I SA/Kr 213/10

I SA/Kr 213/10 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2010-03-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-02-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Ewa Długosz-Ślusarczyk /przewodniczący/
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1231/10 - Postanowienie NSA z 2011-08-02
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 7 ust. 2,3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 213/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r., sprawy ze skarg "R" Sp. z o.o. w K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 6 listopada 2009 r. Nr [...] , [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane w całości, III. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej 914, 00 zł (dziewięćset czternaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów.
Uzasadnienie
We wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród w konkursach dla słuchaczy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie, "R" Spółka z o.o. w K., dalej zwana "Spółką", wskazała, że prowadzi działalność radiową, w związku z którą podejmuje działania promocyjne i reklamowe będące realizacją strategii marketingowej mającej na celu umacnianie jej pozycji na rynku mediów radiowych. W ramach tych działań przekazuje bezpośrednio słuchaczom nieodpłatnie nagrody w ramach organizowanych konkursów. Przekazywane nieodpłatnie towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowią prezentów małej wartości ani próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Spółka dokonuje odliczenia naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach powyższych akcji reklamowych i promocyjnych.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:
Czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów, należących do jej przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem (jako nagród w konkursach dla słuchaczy) nie podlega opodatkowaniu VAT, a Spółka ma (zachowuje) jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki, w ramach realizowanych przez nią działań promocyjnych i reklamowych polegających na wydawaniu nagród słuchaczom w organizowanych konkursach, związane bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku tego typu nieodpłatnego wydania towarów w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, w sytuacji gdy dokonała ona odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem wydawanych towarów, nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego w myśl art. 7 ust 2 ustawy o VAT.
Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zostały wymienione w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Między innymi opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Zdaniem wnioskodawcy, w myśl cytowanych powyżej przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli jest odpłatna. Co do zasady zatem, nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej, od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek określony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przez podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów rozumie się również "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", w tym nieodpłatne przekazania towarów, inne niż dokonane na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.
W opinii Spółki, przyjęcie literalnej wykładni wspomnianego przepisu nie powinno budzić wątpliwości. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. A contrario nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Jako przykład czynności pozostających w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem Spółka wskazała wszystkie działania podejmowane przez podatnika w bezpośrednim związku z realizacją procesu usługowego (bądź procesu sprzedaży), czynności związane z utrzymaniem zaplecza administracyjnego, jak również działania związane z reklamą, a także promocją Spółki i emitowanych przez nią audycji radiowych oraz działania o charakterze informacyjnym. Konsekwentnie, nieodpłatne przekazanie towarów stanowiących nagrody w organizowanych konkursach wykazuje ścisły związek z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa, a zatem nie jest ono czynnością objętą zakresem przedmiotowym przepisu art. 7 ust. 2 ani art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Wnioskodawca podkreślił, że celem konkursów, w ramach których wydawane są nieodpłatnie towary, jest reklama i promocja programu radiowego wśród aktualnych i potencjalnych słuchaczy. Nieodpłatne przekazanie towarów wpływa na zwiększenie zainteresowania słuchaczy jej audycjami, zwiększenie wolumenu sprzedaży reklam, a tym samym na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT, jak również promocję marki. Spółka zaznaczyła, iż powodzenie działalności gospodarczej w dużym stopniu uzależnione jest od skuteczności prowadzonych działań promocyjno - reklamowych. Ponadto podkreśliła, iż przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro przedmiot opodatkowania z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. W omawianym przypadku przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie wskazują wprost na obowiązek opodatkowana VAT nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Należy więc uznać tego typu czynności za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała szereg wyroków sądów administracyjnych. W szczególności powołano się na wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08), w którym stwierdzono, że nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika - nie jest opodatkowane VAT.
W związku z powyższym Spółka jest zdania, że ma ona (zachowuje) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów, będących przedmiotem nieodpłatnych przekazań (nagrody w konkursach). W sytuacji, gdy nabywa ona różnego rodzaju towary i usługi przeznaczone jako nagrody w konkursach, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie, gdyż nabyte towary i usługi służą do wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT - niezbędnych do sprzedaży usług reklamowych przez nadawców programów radiowych. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka podała, że warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku towarów i usług obciążonych podatkiem naliczonym z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi. Czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez wnioskodawcę są usługi reklamowe, a nabycie towarów, które są wydawane w ramach konkursów dla słuchaczy jest pośrednio związane z tymi czynnościami (tj. sprzedażą usług reklamowych). Nieodpłatne wydania będące przedmiotem niniejszego wniosku, służą niezaprzeczalnie intensyfikacji działalności opodatkowanej VAT poprzez powiększanie ilości odbiorców nadawanych w ramach programu radiowego reklam, a co za tym idzie budowanie przewagi nad podmiotami konkurencyjnymi świadczącymi podobne usługi. Prowadzenie akcji promocyjno - marketingowych jest w gospodarce wolnorynkowej wręcz niezbędnym elementem aktywności gospodarczej Spółki. Wnioskodawca zwrócił także uwagę, iż powyższy przepis nie precyzuje sposobu powiązania, jaki musi wystąpić pomiędzy towarami i usługami obciążonymi naliczonym VAT a realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, by art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znalazł zastosowanie. W szczególności, w swym literalnym brzmieniu przepis nie zawęża prawa do odliczenia do przypadków, w których związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni. "Zasada neutralności" VAT wyrażona w przepisie art. 86 ustawy oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT naliczonego (zapłaconego), ale i należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołała także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazała w związku z tym, iż prawo do odliczenia naliczonego VAT przysługuje również w przypadku zakupu towarów i usług stanowiących tzw. koszty pośrednie, które w sposób bezpośredni nie wiążą się z żadną czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika, bądź też wiążą się z czynnością, która sama w sobie nie podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że w bardziej ogólnej perspektywie, towary i usługi są niezbędne dla prowadzenia przez podatnika jego działalności gospodarczej. W takim bowiem wypadku, dany koszt i związany z nim podatek, pomimo braku bezpośredniego związku z czynnością opodatkowaną (np. sprzedażą towarów) stanowi koszt działalności podatnika a zarazem element cenotwórczy jego towarów lub usług, który zwiększy podstawę opodatkowania i kwotę wykazanego przez niego podatku należnego. Spółka jeszcze raz podkreśliła, że liczba słuchaczy ("poziom słuchalności") determinuje poziom przychodu z tytułu świadczonych przez nią usług reklamowych. Tym samym istnieje związek pomiędzy zakupem analizowanych towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz słuchaczy w ramach organizowanych dla nich konkursów, z realizowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może być określany mianem "pośredniego", gdyż towary i usługi te nie są przedmiotem sprzedaży (a tym samym - bezpośrednim źródłem VAT należnego), lecz jest on nierozerwalny i bezsprzeczny. Spółka wskazała szereg orzeczeń dotyczących kwestii prawa do odliczenia naliczonego VAT w przypadku towarów i usług, które charakteryzują się pośrednim związkiem z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.
Podsumowując Spółka stwierdziła, że w przypadku nieodpłatnego wydania towarów jako nagród dla słuchaczy radia w organizowanych przez nią konkursach, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jednocześnie zachowując prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są następnie przedmiotem nieodpłatnych przekazań.
W wydanych w dniu 6 listopada 2009 r. interpretacjach indywidualnych, nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Powołując się na przepisy ustawy o VAT organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.
Odnosząc przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny do powołanych przepisów, organ stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie słuchaczom nagród stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przepis ten ma bowiem także zastosowanie do nieodpłatnego przekazania towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu na identycznych zasadach jak odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Organ wskazał, że ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Koniecznym jest zatem sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.
Organ podał, że przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to, zdaniem organu, należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
Organ podał także, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. VI Dyrektywy Rady, zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:
• do celów prywatnych podatnika,
• do celów prywatnych pracowników podatnika,
• nieodpłatne ich zbycie,
• użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.
Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle regulacji zawartych w obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Wynika to z treści jej art. 16. Organ podał, że analiza tych przepisów Dyrektyw pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Aby zachować zatem prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektyw. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika, nie są mniej restrykcyjne od przepisów Dyrektyw.
Organ wskazał, że przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np.: w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.
Reasumując organ podał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.
Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych w formie nieodpłatnie przekazanych słuchaczom nagród, wskazano, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupionymi przez wnioskodawcę towarami, o których mowa we wniosku, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Organ uznał, iż wnioskodawcy przysługiwało zatem i będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów, o których mowa we wniosku, o ile nie zachodzą inne ograniczenia tego prawa określone w art. 88 ustawy o VAT.
Organ podkreślił także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez wnioskodawcę wyroki ETS, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym.
Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę stanowiska wyrażonego w w/w interpretacjach i potwierdzenie, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów jako nagród w konkursach organizowanych dla słuchaczy czyli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie zobowiązana do naliczania należnego podatku VAT, zachowując jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów, które następnie stały się przedmiotem nieodpłatnych przekazań.
W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszanie prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany tych interpretacji.
W skargach na interpretacje indywidualne Spółka wniosła o ich uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą interpretację wspomnianych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym, w szczególności poprzez uznanie, iż przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów,
- przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.
Spółka jeszcze raz podkreśliła, że z treści art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa – jeżeli w stosunku do takich towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. A contrario nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzoną działalnością nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Podkreślono, że zaprezentowana w interpretacji wykładnia prowspólnotowa przepisów krajowych prowadzi do wykładni contra legem poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania. Ponadto organy podatkowe nie są uprawnione do powoływania się na nieprawidłowo zaimplementowane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy Rady. Zgodnie z orzecznictwem ETS w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem władzy publicznej, prawo do odwołania się do postanowień Dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Powołanie się zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej na tą wykładnię należy uznać za nieuprawnione i prowadzące do nakładania na stronę obowiązków wynikających z samej Dyrektywy. Odnosząc się do zastosowania art. 86 ustawy o VAT, Spółka powołała się na zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej argumentację. Wskazała, że istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami na reklamę a wzrostem wpływów ze sprzedaży czasu reklamowego, znalazło potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2009 r., wydanej dla jednej ze spółek tworzących ponadregionalny projekt radiowy pn. "R", do której należy strona skarżąca, w której uznano, że "tzw. słuchalność danej stacji radiowej ma wpływ na zainteresowanie reklamodawców. Wpływy z reklam stanowią zaś podstawowe źródło przychodów".
Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 121§1 O.p. wskazała, że organ posłużył się w przedmiotowych sprawach regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Ponadto podał, odnosząc się do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupionymi przez Spółkę towarami, iż organ w interpretacjach indywidualnych odniósł się do sytuacji przedstawionej we wniosku, a zatem do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie nagród, których późniejsze przekazanie będzie stanowiło, zdaniem organu podatkowego, dostawę towarów. Sytuacja, gdy zakup towarów jest jedynie pośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną nie była zatem przedmiotem rozważań. Wskazano także, że organ wydając interpretacje działał w granicach i na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, kierując się zasadą obiektywizmu. Odnosząc się do wskazanej przez podatnika decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podano, że nie stanowi ona źródła powszechnie obowiązującego prawa, zatem organ nie ma obowiązku przy wydawaniu interpretacji kierować się stanowiskiem innego organu podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sąd postanowił połączyć powyższe skargi do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie .
Istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy w świetle postanowień art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U 54 poz. 535 z póż. zm .) zwanej dalej ustawą VAT, czynności skarżącej spółki mieszczą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem sądu organ podatkowy, wydając zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonał błędnej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku.
Na wstępie należy podkreślić, że obowiązek opodatkowania czynności opisanych przez skarżącą we wniosku organ podatkowy wywiódł z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Jednocześnie w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT polski ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.
Należy jednak wskazać, że w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08), NSA orzekając w poszerzonym składzie siedmiu sędziów, dokonał już wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, stwierdzając, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W powołanym wyroku NSA podkreślił, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.
Zauważając problem błędnej implementacji regulacji wspólnotowych w zakresie opodatkowania transakcji nieodpłatnych NSA podniósł, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. Podkreślono, że sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany jest do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego. Powinien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany przez dyrektywę stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny). Rezultaty tej wykładni jednak – przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem.
Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w przytoczonym powyżej wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. Tezy tam przedstawione nie pozostawiają wątpliwości, iż opisane przez spółkę, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że nieodpłatne przekazanie ma związek z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Analizowany powyżej przepis nie może zatem stanowić podstawy opodatkowania czynności, o których mowa we wniosku.
Zaprezentowane stanowisko potwierdzone zostało również w wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FSK 922/08 Naczelnego Sadu Administracyjnego, zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.
Zaznaczyć nadto należy , iż organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 7 ust 2 w zestawieniu z art. 7 ust 3 ustawy o VAT dokonał błędnego założenia , iż przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych , prezentów małej wartości i próbek jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec czego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust 2 ustawy przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem , przepis art. 7 ust 3 byłby zbędny . Wykładnia taka była możliwa przed dniem 1 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 90, poz. 756) kiedy to ust. 3 tego artykułu miał brzmienie następujące:
"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem",
a od dnia 1 czerwca 2005 r.:
"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".
Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 06.347.1 ze zm.), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem.
Jednakże taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika). Ten fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, iż zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.
W obecnie obowiązującym stanie prawnym wykładnia zaprezentowana przez organ interpretacyjny straciła oparcie w przepisach prawa. Nie znajduje natomiast uzasadnienia prawnego jak i logicznego przyjęcie , iż przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych , prezentów małej wartości i próbek może być związane tylko i wyłącznie z prowadzonym przedsiębiorstwem. Co prawda towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika , niemniej jednak nie można wykluczyć sytuacji, w której podatnik może przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Okoliczność ta została zauważona w przytoczonym wyroku I FPS 6/08 jak i w wyroku WSA z dnia 05.10.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/07. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie występujące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepienia" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien zatem dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Winien mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, gdyż on nie stanowi podstawy opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli czynności te były związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.