I SA/Kr 2245/03

I SA/Kr 2245/03 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2006-03-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-11-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski
Stanisław Grzeszek
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 2245/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2006r., sprawy ze skargi D.G.i A. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 października 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1283 zł. (tysiąc dwieście osiemdziesiąt trzy złote).
Uzasadnienie
Decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej A. B. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług zlikwidowanej Spółki cywilnej "M." D. G., A. B.i w N. za maj 1999r. w kwocie 96.164 zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej liczone do dnia wydania decyzji pierwszej instancji w kwocie 128.454 zł.
Spółka nie złożyła bowiem w terminie deklaracji podatku od towarów i usług za maj 1999r., lecz pismem z dnia [...]czerwca 1999r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w z wnioskiem o przedłużenie terminu do złożenia deklaracji. Prośbę tą uzasadniła tym, że w nocy z [...] maja 1999r. skradziono jej dokumenty stanowiące podstawę ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wniosek ten Urząd Skarbowy załatwił pozytywnie i decyzją Nr [...] z dnia[...] lipca 1999r. odroczył termin złożenia deklaracji za maj 1999r. do dnia [...] lipca 1999r.i równocześnie pismem z dnia [...]czerwca 1999r. zobowiązał podatnika do dostarczenia dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż towarów w terminie 1-go miesiąca.
W terminie tym nie złożono wymienionej deklaracji oraz żądanych dokumentów, a dniu[...] lipca 1999r. wspólnicy rozwiązali Spółkę.
Dzień wcześniej tj. [...] lipca 1999r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę prawidłowości rozliczeń podatnika . Udzielający wyjaśnień w czasie kontroli wspólnik A. B.oświadczył, że dokumentacja księgowo-podatkowa za lata 1996, 1997, 1998, 1999 zaginęła.
Kolejnym pismem z dnia [...] lipca 1999r. A. B. wystąpił do Urzędu Skarbowego o przesunięcie o 30 dni terminu złożenia żądanych kopii dokumentów zakupu i sprzedaży towarów, których jednak nie dostarczył .
Urząd Skarbowy w toku postępowania uzyskał od odbiorców towarów byłej Spółki Cywilnej "M." kopie 24 faktur sprzedaży wystawionych przez nią w maju 1999r. Z kolejności numerów odzyskanych faktur wynika jednak , że nie udało się odtworzyć 4 z tego miesiąca.
W związku z tym wyliczono wysokości należnego podatku wykazanego w fakturach sprzedaży w maju 1999r. i powiększono go o szacunkowo ustalony podatek od sprzedaży udokumentowanej czterema brakującymi fakturami w kwocie 8 02l zł 20 gr. Za podstawę szacunku przyjęto średnią arytmetyczną wartości sprzedaży wykazanej w fakturach z wyłączeniem sprzedaży materiałów obiciowych gdyż sprzedawane były tylko dla jednego odbiorcy w T..
Od decyzji tej A. B.wniósł odwołanie , w którym podał, że szacunek przychodów ze sprzedaży udokumentowanych czterema brakującymi fakturami jest znacznie zawyżony ponieważ wspólnicy odnaleźli osobę która zakupiła ten towar. Faktury te opiewały na kwotę około 1.000 zł. netto. Nie przedłożono ich jednak, lecz zgłoszono wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.B.który zakupił towar na brakujące faktury VAT
Podkreślono również , że złożenie deklaracji VAT-7 za maj 1999r. było niemożliwe gdyż dokumentacja za ten okres została skradziona, a odtworzenie jej stało się niemożliwe. Składanie takiej deklaracji było także niecelowe z tego względu, że w dniu[...] czerwca l999 r rozpoczęła się kontrola prowadzona przez Urząd Skarbowy .
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2l października 2003 r utrzymała w mocy decyzją organu pierwszej instancji .
W toku postępowania przesłuchano w charakterze strony w dniu 26 września 2003r. A. B. , a w dniu [...] października 2003r. w charakterze świadka J.B..
Zeznań tych nie uznano jednak za wiarygodne bowiem przepisy obowiązujące w maju 1999r. nie upoważniały Spółki "M." do wystawiania faktur VAT dla J.B.. Z przepisu § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) wynika, że do otrzymywania faktur VAT uprawnieni byli wyłącznie podatnicy podatku od towarów i usług. Pozostałe osoby mogły na podstawie § 50 wyżej wymienionego rozporządzenia otrzymywać tylko rachunki uproszczone . Zasady takie obowiązywały od wprowadzenia podatku od towarów i usług tj. od 5 lipca 1993r., a zatem nie można przypuścić, że Spółka Cywilna "M." zastosowała się do niewłaściwych przepisów i wystawiła J.B. fakturę zamiast rachunku uproszczonego. Ponadto świadek zeznał, że nie pamięta jaki dokument otrzymał na potwierdzenie zakupionych w maju 1999r. mebli.
Jest to tym bardziej istotne , że D. G. w dniu [...] czerwca 1999r. złożył w Urzędzie Skarbowym pisemne oświadczenie, że Spółka Cywilna "M." sprzedawała swoje wyroby dla firmy "C." w T. oraz dla innych odbiorców dokumentując tą sprzedaż fakturami i rachunkami. Oznacza to, że Spółka przestrzegała obowiązujących przepisów i wystawiała dla odbiorców zarówno faktury VAT jak i rachunki uproszczone.
Po drugie zeznania świadka, zawierają szereg sprzeczności w porównaniu z zeznaniami wspólników . J. B. zeznał, że D. G. i A. B. zna od maja 1999r. D.G.nie potwierdził tego, oświadczając, że w czerwcu 2003r. przybył do zakładu ,w którym obecnie pracuje, nieznany mu wcześniej J. B.
Świadek w czasie przesłuchania podał inne wartości zakupionych w maju 1999r. mebli od wartości podanych przez wymienionych wspólników Spółki Cywilnej "M.". Oświadczył on bowiem, że pierwszy zakup obejmował połowę szafek na kwotę około 600 zł. Drugim zakupem był stół o wartości ok. 100 zł. Trzecim zakupem była druga część szafek o wartości ok. 300 zł. Czwartym zakupem był narożnik na kwotę ok. 250 zł. Łączna wartość "rzekomo" zakupionych w maju 1999. w Spółce "M." mebli wyniosła 1250 zł.
Wspólnik D. G. w czasie przesłuchania w dniu [...] września 2003r. oświadczył natomiast, że J. B. w czerwcu 2003r. poinformował go, iż łączna wartość zakupionych mebli w wymienionej Spółce w maju 1999r. wyniosła 1000 zł.
Sprzeczne ze sobą są również zeznania dotyczące okoliczności w jakich J. B. wyraził zgodę na składanie w Izbie Skarbowej zeznań w charakterze świadka. Zeznał on bowiem, że w czasie pierwszej rozmowy z D. G. jaka miała miejsce w okresie maj-czerwiec 2003r. nie zgodził się na przesłuchanie wiedząc, że nie ma dowodów dokumentujących zakup mebli . D. G. oświadczył natomiast, że w czasie pierwszego spotkania J. B. zobowiązał się odszukać dokumenty dotyczące omawianej sprzedaży. Stwierdził także, iż do drugiego spotkania z ze świadkiem mającego na celu nakłonienie go do składania zeznań , doszło w dniu następnym po pierwszym spotkaniu, a świadek ten oświadczył, że drugie spotkanie ze wspólnikiem wymienionej Spółki miało miejsce później.
Ponadto A.B. podał, inny w porównaniu ze zeznaniami J. B. moment, w którym wyraził on zgodę na zeznawanie w Izbie Skarbowej w charakterze świadka, i tak A. B. oświadczył, że pierwszą rozmowę z wymienionym świadkiem przeprowadził wspólnik D.G.. W drugim spotkaniu ze świadkiem uczestniczyli obaj wspólnicy . Poza tymi dwoma kontaktami A. B.był także po raz drugi w domu J. B., aby nakłonić go do zeznawania w charakterze świadka i wtedy wyraził on na to zgodę. Świadek J.B. zeznał co innego. Potwierdził, że pierwszą osobą która poprosiła go o złożenie zeznań był D. G.. Do następnego spotkania ze wspólnikami Spółki "M." doszło na parkingu samochodowym w N.. Na spotkaniu tym wyraził on zgodę na zeznawanie w charakterze świadka.
Wskazano również, że D. G.zeznał, iż cała produkcja mebli szła do firmy "C." w T.. Gdyby tak było, to świadek nie mógł kupić mebli w tej Spółce.
Za mało prawdopodobnie uznano także, aby świadek zakupywał u jednego sprzedawcy w jednym miesiącu meble do jednej kuchni w czterech ratach ponosząc koszty z tym związane. Zeznał on wprawdzie, że meble przywoził mu sprzedawca samochodem marki "[...]" jednak z akt sprawy wynika, że stanowisko to jest niezgodne ze stanem faktycznym ponieważ Spółka nie wykorzystywała do działalności gospodarczej takiego samochodu.
Również twierdzenia wspólników Spółki Cywilnej "[...]" są niewiarygodne, bowiem od początku kontroli składali oni sprzeczne ze sobą oświadczenia i nie wykonywali później swoich zobowiązań.
D. G. oświadczył w piśmie z dnia .[...] czerwca l999 r , że dokumenty spółki przechowywane były u niego, ale na 3-4 dni przed kradzieżą odwiózł je osobiście do A.B.. Co innego zeznał jednak przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 8 listopada 2002r. gdyż twierdził, że dokumenty Spółki "M." przechowywane były w jej biurze w N.. Dzień lub dwa przed kradzieżą dokumentów był świadkiem zabrania przez ich A. B. , który osobiście przenosił je z biura do samochodu osobowego.
Wspólnicy zobowiązali się również do dostarczenia pisemnej informacji komu spółka sprzedawała towary w latach 1996 -1999 oraz wykazu pracowników zatrudnionych w tym okresie. Z obowiązku tego nie wywiązali się jednak.
Nie złożyli również , pomimo przedłużenia terminu przez Urząd Skarbowy, deklaracji za maj l999 r i nie wpłacili zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.
Jako podstawę prawną wskazano w zaskarżonej decyzji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa ta wiąże powstanie takiego zobowiązania tj. w momencie wykonania czynności objętej art. 2 ustawy (sprzedaży). Ponieważ Spółka Cywilna "M." w maju 1999r. sprzedawała towary, to powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia czy spółka posiada dowody dokumentujące sprzedaż czy też dokumentów takich nie posiada. Dlatego Urząd Skarbowy - stosownie do art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej - zobowiązany był do wydania decyzji określającej to zobowiązanie.
Zaznaczono przy tym, że upoważnienie do kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy z dnia[...] czerwca 1999r. nie obejmowało prawidłowości rozliczania się spółki z budżetem z tytułu podatku VAT za maj 1999r. w związku z tym nie było przeszkód do złożenia deklaracji podatkowej .
W skardze wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w całości .
Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 123 ordynacji podatkowej , poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań.
Naruszenie przepisów postępowania dowodowego poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom świadka J. B. wobec ich rozbieżności z wyjaśnieniami wspólników, którym również odmówiono wiarygodności;
A także obrazę przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania poprzez nałożenie przez organ podatkowy na skarżących obowiązku, którego wykonanie naraziłby ich na odpowiedzialność karno - skarbową.
W uzasadnieniu podkreślono, że organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się bowiem postanowienie z dnia [...] października 2003 r. informujące o takiej możliwości dotknięte jest rażącym brakiem w postaci braku podpisu osoby upoważnionej. Narusza to art. 217 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej, który wyraźnie stanowi, że postanowienie powinno zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Brak takiego podpisu w ogóle wyłącza możliwość uznania postanowienia za wiążące, ponieważ nie jest wiadome czy pochodzi ono od osoby uprawnionej do wydawania tego rodzaju orzeczeń. Wydając postanowienie dotknięte tak rażącym brakiem uchybiono także obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe postanowienie, mające istotne znaczenie w przebiegu postępowania podatkowego budzi bowiem istotne wątpliwości co do jego autora.
Zarzucono również, że bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom świadka J. B., który potwierdził dokonany przez siebie zakup mebli w spółce skarżących na kwotę 1250 zł (1.000 zł netto według wspólników). Organ podatkowy dokonał konfrontacji zeznania świadka z wyjaśnieniami wspólników i gdy w jej wyniku pojawiły się rozbieżności, automatycznie odmówił mocy dowodowej obu źródłom, co stoi w rażącej sprzeczności z prawidłami postępowania dowodowego. W tej sytuacji należało oddzielnie ocenić wiarygodność zeznań świadka w odniesieniu do pozostałego materiału dowodowego, a nie tylko w odniesieniu do wyjaśnień wspólników, i dopiero na tej podstawie ewentualnie wykazać, czy zeznania potwierdzają rzeczywisty przebieg zdarzeń.
Organ podatkowy popełnił błąd zakładając, iż skoro dwa środki dowodowe okazały się ze sobą sprzeczne, to już na tej podstawie można uznać oba za niewiarygodne, bez konieczności odniesienia ich do całości materiału dowodowego.
Poza argumentem o sprzeczności z wyjaśnieniami wspólników , praktycznie nie przytoczono żadnego innego, który podważałby wiarygodność zeznań świadka.
Jedynym dowodem, który pozornie tylko osłabia moc dowodową zeznań, jest okoliczność, iż spółka nie wykorzystywała do działalności gospodarczej samochodu marki [...] a świadek zeznał, że tym środkiem transportu dostarczano mu zakupione meble. Dowód ten w istocie łatwo obalić, gdyż taki pojazd nie musiał znajdować się w posiadaniu spółki, lecz mógł być tymczasowo, grzecznościowo użyczony, wynajęty, lub mógł stanowić własność osoby trzeciej, która po prostu zgodziła się dostarczyć meble do świadka.
Za bezpodstawne uznano także żądanie złożenia deklaracji podatkowej Vat - 7 i przedłożenia dokumentów celem określenia zobowiązania z tytułu podatku VAT w sytuacji, gdy skarżący nie mieli możliwości uczynienia zadość tym żądaniom. Dokumenty stanowiące podstawę do złożenia wspomnianej deklaracji zostały ukradzione, zatem wspólnicy chcąc sporządzić deklarację, musieliby to uczynić na podstawie własnych przypuszczeń co do wysokości obrotu w spornym miesiącu , w związku z tym taka deklaracja nie mogłaby odzwierciedlać wartości wszystkich zdarzeń gospodarczych wpływających na wysokość podatku od towarów i usług.
Gdyby nawet sporządzili deklarację , byliby narażeni na jej weryfikację w drodze postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy i nietrudno przewidzieć, że jej wynik byłby dla skarżących niekorzystny. Co więcej, gdyby rozbieżności w zadeklarowanym podatku polegały na jego zaniżeniu w odpowiednio wysokiej kwocie, byliby dodatkowo za to obciążeni odpowiedzialnością z ustawy karno - skarbowej, która przewiduje kary za uszczuplenie podatku będące skutkiem poświadczenia nieprawdy w deklaracji. W tym stanie rzeczy opisane działanie organu podatkowego uznać należy za niezgodne z przepisami prawa.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Podkreślono , że obecnie nie można stwierdzić czy faktycznie podatnik otrzymał niepodpisane postanowienie z dnia [...] października 2003 r , ale nawet gdyby na skutek przeoczenia doszło do tego uchybienia , to nie miało ono wpływu na wynik sprawy . A.B. zapoznał się bowiem w dniu [...] października 2003 r z całością zgromadzonego w sprawie materiału .
Powtórzono argumenty przemawiające za uznaniem zeznań świadka za niewiarygodne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie , jednakże z innych przyczyn niż te, które w niej podniesiono.
Zgodnie bowiem z art. 27 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia l993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Ewidencja ta jest przy tym księga podatkową , bowiem zgodnie z art. 3 pkt 4 ordynacji podatkowej są nimi księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów , a także ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów , obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci .
W przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania przewidziano w art. 23 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r, możliwość jej określenia w drodze oszacowania .
W omawianej sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka cywilna [...] nie sporządziła za miesiąc maj l999 r ani ewidencji , ani deklaracji podatkowej. Nie udało się także uzyskać wszystkich faktur wystawionych przez nią w tym miesiącu .
W związku z tym organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych i zbadały inne istniejące dowody ujawnione zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika .
Zebrany w sprawie materiał wskazuje, że ustalając stan faktyczny organy podatkowe zgodnie z art. l22 ordynacji podatkowej podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy .
W szczególności zgodnie z art. 187 § 1 powyższej ustawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód dopuszczono zgodnie z treścią art. 180 § 1 ordynacji podatkowej wszystko , co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem . Uwzględniły przy tym , stosownie do art. l88 ordynacji podatkowej , żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu .
Nieuzasadnione są zatem podnoszone w skardze zarzuty co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej.
Organy podatkowe miały przy tym pełne prawo na mocy art. 191 ordynacji podatkowej do oceny zebranego materiału dowodowego . Czynność tą przeprowadzono w sposób staranny i obszernie omówiono wyniki postępowania dowodowego . Nieuzasadnione są zatem zarzuty poczynienia dowolnych ustaleń. Bezpodstawne jest także twierdzenie , iż w przypadku sprzeczności zeznań strony i świadka nie można obu uznać za niewiarygodne, lecz należy dać wiarę jednemu z nich. Jeżeli bowiem dowody zgłaszane na potwierdzenie danej okoliczności są sprzeczne , to oba są niewiarygodne . Organy podatkowe nie miały także obowiązku przeprowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania dowodowego.
Wadliwość zaskarżonej decyzji spowodowana została natomiast błędnie przeprowadzonym szacowaniem .
Od dnia 1 stycznia 2003 r art. 23 § 3 ordynacji podatkowej wymienił bowiem enumeratywnie sześć metod oszacowania. Posłużenie się inną metodą, mogło mieć zastosowanie, zgodnie z art. 23 § 4 ordynacji, tylko w szczególnie szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z powyższych metod .
Organy podatkowe zostały przy tym zobowiązanie w art. 23 § 5 wyżej wymienionej ustawy do określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości . Musiały poza tym uzasadnić wybór przyjętej metody .
W związku z tym , aby dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w innym sposób niż wymieniony w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej należało w pierwszym rzędnie uzasadnić brak możliwości zastosowania jednego z tych sposobów.
Regulacja ta miała zastosowanie do postępowań podatkowych wszczętych po dniu 1 stycznia 2003 r
Zgodnie bowiem z art. 25 § 1 ustawy z dnia l2 września 2002 r o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz. 1387 ) kontrole podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy były prowadzone na zasadach określonych w przepisach ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, to na podstawie art. 25 § 2 ustawy zmieniającej postępowanie podatkowe wszczynało się na podstawie przepisów ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą.
Ponieważ w omawianej sprawie postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 4 czerwca 2003 r należało stosować nowe brzmienie art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie zastosowały się do tego przepisu . Urząd Skarbowy porównał bowiem wartość obrotów uzyskanych w miesiącu maju l999 r z dwoma kontrahentami dla których były sprzedawane wyroby inne niż materiały obiciowe i na ich podstawie wyliczył średnią arytmetyczną wartość sprzedaży przypadającej na jedna fakturę.
Zaskarżona decyzja dotyczy bezpośrednio tylko A.B. , a co do D.G.. wydano oddzielną decyzję, która się uprawomocniła, jednakże poczynione w zaskarżonej decyzji ustalenia co do kwoty zaległości, odsetek i kosztów egzekucyjnych odnoszą się do obu wspólników . W związku z tym D. G. ma interes prawny do złożenia skargi i jest również stroną postępowania .
Zgodnie bowiem z art. 32 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi.
Natomiast na podstawie art. 50 § 1 tej ustawy uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym.
Przy czym art 5l wyżej wymienionej ustawy dopuszcza możliwość wniesienia skargi przez kilku uprawnionych w jednej sprawie i występowania w roli skarżących, jeżeli ich skargi dotyczą tej samej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności albo bezczynności organu.
Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .
Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią stan prawny wynikający z przytoczonego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis .