I SA/Kr 224/25

I SA/Kr 224/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Jarosław Wiśniewski
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 24b, art. 16c pkt 2a, art. 4a pkt 35
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120, art. 122, art. 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie SWSA Grzegorz Klimek SWSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.2.2025.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.
Uzasadnienie
C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) wnioskiem z dnia 2 lutego 2025 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmie krótkoterminowym apartamentów zlokalizowanych w dwóch odrestaurowanych historycznych kamienicach w centrum K. (tzw. serviced apartments, a więc apartamenty udostępniane klientom na pobyt czasowy razem z usługami dodatkowymi, takimi jak sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników, uzupełnienie środków czystości - mydełka, szampony, papier toaletowy itp.).
Jeden z budynków (Budynek A) został oddany do używania w lutym 2007 r. roku i jego amortyzację rozpoczęto w marcu 2007 r. Drugi z budynków (Budynek B) został oddany do używania w kwietniu 2023 roku i jego amortyzację rozpoczęto w maju 2023 r. Obydwa budynki sklasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki mieszkalne.
Każdy z dwóch budynków wyposażony jest w recepcję czynną przez 24 godziny na dobę, w której klient meldowany jest na pobyt czasowy. Istnieje możliwość dokonania rezerwacji za pośrednictwem systemu rezerwacyjnego na stronie internetowej obiektu lub przez serwisy pośredników np. [...], [...], [...]. Opłata za pobyt naliczana jest za każdą dobę. Przebywając w budynku klient zobowiązany jest do przestrzegania regulaminu obiektu m.in. w zakresie ciszy nocnej, zapraszania innych gości, korzystania z udogodnień znajdujących się w budynkach (grota solna, bar itp.). Dodatkowo, za opłatą goście mogą korzystać ze świadczeń komplementarnych oferowanych w obiekcie takich jak zajęcia fitness, wynajem rowerów, masaż i wellness, itp. Rezerwując pokój gość nie zna konkretnego numeru pokoju, a jedynie parametry, które powinien on spełniać (ilość łóżek, standard itp.).
Wartość początkowa budynków stanowi więcej niż 50% wartości bilansowej aktywów Spółki na koniec poprzedniego roku podatkowego.
Przychody ze sprzedaży usług wynajmu krótkoterminowego opisanych we wniosku stanowią więcej niż 60% wszystkich przychodów Spółki.
Obiekty nie są wpisane do Centralnego Wykazu Obiektów Hotelarskich, ale figurują w ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej Kraków prowadzonej przez Prezydenta Miasta Krakowa na podstawie art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1944 ze zm.; dalej: ustawa o usługach hotelarskich).
Przy naliczaniu podatku od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT) Spółka stosuje następującą metodologię:
1. Sprawdzany jest stan obłożenia obiektu w całym poprzednim miesiącu (np. za cały październik). Przyjmuje się, że ten stan obłożenia jest wiążący dla określenia powierzchni wynajętej w pierwszym dniu miesiąca następnego (tj. w podanym przykładzie – 1 listopada), za który obliczany jest podatek;
2. Określana jest powierzchnia użytkowa obiektu na podstawie stanu obłożenia określonego w pkt 1;
3. Określany jest stosunek powierzchni użytkowej zajętej przez gości (zgodnie z pkt 2 powyżej) do powierzchni użytkowej obiektu łącznie (np. 70%);
4. Wartość początkowa budynku zostaje przemnożona ww. proporcją;
5. Od tak ustalonej wartości odejmowana jest kwota 10 000 000 zł;
6. Ustalona podstawa opodatkowania mnożona jest przez 0,035%.
W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Strona przedstawiła we wniosku cztery pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:
1. Czy na gruncie art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. Spółka spełnia definicję pozwalającą na uznanie jej za spółkę nieruchomościową?
2. Czy Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem od budynków wskazanym w art. 24b u.p.d.o.p. w odniesieniu do powierzchni oddanych do używania w ramach wynajmu krótkoterminowego?
3. Czy w przypadku uznania, że Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., przedstawiona przez nią w opisie stanu faktycznego metodologia kalkulacji podatku jest prawidłowa?
4. Czy Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynków wskazanych w opisie stanu faktycznego?
Dalej Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie odnośnie poszczególnych pytań wraz z uzasadnieniem.
Ad. 1: Zdaniem Spółki, nie spełnia ona kryteriów pozwalających na uznanie Jej za spółkę nieruchomościową.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 1 Spółka wskazała m.in., że definicja spółki nieruchomościowej zawarta została w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym swoją działalność, co oznacza, że stosują się do niej postanowienia art. 4a pkt 34 lit. b ustawy o CIT. Spółka jest jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego. Aby zostać uznanym za spółkę nieruchomościową, spełnione muszą zostać łącznie następujące kryteria:
1. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz
2. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w art. 4a pkt 34 lit. a ustawy o CIT.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wartość nieruchomości Spółki stanowiła więcej niż 50% wartości aktywów ujętych w Jej bilansie. Jednocześnie wartość nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł. Spółka nie osiągnęła przychodów z przeniesienia własności, których przedmiotem były nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.
W konsekwencji w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka mogłaby zostać uznana za spółkę nieruchomościową jedynie w przypadku, gdyby co najmniej 60% jej przychodów stanowiły przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.
Z opisu stanu faktycznego ponad 60% wszystkich przychodów Spółki (zarówno w ujęciu podatkowym jak i rachunkowym) pochodzi z usług wynajmu krótkoterminowego, pokrewnych usługom hotelowym. Usługi te polegają na udostępnieniu klientom pomieszczeń w cyklu dobowym (nawet w przypadku dłuższego pobytu podstawą do kalkulacji wynagrodzenia Spółki jest ilość dób spędzonych w pomieszczeniu pomnożona przez stawkę dobową). Klientom świadczone są ponadto w ramach ceny dobowej usługi dodatkowe takie jak sprzątanie, wymiana ręczników i środków czystości. Klient przebywając w obiekcie zobowiązany jest do przestrzegania regulaminu dotyczącego m.in. ciszy nocnej, zapraszania innych gości, stosowania się do poleceń personelu w razie pożaru itp. Jego władztwo nad rzeczą (zajmowanym pomieszczeniem) jest więc ograniczone i nie przypomina władztwa przysługującego w ramach zwykłej umowy najmu. Na gruncie PKWiU usługi wynajmu krótkoterminowego klasyfikowane są w sekcji 55 PKWiU (Usługi związane z zakwaterowaniem).
Zdaniem Spółki, nie spełnia ona kryteriów do uznania Jej za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT z uwagi na to, że osiąganych przez nią przychodów z wynajmu krótkoterminowego nie można zaklasyfikować jako przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.
Ad.2: Zdaniem Spółki, nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od budynków wskazanym w art. 24b ustawy o CIT w odniesieniu do powierzchni oddanych do używania w ramach wynajmu krótkoterminowego.
Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka zacytowała treść przepisów art. 24b ust. 1, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 9 i ust. 17 oraz wskazała, że z konstrukcji przepisów, podstawę opodatkowania podatkiem od budynków stanowi wartość początkowa budynku w części, w jakiej został on oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. W konsekwencji dla potrzeb zdefiniowania podstawy opodatkowania, konieczne jest ustalenie, czy można uznać, że budynek (lub jego część) został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Uznanie, że budynek (lub jego część) nie został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze powoduje, że nie podlega on opodatkowaniu.
Zagadnienie to doczekało się orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do budynków wykorzystywanych dla potrzeb działalności hotelarskiej. Wynajem krótkoterminowy w okolicznościach, w jakich dochodzi do niego w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w niczym nie różni się od usługi hotelowej. Jako elementy wspólne z usługami hotelowymi wskazać można:
- istnienie recepcji, w której dochodzi do zameldowania się gościa na pobyt czasowy,
- sposób ustalenia i naliczania wynagrodzenia (za dobę pobytu),
- oddanie do dyspozycji gościa infrastruktury towarzyszącej (bar, lobby, siłownia itp.),
- świadczenie w ramach usługi i w cenie pokoju usług dodatkowych takich jak sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników, uzupełnienie środków czystości (mydełka, szampony),
- konieczność respektowania przez gościa regulaminu korzystania z pokoju oraz oferowanych w budynku udogodnień.
W konsekwencji do usług wynajmu krótkoterminowego opisanych w stanie faktycznym można w całej rozciągłości zastosować argumentację odnoszącą się do usług hotelowych. Podobieństwo wynajmu krótkoterminowego do usług hotelarskich i fakt, że władztwo przysługujące gościowi w stosunku do zajmowanego pomieszczenia nie przypomina typowego władztwa, które występuje w przypadku umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jak również z uwagi na to, że wynajem krótkoterminowy zaklasyfikowany jest wg PKWiU pod innym symbolem (55), niż usługi najmu nieruchomości (68), zdaniem Spółki dochód z powierzchni przeznaczonych pod wynajem krótkoterminowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
Ad. 3: Zdaniem Spółki opisana przez nią i stosowana w praktyce metodologia kalkulacji podatku jest prawidłowa.
Uzasadniając powyższe stanowisko Strona wskazała, że zgodnie z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Przepis precyzyjnie określa więc, na jaki dzień należy ustalić wartość początkową budynku w celu określenia przychodu. Jednocześnie, zgodnie z art. 24b ust. 1, podatek dotyczy budynków, które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Specyfiką działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (przypominającej typową działalność hotelową) jest to, że dochodzi do ciągłej rotacji pokojów, część z nich jest danego dnia zajęta, a część wolna. Proporcja obłożenia obiektu ulega zmianie praktycznie każdego dnia. Gdyby nawet przyjąć, że dany pokój jest udostępniany gościowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, to ten stosunek prawny ulega zakończeniu w momencie opuszczenia lokalu przez gościa i podlega zawiązaniu w momencie wprowadzenia się nowego gościa. Stąd zdaniem Wnioskodawcy bezzasadne byłoby uznanie, że cała powierzchnia użytkowa wszystkich lokali podlega opodatkowaniu z samego tylko powodu jej przeznaczenia pod usługi wynajmu krótkoterminowego lub faktu, że w którymś (niekoniecznie tym samym) punkcie czasowym lokal był przedmiotem najmu krótkoterminowego. Zdaniem Spółki przedstawiona przez nią metodologia obliczenia podatku jest, przy uwzględnieniu aspektów praktycznych, prawidłowa.
Ad. 4: Zdaniem Spółki, może ona dokonywać amortyzacji budynków wskazanych w opisie stanu faktycznego.
Spółka uzasadniając swoje stanowisko w powyższym zakresie wskazała, że na mocy art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Na mocy przepisów przejściowych podatnicy mogli, nie później niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. (por. art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).
Zdaniem Spółki, wyłączenie prawa do amortyzacji wynikające z ww. przepisów nie znajduje zastosowania w odniesieniu do budynków wskazanych w opisie stanu faktycznego, gdyż:
1. po pierwsze zarówno budynek A jak i budynek B wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych są budynkami mieszkalnymi, to jednak charakter, w jakim są one wykorzystywane (świadczenie usług noclegowych), nie pozwala na uznanie, że stanowią one budynki mieszkalne. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy celem ustawodawcy było ograniczenie możliwości amortyzowania budynków przeznaczonych na cele długotrwałego zamieszkania, nie zaś na cele ich krótkoterminowego udostępnienia (usług noclegowych).
W uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych: "Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. (...) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych. W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym".
Jakkolwiek powyższe uzasadnienie znajduje zastosowanie w odniesieniu do sytuacji wynajmu mieszkań, o tyle trudno je odnieść do sytuacji, gdy w ramach prowadzonej działalności podatnik świadczy usługi noclegowe (podobnie jak Wnioskodawca). Udostępnianie pokojów na doby generuje znacznie większy dochód niż wynajem mieszkania na miesiąc (nawet kilkukrotnie wyższy).
Pozbawienie podatnika prawa do dokonywania amortyzacji budynków przeznaczonych na świadczenie usług noclegowych przeczyłoby zasadniczemu celowi ustawy o CIT, jakim jest opodatkowanie dochodu (nie zaś przychodu) z prowadzonej działalności zarobkowej.
2. po drugie Spółka rozpoczęła amortyzację budynku A przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o CIT wprowadzającej zakaz dokonywania amortyzacji od budynków mieszkalnych. Nawet gdyby uznać, że budynek A stanowi budynek mieszkalny w rozumieniu art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, zdaniem Spółki istnieją argumenty przemawiające za tym, że wyłączenie prawa do amortyzacji budynków mieszkalnych jest niekonstytucyjne, gdyż narusza zasadę ochrony praw (interesów) nabytych. Podstawę dla takiego twierdzenia stanowi niedawne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wydane w odniesieniu do przepisów ustawy o CIT wyłączających możliwość kontynuacji amortyzacji składników majątkowych otrzymanych w ramach darowizny, rozpoczętej i niezakończonej przed 1 stycznia 2018 r. (wyrok TK z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24).
DKIS interpretacją z dnia 12 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.2.2025.2.ANK uznał stanowisko Spółki odnośnie wszystkich pytań za nieprawidłowe.
Organ uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. i wskazał, że z tych przepisów wynika, że za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:
1. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,
2. wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz
3. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.
Aby uznać dany podmiot za spółkę nieruchomościową konieczne jest spełnienie powyższych warunków łącznie.
Dalej organ wskazał, że uznanie Spółki za spółkę nieruchomościową rodzi po Jej stronie określone obowiązki ale również ograniczenia, w tym w zakresie możliwości zaliczenia określonych kosztów do kosztów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy na gruncie art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. Spółka spełnia definicję pozwalającą na uznanie Jej za spółkę nieruchomościową.
Z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmie krótkoterminowym apartamentów, tzw. serviced apartments, gdzie apartamenty udostępniane są klientom na pobyt czasowy razem z usługami dodatkowymi. Dominującym elementem wynajmu krótkoterminowego (usługi hotelowej / umowy krótkotrwałego zakwaterowania) jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu tj. sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników, uzupełnienie środków czystości, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jaką jest wynajem. Umowa wynajmu klientom apartamentów na pobyt czasowy ma zatem charakter umowy mieszanej, łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.
Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: K.c.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Umowa wynajmu krótkoterminowego / krótkotrwałego zakwaterowania jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów, jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy krótkotrwałego zakwaterowania / hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846–852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy wynajmu krótkoterminowego pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich, zgodnie z którą: przez użyte w ustawie określania należy rozumieć: usługi hotelarskie – krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.
Zatem w świetle powyższego umowa wynajmu krótkoterminowego apartamentów jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie m.in. elementy umowy najmu. Tym samym umowa wynajmu krótkoterminowym, w tym związana ze świadczeniem usług noclegowych, stanowi umowę nienazwaną mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.
Dalej organ podkreślił, że w przypadku kwalifikacji na gruncie przepisu art. 4a pkt 35 u.p.do.p. usług o podobnym charakterze, kluczowe znaczenie mają postanowienia umowy i ocena, czy nie mamy do czynienia z usługą o kompleksowym charakterze, gdzie dominującym elementem jest udostępnienie powierzchni. A w umowie wynajmu krótkoterminowego apartamentów dominującym i podstawowym elementem jest udostępnienie powierzchni, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy, akcesoryjny. Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej, tzw. hotelowej / wynajmu krótkoterminowego, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.
Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 u.p.do.p. przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości, należy zaliczyć również przychody z usług hotelowych / wynajmu krótkoterminowego apartamentów.
Podsumowując DIAS wskazał, że przenosząc powyższe: "na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że usługa wynajmu krótkoterminowego gdzie klient meldowany jest do apartamentu o określonym standardzie na pobyt czasowy wraz z usługami dodatkowymi tj. sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników, uzupełnienie środków czystości – jest usługą, o której mowa art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ jej głównym celem jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy.
Z kolei pozostałe wymienione przez Państwa we wniosku świadczenia komplementarne oferowane w obiekcie takich jak zajęcia fitness, wynajem rowerów, masaż i wellness itp. są elementem świadczonej przez Państwa usługi w ramach najmu krótkoterminowego. Ze świadczeń objętych tymi usługami korzystają bowiem goście zakwaterowani w Państwa apartamentach, dodatkowo, przy okazji korzystania z zakwaterowania w apartamencie a zatem w związku z nabyciem podstawowej świadczonej przez Państwa usługi wynajmu apartamentów. Mają one zatem charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.
Uwzględniając powyższe, nie można zaakceptować Państwa stanowiska, zgodnie z którym, Spółka nie spełnia kryteriów spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy CIT z uwagi na to, że osiąganych przez nią przychodów z wynajmu krótkoterminowego nie można zaklasyfikować jako przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.
Państwa Spółkę należy uznać za spółkę nieruchomościową, bowiem jako podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:
1. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,
2. wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł oraz
3. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe."
DIAS przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 wskazał: "Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie, czy Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od budynków wskazanym w art. 24b ustawy CIT w odniesieniu do powierzchni oddanych do używania w ramach wynajmu krótkoterminowego.
Odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT:
1. Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
W myśl art. 24b ust. 2 ustawy o CIT: Zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).
Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT: Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
W brzmieniu art. 24b ust. 6-9 ustawy o CIT:
6. W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.
7. Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.
8. W przypadku gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w ust. 2, przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.
9. Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.
W myśl art. 24b ust. 11–15 ustawy o CIT:
11. Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.
12. Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.
13. Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.
14. Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.
15. Kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika bez wydawania decyzji o zwrocie podatku, jeżeli wniosek nie budzi wątpliwości.
Dodatkowo wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r., podatkiem od przychodów z budynków zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmie krótkoterminowym apartamentów w dwóch kamienicach. Jeden z budynków został oddany do używania w lutym 2007 roku i jego amortyzację rozpoczęto w marcu 2007 r. Drugi budynek został oddany do używania w kwietniu 2023 roku i jego amortyzację rozpoczęto w maju 2023 r.
Stanowisko organu odnośnie pytania oznaczonego nr 1 w zakresie oceny, czy Spółka uzyskuje przychody z najmu dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, pozostaje aktualne również w odniesieniu do oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2.
Ponownie należy wskazać, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanych budynkach, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to "(...) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz".
Jak wskazano już wcześniej, umowa hotelowa / krótkotrwałego zakwaterowania jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego art. 846-852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje sama definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej (kompleksowej) tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług wynajmu apartamentów/wynajmu krótkoterminowego jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.
Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że poza samą usługą wynajmu krótkoterminowego apartamentów wraz z usługami dodatkowymi, za opłatą goście mogą korzystać ze świadczeń komplementarnych oferowanych w obiekcie takich jak zajęcia fitness, wynajem rowerów, masaż i wellness itp., bowiem w tym przypadku usługa wynajmu apartamentów jest - co do zasady - usługą podstawową, a pozostałe opłacone przez klienta usługi stanowią jedynie dodatkowy element świadczenia głównego.
Wymienione we wniosku usługi opierają się na usłudze podstawowej polegającej na wynajmie krótkoterminowym apartamentów, a pozostałe usługi stanowią jedynie świadczenia pomocnicze. Tym samym usługi te należy taktować jako elementy kompleksowej usługi, której istotą jest oddanie budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Tym samym, skoro środki trwale – budynki A i B:
- stanowią własność Spółki,
- zostały oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
- są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
to należy uznać że Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków stosownie do art. 24b ustawy o CIT .
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe."
Organ uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr. 3 przypomniał, że wątpliwości Spółki w zakresie tego pytania dotyczą ustalenia, czy przedstawiona przez Spółkę metodologia kalkulacji podatku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. jest prawidłowa. Dalej organ wskazał, że z przepisu art. 24b u.p.d.o.p. nie wynika, by warunkiem objęcia opodatkowaniem podatkiem od przychodów z budynków było oddanie do używania w rozumieniu tego przepisu, budynku lub jego części na cały miesiąc. Udostępnianie budynku lub jego części na podstawie umów, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., na godziny lub poszczególne dni w miesiącu, również wypełnia przesłanki do objęcia podatkiem od przychodów z budynków. Proporcję ustala się na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Należy przyjąć, że w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Czas, na jaki zawarto umowę najmu, jest we wskazanym kontekście pozbawiony znaczenia.
Zdaniem organu przedstawiona przez Spółkę metodologia obliczania podatku - zgodnie z którą sprawdzany jest stan obłożenia obiektu w całym poprzednim miesiącu (np. za cały październik) a następnie ten stan obłożenia (z poprzedniego miesiąca) jest wiążący dla określenia powierzchni wynajętej w pierwszym dniu miesiąca następnego (tj. w podanym przykładzie – 1 listopada), za który obliczany jest podatek - jest nieprawidłowa.
Przychód z budynku, zgodnie z przepisem art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji.
W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję należy ustalić na pierwszy dzień każdego miesiąca (24b ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p.). Podatek od przychodów z budynków ma charakter miesięczny. W związku z tym, w przypadku najmu kilka dni w miesiącu bądź w różnych dniach w miesiącu, skutkuje koniecznością opodatkowania tych części budynku w proporcji, w jakiej ich powierzchnia pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Termin na wpłatę podatku upływa w 20. dniu miesiąca następującego po miesiącu, za który obliczany jest podatek. W związku z tym w momencie wpłaty zaliczki podatnik powinien wiedzieć, czy i w jakiej faktycznie części wynajmował budynek.
Wobec powyższej argumentacji organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.
Przedstawiając stanowisko w zakresie pytania nr 4 (czy Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynków wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), organ w pierwszej kolejności przywołał treść art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Dalej DKIS wskazał, że zgodnie z art. 16c u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają:
1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,
5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności
- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Organ podniósł, że pkt 2a do art. 16c u.p.d.o.p. został dodany do u.p.d.o.p. na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca). W celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r. Z przepisu art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Ustawa zmieniająca wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie może już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.
Kolejno organ wskazał, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864). Klasyfikacja ta jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest Urząd Statystyczny. Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparty jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Budynek A został oddany do używania w lutym 2007 r. roku i jego amortyzację rozpoczęto w marcu 2007 r. Budynek B został oddany do używania w kwietniu 2023 roku i jego amortyzację rozpoczęto w maju 2023 r. Obydwa budynki sklasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki mieszkalne.
W związku z powyższym zdaniem DKIS, skoro ww. budynki są budynkami mieszkalnymi, to na podstawie art. 16c ust. 2a u.p.d.o.p., to Spółka nie jest uprawniona do amortyzacji tych budynków. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 organ uznał za nieprawidłowe.
Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której ww. zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:
1. art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu , że usługi krótkoterminowego zakwaterowania (wynajmu krótkoterminowego) należy uznać za usługi wynajmu lub dzierżawy lub usługi o podobnym do nich charakterze i tym samym uznanie, że w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka posiada status spółki nieruchomościowej,
2 art. 24b u.p.d.o.p, poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że powierzchnie oddane do używania na potrzeby krótkoterminowego zakwaterowania (wynajmu krótkoterminowego) podlegają opodatkowaniu podatkiem od budynków, o którym mowa w tym przepisie,
3 art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. będące skutkiem błędnej interpretacji polegającym na uznaniu, że wyrażony w tym przepisie zakaz amortyzacji budynków mieszkalnych dotyczy budynków oddanych do używania na cele krótkoterminowego zakwaterowania (wynajmu krótkoterminowego) oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania tj. zasad wyrażonych w art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej O.p.) wskutek braku odniesienia się przez DKIS do interpretacji indywidualnej przywołanej przez Spółkę na poparcie swoich argumentów.
Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 r.; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.
Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).
O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku po drugie – treść zadanego pytania okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – por. (wyroki: WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 979/18, NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18).
Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21). W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h O.p., nie ma bowiem zastosowania art. 122 O.p. i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej.
Zatem to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku.
Sąd kontrolując zaskarżoną interpretacji w zakreślonych wyżej granicach stwierdził, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie w zakresie zarzutów oznaczonych nr 1 i 2 natomiast zarzut nr 3 nie zasługiwał na uwzględnienie.
Podstawowa istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do tego, czy w warunkach opisanych we wniosku Skarżącą należy uznać za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.
Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w u.p.d.o.p. jest mowa o spółce nieruchomościowej - oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:
a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,
b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.
Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wartość nieruchomości Skarżącej stanowiła więcej niż 50% wartości ujętych w jej bilansie a wartość nieruchomości przekraczała 10.000.000,00 zł. Jednocześnie Skarżąca nie osiągnęła przychodów z przeniesienia własności, których przedmiotem były nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust.3 pkt u.p.d.o.p. oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych
Zatem, jak słusznie podkreśliła to Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji (stanowisko w zakresie pytania nr 1), Spółka mogłaby być uznana za spółkę nieruchomościową jedynie w sytuacji, gdyby co najmniej 60% jej przychodów stanowiły przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.
Zatem kluczowe w sprawie jest rozstrzygnięciem, czy wskazane przez Skarżącą we wniosku usługi polegające na wynajmie krótkoterminowym apartamentów (razem z usługami dodatkowymi takimi jak sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników, uzupełnienie środków czystości) oraz wiążące z tym wynajmem świadczenia komplementarne oferowane w obiektach takich jak zajęcia fitness, wynajem rowerów, masaż i wellness - mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p., jako usługi z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Klasyfikacja wskazanych we wniosku usług umożliwi bowiem ustalenie, czy dla potrzeb stosowania opodatkowania, tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p.
Zdaniem Skarżącej – przychody ze świadczenia usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p., ponieważ nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze albowiem istotą tych usług nie jest udostępnienie powierzchni. W konsekwencji – zdaniem skarżącej – dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się części budynków w których świadczone są te usługi.
Organ był przeciwnego zdania – jego zdaniem opisane we wniosku usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w pokoju hotelowym są usługą, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., ponieważ głównym ich celem jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy. Mają charakter wtórny wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.
Powyższy problem w zbliżonych okolicznościach faktycznych był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Chodzi tu zarówno o wyroki przywołane przez Skarżącą, a więc wyroki: NSA z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 70/21 i z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. II FSK 372/23 oraz WSA: w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2033/23, w Poznaniu z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 291/24, czy w Krakowie z dnia z 18 września 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 639/24; jak również o wyroki, które przywołuje organ, tj.: WSA w Gorzowie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Go 999/16, WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/19, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 116/21 oraz WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1304/19.
W tych dwóch rozbieżnych nurtach orzeczniczych sądy odmiennie rozkładają akcenty.
W wyrokach przywołanych przez Skarżącą sądy zajęły stanowisko, że usługa hotelowa waloru podobieństwa do umowy najmu nie posiada, gdyż: nie polega na oddaniu całości lub części budynku do używania, jest inaczej kwalifikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, różnice wyrażają się w zasadach ponoszenia opłat oraz kosztów drobnych napraw, inny jest cel usługi hotelowej (zaopiekowanie klientem) a najmem lokalu (do zamieszkania), inna jest istota (oddanie rzeczy), inne akty prawne regulują najem, a inne usługę hotelową, inne są ograniczenia (np. ochrona praw lokatorów).
Z kolei w linii orzeczniczej, na której organ opiera swoje stanowisko, uwypukla się, że: dominującym elementem usługi hotelowej jest najem, między usługami hotelowymi/zakwaterowania a usługami świadczonymi w ramach umowy najmu lub dzierżawy jest podobieństwo, o podobieństwie usługi hotelowej do najmu przesądza fakt udostępnienia pokoi za odpłatnością.
Argumentacja skargi, a wcześniej wniosku Skarżącej, ale również argumentacja DKIS zawarta w kontrolowanej interpretacji czerpią zresztą w szerokim zakresie inspirację z wywodów tam czynionych.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę przychyla się do oceny prawnej jak również argumentacji zaprezentowanej w wyrokach przywołanych przez Skarżącą jak również w wyroku tut. Sądu z dnia 18 września 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 638/24 dlatego też w dalszej części uzasadnienia skorzysta z argumentacji tam zaprezentowanej. Chociaż bowiem - jak trafnie (aczkolwiek niekonsekwentnie) organ zauważa w odpowiedzi na skargę, że orzeczenia sądów administracyjnych zgodnie z Konstytucją nie są źródłami prawa, to jednak niewątpliwie wyroki te stanowią źródło poznania prawa.
W myśl art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p., przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.
Odwołanie się przez ustawodawcę w cytowanym powyżej przepisie art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p. do "innych umów o podobnym charakterze (jak najem, dzierżawa, leasing – przyp. aut.) lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości" stanowi przykład zastosowania klauzuli generalnej, a skoro tak, to przy wykładni tego przepisu art. 4a pkt. 35 lit. b pamiętać trzeba o zasadzie zaufania do państwa i stanowionego prawa, która wymaga stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla adresata pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na skutki prawne, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt K 4/03). Tym samym podatnikowi należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Ponadto należy mieć na względzie, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotem nieostrym znaczeniowo, to tym istotniejsza jest jedna z podstawowych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.
W sprawie niniejszej organ w uzasadnieniu interpretacji przywołał komentowany przepis, a uznając wymienione przez Skarżącą we wniosku usługi za wskazane w art. 4a pkt. 35 lit. b u.p.d.o.p. stwierdził, że dominującym elementem umowy hotelowej (usługi hotelowej/umowy krótkotrwałego zakwaterowania) jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi jakim jest wynajem. Opierając się na przepisach art. 659 § 1 oraz art. 846-852 K.c., jak również art. 3 pkt. pkt. 8 ustawy o usługach hotelarskich, doszedł też do konkluzji, że umowa hotelowa (krótkotrwałego zakwaterowania) ma charakter umowy mieszanej łączącej elementy takich umów jak umowa najmu, zlecenia, przechowania, sprzedaży przy czym dominującym w niej elementem jest najem natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi jakim jest wynajem. To zaś zdaniem organu oznacza, że do wymienionych w art. 4a pkt. 35 u.p.d.o.p. przychodów z najmu, podnajmu dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelowych / krótkotrwałego zakwaterowania.
Stanowisko to jest nieuzasadnione. Owszem, ustawa o usługach hotelarskich stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym "wynajmowaniu" (domów, mieszkań, pokoi etc.) lecz pogląd o podobieństwie działalności regulowanej tą ustawą z kodeksowym najmem dlatego tylko, że w użyto określenia "wynajmowanie" jest zbyt daleko idący.
Po pierwsze, jak trafnie wskazano w wyrokach NSA z dnia: 4 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 70/21 i II FSK 71/21 oraz 12 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 372/23, ustawa o usługach hotelarskich stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. Należy podkreślić, że w efekcie ocena tego podobieństwa dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania.
Dalej zaś NSA wskazywało, że regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza K.c., chociażby w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz.U. z 2001 r. poz. 734 z późn. zm.), czy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2001 r. poz. 733 z późn. zm.).
Końcowo zaś składy NSA stwierdzały, że "Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie. Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.
Po drugie, analiza umowy najmu do której odsyła art. 4a pkt. 35 lit. b u.p.d.o.p., którą organ uznał za wzorzec wiodący w stanie faktycznym sprawy, prowadzi do wniosku, że w następstwie "oddania najemcy rzeczy" (art. 659 § 1 K.c.) najemca staje się jej posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 K.c. To z kolei oznacza, że przysługują mu środki ochrony posesoryjnej przewidziane w art. 344 § 1 K.c. W przypadku gościa hotelowego, do takiego przejścia władztwa nad pokojem nie dochodzi. Gość nie uzyskuje posiadania zależnego. Owszem, gość korzysta z pokoju, ale podlega regulaminowi i zasadom panującym w hotelu. To stawia gościa hotelowego bardziej w roli dzierżyciela w rozumieniu art. 338 K.c. aniżeli posiadacza zależnego. Gość korzysta bowiem z pokoju, ale uznaje, że hotel ma pełną kontrolę i prawa do niego. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem dotyczy przy tym nie tylko stopnia kontroli nad rzeczą (tu: pokojem, apartamentem), ale również intencji osoby korzystającej z rzeczy a więc tego jaką potrzebę chce zaspokoić. Najem zaspakaja potrzebę posiadania rzeczy i stąd w przepisie art. 659 § 1 K.c. mowa jest o "oddaniu najemcy rzeczy" oraz wynikająca z art. 344 § 1 K.c. ochrona posesoryjna. Natomiast usługa hotelarska zaspakaja potrzebę gościa skorzystania bardziej z hotelu aniżeli z pokoju, w określonym czasie, warunkach i w określony sposób, bez chęci posiadania udostępnionego mu pokoju lecz wygodzenia sobie, bo w istocie dla gościa liczy się szeroko pojęta obsługa jego pobytu ze strony hotelu w ramach zakupionej usługi hotelarskiej.
Po trzecie, o rozróżnieniu tego typu usług świadczy też ich kwalifikacja wynikająca z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Świadczenie usług noclegowych i usług krótkotrwałego zakwaterowania zostało bowiem oznaczone symbolem PKWiU 55, na który we wniosku o interpretację wskazała Skarżąca. Natomiast oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU. Jednocześnie z przyczyn wskazanych powyżej trudno utożsamiać gościa hotelowego z najemcą, bo najzwyczajniej trudno wymagać od gościa hotelowego, by posprzątał po sobie pokój i wymienił pościel skoro stanowi to element kupowanej przez niego usługi.
Również przychodów z tytułu świadczenia usług "komplementarnych", także nie sposób przypisać do wymienionych w przepisie art. 4a pkt. 35 lit. b u.p.d.o.p.
Wskazując na powyższe warto dodać, że w teorii zarządzania, wyróżnia się dwa składniki obrotu gospodarczego: dobra i usługi. Dobra to rzeczy istniejące materialnie. Służą do zaspakajania potrzeb ludzi, którzy je otrzymują. Można je gromadzić. Usługa również ma na celu zaspokojenie potrzeb ludzi różni ją od dobra jednak to, że jest czymś niematerialnym, co poprawia lub usprawnia życie. Usługi nie można gromadzić, bo to pewien proces gospodarczy. Przy takim podziale składników obrotu gospodarczego najem umiejscawia się po stronie "dobra", natomiast wymienione przez Skarżącą we wniosku usługi "komplementarne" to pewien zorganizowany proces gospodarczy. Skoro zaś najem i wymienione usługi to dwa różne składniki obrotu gospodarczego, które zaspakajają różne potrzeby, to przychodów ze świadczenia tych usług nie można utożsamiać z przychodami z najmu, gdyż źródłem przychodu z najmu są dobra. Natomiast w przypadku wymienionych usług źródłem przychodu jest zrealizowanie pewnego procesu gospodarczego.
Uwzględniając te wszystkie rozważania, za prawidłowe uznać należało stanowisko Skarżącej, że przychody ze świadczenia usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj. udostępniane klientom posiadanych apartamentów na pobyt czasowy razem z usługami dodatkowymi takimi jak sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników, uzupełnienie środków czystości - mydełka, szampony, papier toaletowy a także opcjonalnie wraz udostępnianiem świadczeń komplementarnych oferowanych w obiektach takich jak zajęcia fitness, wynajem rowerów, masaż i wellness, nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p., ponieważ nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.
Zaprezentowana ocena prawna przesądzała zarazem o uznaniu za skuteczne podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 4a pkt 35 oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., albowiem warunkiem kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Wobec powyższego bezprzedmiotowe stało się odnoszenie się Sądu do zadanego opcjonalnie przez Skarżącą pytania nr 3 ("czy w przypadku uznania"), gdyż pytanie to odnosi się do metodologii kalkulacji podatku od budynków.
Z kolei spór w zakresie pytania nr 4 sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżąca będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od dwóch nieruchomości mieszkalnych (apartamentów), amortyzowanych pierwszy od marca 2007 r. drugi od maja 2023 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Źródło tego sporu tkwi w nowym brzmieniu art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, nadanym przez art. 2 pkt 33 ustawy nowelizującej (od 1 stycznia 2022 r.).
Stosownie do art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Zgodnie natomiast z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy mogli do końca 2022 r. stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Oznacza to, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p., z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku / lokalu mieszkalnego. Skarżąca nie jest zatem uprawniona, by dalej amortyzować budynki wskazane we wniosku i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, gdyż, jak wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego (podkreślenie Sądu), budynek został sklasyfikowany w Klasyfikacji Środków Trwałych jako budynki mieszkalne.
Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w skarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu, zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie odnośnie pytania nr 4.
Co istotne, w skardze jej autor skargi (profesjonalny pełnomocnik) nie poddaje w wątpliwość treści przepisu art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p., który miał zastosowanie w zaskarżonej interpretacji odnośnie pytania nr 4, a jedynie odwołuje się do przepisów art. 122 i art. 124 O.p.
W tym miejscu Sąd zauważa, że stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wobec treści zacytowanego przepisu brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia naruszenia w postępowaniu interpretacyjnym art. 122 i art. 124 O.p., które to przepisy w ogóle nie znajdują nawet odpowiedniego zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.
Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p i powiązany z nim zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 124 O.p.) należało uznać za niezasadne.
Na marginesie Sąd wskazuje, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. W toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.
Sąd mając powyższe na uwadze, działając na zasadzie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej dla Skarżącej z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.
Sąd nie orzekł o kosztach postępowania na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 P.p.s.a., gdyż profesjonalny pełnomocnik nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów.
W myśl art. 210 § 1 zdanie 1 P.p.s.a., strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.
W niniejszej sprawie Skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, który ani w skardze, ani w innym piśmie procesowym (na rozprawie był nieobecny), nie złożył wymaganego wniosku, o jakim mowa w art. 210 § 1 P.p.s.a.