I SA/Kr 2094/10

I SA/Kr 2094/10 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2011-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Urszula Zięba /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 152, art. 153, art. 200, art. 205 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14a, art. 14e  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1, ust. 1h pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 25,26,ust. 3c
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 2094/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r., sprawy ze skarg Banku "B" S.A. w K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 2 sierpnia 2010 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 914 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
We wniosku, który wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 16 lipca 2009r. "M" Bank S.A. z siedzibą w G., zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z wyłudzonymi kredytami bankowymi. We wniosku przedstawiono zdarzenia już zaistniałe jak i zdarzenia przyszłe. Jak wyjaśniono, Bank w ramach prowadzonej działalności udziela kredytów osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym. Bank stosuje wewnętrzne procedury bezpieczeństwa w celu ograniczenia wyłudzeń kredytów, w szczególności poprzez badanie tożsamości potencjalnych kredytobiorców. Mimo stosowania takich procedur oraz zachowania szczególnej ostrożności dochodzi czasami do udzielenia kredytu na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów. W momencie gdy osoba figurująca jako kredytobiorca kwestionuje autentyczność złożonych podpisów, bank wszczyna wewnętrzną procedurę wyjaśniającą. Podejrzenie, iż Bank został wprowadzony w błąd co do osoby kredytobiorcy powoduje, że Bank lub osoba figurująca jako kredytobiorca składają zawiadomienia do organów ścigania (Policja lub Prokuratura) – są to przestępstwa podrobienia podpisu kredytobiorcy, określone w art. 271 kodeksu karnego, oraz doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (art. 286 kodeksu karnego). Przeprowadzane przez organy ścigania czynności nie zawsze jednak pozwalają na ustalenie, kto dopuścił się przestępstwa wyłudzenia kredytu oraz sfałszowania podpisu kredytobiorcy. Brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie, przez kogo rzeczywiście podpis został złożony i tym samym, kto był sprawcą przestępstwa podrobienia podpisu i doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem, skutkuje wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa wyłącza możliwość odzyskania przez Bank kwoty kredytu oraz należnych mu odsetek z powodu nieustalenia podmiotu zobowiązanego do naprawienia szkody wyrządzonym przestępstwem, do którego Bank mógłby wystąpić z roszczeniem. Tym samym Bank traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonego kredytu, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty kredytu lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem.
W związku z powyższym Bank powziął wątpliwość, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w związku z popełnieniem przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu) poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby kredytobiorcy, jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa na podstawie art. 322 § 1, art. 325a § 2 i art. 325f § 1 kodeksu postępowania karnego.
W ocenie wnioskodawcy ryzyko związane z udzielaniem kredytów jest nieodłącznym elementem działalności bankowej. Dlatego też prawo przewiduje szczególne uregulowania odnoszące się do banków, w tym w szczególności w zakresie podatkowego traktowania kosztów tworzenia rezerw oraz odpisywania wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów których nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona lub udokumentowana.
Jednakże w przypadku wyłudzenia kredytu na podstawie sfałszowanego lub też skradzionego dowodu tożsamości, kiedy pod umową kredytu składa podpis nieznana osoba, podszywająca się pod osobę, której dane są przedstawiane przy zawarciu umowy, umowa kredytu z mocy prawa jest nieważna (nie dochodzi do skutku), a Banku i osoby fizycznej figurującej na umowie kredytu nie łączy stosunek cywilnoprawny umowy kredytu. Jak stwierdzono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 174/05: "Czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest nieważna (art. 58 § 1 k.c.)". Równocześnie nie zawsze możliwe jest ustalenie osoby - sprawcy wyłudzenia kredytu - wobec której można wystąpić z roszczeniem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia lub o odszkodowanie z powodu popełnienia przestępstwa.
Skoro nie dochodzi do skutecznego prawnie zawarcia umowy kredytu, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, Bank nie jest uprawniony do uznania rezerwy utworzonej na pokrycie (odpisu aktualizującego wartość) wierzytelności o zwrot wyłudzonej kwoty za koszt podatkowy, ani do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odpisania takiej należności jako nieściągalnej, ponieważ uprawnienie takie przysługuje bankom wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów (oraz gwarancji i poręczeń), nie przysługuje natomiast w odniesieniu do wyłudzonych środków pieniężnych. Wnioskodawca przywołał orzecznictwo, zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") nie ma zastosowania do środków pieniężnych wyłudzonych w wyniku przestępstwa.
Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, pomimo iż Bank wydał środki pieniężne nieustalonej osobie i nie otrzyma ich zwrotu, jako że stały się przedmiotem przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem poprzez sfałszowanie podpisu osoby figurującej jako kredytobiorca, to nie może - zgodnie z obowiązującymi przepisami - rozpoznać tego uszczuplenia jako kosztu podatkowego na podstawie przepisów dotyczących podatkowego traktowania rezerw oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.
Dlatego też, zdaniem "M" Bank S.A., w omawianej sytuacji właściwe jest uznanie, że Bank ponosi stratę w środkach obrotowych, a kwoty stracone w wyniku wyłudzenia kredytów powinny być zakwalifikowane jako koszt podatkowy w sposób właściwy dla tego rodzaju strat, a nie na podstawie regulacji podatkowych dotyczących kosztów tworzenia rezerw oraz kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.
Wnioskodawca podniósł, iż w swojej istocie wyłudzenie pożyczki/kredytu w wyniku działań przestępczych osób fizycznych nie różni się od wyłudzenia środków pieniężnych (oszustwa bankowego) poprzez, np. likwidację lokaty i pobranie środków pieniężnych przez osobę podszywającą się pod prawowitego właściciela lokaty. W obu przypadkach dochodzi bowiem do uszczerbku w majątku banku w wyniku zdarzeń pozostających poza jego kontrolą, które to zdarzenia stanowią czyny osób fizycznych podlegające ściganiu przez właściwe organy. Powołano się na interpretacje przepisów prawa podatkowego, w świetle których wyłudzenie środków pieniężnych w wyniku oszustwa bankowego jest kwalifikowane jako strata w środkach obrotowych, która powstała w trakcie podejmowania działań w celu osiągnięcia przychodów, pod warunkiem braku winy pracowników banku oraz zachowaniu wszelkich zabezpieczających procedur.
Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Spółka podkreśliła, iż artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierający zamknięty katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych, nie wymienia strat w środkach obrotowych, w przeciwieństwie na przykład do strat w środkach trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.). Zatem, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, straty w środkach obrotowych, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Bank powołał się w tym miejscu na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym warunkami uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie straty rzeczywistej i udokumentowanej i brak winy podatnika lub jego pracowników w powstaniu straty (powstanie straty poza wolą podatnika, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności). Niekiedy podnosi się też, iż strata winna być normalnym następstwem prowadzonej działalności.
Odnosząc te zapatrywania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku "M" Bank S.A. stwierdził, iż kwoty przeznaczone na udzielanie kredytów stanowią środki obrotowe banku i mają na celu generowanie przychodów. W sytuacji opisanej we wniosku powstałe straty są rzeczywiste (doszło do wypłaty środków osobie nieuprawnionej) oraz odpowiednio udokumentowane, o czym świadczą m.in. postanowienia organów ścigania o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wyłudzenia kredytów, mimo zachowania procedur zabezpieczających, powstają też w sposób niezależny od Banku i są czasem nie do uniknięcia, mimo zachowania należytej staranności. Pracownicy udzielający kredytów postępują zgodnie z przepisami prawa oraz wewnętrznymi procedurami bankowymi. Przedmiotowy stan faktyczny nie obejmuje przypadków, w których stwierdzono winę w nadzorze.
Tym samym, reasumując, dochodzi do strat w środkach obrotowych, które są ubocznym i nieuniknionym skutkiem (normalnym następstwem) prowadzonej działalności. Sytuacja ta spełnia przesłanki do uznania w/w strat za koszty uzyskania przychodów "M" Bank S.A.
Ponieważ wniosek Spółki dotyczył zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych, w identycznie brzmiących interpretacjach z dnia 15 października 2009r., o numerach [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Interpretacje powyższe zostały zaskarżone w drodze skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010r. sygn. akt l SA/Kr 210/10 uchylił je i stwierdził, że nie mogą być wykonane w całości. W ocenie Sądu organ nie zawarł kompleksowej i całościowej oceny stanowiska wnioskodawcy, nie uzasadnił dlaczego uznaje stanowisko skarżącej Spółki za wadliwe. Organ wydający interpretację pominął bowiem całkowicie bardzo istotny z punktu wiedzenia zastosowania odpowiednich przepisów prawa, szeroko eksponowany przez stronę skarżącą, wątek dotyczący bezwzględnej nieważności czynności prawnej w postaci zawarcia umowy kredytowej z osobą posługującą się skradzionym lub sfałszowanym dokumentem tożsamości.
Dalej wskazano, iż organ wydający interpretację w ogóle nie odniósł się do twierdzeń podatnika dotyczących tego, że wyłudzone kredyty nie są w świetle przepisów prawa cywilnego (art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., powoływanej dalej jako "k.c.") ważnymi czynnościami prawnymi, nie dochodzi bowiem – zdaniem podatnika - pomiędzy stronami określonymi w umowie do skutecznego nawiązania umowy kredytowej, a zatem nie mogą do nich mieć zastosowania przepisy dotyczące wierzytelności nieściągalnych, rezerw utworzonych zgodnie z przepisami cytowanego rozporządzenia, czy rezerw określonych w art. 130 Prawa bankowego. W sposób arbitralny, bez analizy argumentów podnoszonych przez wnioskodawcę i bez uzasadnienia swojego stanowiska przyjął natomiast, że do sytuacji faktycznej podatnika w kontekście wyłudzonych kredytów i pożyczek mają zastosowanie w/w przepisy, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sposób powodujący konieczność wyeliminowania zaskarżonych interpretacji z porządku prawnego.
Sąd uznał również za uzasadniony zarzut naruszenia zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do powołanych przez wnioskującą Spółkę orzeczeń SN oraz sądów administracyjnych.
Rozpoznając ponownie wnioski Spółki interpretacjami z dnia 2 sierpnia 2010r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Organ zwrócił uwagę, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dla banków specjalne uregulowania, służące określeniu wysokości ich zobowiązania podatkowego. W szczególności w świetle art. 16 ust. 3c u.p.d.o.p. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 (stanowiącym o możliwości zaliczania rezerw do kosztów uzyskania przychodów) nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu. W konsekwencji zauważyć należy, iż ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział sytuacje, w których może dojść do wyłudzenia kredytu bankowego, wskazując jednoznacznie, że jeżeli naruszenie to zostanie potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, bank nie ma możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania rezerw celowych z tytułu kredytów udzielonych w takich okolicznościach.
W stosunku zobowiązaniowym jakim jest umowa kredytu naruszenie prawa nastąpić może bowiem zarówno po stronie banku jak i osoby ubiegającej się o kredyt. Wyłudzony w efekcie posługiwania się przez klienta podrobionym, czy skradzionym dowodem tożsamości, kredyt uznać należy bez wątpienia za kredyt udzielony z naruszeniem przepisów prawa. Uwzględniając zatem okoliczności wskazane w przedmiotowym wniosku, a dotyczące sytuacji możliwości wyłudzenia kredytu bankowego na skutek posługiwania przez klienta podrobionym lub skradzionym dowodem tożsamości na skutek czego jak wskazuje wnioskodawca umowa kredytowa stanie się w świetle prawa nieważna, nie sposób nie zauważyć, iż ustawodawca w szczegółowych regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących opodatkowania banków implementował zapis, w świetle którego rezerwy bankowe mogą obejmować również i takie ekspozycje kredytowe jak wskazane we wniosku, które nie mogą jednak stanowić kosztów podatkowych w przypadku potwierdzenia naruszenia prawa prawomocnym wyrokiem sądu.
Skoro więc w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją szczególne zapisy w sprawie możliwości zaliczenia przez banki do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych kredytów/pożyczek, które przewidują również sytuacje udzielenia ich z naruszeniem prawa, to niezależnie od sfery cywilnoprawnej, w świetle której w takich przepadkach dochodzi do nieważności czynności prawnej na podstawie art. 58 § 1 k.c., strat tych podmiotów z tytułu wyłudzonego kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako strat w środkach obrotowych.
Dalej organ przypomniał, iż w bankach istnieją trzy instrumenty służące pokrywaniu strat z tytułu ryzyka bankowego, a to:
- rezerwy celowe, tworzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. nr 235, poz. 1589 ze zm.),
- fundusz ryzyka ogólnego na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej (art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe /tekst jednolity - Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz. 665 ze zm., powoływanej dalej jako "Prawo bankowe"/), oraz
- rezerwa na ryzyko ogólne, służąca pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej (art. 130 Prawa bankowego).
Przepisy rozporządzenia dają możliwość utworzenia rezerwy na kredyt udzielony w wyniku posługiwania się przez klienta podrobionym lub skradzionym dokumentem, bowiem nie przewidują specjalnego trybu tworzenia rezerw dla tego typu kategorii ekspozycji kredytowych. Klasyfikacja do kategorii "stracone" może w takim wypadku nastąpić w oparciu o przepis dotyczący opóźnienia w spłacie kapitału przekraczającym 6 miesięcy lub przepis odnoszący się do sytuacji, w której miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i jego majątek nie został ujawniony (Załącznik Nr 1 do ustawy Prawo Bankowe - Zasady Klasyfikacji Ekspozycji Kredytowych).
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b na pokrycie:
- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
O ile więc przepisy rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków dopuszczają tworzenie rezerw na kredyty wyłudzone (przy spełnieniu określonych przepisami warunków), to jak wskazano zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 3c u.p.d.o.p. banki nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych utworzonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. z tytułu kredytów udzielonych z naruszeniem prawa stwierdzonym prawomocnym wyrokiem sądu. W przypadku rezerwy utworzonej na pokrycie kredytu, w odniesieniu do którego nie zachodzą w sposób łączny okoliczności wymienione w art. 16 ust. 3c ustawy podatkowej, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p.
Możliwość zaliczenia wyłudzonych kredytów do kosztów uzyskania przychodów - pod warunkiem, iż będą one uznane za nieściągalne - istnieje także na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., z którego treści wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie organu, niezależnie od okoliczności możliwości wyłudzenia kredytu bankowego, na skutek czego, jak wskazuje Spółka, umowa kredytowa stanie się w świetle prawa cywilnego nieważna, zastosowanie znaleźć może również art. 15 ust. 1 h pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w bankach kosztem uzyskania przychodów są rezerwy na ryzyko ogólne tworzone w roku podatkowym zgodnie z art. 130 Prawa bankowego. Przepis ten odnosi się zatem do kolejnego instrumentu służącego rozliczeniu podatkowemu w bankach jakim jest rezerwa na ryzyko ogólne utworzona na podstawie art. 130 Prawa bankowego. Banki mogą bowiem tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Utworzenie takiej rezerwy nie jest obowiązkowe. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Jeżeli zatem Spółka nie tworzy rezerw celowych określonych we wskazanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów na kredyt udzielony w wyniku posługiwania się przez klienta podrobionym lub skradzionym dokumentem, to może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne, o których mowa w art. 130 Prawa bankowego. Jeżeli zatem Bank straty powstałe w związku z wyłudzonym kredytem pokryje z tych rezerw, tym samym może je uznać za koszty uzyskania przychodu.
Organ wyjaśnił, iż powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.
W wezwaniach do uśnięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki zarzucił organowi:
1) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie w treści wydanej interpretacji oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 8 kwietnia 2010r. sygn. akt l SA/Kr 210/10 dotyczących zastosowania przez organ art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 3c oraz art. 15 ust. 1 h pkt l u.p.d.o.p.
2) błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 3c oraz art. 15 ust. 1 h pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji;
3) naruszenie art. 15 ust. l w zw. z art. 16 ust. l pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej straty w środkach obrotowych w wyniku wyłudzenia kredytów w drodze przestępstwa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. podniesiono, że organ nie zastosował się do oceny prawnej dokonanej przez Sąd, który wyraźnie wskazał, że żaden z powołanych przez Ministra przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Prawa bankowego nie może znaleźć zastosowania do kredytów nieważnych na gruncie i cywilnego.
W świetle wyroku WSA w Krakowie, zadaniem organu było jedynie zbadanie, czy w okolicznościach sprawy faktycznie dochodzi czy nie dochodzi do zawarcia ważnej umowy kredytu bankowego. Skoro zaś organ doszedł do przekonania, że umowa jest nieważna (czemu dano wyraz w uzasadnieniach interpretacji), to miał obowiązek zastosować ocenę prawną wywiedzioną przez Sąd.
Dalej podniesiono, iż skoro zawarte umowy kredytowe nie mogą być uznane za ważne w świetle prawa, to środki wydane na ich podstawie powinny być uznane za środki wyłudzone od Spółki, a nie za transze kredytu, kreujące po stronie kredytodawcy (nieściągalne) wierzytelności kredytowe. W takim stanie Spółka nie jest zatem uprawniona do zastosowania art. 16 ust. l pkt 25, art. 16 ust l pkt 26, art. 16 ust. 2 oraz art. 15 ust. l h pkt l w związku z art. 38b u.p.d.o.p. a tym samym rozpoznania rezerwy (odpisu aktualizującego) zawiązanej w wyniku powstałego uszczuplenia jako kosztu podatkowego.
Dodatkowo, organ w wydanej Interpretacji niesłusznie utożsamił wyłudzenie kredytu z udzieleniem kredytu z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 16 ust. 3c u.p.d.o.p. W opisanym stanie faktycznym udzielenie kredytu przez Spółkę następuje zgodnie z wszelkimi przepisami prawa i wewnętrznymi procedurami banku i nie można twierdzić, że taki kredyt zostaje udzielony z naruszeniem prawa. Zgodność z prawem działań Spółki trzeba natomiast wyraźnie oddzielić od niezgodnych z prawem działań osoby wyłudzającej środki finansowe ze Spółki.
Spółka wskazała również na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, straty w środkach obrotowych w wyniku wyłudzenia kredytów w drodze przestępstwa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, skoro w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku nie dojdzie do zawarcia prawnie wiążących umów kredytowych, to możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę strat należy oceniać wyłącznie z perspektywy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., a nie w świetle wskazanych przez organ przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczących nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych skutecznie pożyczek lub kredytów.
Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji na gruncie ustawy o o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że Spółka poniesie straty w środkach obrotowych. Ubytek finansowy powstający w analizowanym stanie faktycznym po stronie Spółki nie różni się bowiem niczym od kradzieży lub wyłudzenia środków pieniężnych lub towarów. Kwoty stracone w wyniku wyłudzenia kredytów powinny być zatem rozpoznane jako koszt podatkowy w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Spółka przypomniała, że praktyka sądów administracyjnych oraz organów skarbowych wskazuje, że straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy:
- poniesiona strata jest rzeczywista oraz odpowiednio udokumentowana,
- brak jest winy podatnika lub jego pracowników w powstaniu straty,
- poniesiona strata jest normalnym następstwem prowadzonej działalności podatnika,
- powstanie straty było wynikiem nieuniknionym, powstającym poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności.
Końcowo podkreślono, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych przez banki w przypadkach wyłudzeń środków kredytowych, w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Kr 80/06) i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009r. (sygn. II FSK 1613/08)
W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Banku powtórzył zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa żądając uchylenia opisanych wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2010r.
W uzasadnieniu powtarzając w większości wcześniejszą argumentację podkreślono, iż skoro organ przyznał, że przedmiotowe umowy kredytowe są nieważne, czyli nie można ich uznać za kredyt – to związku z tym wyłudzone kredyty nie mieszczą się w definicji "wymagalnych, a nieściągalnych kredytów", o których mowa m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 u.p.d.o.p.
W ocenie Spółki niemożność zastosowania powołanych przez organ przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika nie tylko z analizy regulacji podatkowych, ale także samych przepisów dotyczących księgowego ujęcia rezerw, na które powoływał się organ.
Z jednej bowiem strony, podobnie zresztą jak przepisy podatkowe, regulacje dotyczące rezerw odwołują się do pojęcia istniejących, czyli ważnych umów kredytowych. Z drugiej strony, powołane w Interpretacji przepisy, takie, jak regulacje ustawy Prawo bankowe, czy powołanego już Rozporządzenia, odnoszą się do pojęcia "ryzyka", na które tworzone są rezerwy. Ryzyko odnosi się - ze swej definicji - do zdarzeń niepewnych, możliwych lub nie do przewidzenia. Tymczasem, w tej sprawie mamy do czynienia z faktyczną, konkretną, powstałą już stratą. Błędem technicznym byłoby więc tworzenie "rezerwy" na pokrycie tego rodzaju straty. W przypadku zdarzeń o charakterze ostatecznym, jednoznacznym - przepisy dotyczące rachunkowości nie pozwalają na tworzenie rezerw, ale nakazują jednoznaczne spisanie danego aktywa. W tym kontekście nieporozumieniem jest wskazywanie na art. 130 Prawa bankowego (na podstawie którego Bank może, ale nie musi tworzyć rezerwę na ryzyko ogólne), jako sposobu rozliczenia strat z tytułu wyłudzenia kredytów, nie wspominając już o art. 127 Prawa bankowego, który w ogóle nie dotyczy przecież ujmowania księgowego strat czy ryzyk, a wskazuje jedynie możliwe źródło finansowania zdarzeń składających się na ryzyko ogólne banków.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymując swe wcześniejsze stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg.
Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. wskazano, że tut. Sąd wyraźnie podkreślił, iż nie jest uprawniony do administrowania za organ i dokonania interpretacji w zakresie wskazanym przez podatnika, ani nie ma kompetencji do zastępowania i rozstrzygania za organ kwestii podnoszonych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
Ponadto, wbrew zarzutowi sformułowanemu przez Spółkę organ wydający interpretację nie stosował przepisów materialnoprawnych, jakimi są art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 3c oraz art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p. W treści wydanego rozstrzygnięcia wyrażono jedynie stanowisko odnośnie zakresu ich zastosowania (tj. kwestii objęcia hipotezą norm prawnych zawartych w tych przepisach przedstawionego stanu faktycznego).
Zdaniem organu niezależnie od powyższego, ocena przedstawionego stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. także prowadzi do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W przedstawionym stanie faktycznym, na moment udzielania kredytu – nie wiedząc, że osoba podpisująca umowę kredytową jest oszustem, posługującym się fałszywym lub skradzionym dowodem tożsamości - Bank ponosi wydatek na wypłatę kwoty kredytu, w celu uzyskania przychodów z tytułu odsetek i prowizji. Według okoliczności znanych na ten moment, wymieniony wydatek nie ma charakteru definitywnego uszczuplenia w majątku Banku, bowiem kwota kredytu podlega zwrotowi - nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów (neutralność podatkowa kredytów i pożyczek).
Na moment uznania, że osoba, z którą podpisano umowę kredytową jest oszustem, którego tożsamości nie można ustalić, Bank uzyskuje wiedzę, że nie zawarł umowy kredytu, ale wyłudzono od niego pieniądze i że nie ma zidentyfikowanego podmiotu, wobec którego mógłby skierować roszczenie o zwrot środków przekazanych tytułem wypłaty kredytu. W tym momencie Bank nie ponosi żadnych kosztów, żadnych wydatków - uzyskuje jedynie wiedzę o tym, że stracił określoną ilość pieniędzy.
W związku z powyższym, uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy – w tym skutek ex tunc bezwzględnej nieważności czynności prawnych – organ stwierdził, że na moment wypłaty kwoty pieniężnej Bank poniósł koszty, które nie służą uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na taką interpretację, sąd uchyla zaskarżony akt.
Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżone interpretacje, Sąd uznał, że skargi Banku "B" SA. w K. zasługują na uwzględnienie albowiem analiza akt postępowania i treści wydanych rozstrzygnięć w kontekście zarzutów skargi doprowadziła Sąd do stwierdzenia ich wydania z naruszeniem prawa, a konkretnie bez uwzględnienia dyspozycji art. 153 p.p.s.a.
Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie, na mocy powołanego przepisu zarówno rozstrzygający sprawę obecnie Sąd, jak i organ, którego interpretacje są ponownie przedmiotem zaskarżenia był związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku tut. Sądu z 8 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 210/10 w sprawie skarg Banku "B" SA w K. na interpretacje Ministra Finansów z dnia 15 października 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżone obecnie interpretacje zostały bowiem wydane po ponownym rozpoznaniu wniosków strony skarżącej na skutek wydania w/w wyroku.
W przedmiocie zakresu związania wydanym rozstrzygnięciem niejednokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, jak też doktryna czy piśmiennictwo.
Jednolicie stwierdzano, że przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych oraz możliwości i sposobu ich właściwego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Organ i sąd nie są związani jedynie wykładnią In abstracto bez związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny jak również w razie zmiany istotnych okoliczności faktycznych lub w razie wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w trybie przewidzianym prawem, w szczególności poprzez uchylenie orzeczenia przez sąd wyższej instancji. Takie okoliczności jednak w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały.
Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza zatem, że organ a następnie sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz zobowiązane są podporządkować się mu w pełnym zakresie. Odstąpienie od tego nakazu wynikającego z art. 153 p.p.s.a. jest naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /por. przykładowo; J.P.Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006, str.329, podobnie; Komentarz do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Komentarz, LEX, 2009, wyd. III oraz "Zarys metodyki pracy..." Bogusław Dauter Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2008 rozdział XI pkt. 1.5/.
W orzecznictwie sądów administracyjnych /por. przykładowo; wyrok NSA z dnia 11 maja 2010r. sygn. akt II OSK 782/09, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1306/08/ także konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że niezastosowanie się przez organ administracji publicznej do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu uwzględniającym skargę narusza zasadę związania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. i oznacza, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie narusza prawo w stopniu obligującym do uchylenia takiego aktu w razie jego zaskarżenia do sądu.
W świetle tych konstatacji na uwagę zasługuje fakt, iż WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010r. uchylił pierwotnie wydane w sprawie interpretacje organu podatkowego stwierdzając, iż Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie dokonał kompleksowej i całościowej oceny stanowiska wnioskodawcy, pominął bowiem całkowicie bardzo istotny z punktu widzenia zastosowania odpowiednich przepisów prawa, szeroko eksponowany przez stronę skarżącą, wątek dotyczący bezwzględnej nieważności czynności prawnej w postaci zawarcia umowy kredytowej z osobą posługującą się skradzionym lub sfałszowanym dokumentem tożsamości.
Sąd wyraził tam opinię, wedle której "należy przyznać rację stronie skarżącej, że wszystkie zacytowane przez organ przepisy ustawy z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654 z póź. zm.), przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. nr 235, poz. 1589 z późn. zm.), czy przepis art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 z późn. zm.) mają zastosowanie jedynie do kredytów (pożyczek, gwarancji) skutecznie zawartych w świetle prawa i z różnych względów mniej lub bardziej zdatnych do windykacji".
Zdaniem Sądu, błędem organu w tej sytuacji było nieodniesienie się do twierdzeń podatnika dotyczących tego, że wyłudzone kredyty nie są w świetle przepisów prawa cywilnego (art. 58 k. c.) ważnymi czynnościami prawnymi. Organ nadto w sposób arbitralny, bez analizy argumentów podnoszonych przez wnioskodawcę i bez uzasadnienia swojego stanowiska miał przyjąć, że do sytuacji faktycznej podatnika w kontekście wyłudzonych kredytów i pożyczek mają zastosowanie w/w przepisy.
Uznając, że nie jest uprawniony do administrowania za organ i dokonania interpretacji w zakresie wskazanym przez podatnika, sąd uchylił zaskarżone interpretacje wskazując na konieczność kompleksowej i wyczerpującej oceny wniosków interpretacyjnych, zgodnie ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej.
Rozpatrując sprawę ponownie, podzielić należy pogląd strony skarżącej, że w niniejszej sprawie organ interpretujący jedynie w niewielkiej części zrealizował wskazania Sądu, zawarte w powołanym wyżej wyroku.
Z jednej strony, organ dokonał bowiem oceny ważności czynności prawnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, a polegających na zawarciu umowy kredytowej przez osobę podającą fałszywą tożsamość, trafnie wskazując, że w świetle przepisów prawa cywilnego umowy takie są nieważne. Z drugiej jednak strony, organ pominął ocenę prawną dokonaną przez tut. Sąd i polegającą na stwierdzeniu, że cytowane przez organ przepisy, w szczególności przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków czy przepis art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe znajdują zastosowanie jedynie do ważnie zawartych umów kredytowych. W odpowiedziach na skargi organ co prawda stwierdził, że przepisów tych "nie stosował a wyraził jedynie opinię co do możliwości ich zastosowania w opisanym stanie faktycznym". Faktycznie jednak poprzez pryzmat tych przepisów organ próbował wykazać poprzez jakie instytucje prawne podatnik może uzyskać pożądany przez siebie skutek w postaci uwzględnienia w kosztach prowadzonej działalności straty wynikającej z wypłaty środków pieniężnych w oparciu o nieważne umowy kredytowe. Wskazywanie tych innych możliwości i analizowanie przesłanek ich zastosowania było wynikiem konkluzji wedle, której przedmiotowa strata nie spełnia przesłanek uznania jej koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strata ta, według lakonicznej i niepopartej merytoryczną argumentacją oceny organu, ma charakter odmienny niż strata w środkach obrotowych.
Organ, dochodząc więc do wniosku, że umowy kredytowe opisane w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, są nieważne, równocześnie stwierdził – wbrew jasnemu stanowisku tut. Sądu – że fakt ten nie ma znaczenia dla oceny zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym opisanym we wniosku strony skarżącej. Takie stanowisko organu narusza zasadę związania poglądem prawnym wyrażonym w wyroku sądu administracyjnego.
W szczególności wskazać należy, że organ swoją argumentację o braku związku między nieważnością zawartej umowy kredytowej, zaistniałą wskutek wyłudzenia kredytu na podstawie sfałszowanego lub skradzionego dowodu tożsamości a możliwością zastosowania przepisów art. 15 ust. 1h pkt 1, art.16 ust. 1 pkt 25 i 26 oraz ust. 3c u.o.p.d.o.p. oparł na argumencie, że w art. 16 ust. 3c u.o.p.d.o.p. ustawodawca wykluczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie kredytów, wymienionych w ust. 1 pkt 26, lecz udzielonych z naruszeniem prawa. Pojęcie udzielenia kredytu z naruszeniem prawa organ utożsamił zaś niesłusznie z opisywaną przez stronę skarżącą sytuacją, w której klient banku przy zawarciu umowy kredytowej w istocie podaje się za inną osobę, posługując się skradzionym bądź sfałszowanym dokumentem tożsamości, wskazując, że naruszenie takie – które nastąpiło przy udzieleniu kredytu – może nastąpić zarówno po stronie banku, jak i po stronie klienta. Pomija więc tym samym wiążący go pogląd prawny, wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 8 kwietnia 2010 r., który sprowadza się do stwierdzenia, że powyższe przepisy znajdują zastosowanie jedynie do ważnie zawartych umów kredytowych. Rozwijając stanowisko wyrażone w tamtym wyroku – w odniesieniu do przepisu art. 16 ust. 3c u.o.p.d.o.p. należy wskazać, że odnosi się on wyłącznie do sytuacji, w której kredyt został w ogóle udzielony. Pojęcie udzielenia kredytu zakłada istnienie ważnie zawartej umowy kredytowej, a jej nieważność oznacza przecież, że kredyt nie został udzielony, bowiem nie zawarto umowy kredytu. Doszło jedynie do wypłaty środków pieniężnych – jednak pojęcia "udzielenia kredytu" nie sposób utożsamiać z samą wypłatą środków pieniężnych, bez ważnie zawartej umowy kredytowej. Kwestią wtórną jest zaś ustalenie, czy kredyt został udzielony zgodnie bądź niezgodnie z odpowiednimi przepisami – ocena taka jest możliwa jedynie w stosunku do kredytu udzielonego, czyli w wypadku, gdy doszło do zawarcia umowy kredytowej i wypłaty środków klientowi na tej podstawie. Podkreślić również należy, że wszelkie dywagacje, po czyjej stronie może nastąpić naruszenie prawa, można odnieść również wyłącznie do istniejącego stosunku zobowiązaniowego, jakim jest umowa kredytu. Drugim argumentem, na którym organ oparł swoją argumentację o braku znaczenia nieważności zawartej umowy kredytowej dla możliwości zastosowania przepisów szczególnych, wskazanych w interpretacji, jest dyspozycja art. 15 ust. 1h pkt 1 u.o.p.d.o.p., odwołującego się do rezerw tworzonych przez banki na podstawie art. 130 prawa bankowego. Również w odniesieniu do tego przepisu, organ był związany wyrażonym przez WSA poglądem prawnym, że znajduje on zastosowanie jedynie do ważnie zawartych umów kredytowych.
Podsumowując, należy zauważyć, że ponowne interpretacje organu opierają się z jednej strony na słusznym założeniu, że opisywane przez stronę skarżącą czynności są nieważne, z drugiej zaś strony – organ po raz wtóry i to mimo wyraźnych i jednoznacznych zaleceń Sądu – nie stosuje się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanym wyroku, wskazując, że ustalona zgodnie z zaleceniami sądu okoliczność jest właściwie bez znaczenia dla treści interpretacji. Częściowo więc organ zastosował się do wskazań WSA, natomiast zignorował wyrażone w tym wyroku poglądy, przyjmując, że okoliczność ta (tj. nieważność czynności prawnej) nie ma właściwie znaczenia dla zastosowania w/w przepisów. Takie stanowisko organu narusza zasadę związania poglądem prawnym wyrażonym w wyroku sądu administracyjnego
Niespełnienie powyższych wymagań nie tylko w sposób oczywisty narusza dyspozycję art. 153 p.p.s.a. ale sprawia, że ponownie wydane akty organu administracji dotknięte są wadą skutkującą – po raz kolejny – koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.
Podkreślić również należy, że organ, wydając ponownie interpretacje przepisów prawa podatkowego, nie zastosował się również w pełni do nałożonego wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010r. obowiązku odniesienia się do powoływanego przez stronę skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych.
Tymczasem, wskazując na konieczność odniesienia się do cytowanego przez stronę skarżącą orzecznictwa, tut. Sąd wyraźnie wskazał, że "art. 14e § 1 Ordynacji Podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw, załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego". Odniesienie się więc do istniejącego już orzecznictwa dotyczyć powinno analogicznych stanów faktycznych, co nie oznacza jednak ich identyczności. Podzielić należy pogląd wyrażony przez WSA w Lublinie w wyroku z 12 maja 2010 r., sygn. I SA/Lu 43/10, zgodnie z którym "Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie."
Nie sposób za realizację tego wskazania uznać lakoniczne stwierdzenie organu, że wskazane przez stronę skarżącą orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, natomiast nie wiążą organu w rozpoznawanej sprawie.
Co do wyroku WSA w Warszawie z 15 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 3939/06 oraz interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. IP-PB3-423-179/07-3/AJ/JB organ zaakcentował w szczególności brak analogii w stanach faktycznych niniejszej sprawy i sprawach, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w w/w orzeczeniach. Pominął przy tym fakt, że zarówno w tam istniejących stanach faktycznych, jak i w stanie faktycznym niniejszej sprawy, istotną okolicznością (która jest dla wszystkich tych spraw wspólna) jest fakt, że poniesione koszty nie mają związku z ważnie zawartymi umowami. Analogia stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania wyroku z dnia 15 lutego 2007 r. i stanu faktycznego niniejszej sprawy polega więc na tym, że w obu przypadkach podmiot dokonuje wypłaty środków pieniężnych w zasadzie bez podstawy prawnej, bo ta okazuje się następnie nieważna (bowiem beneficjent tych wypłat fałszuje dokumenty, mające dowodzić ważnie dokonanej czynności prawnej). Ponadto, jak już wskazano powyżej, wbrew stanowisku organu nie sposób w stanie faktycznym niniejszej sprawy mówić o kredycie udzielonym z naruszeniem przepisów prawa, bowiem w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do udzielenia kredytu (tj. do zawarcia ważnej umowy kredytowej).
Odnosząc się do stanowiska organu, dotyczącego braku analogii między stanem faktycznym niniejszej sprawy a stanem faktycznym będącym podstawą wydania interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. [...] należy również wskazać, że organ nie dostrzegł istotnej analogii między tymi stanami faktycznymi, pomijając fakt, że również w wypadku wypłaty środków z rachunku bankowego na podstawie oświadczenia ze sfałszowanym podpisem, w istocie mamy do czynienia z wypłatą dokonaną na podstawie nieważnej czynności prawnej, co jest istotnym elementem stanu faktycznego, łączącym obie sprawy.
Organ nadto w ogóle nie odniósł się do pozostałych powoływanych przez stroną skarżącą we wnioskach interpretacyjnych orzeczeń, w szczególności zaś dotyczących podatkowych konsekwencji dla kwalifikacji wypłat dokonanych na podstawie nieważnych czynności prawnych, których nieważność spowodowana jest działaniami przestępczymi (por. postanowienie dyrektora Izby Skarbowej z 5 grudnia 2007 r., sygn. [...]) a także do orzecznictwa wyjaśniającego warunki, pod jakimi straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Nie zbadał też orzecznictwa sądów administracyjnych w interpretowanej materii /niepowoływanego przez podatnika/, do czego zobowiązują go przepisy Ordynacji podatkowej.
Choć bowiem orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, nie może więc być pomijane przez organy dokonujące interpretacji.
Ocena zasadności twierdzeń strony skarżącej dotyczących możliwości zastosowania w opisanym stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest więc możliwa na etapie rozpoznania skargi na wydane przez organ interpretacje, a wydając ponowne interpretacje w niniejszej sprawie, organ powinien wyczerpująco odnieść się do twierdzeń skarżącego, uzasadniających tezę, że koszty poniesione przez skarżącego mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oceny tej organ powinien dokonać, rozważając szczegółowo wszystkie okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącego w kontekście treści obowiązujących przepisów lecz także poglądów orzecznictwa sądowo administracyjnego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Uwzględniając brzmienie tego przepisu, Sąd zgodnie z art. 205 § 1 p.p.s.a. zarządził zwrot uiszczonego wpisu od skarg, opłaty od pełnomocnictw oraz wynagrodzenia pełnomocnika.
Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w większości na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem tut. Sądu, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.