I SA/Kr 225/25

I SA/Kr 225/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121, 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: sekretarz sądowy Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skarg V. Sp.j. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 lutego 2025 r.: • nr SKO.Pod./4140/970/2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r.; • nr SKO.Pod./4140/971/2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r.; • nr SKO.Pod./4140/972/2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r., • nr SKO.Pod./4140/973/2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023 r.; I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 5962,00 zł (słownie: pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzjami z dnia 12.02.2025r, nr SKO.Pod./4140/970/2024, SKO.Pod./4140/971/2024, SKO.Pod./4140/972/2024, SKO.Pod./4140/973/2024 orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 17 lipca 2024 r. nr PD-01- 4.3120.6.2.2024.MP, PD-01- 4.3120.6.3.2024.MP, PD-01- 4.3120.6.4.2024.MP i PD-01- 4.3120.6.5.2024.MP orzekających o odmowie wobec V. sp. j. z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2020-2023.
W uzasadnieniach podzielono stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej, wskazując, iż skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, z uwagi na to, ze działka położona w K. przy ul. [...] wraz z posadowionym na niej budynkiem jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe, w następstwie czego podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 należy pominąć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Kr 956/18 oraz indywidualną interpretację organu podatkowego z dnia 20 lipca 2018 r.
Wskazano, że skarżąca jest przedsiębiorcą. Status spółki jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Przedmiot działalności spółki stanowi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z przepisów u.p.o.l. wynika, że budynki o charakterze mieszkalnym mogą być opodatkowane stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. O ile bowiem w przypadku lokalu niemieszkalnego fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę i np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych lub wykazywanie przychodu z tytułu najmu lokalu jako przychodu z działalności gospodarczej co do zasady implikuje zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o tyle lokali mieszkalnych nie zalicza się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co potwierdza art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z wolą ustawodawcy sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc potencjalna możliwość wykorzystania budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nie jest wystarczającą przesłanką dla zastosowania najwyższej stawki podatku. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, uzasadnia zastosowanie stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W przepisach u.p.o.l. ustawodawca nie zawarł wskazówek interpretacyjnych (definicji legalnej) dotyczących sposobu rozumienia przedmiotu opodatkowania (budynku mieszkalnego lub jego części) zajętego na działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 420/06, wyjaśniając znaczenie pojęcia "zajęcie", sięgnął do wykładni systemowej wewnętrznej i powołał się na rozróżnienie przez ustawodawcę określeń "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.) oraz "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku zwrócił uwagę, iż pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069), co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.) z tą działalnością także pośrednie, przejawiające się już samym faktem posiadania ich przez przedsiębiorcę, Z kolei zajęcie przedmiotu opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 1538/21).
Kwestia opodatkowania lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne jest przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądowego. Zgodnie z jedną linią orzeczniczą korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku przez najemców (osoby zakwaterowane) nie wyłącza możliwości ustalenia, iż budynek został zajęty przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 lipca 2023 r. o sygn. akt: III FSK 123/23, III FSK 124/23 i III r-SK 125/23, z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 446/22, z dnia 15 września 2022 r. sygn. akt III FSK 1878/21 i III FSK 975/21, z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt III FSK 363/21 i z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I I FSK 1270/19). Prezentując powyższy pogląd, sądy administracyjne wyszły z założenia, że faktycznego zajęcia nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej nie można utożsamiać z jej fizycznym zajęciem. Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał fizycznie i osobiście wykorzystywać składniki majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki majątku (lokale mieszkalne) mogą być wykorzystywane przez przedsiębiorcę w sposób pośredni, umożliwiający prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2021 r. o sygn. akt III FSK 363/21). Budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to takie, które noszą cechy faktycznego, tj. rzeczywistego wykorzystania w działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko sądów administracyjnych jest zbieżne z interpretacją wskazanych wyżej przepisów przedstawioną przez Ministra Finansów w odpowiedziach na interpelacje poselskie z dnia 13 stycznia 2023 r. (interpelacja nr 37882) i z dnia 17 marca 2023 r. (interpelacja nr 39145).
W opozycji do powyższego poglądu pozostaje drugi nurt orzeczniczy, według którego za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji nastąpiło w ramach gospodarczej działalnością np. komercyjnego najmu. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lutego 2024 r. o sygn. akt III FSK 1473/22, z dnia 22 listopada 2023 r. o sygn. akt III r-SK 3831/21 i z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 250/23).
Jednakże w odniesieniu do tzw. prywatnych akademików orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednoznaczne. W wyroku z dnia 22 listopada 2023 r. o sygn. akt III FSK 358/23 Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że skoro budynek (jego część), sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz czasowe zakwaterowanie studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania (dom studenta), okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że została spełniona przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej, uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Tego typu zakwaterowania nie można uznać za zamieszkiwanie w celu trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy, tym bardziej że w praktyce mamy do czynienia często z rotacją użytkowników poszczególnych pomieszczeń.
Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, w których posiadacz lokalu trwale zaspokaja swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcia na cele mieszkalne) nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu). Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 listopada 2023 r. wyraźnie więc odróżnił w kontekście podatkowym sytuację, w której budynek mieszkalny jest wykorzystywany w celu realizacji trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy (wówczas według Sądu nieruchomość powinna zostać opodatkowana stawką przewidzianą dla budynków lub ich części mieszkalnych), od sytuacji czasowego zakwaterowania studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania, która uzasadnia zastosowanie najwyższej stawki podatkowej.
Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Cechami działalności gospodarczej są: zawodowy (stały) charakter, związana z nim powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zorganizowanie działalności gospodarczej obejmuje m.in. czynności przygotowawcze, takie jak choćby remont lokalu przeznaczonego do wynajmu/sprzedaży. O zorganizowanym i ciągłym sposobie działania w obrocie gospodarczym świadczy prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń. Z kolei ciągłość działalności oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, co nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Zarobkowy charakter działalności występuje natomiast wówczas, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu (vide; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1022/15).
Przedmiotowe postępowanie wykazało, iż w budynku przy ul. [...] spółka prowadzi działalność spełniającą wskazane cechy, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Z akta sprawy wynika bowiem, że w kamienicy przy ul. [...] w 2020 r. mieścił się "[...]", określany przez spółkę jako "[...]". Na potrzeby wynajmu mieszkań w budynku przy ul. [...] spółka stworzyła stronę internetową [...]. Z archiwalnych wersji ww. strony internetowej wynika, że umowy ze studentami dotyczące miejsc w pokojach w "[...] w roku akademickim 2019/2020 były zawierane na czas określony od dnia 13 września 2019 r. do dnia 15 lipca 2020 r., czyli okres umów odpowiadał co do zasady rokowi akademickiemu. Ponadto studia w Polsce trwają maksymalnie 6 lat, a więc studenci odbywający naukę mogą zamieszkiwać w akademiku (domu studenta) przez ten okres. Nie oznacza to jednak, że studenci w "[...] (nazwa z 2020 r.) czy "[...]" (aktualna nazwa) przy ul. [...] trwale zaspakajali/zaspakajają swoje potrzeby mieszkaniowe. Zgodnie z danymi zawartymi na aktualnej stronie internetowej ([...]) w budynku znajduje się 14 samodzielnych mieszkań dwu i trzypokojowych. Każde mieszkanie dysponuje własnym indywidualnym kluczem do pokoju, który umożliwia również wejście do mieszkania i do budynku. Spółka oferuje wynajem pokoi: standard o powierzchni ok. 9 m2, komfort o powierzchni ok. 9 m2 i komfort plus o powierzchni ok. 17 m2. Według informacji zamieszczonych aktualnie na ww. stronie internetowej poszczególne pokoje można wynająć na czas określony od dnia 15 września 2024 r. do dnia 15 lipca 2025 r. Na takich samych warunkach oferowane jest do wynajęcia Mieszkanie Typu Studio o powierzchni ok. 23 m2.
Okres wynajmowania mieszkań/pokoi pozostawał i pozostaje w ścisłym związku z rokiem akademickim i czasem trwania studiów, co potwierdzają wydruki ze strony internetowej [...] archiwalnej wersji strony internetowej [...]. Spółka w piśmie z dnia 8 lipca 2024 r. wskazała, iż studenci decydują się na umowy jednoroczne z uwagi na specyfikę pobytu osoby studiującej w ośrodku akademickim (brak pewności zaliczenia roku). Podatnik przyznał, że najemcy swój pobyt w danym miejscu uzależniają od wyników w nauce, a zatem trudno przyjąć, iż przebywają w akademiku z zamiarem stałego pobytu, w celu trwałego zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych.
Prawidłową stawką dla opodatkowania budynku przy ul. [...] jest więc stawka przewidziana dla budynków lub ich części mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt. III FSK 54/23 z dnia 30 czerwca 2023 r. wskazał, - "związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nie jest to ważne, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie.
Niewykorzystywanie natomiast w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą".
Należy zaznaczyć, że na możliwość zastosowania najwyższej stawki podatkowej nie wpływa intensywność wykorzystywania lokali, ponieważ działalność w zakresie świadczenia usług wynajmu nieruchomości charakteryzuje się brakiem pewności, iż lokal będzie zawsze zarezerwowany (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1900/14). Chwilowy brak uzyskiwania przychodu z nieruchomości z uwagi np. na poszukiwanie najemców nie przekreśla możliwości opodatkowania lokali według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Strona skarżąca siedzibą w K. bezsprzecznie w 2020 r. podejmowała i realizowała zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania nieruchomości przy ul. [...] jako prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości studentom. Posiadanie przez spółkę ww. nieruchomości w 2020 r. było nastawione na osiągnięcie zysku z jej wynajmu. Budynek przy ul. [...] stanowi ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić mu przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.
Skoro budynek przy ul. [...] został zajęty pod działalność gospodarczą, to cała nieruchomość objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych (vide: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2023 r. o sygn. akt: I SA/Kr 1195/22, I SA/Kr 1196/22 i I SA/Kr 1197/22). Ponadto przedmiotowa decyzja jest zgodna ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 lipca 2018 r. o znaku: PD-03-1.3120.8.9.2018.GK. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 956/18 oddalił skargę spółki na ww. interpretację. Skarga kasacyjna wywiedziona od ww. wyroku również została oddalona (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2022 r. o sygn. akt III FSK 967/21). Zaskarżona decyzja nie narusza wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, zwłaszcza że orzeczenie powołane przez spółkę w piśmie z dnia 8 lipca 2024 r. dotyczy związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, a w niniejszej sprawie kluczowe było wykazanie zajęcia budynku mieszkalnego przy ul. [...] na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czasowego zakwaterowania studentów.
Wobec powyższego wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie, a złożone korekty deklaracji podatkowych (vide: art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej) są bezskuteczne. Rozstrzygnięcie nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (vide: art. 75 § 4b Ordynacji podatkowej).
W odniesieniu do zarzutów odwołania wskazano, iż niezasadne byłoby przeprowadzanie dowodów na okoliczność zajęcia budynku przy ul. [...] na działalność gospodarczą, gdyż wnioski o stwierdzenie nadpłaty nie dotyczyły tego budynku. Zakres postępowania w sprawach o stwierdzenie nadpłaty ograniczała treść wniosków podatnika i dokonane korekty deklaracji. W ramach tych postępowań organ podatkowy analizował wyłącznie stan faktyczny określony przez spółkę. Ustalenie, że ww. budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, nie wpłynie na sposób opodatkowania budynku przy ul. [...], objętego wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2020-2023.
Co do art. 2a Ordynacji podatkowej kwestia rozbieżnego orzecznictwa w odniesieniu do prywatnych akademików nie występuje bo orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednoznaczne. W wyroku z dnia 22 listopada 2023 r. o sygn. akt III FSK 358/23 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż skoro budynek (jego część), sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz czasowe zakwaterowanie studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania (dom studenta), okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że została spełniona przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej, uzasadniająca zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Tego typu zakwaterowania nie można uznać za zamieszkiwanie w celu trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wydał również wyroki, w których zaprezentował stanowisko, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, w których posiadacz lokalu trwale zaspokaja swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcia na cele mieszkalne) nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu). Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 listopada 2023 r. wyraźnie więc odróżnił w kontekście podatkowym sytuację, w której budynek mieszkalny jest wykorzystywany w celu realizacji trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy (wówczas według Sądu nieruchomość powinna zostać opodatkowana stawką przewidzianą dla budynków lub ich części mieszkalnych), od sytuacji czasowego zakwaterowania studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania, która uzasadnia zastosowanie najwyższej stawki podatkowej. Zatem budynek przy ul. [...] ma charakter mieszkalny.
Odwołująca zakwestionowała przyjęcie, że przedmiotowy budynek jest prywatnym akademikiem. Według spółki akademiki oferują niższe standardy mieszkaniowe niż obiekty mieszkalne, przede wszystkim większość mieszkań nie ma charakteru samodzielnych, nie mają pełnego wyposażenia oraz posiadają niewielkie metraże. Są też często reklamowane jako akademiki lub pomieszczenia wyłącznie dla studentów oraz uzależnia się pobyt w nich od toku roku akademickiego. Pomieszczenia położone przy ul. [...] w K. nie spełniają powyższych kryteriów. Są to samodzielne lokale posiadające pełną infrastrukturę i niezależne wejścia, średnio o wielkości ok. 50 m2 w związku z czym możliwe jest wykorzystywanie pomieszczeń na trwałe cele mieszkaniowe. (...) Najem pomieszczeń w budynku przy ul. [...] w K. zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego trwa ok. 3-5 lat. Ponadto odwołująca zarzuciła decyzji organu I instancji, że nie opiera się na zaświadczeniu o odbiorze przez Państwową Straż Pożarną obiektu przy ul. [...] w K. jako budynku mieszkalnego (kategoria ZL4), a nie budynku zbiorowego zamieszkania (ZL-5), a więc dowodzie wskazującym na trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych przez najemców. Wedle organu jednak w budynku przy ul. [...] nie zostały wyodrębnione samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.). Zgodnie z danymi zawartymi na stronie internetowej [...] w budynku znajduje się 14 samodzielnych mieszkań dwu i trzypokojowych. Każde mieszkanie dysponuje własnym indywidualnym kluczem do pokoju, który umożliwia również wejście do mieszkania i do budynku (vide: strona internetowa [...]). Spółka oferuje wynajem pokoi: standard o powierzchni ok. 9 m2 komfort o powierzchni ok. 13 m2 i komfort plus o powierzchni ok. 17 m2 . Według informacji zamieszczonych na ww. stronie internetowej (stan na dzień 13 czerwca) poszczególne pokoje można wynająć na czas określony od dnia 15 września 2024 r. do dnia 15 lipca 2025 r. Na takich samych warunkach oferowane jest do wynajęcia Mieszkanie Typu Studio o powierzchni ok. 23 m2. Spółka podała na swojej stronie internetowej, że rekrutacja rozpocznie się 11 czerwca. Ponadto spółka, występując w 2018 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazała, że na potrzeby najmu mieszkań w budynku przy ul. [...] stworzyła stronę internetową [...]. Z archiwalnej wersji ww. strony internetowej (wersja z dnia 16 lutego 2020 r.) wynika, iż "[...]" był określany przez Spółkę jako "[...]". Umowy ze studentami dotyczące miejsc w pokojach w "[...] w roku akademickim 2019/2020 były zawierane na czas określony od dnia 13 września 2019 r. do dnia 15 lipca 2020 r. W 2021 r. stronę internetową [...] zastąpiła strona internetowa [...]. Archiwalne wersje ww. stron internetowych potwierdzają, że umowy ze studentami dotyczące miejsc w pokojach w "[...]/"[...]" były zawierane na okres 10 miesięcy. Zmiana nazwy z "[...]" na "[...]" nie wiązała się z jakąkolwiek zmianą sposobu wykorzystania nieruchomości. Z zapisów na aktualnej i archiwalnych wersjach strony internetowej spółki wynika, że okres umów najmu odpowiada/odpowiadał co do zasady rokowi akademickiemu. Ponadto studia w Polsce trwają maksymalnie 6 lat, a więc studenci odbywający naukę mogą zamieszkiwać w akademiku (domu studenta) przez ten okres. Nie oznacza to jednak, że studenci w "[...] (nazwa z 2020 r.) czy "[...]" (aktualna nazwa) przy ul. [...] trwale zaspakajali/zaspakajają w nim swoje potrzeby mieszkaniowe. Okres wynajmowania mieszkań/pokoi pozostaje w ścisłym związku z rokiem akademickim i czasem trwania studiów, co potwierdzają wydruki ze strony internetowej [...]. Zatem ekspertyza techniczna w zakresie ochrony przeciwpożarowej dla kamienicy przy ul. [...] w K. ze stycznia 2015 r. oraz postanowienie Małopolskiego Komendanta Wojewódzkiego Państwowej Straży Pożarnej z marca 2015 r. nie są dowodami wskazującym na trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych przez najemców. Okoliczność, iż autorzy ww. ekspertyzy zaliczyli rzeczoną kamienicę do kategorii zagrożenia ludzi ZL I\/ nie świadczy o braku możliwości opodatkowania spornego budynku jako prywatnego akademika. W rzeczywistości jest i był on bowiem w ten sposób wykorzystywany. Organ podatkowy nie neguje okoliczności, że mieszkania/pokoje w budynku przy ul. [...] spełniają wyższe standardy od pokoi w akademikach należących do państwowych uczelni wyższych. Faktem notoryjnym jest, iż właściciele prywatnych akademików oferują studentom lepsze warunki , lokalowe od wyższych uczelni państwowych, co znajduje odzwierciedlenie w cenie najmu. Skarżąca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania - budynku przy ul. [...] jako prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości studentom. Posiadanie przez spółkę ww. nieruchomości jest nastawione na osiągnięcie zysku z jej wynajmu. Jest to ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić mu przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie powinno budzić żadnych wątpliwości opodatkowanie "[...]" ("[...]") przy zastosowaniu stawki właściwej dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wydane rozstrzygnięcie w żaden sposób nie narusza wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, zwłaszcza że powołane orzeczenie dotyczy związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, a w niniejszych sprawach kluczowe było wykazanie zajęcia budynku, mieszkalnego przy ul. [...] na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czasowego zakwaterowania studentów. Organ podatkowy w trakcie postępowania ustalił wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, zgromadził pełny materiał dowodowy i rozważył zebrane dowody, poddając je ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy.
W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:
I. prawa procesowego tj.:
1. niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 OP poprzez niewłaściwe oparcie się przy wydawaniu decyzji na linii orzeczniczej, mimo ujednoliconej wykładni zaskarżonych przepisów wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024r., sygn. akt III FPS 2/24, lub ewentualnie mimo braku jednolitości orzecznictwa, co skutkowało wydaniem, niezgodności stanów faktycznych i prawnych powołanych orzeczeń z sytuacją faktyczną w niniejszej sprawie oraz stosowanie nieuprawnionej wykładni podstaw prawnych wydania orzeczeń, co doprowadziło do zastosowania błędnej linii orzeczniczej i ustalenie wyższej stawki podatkowej wobec Podatnika;
2. brak pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, o którym mowa w art. 210 § 4 OP i niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 187 § 1 OP poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, przeprowadzoną w sposób niewyczerpujący, co było spowodowane:
- oceną zgromadzonych dowodów , że [...] stanowi prywatny akademik w sytuacji, w której charakter wynajmowanych mieszkań nie odpowiada cechom akademika, a cechom mieszkań, lub ew. domu studenckiego; oceną zgromadzonych dowodów, że w prywatnych akademikach najemcy nie spełniają swoich celów mieszkaniowych, mimo iż z dokumentów stanowiących dowody w sprawie nie wynika, że najemcy części budynków nie spełniają swoich potrzeb mieszkaniowych; oceną zgromadzonych dowodów niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, tj. z pominięciem tego, że okres 10 miesięcy wystarcza do spełniania potrzeb mieszkaniowych, oraz że mieszkania przeznaczone dla studentów są substytutem normalnego mieszkania, średni okres studiowania w Polsce ok. 3-5 lat, a duża część studentów pozostaje w miejscu studiowania;
- pominięciem faktu, iż mieszkania posiadają wszystkie cechy, aby uznać je za części budynku mieszkalnego; pominięciem treści strony internetowej wskazującej na wykorzystanie lokali w celu mieszkalnym; pominięciem dowodów na okoliczność zajęcia budynku przy ul. [...], K., na działalność gospodarczą podatnika;
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.; dalej jako "u.p.o.l."), poprzez naruszenie zasad wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej, oraz zawężającą wykładnię pojęcia budynku mieszkalnego, włączającą odniesienie tego pojęcia do faktycznej realizacji potrzeb mieszkaniowych studentów, z pominięciem art. 75 ust. 1, art. 70 Konstytucji RP i art. 30 Konstytucji RP, co doprowadziło do uznania zamieszkania w mieszkaniach skarżącej nie za budynki mieszkalne i zastosowania wyższej stawki podatkowej;
2. art. 5 ust. pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez naruszenie zasad wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej, utożsamiające zajętość budynku ze związkiem tego budynku z działalnością gospodarczą, oraz wyodrębnienie niewymienionego w ustawie celu mieszkaniowego oraz trwałej potrzeby mieszkaniowej oraz interpretowanie tych pojęć w sposób oderwany od tak wykładni literalnej, jak i systemowej oraz funkcjonalnej, w sytuacji, w której brak jest definicji legalnej pojęcia zajęcia budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą, a pojęcie powinno zostać odczytane zgodnie z potoczną i zwyczajową definicją zajęcia budynku na działalność gospodarczą, co doprowadziło do uznania, że budynek jest zajęty za działalność gospodarczą;
3. art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez naruszenie zasad interpretacji literalnej i systemowej oraz uwzględnienie przesłanki trwałości realizowania potrzeby mieszkaniowej jako przemawiającej za tym, że budynek ma charakter mieszkalny i jest niezajęty na działalność gospodarczą, w sytuacji, w której ustawa w żadnym miejscu nie posługuje się przesłanką trwałości, a wykładnia literalna pojęcia trwałości winna być przeciwstawiona pojęciu najmu krótkookresowego, który jest charakterystyczny ze względu na brak realizowania celu mieszkaniowego przez najemcę oraz wysoki czynsz;
4. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez uznanie wbrew wykładni literalnej i systemowej, w tym wbrew zasadom prawidłowej legislacji podatkowej (art. 217 Konstytucji RP), że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. jest podstawą opodatkowania w sytuacji, w której ma on charakter wykonawczy wobec przepisów stanowiących o podstawie opodatkowania, tj. art. la ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l., oraz że pojęcie "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" wchodzi w skład pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,,, o którym mowa w art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l. i jednocześnie ma charakter kompetencyjny, co doprowadziło do uznania, że budynek mieszkalny zajęty na działalność gospodarczą podlega wyższej stawce opodatkowania, mimo iż nie jest on uznawany za związany z działalnością gospodarczą, a tym samym do opodatkowania części budynku przy ul. [...] w K. za budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;
5. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez naruszenie zasady wykładni literalnej, stanowiącej podstawę interpretacji prawa podatkowego, i bezpodstawne rozróżnianie sytuacji, w której przymiotnik "mieszkalny" istnieje lub nie w zależności od tego, czy działalność gospodarcza Podatnika jest kwalifikowana jako zajmująca budynek mieszkalny, mimo jednoznaczności normy prawnej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. i konieczności interpretacji łącznej oraz systemowej z art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l., co doprowadziło do uznania, że budynek mieszkalny został zajęty na działalność gospodarczą Podatnika, a tym samym podlega on wyższej stawce podatku;
6. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ustawy z 17.5.1989 r. — Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.), poprzez niezasadne, wobec efektów wykładni literalnej i systemowej, wyłączenie spod pojęcia budynków mieszkalnych i ich części do czasowego zakwaterowania studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania, mimo braku podstaw ustawowych i konieczności przyjęcia przedmiotowego podejścia do badania, czy budynek lub jego część ma charakter mieszkalny, co doprowadziło do uznania, że budynek mieszkalny został zajęty na działalność gospodarczą Podatnika, a tym samym podlega on wyższej stawce podatku;
7. niewłaściwe zastosowanie art. 2a OP poprzez pominięcie wątpliwości zaistniałych przy wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt b i art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji, w której przepis art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l. wyłącza budynki mieszkalne i ich części z pojęcia związania z działalnością gospodarczą, a art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt b u.p.o.l. je włącza do tego pojęcia pod warunkiem ich zajęcia na tą działalność gospodarczą, co doprowadziło do uznania, że budynek mieszkalny zajęty na działalność gospodarczą podlega wyższej stawce opodatkowania mimo iż nie jest on uznawany za związany z działalnością gospodarczą, a tym samym do opodatkowania części budynku przy ul. [...] w K. za budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;
8. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt b i art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez pominięcie sprzeczności stosowanej przez organ podstawy wymiaru podatku z zasadami prawidłowej legislacji podatkowej (art. 217 Konstytucji RP) — ze względu na używanie przez ustawodawcę pojęć charakterystycznych dla przepisu kompetencyjnego (art. 5 u.p.o.l.), zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) ze względu na niezasadne i kazuistyczne zróżnicowanie stawki podatku podmiotów pozostających w takiej samej sytuacji faktycznej, zasady sprzyjania zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) , ze względu na to, że przepis utrudnia dostęp do pierwszego mieszkania dla osób, które zamierzają opuście dotychczasowe stałe miejsce pobytu, prawo do nauki (art. 70 Konstytucji RP), co doprowadziło do zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją RP lub którego sprzeczną z Konstytucją RP interpretację stosuje organ, i wymiaru podatku w wyższej wysokości; niewłaściwe zastosowanie art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, art. 217 Konstytucji RP, art. 32 ust. I Konstytucji RP, art. 1a. ust. 1. pkt 3 u.p.o.l., art. 2a i art. 121 OP poprzez zastosowanie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, oraz zastosowanie interpretacji podatkowej z dnia 20 lipca 2018 r. o znaku: PD-03-1.3120.8.9.2018.GK, w sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę opodatkowania jest niezgodny z Konstytucją lub jego rozumienie jest niezgodne z Konstytucją RP.
Skarżąca w piśmie z dnia 25 marca 2025 r. w uzupełnieniu skargi przedłożyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lutego 2025r. sygn. akt I SA/Kr 901/24, którym uchylono zaskarżoną przez nią decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. - oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż "w związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi, na wniosek Prokuratora Generalnego, kwestia jaką stawką podatku od nieruchomości opodatkować budynki mieszkalne, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy i przedsiębiorca wynajmuje znajdujące się w nich lokale mieszkalne, została rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 21 października 2024r., sygn. akt III FPS 2/24". "W uchwale z dnia 21 października 2024r. NSA przyjął, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. ustawy — Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023r. poz. 70 ze zm.)."
W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów.
Odpowiadając na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o ich oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji.
Sąd postanowieniem z dnia 26 czerwca 2025 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 225/25 do I SA/Kr 228/25, celem prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 225/25.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Istota rzeczy w rozpoznawanych sprawach sprowadza się do wykładni normatywnego pojęcia "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" na tle stanu faktycznego sprawy, w którym budynek mieszkalny należący do spółki, a ściślej znajdujące się w nim pomieszczenia, są wynajmowane osobom fizycznym na cele mieszkalne.
Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Pod pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Wedle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowanego w wyroku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23 za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę.
Już z tej perspektywy nieuprawniona jest teza wyrażona w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji zgodnie z którą zakwaterowanie studentów nie można uznać za zamieszkiwanie w celu trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy. Wynajmowane pokoje nie stanowią samodzielnych lokali mieszkalnych mogących stanowić część budynku opodatkowaną odrębną stawką podatku od nieruchomości. Stanowią one pomieszczenia mieszkalne, a w konsekwencji powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania - budynku przy ul. [...] jako prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości studentom. Posiadanie przez spółkę ww. nieruchomości jest nastawione na osiągnięcie zysku z jej wynajmu. Jest to ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić mu przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie powinno budzić żadnych wątpliwości opodatkowanie "[...]" ("[...]") przy zastosowaniu stawki właściwej dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Tak sformułowane stanowisko jest jednak przede wszystkim sprzeczne z wydaną uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., akt III FPS 2/24. Zgodnie z sentencją tej uchwały: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".
NSA powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Zdaniem NSA po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. NSA stwierdził zatem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku jak i w jego częściach.
Zdaniem NSA ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
W świetle powyższego NSA nie podzielił stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Wywód ten powielony został m.in. w wyroku NSA z 15 września 2022r., sygn. akt III FSK 975/21. NSA w tym składzie aprobował natomiast przeciwne zapatrywania prezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 933/11, z 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23, z 22 listopada 2023r., sygn. akt III FSK 358/13, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022r., s. 30 i nast.; A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej – o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegl. Pod. Nr 6/2023, s. 9 i nast.), jak też w stanowisku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz Rzecznika Praw Obywatelskich.
Zdaniem NSA przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej.
Zdaniem NSA taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowego.
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dwa przypadki, których nie można zakwalifikować jako zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny.
Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodził się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych.
Według NSA podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.
Sąd orzekający na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., jest związany stanowiskiem przedstawionym w uchwale (podobnie jak każdy skład sądu administracyjnego), które znajduje zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszych spraw. Pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z 21 października 2024r., a sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za lata 2020-2023, nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tych latach. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc wsteczną moc.
W kontekście powyższej uchwały sąd zauważa, że ani z treści zaskarżonych decyzji ani z akt administracyjnych rozpoznawanych spraw nie wynika, aby organ odwoławczy dokonał jakichkolwiek ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że w przypadku skarżącej mamy do czynienia z najmem krótkoterminowym lub trwałym pustostanem. Organy podatkowe uznały bowiem, iż sam fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem lokali mieszkalnych na rzecz studentów, jest wystarczający do przyjęcia, że lokale te po pierwsze, ze względu na ich wynajem, po drugie jako składnik majątku skarżącej przynoszą jej przychód, zatem powinny być opodatkowane podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, tym samym są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
SKO w zaskarżonych decyzjach, w ślad za organem I instancji wskazało na związanie lokali mieszkalnych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą, jednocześnie nie dokonało analizy i ustaleń pod względem tego, czy budynek mieszkalny i znajdujące się tam lokale mieszkalne rzeczywiście spełniają funkcje mieszkaniowe i ich wykorzystanie na wynajem dla studentów służy realizacji potrzeb mieszkaniowych osób w nich zamieszkujących.
Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy trudno dojść do innego wniosku niż ten, że studenci (najemcy) w tym budynku mieszalnym zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowych. Oczywiście Kolegium, po uzupełnieniu materiału dowodowego, może dojść do odmiennych wniosków, ale teza postawiona w podsumowaniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą o zajęciu spornej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej przesądza okoliczność, że nie ma ona charakteru samodzielnych lokali mieszkalnych i nie służy trwałemu zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych, jest co najmniej przedwczesna.
Sąd zwraca uwagę, że zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 66 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571) rok akademicki trwa od dnia 1 października do dnia 30 września i dzieli się na 2 semestry. Jest to wiedza notoryjna i powinna być wzięta przez Kolegium z urzędu pod uwagę. Z treścią powyższego przepisu korespondują również wyjaśnienia samej skarżącej, która w toku postępowania podatkowego, jak i w samej skardze wskazywała, że umowy najmu zawierane przez spółkę mają charakter długoterminowy (przeważnie na okres 10-12 miesięcy), a praktyce duża część najemców przedłuża umowy na kolejne okresy.
Organ odwoławczy nie tylko w żaden sposób nie weryfikował powyższych twierdzeń, ale również nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie w dla prawidłowego rozstrzygnięcia, w tym szczególnie w kontekście uchwały NSA z dnia 21 października 2024 r. Istnieje zasadnicza różnica między okolicznością zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) a najmem krótkotrwałym.
Podkreślić trzeba, że uchwała NSA z dnia 21 października 2024 r. odnosi się w swej sentencji do pojęcia "zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców", w uzasadnieniu zaś również posługuje się wyrażeniem "trwałe (długotrwałe) zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Zarazem skład siedmiu sędziów NSA zdaje się ten zwrot rozumieć zamiennie, gdyż wyjaśnia, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości. Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej.
Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko i stwierdza, że za takim rozumieniem pojęcia "zaspokajania potrzeb mieszkaniowych" przemawiają przepisy ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 736, dalej: ustawa o ewidencji ludności), które nakładają obowiązek meldunkowy, nie tylko na właścicieli lokali mieszkalnych, ale również na wszystkie osoby, w tym również te mieszających w domu studenta.
Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 tej ustawy pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania.
Stosownie do art. 25 ust. 2 ustawy o ewidencji ludności pobytem czasowym jest przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem.
W myśl art.25 ust. 4 ustawy o ewidencji ludności ilekroć w ustawie jest mowa o pobycie czasowym obywatela polskiego należy przez to rozumieć przebywanie poza miejscem pobytu stałego przez okres ponad 3 miesięcy.
Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności adres określa się przez podanie:
1) w gminach, które uzyskały status miasta - nazwy miasta (dzielnicy), ulicy, numeru domu i lokalu - jeżeli jest wydzielony, nazwy województwa oraz kodu pocztowego;
2) w pozostałych gminach - nazwy miejscowości, ulicy, jeżeli w miejscowości występuje podział na ulice, numeru domu i lokalu - jeżeli jest wydzielony, nazwy gminy, nazwy województwa oraz kodu pocztowego.
Adres, o którym mowa w ust. 1, w rejestrze PESEL oraz w rejestrze mieszkańców uzupełnia się o identyfikatory krajowego rejestru urzędowego podziału terytorialnego kraju "TERYT" (art. 26 ust. 2 ustawy o ewidencji ludności).
Jednocześnie zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności nakłada na każdego obywatela polski przebywającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek zameldować się w miejscu pobytu stałego lub czasowego najpóźniej w 30 dniu, licząc od dnia przybycia do tego miejsca.
Co ważne, również cudzoziemiec przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany jest również wykonywać obowiązek meldunkowy (art. 40 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności).
Analiza powyższych przepisów na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej prowadzi do wniosku, że racjonalny ustawodawca rozróżnia pojęcie pobytu krótkotrwałego (poniżej 3 miesięcy) oraz pobytu długotrwałego (powyżej 3 miesięcy), który wiąże się z obowiązkiem meldunkowym, nawet jeśli ten pobyt ma być czasowy (przykładowo semestr studiów, rok akademicki, okres studiów licencjackich, okres studiów magisterskich, okres studiów doktoranckich).
Należy zatem w ślad za uchwałą NSA z 21 października 2024 r. wskazać, że zamieszkanie osoby fizycznej w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dale także: k.c.), tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy też należy traktować osoby, które zamieszkują w domu studenta, na okres semestru, roku akademickiego, okresu studiów licencjackich, magisterskich oraz doktoranckich, a przynajmniej w okresie dłuższym niż 3 miesiące. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu uchwały NSA z 21 października 2024 r. wyrażenie "trwałe" nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w pomieszczeniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.
Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. To zaś wymaga poczynienia ustaleń faktycznych w każdej sprawie.
Ani akta administracyjne, ani tym bardziej uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie pozwalają na ocenę sformułowanego wyżej stanowiska Kolegium. Dlatego też zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez przedwczesne stwierdzenie, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w stosunku do budynku mieszkalnego będącego własnością skarżącej spółki i w konsekwencji uznanie, że spółka powinna zastosować stawkę podatku od nieruchomości wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Sąd podzielił również zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez stosowanie pojęć "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemców" oraz "samodzielny lokal mieszkalny", w oderwaniu od z zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., ze szczególnym uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., III FPS 2/24. Sporządzając decyzję Kolegium uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 O.p., stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej (art. 127 O.p.). Prowadząc postępowanie organ odwoławczy uwzględni również obowiązek przestrzegania zasad prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p.).
Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje.
O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł w pkt II wyroku, działając na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a., a zważywszy na jednorodność materii prawnej połączonych spraw i tożsamość skarg, a zwłaszcza zarzutów, których uwzględnienie legło u podstaw rozstrzygnięcia, stosując miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika i przyjmując jedno wynagrodzenie od sprawy z najwyższą wartością przedmiotu sporu. (art. 206 p.p.s.a.)