I SA/Kr 221/18

I SA/Kr 221/18 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2018-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-02-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grażyna Firek /sprawozdawca/
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1975/18 - Wyrok NSA z 2023-08-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 29a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dnia 8 grudnia 2017 r. interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko A. O., przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- nie uznania otrzymanych dofinansowań za podlegające opodatkowaniu podatkiem
- braku obowiązku dokumentowania otrzymywanych dofinansowań fakturami oraz wykazywania ich w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług
- za nieprawidłowe.
Organ omówił treść wniosku, z którego wynikało, że wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, rozlicza się na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów. W ramach działalności zrealizowała jako Beneficjent - Lider (podmiot, który przewodzi grupie podmiotów realizujących wspólnie projekt w ramach partnerstwa) projekt "[...]" (dalej "Projekt 0") w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego działanie 7.2. Przeciwdziałanie wykluczeniu i wzmocnienie sektora ekonomii społecznej, Poddziałanie 7.2.1 Aktywizacja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym. Umowa na realizację projektu została zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy w dniu 7 kwietnia 2014r. na okres realizacji projektu od 1 kwietnia 2014 r. do 3 marca 2015 r. Realizuje jako Beneficjent - Partner (podmiot wymieniony we wniosku o dofinansowanie projektu, uczestniczący w realizacji projektu, wnoszący do niego zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne bądź finansowe, realizujący projekt wspólnie z Beneficjentem i ewentualnie innymi podmiotami, na warunkach określonych w umowie partnerskiej) dwa projekty współfinansowane ze środków UE:
"[...]" (dalej "Projekt 1") w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój działanie 1.2 Wsparcie osób młodych pozostających bez pracy na regionalnym rynku pracy, Poddziałanie 1.2.2 Wsparcie udzielane z Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych. Umowa na realizację projektu została zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy w dniu 22 grudnia 2015 r. na okres realizacji projektu od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.
"[...]" (dalej "Projekt 2") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 działanie 8.2 Aktywizacja zawodowa. Umowa na realizację projektu została zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy w dniu 28 sierpnia 2016 r. na okres realizacji projektu od 1 czerwca 2016 r. do 30 września 2017 r.
Stosownie do wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z dnia 2 kwietnia 2014 roku zatwierdzonych przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju (Wytyczne 1) za beneficjenta uważa się beneficjenta zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, tj. osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekt w ramach PO ... na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu, z uwzględnieniem postanowień Szczegółowego opisu Priorytetów PO ... . Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w ramach realizacji Projektu 0 działał jako Beneficjent - Lider. Natomiast zgodnie z zapisami rozdziału 3 pkt 1 lit. a wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 z dnia 19 września 2016 r. zatwierdzonych przez Ministra Rozwoju (Wytyczne 2) beneficjent to podmiot, o którym mowa w art. 2 pkt 10 lub w art. 63 rozporządzenia ogólnego; na potrzeby niniejszych Wytycznych, ilekroć jest mowa o beneficjencie, należy przez to rozumieć również partnera i podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków wskazany we wniosku o dofinansowanie projektu, chyba że z treści Wytycznych wynika, że w danym kontekście chodzi o beneficjenta jako stronę umowy o dofinansowanie. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w ramach Projektu 1 i Projektu 2 działał i działa jako Beneficjent - Partner. W zakresie rozliczania ponoszonych wydatków Lider i Partner traktowani są jednakowo.
W ramach ww. projektów współfinansowanych z funduszy strukturalnych UE zaplanowano, przeprowadzono, a także w dalszym ciągu przeprowadza się działania polegające na świadczeniu usług: rekrutacji, poradnictwa psychologicznego indywidualnego i grupowego oraz coachingu przez personel projektu, tj. przez A. Osoba ta jest jednocześnie właścicielem firmy, pełniła funkcję Lidera przy realizacji Projektu 0, a obecnie działa jako Partner w ramach realizacji Projektu 1 i Projektu 2, jest więc także Beneficjentem wszystkich opisanych Projektów. Za prowadzone w ramach Projektów usługi personelowi projektu przysługiwało i przysługuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie to było i jest wypłacane A., która w świetle powyższych Wytycznych była i jest traktowana jako osoba samozatrudniona. Natomiast stosownie do treści Wytycznych 1 (Rozdział 4.5.3. pkt 1) w odniesieniu do Projektu 0 oraz Wytycznych 2 (Rozdział 6.16.3. pkt 1) w odniesieniu do Projektów 1 i 2 powyższe wynagrodzenie stanowi wydatek kwalifikowalny Projektów tytułem osobiście wykonanych przez Beneficjenta - Lidera/ Partnera (będącego jednocześnie osobą samozatrudnioną) zadań.
Zgodnie w Wytycznymi ponoszenie wydatków na wynagrodzenie jest dokumentowane dokumentem księgowym - notą księgową/ obciążeniową. Forma taka została zaakceptowana przez Instytucję Pośredniczącą (tj. Wojewódzki Urząd Pracy), będącą stroną umów o dofinansowanie Projektów. Wnioskodawczyni nie zawierała w przeszłości ani nie zawiera obecnie osobnych umów cywilnoprawnych z A. Noty księgowe mają charakter dokumentów wewnętrznych wystawianych na potrzeby Projektów. Rozliczenie wynagrodzenia w projekcie za pomocą noty księgowej w sytuacji, gdy Beneficjent - Partner/ Lider stanowi jednocześnie personel projektu, a co za tym idzie wykonuje w nim czynności samodzielnie jest korzystniejsze z punktu widzenia realizacji projektu, albowiem zapewnia lepszą i pełniejszą realizację projektu. Środki otrzymywane przez wnioskodawczynię służą w całości sfinansowaniu wydatków związanych z realizacją Projektów. Od uczestników Projektów nie były ani nie są pobierane żadne opłaty. Ich udział w Projektach nie jest zatem determinowany jakąkolwiek należnością tytułem nabytej przez nich wiedzy i przekazanych im umiejętności w toku działań Lidera/Partnera, lecz ich przynależnością do określonej kategorii zawodowej, umożliwiającej osiągnięcie założeń Projektów.
Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa deklaracje VAT. Realizacja Projektu 0 polegała na aktywizacji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym. Działania w ramach projektu to warsztaty integracyjne z elementami diagnozy, coaching/poradnictwo psychologiczne grupowe, warsztaty pracy, szkolenia zawodowe, staże zawodowe. Realizacja Projektu 1 polega na wsparciu osób młodych pozostających bez pracy na regionalnym rynku pracy. Działania w ramach projektu to diagnoza potrzeb osób młodych, możliwości w zakresie doskonalenia zawodowego i Indywidualny plan działania (IPD), kompleksowe i indywidualne poradnictwo zawodowe oraz pośrednictwo pracy, wysokiej jakości szkolenia zawodowe/bony szkoleniowe, wsparcie psychologiczne indywidualne i grupowe, monitoring - innowacyjna metoda aktywizacji zawodowej, staże/bony stażowe, bony zatrudnieniowe. Realizacja Projektu 2 polegała na realizacji kompleksowego programu na rzecz aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy. Działania w ramach projektu to badanie predyspozycji do udziału w projekcie podczas rekrutacji, warsztaty aktywności, wsparcie psychologiczne/coaching, szkolenia zawodowe: opiekun osoby zależnej, pracownik administracyjno-biurowy, sp. ds. sprzedaży i obsługi klienta, staże, pośrednictwo pracy.
Osoby zakwalifikowane do projektów były zobowiązane do udziału w zaplanowanych formach wsparcia zgodnie z zindywidualizowaną ścieżką pomocy, która została określona przez doradcę zawodowego dla każdego uczestnika projektu.
W ramach Projektu 0 otrzymana przez wnioskodawczynię kwota dofinansowania została przeznaczona na zrealizowanie projektu zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie projektu, w tym kwota dofinansowania (dotacja) została przeznaczona na sfinansowanie wsparcia uczestników projektu tj. przeprowadzenia procesu rekrutacji, poradnictwa psychologicznego grupowego oraz coachingu, które realizowane były osobiście przez wnioskodawczynię. Przy Projektach 1 i 2 kwota dofinansowania będzie przeznaczona na sfinansowanie wsparcia uczestników projektu tj. przeprowadzenie poradnictwa psychologicznego indywidualnego oraz grupowego, rozmów rekrutacyjnych, poradnictwa psychologicznego grupowego oraz coachingu, które są realizowane osobiście przez wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni, gdyby nie otrzymała dofinansowania na realizację niniejszego projektu, to nie świadczyłaby usług dla uczestników projektów. Realizacja wsparcia wynikała z otrzymania dotacji na realizację projektu i osiągnięcie określonego celu poprzez realizację zaplanowanych form wsparcia. Projekty nie byłyby też sfinansowane z innych środków.
We wniosku przedstawiono też sposób obliczania należnej dotacji dla każdego z projektów.
Wnioskodawczyni zadała pytania, czy otrzymywanie dofinansowań tytułem wynagrodzenia za osobistą realizację zadań stanowi zapłatę za zrealizowane czynności (kształtującą podstawę opodatkowania wykonanych przez Wnioskodawczynię w ramach Projektów czynności) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy w związku z wykonywaniem zadań w ramach oraz otrzymywaniem dofinansowań tytułem wynagrodzenia, wnioskodawczyni zobowiązana jest do wystawiania faktur dokumentujących dokonane czynności oraz do wykazywania tychże działań w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawczyni dotacja nie stanowi zapłaty i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ona sama nie jest zobowiązania do wystawiania faktur dokumentujących dokonane czynności oraz do wykazywania tychże działań w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia podatku.
Następnie organ omówił przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 29a ust. 1, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku. Element podstawy podatku stanowią tylko takie subwencje, które są związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.
Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ wyjaśnił pojęcie "dotacja bezpośrednio związana z ceną". Wskazał, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi.
Otrzymane przez wnioskodawczynię dofinansowanie do realizacji projektów będzie pokrywać wartość świadczonych usług (np. przeprowadzenie poradnictwa psychologicznego indywidualnego oraz grupowego). Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy działania dokonywane w ramach projektów tj. wsparcie uczestników projektu będzie w całości finansowane ze środków dofinansowania. Kwota dofinansowania (dotacji) przeznaczona będzie na wynagrodzenie osoby prowadzącej zajęcia w ramach projektów, tj. wnioskodawczyni. Jak wyraźnie wskazała wnioskodawczyni, gdyby nie otrzymała dofinansowania na realizację projektów, to nie świadczyłaby usług dla uczestników projektów. Bez otrzymania dotacji na realizację projektów nie byłyby one realizowane i tym samym uczestnicy nie zostaliby objęci wsparciem. To, na co wnioskodawczyni przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów jest sprawą drugorzędną, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Fakt, że wnioskodawczyni wykonuje usługi na rzecz beneficjentów projektów nie pobierając od nich odpłatności nie oznacza, że usługi wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te usługi są otrzymane środki zwane dotacją (dofinansowaniem). W konsekwencji stwierdzić zatem należy, iż przedmiotowa dotacja będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, stanowić będzie wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, a tym samym będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Organ uznał następnie, że ponieważ dotacje nie stanowią zapłaty z tytułu sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dokonywanej przez wnioskodawczynię na rzecz uczestników Projektów, ich otrzymania nie należy dokumentować fakturą. Tego typu czynność potwierdza się innymi dokumentami, np. notą księgową (obciążeniową) zawierającą wartość brutto dotacji lub innym dowodem księgowym w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowego dokumentowania otrzymanych dotacji w rejestrze VAT organ wskazał, że z uwagi na to, że od dnia 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 106 ust. 7 ustawy, umożliwiający podatnikom dokumentowanie określonych nim czynności za pomocą faktur wewnętrznych, w przypadku otrzymanych dotacji, taką podstawą może być odpowiedni dowód, który te czynności będzie odzwierciedlać. Odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać. Podatnicy nadal mogą wystawiać faktury wewnętrzne, jeśli taka będzie ich wola. Brak jest zatem przeszkód, aby czynność była rozliczona na podstawie dowodu księgowego, który będzie zawierał wszystkie dane, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierała faktura wewnętrzna. Dokumenty te powinny być jednocześnie zaewidencjonowane w rejestrach VAT oraz uwzględnione w deklaracji VAT-7.
We wniesionej w terminie skardze A. O. domagała się uchylenia powyższej interpretacji w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym i uznanie, że dofinansowanie otrzymane tytułem wynagrodzenia za osobistą realizację zadań w ramach wykonywanych projektów wpływają bezpośrednio na wartość świadczonych usług, stanowią wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i w konsekwencji zwiększają podstawę opodatkowania;
- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym i uznanie, że wykonane w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług;
- art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym i uznanie, że w związku z wykonywaniem zadań w ramach realizowanych projektów oraz otrzymywaniem dofinansowań tytułem wynagrodzenia powstaje obowiązek uwzględniania otrzymywanych kwot w deklaracjach VAT-7;
- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym;
- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Sąd - w myśl art. 135 p.p.s.a. – stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Niemniej stosownie do art. 57a zd. 2 p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.
Spór w sprawie dotyczy tego czy otrzymywanie przez skarżącą dofinansowań, tytułem wynagrodzenia za osobistą realizację zadań w ramach Projektu 0 – Projekt Operacyjny Kapitał Ludzki, Projektu 1 – Projekt Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój i Projektu 2- Akademia Aktywności" – Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 201402020 , stanowi zapłatę za zrealizowane czynności, kształtującą podstawę opodatkowania wykonanych przez skarżącą w ramach projektów czynności, i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy w związku z wykonywaniem zadań w ramach projektów oraz otrzymywaniem dofinansowań tytułem wynagrodzenia, skarżąca zobowiązana jest do wystawiania faktur dokumentujących dokonane czynności oraz do wykazywania tychże działań w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia VAT.
Zd. skarżącej, otrzymanie dofinansowania, tytułem wynagrodzenia za osobistą realizację zadań w ramach Projektu 0, Projektu 1 i Projektu 2 nie stanowi zapłaty za zrealizowane czynności, kształtującą podstawę opodatkowania wykonanych przez skarżącą w ramach projektów czynności i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w związku z wykonywaniem zadań w ramach projektów oraz otrzymywaniem dofinansowań tytułem wynagrodzenia, skarżąca nie jest zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących dokonane czynności oraz do wykazywania tychże działań w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia VAT.
Natomiast zd. organu, przedmiotowa dotacja będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, stanowić będzie wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Co do kwestii prawidłowego dokumentowania otrzymanych dotacji w rejestrze VAT , organ wskazał, że taką podstawą może być odpowiedni dowód, który te czynności będzie odzwierciedlać, a zatem brak jest przeszkód, aby ww. czynność była rozliczona na podstawie dowodu księgowego, który będzie zawierał wszystkie dane, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierała faktura wewnętrzna. W konsekwencji zaś skarżąca powinna udokumentować otrzymane kwoty dofinansowania w sposób wskazany powyżej, a dokumenty te powinny być jednocześnie zaewidencjonowane w rejestrach VAT oraz uwzględnione w deklaracji VAT-7.
Oceniając powyższe stanowiska Sąd uznał, że rację ma skarżąca.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.- zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
1.użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną".
W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, zd. Sądu, dotacje otrzymane przez skarżącą tytułem wynagrodzenia za osobiście wykonane zadania doradcze i szkoleniowe w projektach, będą stanowiły wyłącznie formę dofinansowania określonych we wnioskach o dofinansowanie projektów zadań. Nie będą zatem przybierały charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ich ceny.
W opisanym stanie faktycznym, kwota przyznanych dotacji stanowi pokrycie kosztów osobistego uczestnictwa w projektach Lidera/Partnera i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektów, bowiem te z natury podjętego założenia projektów mają walor nieodpłatnych. Tym samym, nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników - jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności z podjętych przez Lidera/ Partnera działań. W analizowanej sytuacji brak jest tego rodzaju nabywcy usługi, a w konsekwencji należy stwierdzić, że dotacja nie może być uznana za wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę świadczoną przez skarżącą. Tym samym skoro dla oceny czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia usług, tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia to dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide przywołany przez WSA wyrok TSUE w sprawie C-184/00 oraz A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).
Zd.Sądu, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dotacje na wskazane projekty mają charakter zakupowy. Dotacje są bowiem przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektów. Według definicji zawartej w art. 5 pkt 9 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ( Dz. U. z 2009 nr 84 poz. 712) tj. ustawy w oparciu, o którą projekty są realizowane, "projekt - to przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowaniu, zawieranej między beneficjentem, a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą". Mając na uwadze to, że przyznane skarżącej dotacje przeznaczone są na wydatki niezbędne do wykonania realizowanych przez skarżącą projektów, to nie są one związane bezpośrednio z usługami szkoleniowymi wykonywanymi przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko organu, by dotacje te zwiększały obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. To, że uczestnicy projektów w rezultacie nie ponoszą kosztów procesu rekrutacji, poradnictwa psychologicznego grupowego i indywidualnego oraz coachingu, wbrew temu co przyjął organ, nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacje stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy mają one bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymane dotacje pokrywają koszty realizacji projektu, to stanowią one zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektami i ich realizacją. Zatem otrzymane przez skarżącą dotacje nie spełniają więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT tj. nie wpływają bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez skarżącą.
W konsekwencji też, w związku z wykonywaniem zadań w ramach projektów oraz otrzymywaniem dofinansowań , skarżąca nie jest zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących dokonane czynności oraz do wykazywania tychże działań w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia VAT.
Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego.
Ponownie rozpatrując zatem sprawę organ winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania Sądu.
Natomiast, wbrew zarzutom skargi , przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa procesowego. Organ dokonał bowiem jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, przywołując odnoszące się do tego stanu faktycznego przepisy prawa, nie naruszając zasad wyrażonych w art. 14c § 1 i 2 , art. 14h i art. 1231 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj.Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).
Z uwagi na powyższe na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, a o kosztach postępowania orzekł jak w pkt II sentencji wyroku na zasadzie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.