosząc skargę z dnia [...] 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, wskazując, że decyzja Izby Skarbowej w [...] wydana została z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r., sygnatura akt I SA/Kr 2072/02 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z pokryciem straty zlikwidowanego komunalnego zakładu budżetowego, z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy było prawidłowe. Natomiast powodem uchylenia obydwu decyzji było wskazanie spółki na nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania z uwagi na to iż przychody wynikające z ewidencji księgowej nie są jej rzeczywistymi przychodami, lecz gminy, z którą przychody te zostały rozliczone po zakończeniu roku podatkowego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe winny poczynić konieczne ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Uwzględniając wskazania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, po uprzednim przeprowadzeniu dodatkowej kontroli skarbowej w spółce w dniach od [...] 2005 r. do [...] 2005 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] 2005 r. decyzję Nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2000 r. ponownie w wysokości [...] zł.
Decyzją tą określono, że A Spółka z o.o. w [...] za wymieniony okres osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, poniosła koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i osiągnęła dochód w wysokości [...] zł.
Organ kontroli skarbowej uznał, że spółka deklarując jako wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód, który przeznaczyła na pokrycie straty bilansowej przejętej po zlikwidowanym komunalnym zakładzie budżetowym, naruszyła powyższy przepis. Za podstawę rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej przyjął następujące ustalenia faktyczne.
Rada Miasta Zakopane uchwałą Nr VIII/67/99 z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie likwidacji komunalnego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością postanowiła, że likwiduje komunalny zakład budżetowy pod nazwą A w [...] w celu zawiązania jednoosobowej spółki z o.o. Gminy Miasta [...], która kontynuować będzie działalność Zakładu w zakresie zarządu domów mieszkalnych oraz rozpocznie działalność w zakresie Towarzystwa Budownictwa Społecznego (§1 uchwały).
Na podstawie powyższej uchwały, aktem notarialnym Repertorium [...] z [...] 2000 r. utworzona została Spółka z o.o. B w [...]
Z § 6 aktu notarialnego wynika, że przedmiotem działalności spółki jest:
1)budowanie i nabywanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, 2)przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na wynajem,
3)wynajmowanie lokali użytkowych, znajdujących się w jego zasobach,
4)sprawowanie na podstawie umowy zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi niestanowiącymi jej własności,
5)prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym.
Z § 16 i 17 aktu założycielskiego wynika, że kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i w chwili zawiązywania spółki wszystkie udziały w liczbie 825 objęła Gmina Miasta [...] wnosząc na jej pokrycie aport rzeczowy.
Na podstawie umowy zawartej w dniu [...] 2000 r. o administrowanie nieruchomościami stanowiącymi wyłączną własność Gminy Miasta [...], Gmina zleciła spółce administrowanie zasobami komunalnymi, określonymi w załącznikach do umowy, pobieranie czynszów i opłat z tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz najmu i dzierżawy lokali użytkowych i gruntów będących własnością gminy, oraz innych opłat przewidzianych tą umową, a także rozliczania ich wydatkowania w kwartalnym sprawozdaniu określonym w § 9 umowy.
W § 3 i § 4 umowy ustalono, że Miasto pokrywa koszty administrowania, w skład, których wchodzą koszty eksploatacji bieżącej i konserwacji oraz wynagrodzenie administratora w wysokości:
a) za jeden m2 powierzchni mieszkalnej nieruchomości [...] zł miesięcznie,
b) za jeden m2 powierzchni lokali użytkowych j garaży [...] zł miesięcznie,
c) za jeden m2 powierzchni gruntowych [...] zł miesięcznie.
Postanowiono także, że powyższe płatności realizowane będą przez B Spółkę z o.o. jako administratora z wpłat czynszów w poszczególnych miesiącach (§ 4 pkt 3 umowy).
Uchwałą Nr [...] podjętą w dniu [...] 2001 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników B spółka z o.o. zatwierdziło bilans oraz rachunki zysków i strat za rok obrachunkowy 2000 oraz zdecydowało o pokryciu straty wynikającej z bilansu otwarcia w wysokości [...] zł z zysku spółki za 2000 r.
Z akt sprawy wynika także, że przychody z działalności gospodarczej spółki wykazane w zeznaniu CIT - 8 za 2000 r. w wysokości [...] zł obejmują czynsze i opłaty, które spółka pobierała od najemców lokali mieszkalnych i dzierżawców lokali użytkowych oraz gruntów na podstawie umowy zawartej [...] 2000 r. o administrowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Miasta [...].
Z ewidencji księgowej spółki wynika, że otrzymane pieniądze z czynszów należne dla Gminy Miasta [...] nie zostały jej przekazane, lecz pozostały na rachunku spółki w celu pokrycia straty zlikwidowanego komunalnego zakładu budżetowego, którą ujęła w bilansie otwarcia.
W ocenie organu kontroli skarbowej z powyższego wynika, że spółka z o.o. B pobierało w 2000 r. na własny rachunek przychody z tytułu najmu lokali stanowiących własność Gminy Miasta [...] a zatem pełna kwota otrzymanych z tego tytułu pieniędzy jest jej przychodem stanowiącym podstawę określenia podatku dochodowego. Dochody spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym uległyby obniżeniu, gdyby część otrzymanych pieniędzy z omawianego tytułu przekazała właścicielowi lokali tj. Gminie Miasta [...].
Pismem z dnia [...] 2005 r. spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wnosząc ojej uchylenie w całości.
Przedmiotowej decyzji zarzucono błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powodującą utratę zwolnienia z podatku oraz niekonsekwencje w ustalaniu dochodu i przyjęciu, że strata za okres podlegający kontroli nie była stratą spółki, pomimo, że znalazła odzwierciedlenie w jej zapisach księgowych. W uzasadnieniu odwołania B Spółka z o.o. w [...] podała, że powstała w wyniku przekształcenia z A wstępując we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, kontynuując jego działalność bez przerwy, w związku z czym bilans zamknięcia ksiąg podmiotu przekształcanego mógł być bilansem otwarcia ksiąg spółki, wobec czego strata z działalności A na dzień [...] marca 2000 r. stała się stratą B Spółki z o.o. B Spółka z o.o. na podstawie umowy zawartej z Gminą Miasta [...] zarządzała zasobami mieszkaniowymi pobierając czynsze, opłacając z tych czynszów koszty utrzymania budynków, jak również pobierała dla siebie prowizję za usługę zarządzania.
Odwołująca się spółka podniosła, iż czynsz, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U Nr 150, poz. 983), jest dochodem z majątku gminy, zaś zgodnie z przepisami art. 185 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 46, poz. 543 ze zm.), zarządca nieruchomości nie może czerpać korzyści z zarządzania nieruchomością oprócz pobierania wynagrodzenia. Zatem, zdaniem odwołującej się spółki, ewidencjonowane w księgach rachunkowych pobierane czynsze z zasobów mieszkaniowych Gminy, nigdy nie były rzeczywistym jej przychodem, były jedynie ewidencjonowane w jej księgach rachunkowych. Czynsze te były dochodem Gminy i mają być z nią rozliczane po zakończeniu roku obrachunkowego. Kwestie rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących nieruchomości Gminy Miasta [...] szczegółowo regulują załączniki do umowy o administrowaniu mieszkaniowymi zasobami Gminy.
Spółka wskazuje, że zarządzając nieruchomościami Gminy świadczy usługi polegające na prowadzeniu finansów klienta, tj. przyjmuje opłaty należne z tytułu najmu lokali i reguluje wszelkie wydatki związane z utrzymaniem tych lokali, a wynik finansowy rozlicza z właścicielem budynku w umownych terminach. Taki sposób prowadzenia ewidencji księgowej, zdaniem odwołującej się spółki jest dopuszczalny pod warunkiem wzajemnego rozliczenia uzyskanych dochodów. Spółka podała, że podobne stanowisko wyraziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 24 kwietnia 2001 r. Nr ST 1-4800334/2001 opublikowane w miesięczniku "Administrator" Nr 11 oraz Prezes Urzędu Mieszkalnictwa w piśmie skierowanym do ogólnopolskiego Forum TBS nr OFTBS/ZS/UM i RM nr 13/01 z dnia 8 listopada 2001 r.
W dalszym części uzasadnienia odwołania B Spółka z o.o. podniosła, że interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiąca, podstawę wydania zaskarżonej decyzji i powodująca utracenie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest błędna, zawęża ustawowy zakres stosowania zwolnienia i nie wynika z zapisu tego artykułu. Ponadto jest ona obarczona błędem niekonsekwencji w ustaleniu co było a co nie było dochodem i stratą spółki, powodując wystąpienie wysokiego zobowiązania podatkowego, które nie miałoby miejsca, gdyby organ kontroli skarbowej przyjął spójną interpretację zysku i straty.
Według spółki organ kontrolny przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dochód za okres podlegający kontroli był jej dochodem, bowiem znalazł odzwierciedlenie w jej zapisach księgowych to konsekwentnie należy przyjąć, że strata była także stratą spółki, bo również znalazła odzwierciedlenie w zapisach księgowych-. Skoro- zaś stratami zysk są stratą i zyskiem spółki, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie wystąpiło, ponieważ w tym przypadku spółka korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie spółki, należy przyjąć, że strata i zysk nie są jej stratą i zyskiem, a więc zobowiązanie podatkowe może wystąpić tylko w takim Zakresie, w jakim spółka pokryła stratę ze swojego ewentualnego zysku wynikającego z wynagrodzenia umownego za świadczenie usługi administrowania zasobami mieszkaniowymi.
Spółka wskazała także, że jej dochód w zakresie zarządzania gminnymi zasobami mieszkaniowymi jest "dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowym" i został przeznaczony na pokrycie straty wynikłej z "utrzymania zasobów mieszkaniowych".
Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa wart. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Zarzut spółki, że czynsze pobierane z zasobów mieszkaniowych Gminy, nigdy nie były jej rzeczywistym przychodem, były jedynie ewidencjonowane w jej księgach rachunkowych nie można uznać za zasadny.
Stosownie bowiem do art. 12 ust. l pkt l cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, w tym również różnice kursowe.
Z zebranych przez organ pierwszej instancji dowodów wynika, że spółka w 2000 r. świadomie nie przekazała właścicielowi lokali części pieniędzy otrzymanych za ich wynajem, ponieważ zaakceptowała sugestie właściciela lokali, aby tymi pieniędzmi pokryć zobowiązanie właściciela tj. stratę zlikwidowanego zakładu budżetowego. Spółka wyrażając zgodę na takie rozwiązanie nie wzięła pod uwagę tego, że jej dochód przeznaczony na pokrycie zobowiązania właściciela lokali podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W przyjętym za dowód w sprawie zeznaniu złożonym do protokołu przesłuchania świadka z [...] 2005 r., Skarbnik Gminy Miasta [...] K. B. potwierdziła, że przychody z czynszów pobierane przez spółkę w 2000 r. wpływały bezpośrednio na jej konto, a nie na konto Gminy. Środki pieniężne z tego tytułu pozostawiono w spółce w celu uregulowania zobowiązań zlikwidowanego A, które stały się zobowiązaniami spółki oraz straty tego A. K. B. zeznała również, że środki pieniężne pochodzące z czynszów za 2000 r. w wielkościach wykazanych w ewidencji księgowej weszły do majątku spółki, zwiększając jej aktywa i w związku z tym Gmina nie musiała w planie budżetowym planować środków na zapłatę zobowiązań zlikwidowanego A.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że przychody B Spółki z o.o. osiągnięte w okresie od [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2000 r. w kwocie [...]zł są jej przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś uzyskany dochód w kwocie [...] zł ustalony został zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem organu odwoławczego również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4j w związku z art. 17b ustawy, aby dochód korzystał ze zwolnienia od podatku, musi być przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem i bez względu na termin wydatkowany na te cele w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.
W wykonaniu uchwały Nr 5/2001 B Spółka z o.o. na podstawie dowodu PK [...] nr ewidencyjny [...] z [...] 2001 r. rozliczyła stratę w kwocie [...] zł ujmując ją w ewidencji księgowej na koncie [...] "Rozliczenie wyniku finansowego 2000" z kontem przeciwstawnym [...] "Wynik finansowy" A zatem osiągnięty dochód za 2000 r. B Spółka z o.o. nie przeznaczyła na cele statutowe związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem, lecz przeznaczyła go na pokrycie straty wynikającej z działalności gospodarczej zlikwidowanego zakładu budżetowego. Przeznaczenie części dochodu B w [...] na pokrycie straty zakładu budżetowego nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem stanowi element dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania.
Środki finansowe przydzielone spółce na pokrycie straty zlikwidowanego A nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. l pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak to wyżej wykazano ani też strata ta nie może zostać odliczona od dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy, gdyż są to różne podmioty.
Zdaniem organu odwoławczego elementem dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania jest także wydatek w kwocie [...] zł na zapłacenie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uregulowania należności budżetowych, które zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 21 nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została wniesiona skarga z dnia [...] 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:
art. 185 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego,
art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uznania czynszów z zasobu mieszkaniowego Gminy Miasto [...] za przychód skarżącej spółki,
art. 122 Ordynacji podatkowej.
Wskazując w uzasadnieniu skargi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2072/02 skarżąca spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji, potwierdzając w ponownie wydanej decyzji dotychczasowe dane i ustalenia, nie wykonał w najmniejszym stopniu wskazań objętych wymienionym wyrokiem. W szczególności zarzucono, iż stanowisko zajęte przez organy podatkowe obu instancji, jakoby przychodem skarżącej spółki była całość wpływów czynszowych z administrowanego zasobu lokalowego Gminy Miasto [...], nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie prawnym i zebranym materiale dowodowym. W kontekście tego stwierdzono, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie (tj. nie przekazania środków uzyskanych przez spółkę z czynszów otrzymanych od najemców lokali Gminy Miasto [...]) są nie tylko sprzeczne z obowiązującymi przepisami, zebranym materiałem dowodowym, ale także przeczą podstawowym zasadom logiki. Skarżąca spółka podniosła, iż z istoty instytucji zarządu (administracji) dochód z zarządzanej nieruchomości stanowi przychód właściciela wskazując, że także podpisana umowa z Gminą Miasto [...] z dnia [...] 2000 r. o administrowanie nieruchomościami stanowiącymi wyłączną własność Gminy Miasto [...] nie czyni jego przychodem czynszów od najemców Gminy Miasto [...]. Przywołano § 4 ust. 2 ww. umowy, zgodnie, z którym wynagrodzenie spółki, to [...] zł za 1 m2 administrowanej powierzchni.
Dodatkowo zauważono, że czynsz zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest dochodem Gminy, zaś zgodnie z przepisami art. 185 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zarządca nieruchomości nie może czerpać korzyści z zarządzania nieruchomościami oprócz wynagrodzenia, a uznanie czynszów najmu z lokali stanowiących własność Gminy Miasto [...] za dochód skarżącej spółki stanowiłoby naruszenie działu IV ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych.
Stwierdzając, iż organy podatkowe mylą pojęcie przychodu z ewidencją księgową przychodów i kosztów administrowanych nieruchomości, skarżąca potwierdziła, że w roku 2000 kontynuując zasady księgowania przyjęte przez zlikwidowany Zarząd Domów Mieszkalnych ewidencjonował po stronie przychodów wpłaty z tytułu czynszów i innych opłat. Przy czym, jak podano w skardze, nie był to przychód spółki, a taki sposób ewidencjonowania wpłat zastosowano za zgodą Gminy Miasto [...], która to Gmina następnie zdecydowała o przeznaczeniu nadwyżki wpłat czynszowych nad poniesionymi kosztami na pokrycie strat zlikwidowanego Zakładu.
Potwierdzając, że zastosowany sposób ewidencjonowania przychodów z czynszów i kosztów bezpośrednio przez administratora nie był prawidłowy, stwierdzono, iż dla skarżącego i Gminy Miasto [...] nie miało to znaczenia, ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno spółka jak i zlikwidowany zakład budżetowy były zwolnione od podatku dochodowego.
Uzasadniając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej spółka wskazała, iż zgodnie z tym przepisem, w związku z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to na organach podatkowych spoczywał obowiązek ustalenia faktycznego przychodu skarżącej spółki, raz jeszcze podkreślając, że pomimo jednoznacznego wskazania Sądu w wyroku z dnia 18 lutego 2005 r., organy podatkowe prawidłowych ustaleń w tym zakresie nie poczyniły.
Za niewątpliwy fakt uznano w skardze to, że cały dochód spółki uzyskany w 2000 r. został przeznaczony na cele związanie z gospodarką mieszkaniową, a więc objęty zwolnieniem z podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej spółki nawet przy przyjęciu, że przychód z czynszów jest jej przychodem, to z uwagi na fakt, iż jego nadwyżka została przeznaczona na cele mieszkaniowe jest on objęty zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2006 r. podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. skarżąca spółka podtrzymała dotychczasowe twierdzenia, wskazując, że stanowisko organów podatkowych, iż dochody z czynszów stanowiły jej dochód w 2000 roku nie znajduje potwierdzenia w żadnym z przedłożonych dowodów, a takie założenie stanowiłoby naruszenie kilku ustaw w tym ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc w pierwszej kolejności do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego w tym art. 122 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż powyższy przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. To dyrektywa bardzo jednoznaczna, skierowana do organów podatkowych, rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (por. art. 180-200 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Sąd w składzie orzekającym w sprawie po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Stosownie do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2005 r. przeprowadzono dodatkowe czynności kontrolne w zakresie wskazanym w orzeczeniu, udokumentowane stosownym protokołem z dnia [...] 2005 r.
Przeprowadzono postępowanie uzupełniające w zakresie badania ewidencji księgowej spółki oraz dokonano przesłuchania świadków w osobie B. O. i K. B. na okoliczność zaksięgowania wpływów z czynszów przez spółkę oraz ich przeznaczenia a także zwiększenia ilości aktywów spółki z tytułu tych wpłat.
Zatem zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. W tym kontekście należy uznać za chybiony także zarzut, iż organy podatkowe nie wykonały zaleceń Sądu sformułowanych w wyroku z dnia 18 lutego 2005 r.
Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka prowadziła księgi według zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, co oznacza, że w księgach tych obowiązana była ujmować wszystkie osiągnięte przychody i obciążające je koszty. Bezspornym jest, że spółka za badany okres rozliczeniowy tj. od [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2000 r. wykazała w rachunku zysków i strat przychód w wysokości [...] zł, który wygenerował zysk bilansowy w wysokości [...] zł. Zysk ten został wyrażony w realnie uzyskanych środkach finansowych, gdyż wartość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej weszła do majątku spółki zwiększając jej aktywa. Stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. l nie jest możliwe dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym są księgi podatkowe prowadzone przez podatnika.
Księgami podatkowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej są księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia dla celów podatkowych obowiązani są na podstawie odrębnych przepisów - podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej).
Księgi podatkowe są dokumentami prywatnymi o szczególnym charakterze, zbliżającym je do dokumentów urzędowych ze względu na ich moc dowodową. Stanowią one bowiem, jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe korzystają więc z domniemania prawidłowości, a domniemanie to można obalić przez wykazanie nierzetelności ksiąg lub ich wadliwości (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, O. W. "Unimex", Wrocław 2000) Księgi podatkowe mają zatem decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jeżeli podczas postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód nie ma w zasadzie potrzeby sięgać do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku.
Organy podatkowe jako za źródło dokonanych ustaleń przyjęły zapisy widniejące w księgach rachunkowych spółki, których rzetelność nie została zakwestionowana, a zatem należy przyjąć, że odzwierciedlały one stan rzeczywisty tj. przychody spółki za 2000r w wysokości [...] zł, obejmujące m.in. czynsze i opłaty od najemców oraz koszty w wysokości [...] zł.
Nie można w tej sytuacji zgodzić się z zarzutem mocno akcentowanym w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r., iż stanowisko organów podatkowych w kwestii określenia wysokości przychodów spółki z uwzględnieniem wpływów z czynszów nie znajduje potwierdzenia w żadnym z przedłożonych dowodów. Takim zasadniczym dowodem były przede wszystkim księgi rachunkowe spółki, których rzetelność nie została podważona. Twierdzeniom skarżącej, iż pobierane czynsze z zasobów mieszkaniowych Gminy, nigdy nie były jej rzeczywistym przychodem, były jedynie ewidencjonowane w jej księgach rachunkowych przeczą zeznania świadków w tym księgowej spółki B. O., która potwierdziła, że środki pieniężne z czynszów za 2000r. nie zostały przekazane Gminie Miasto [...], lecz stanowiły dla spółki źródło dochodu, które weszły do majątku spółki powiększając jej aktywa. Spółka rozporządziła nimi spełniając zobowiązania z bilansu otwarcia 2000 r. przejęte od zlikwidowanego zakładu budżetowego. W tym miejscu należy postawić pytanie, dlaczego skarżąca spółka, skoro nie uznawała za swoje przychodów z czynszów i opłat, a jedynie prowadziła ewidencję wpływów z czynszów i opłat, zastępując w tych obowiązkach Gminę Miasto [...], przedmiotowe przychody i poniesione w związku z nimi koszty wykazała w swoim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ( CIT-8) za okres od [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2000 r. Z protokołu badania dokumentów i ewidencji sporządzonego z dnia [...] 2000 r, sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej wynika także, iż w badanym okresie skarżąca spółka ujmowała w sporządzanych deklaracjach VAT-7 przychody związane z eksploatacją lokali użytkowych i lokali mieszkalnych stanowiących własność Gminy Miasta [...] dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę.
Stanowisko organów podatkowych w kwestii zaliczenia do przychodów spółki wpływów z czynszów i opłat winno być ocenione także z uwzględnieniem odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższych przepisów przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2) Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, w tym również różnice kursowe ( art. 12 ust. 1 pkt l).
Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego (globalnego) tj. podatku, który obejmuje swoim zakresem wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy mają one charakter periodyczny czy też jednorazowy. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika powiększa jego aktywa i którą podatnik może rozporządzać jak własną (por. -wyrok NSA z dnia 14 maja T998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 775/99).
Z ustaleń faktycznych dokonanych podczas badania dokumentów i ewidencji jednoznacznie wynika, że wpływy z czynszów zwiększały aktywa spółki i wpływami tymi spółka mogła dysponować jak własnymi, co zostało potwierdzone także przez przesłuchane w charakterze świadków K. B. i B. O.
W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności zasadne jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konstatacji, że spółka spełniła wszelkie warunki, by uzyskane przez B Spółka z o.o. w [...] dochody osiągnięte za okres od [...] marca 2000r. do [...] grudnia 2000r. i wykazane w księgach podatkowych oraz w zeznaniu CIT-8 uznać za przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że przy powoływaniu do życia B Spółka z o.o. w [...] oraz w pierwszym roku funkcjonowania spółki, szczególnie w relacjach finansowych pomiędzy Gminą Miastem [...] jako organem założycielskim oraz jedynym udziałowcem spółki zostały naruszone przepisy w tym przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, oraz przepisy ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże według Sądu powyższe naruszenia po pierwsze obciążają bezpośrednio właściwe organy Gminy Miasta [...], a po drugie nie mogą mieć decydującego znaczenia dla oceny zakwalifikowania wpływów z czynszów i opłat po stronie przychodów spółki. Taka ocena może być bowiem dokonana wyłącznie na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W przekonaniu Sądu dla oceny zasadności stanowiska organów podatkowych w wyżej omówionej kwestii istotne jest również i to, szczególnie w kontekście wskazanych wyżej naruszeń ustaw regulujących system finansowy jednostek samorządu terytorialnego, że pozostawienie .w skarżącej spółce przychodów z tytułu czynszów i opłat było świadomym działaniem tak spółki jak i Gminy Miasta [...] ( pismo Urzędu Miasta [...] z dnia [...]2001 r. do Prezesa B, uchwała Nr 5 z dnia 7 września 2001 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B Spółka z o.o. w [...], protokół przesłuchania świadka K. B. - Skarbnika Gminy Miasta [...] z dnia [...] 2005 r.) mającym na celu pokrycie przychodami z czynszów straty bilansowej zlikwidowanego zakładu budżetowego. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, iż pomiędzy Zarządem Miasta, a skarżącą spółką doszło do porozumienia, w wyniku którego w okresie od [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2000 r. wynagrodzenie (dochód) spółki za sprawowanie zarządu zasobami mieszkaniowymi Gminy Miasta [...] obejmowało całą wartość pobranych w tym okresie czynszów i opłat, co znalazło odzwierciedlenie w stosownych zapisach po stronie przychodów w księgach rachunkowych spółki. Zarzut skarżącej spółki odnoszący się do naruszenia przez organy podatkowe art. 185 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym zarządca nieruchomości działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, sposób ustalenia lub wysokość wynagrodzenia za zarządzanie nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, natomiast zarządca nieruchomości nie może czerpać korzyści z zarządzania nieruchomością oprócz pobierania wynagrodzenia, chyba że umowa o zarządzanie stanowi inaczej jest całkowicie nieuzasadniony, gdyż organy podatkowe z żaden sposób nie zakwestionowały sposobu zarządzania przez spółkę nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Miasta [...]. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji zapisów ewidencji księgowej spółki i innych dostarczonych przez skarżącą dokumentów, i nie pozostaje to w sprzeczności z treścią artykułu 185 powołanej wyżej ustawy.
W przedmiocie dokonanej przez organy podatkowe odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z pokryciem straty zlikwidowanego zakładu budżetowego Sąd w składzie orzekającym w sprawie związany jest oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartą w wyroku z dnia 18 lutego 2005 r., że cyt. "stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z pokryciem straty zlikwidowanego komunalnego zakładu budżetowego z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy jest prawidłowe". Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym zarzut spółki dotyczący błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być skutecznie podnoszony w niniejszym postępowaniu sądowym w zakresie w jakim wypowiedział się Sąd.
W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wszelkie przepisy normujące zwolnienia podatkowe jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle przy zastosowaniu wykładni językowej. Skoro wyżej przytoczony przepis uzależnia zwolnienie dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów od ich przekazania na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem, to stanowisko spółki, że pokrycie straty bilansowej zlikwidowanego zakładu komunalnego nawet, gdyby strata ta była stratą spółki, mieści się w pojęciu "cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem" jest w ocenie Sądu nie do zaakceptowania, gdyż dopuszcza zastosowanie w tym przypadku wykładni rozszerzającej.
Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w sprawie po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego przez organy obu instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji