I SA/Kr 205/18

I SA/Kr 205/18 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2018-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-02-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Grzeszek
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1707/18 - Wyrok NSA z 2023-02-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art.8 ust1 , art.5a, art.41 ust 1, art. 146a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skarg W. Sp. z o.o. w Krakowie na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. oraz z dnia 5 grudnia 2017 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.434 zł (dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści cztery złote).
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzjami z dnia 5 grudnia 2017 r. numer [...], [...] po rozpatrzeniu wniesionych przez Wolek Sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca) odwołań od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: NMUCS) z dnia 29 czerwca 2017r., nr [...], nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy , za okres odpowiednio od stycznia do grudnia 2012 i od stycznia do grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:
Strona jako franczyzobiorca prowadziła działalność gospodarczą na podstawie licencji udzielonej przez S. INTERNATIONAL B.V ( dalej jako S., polegającą na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi. W ramach prowadzonej działalności dokonywano sprzedaży produktów wewnątrz lokalu oraz wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food court".
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ I instancji) wszczął wobec Strony postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okres .
W toku postępowania ustalono, że w dniu 25 stycznia 2016 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym K. – [...] , korekty deklaracji [...] w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku, i od stycznia do grudnia 2013 r. w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu korekt jako przyczynę w zakresie zastosowanej stawki podatku wobec sprzedawanych produktów, tj. z 8% na 5% wskazano, że w ocenie Strony sprzedaż wybranych produktów S. powinna być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jak dostawa towarów i objęta 5% stawką VAT przewidziana dla gotowych posiłków i dań wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług (PKWiU 10.85.1), a nie jako świadczenie usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1) dla której zastosowanie znajduje 8% stawka VAT. Jednocześnie na potwierdzenie swojego stanowiska dołączyła interpretacje indywidualną wydaną dla niej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. .
W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił , że Skarżący nieprawidłowo określił stawkę podatku i podatek należny przy sprzedaży niektórych produktów w tym m.in. różnego rodzaju kanapek, wrapów, sałatek, oferowanych w ramach prowadzonej działalności. NMUCS uznał, że posiłki poddane stosownej obróbce i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji uznać należy za świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej 8 % stawką podatku od towarów i usług jako klasyfikowane w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) ex 56.
W konsekwencji NMUCS decyzjami z dnia 29 czerwca 2017 roku, za okres od stycznia do grudnia 2012 i za okres od stycznia do grudnia 2013 r. roku określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług , nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy .
Strona, pismami z dnia 31 lipca 2017 r. wniosła odwołanie od przedmiotowych decyzji.
DIAS przywołanymi na wstępie uzasadnienia decyzjami utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.
W uzasadnieniach w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. oraz wskazał, że przepisach rozporządzenia MF określono towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy do wysokości 8% oraz warunki stosowania obniżonej stawki, wskazując w załączniku nr [...] do rozporządzenia listę towarów i usług, dla których obniża się tą stawkę.
Dalej DIAS wskazał , że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia, czy sprzedaż dokonywana przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod szyldem S. stanowi dostawę towarów jak podnosi Strona w odwołaniach , czy też świadczenie usług oraz kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług tj. 5 % stawki właściwej dla towarów ujętych w załączniku nr [...] do ustawy, poz. 28 tj. Gotowych posiłków i dań zaklasyfikowanych do PKWiU 10.85.1, czy też jak ustalił organ I instancji 8% stawki podatku VAT, właściwej dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr [...] do rozporządzenia MF, sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 56.10 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy ustalić czy czynności dokonywane przez Stronę w związku z prowadzoną działalnością stanowią dostawę towarów czy też świadczenie usług.
Następnie organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w ramach prowadzonej działalności na podstawie licencji S., biorąc pod uwagę różne potrzeby klientów, dokonywano sprzedaży produktów wewnątrz lokalu oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court". Natomiast sprzedaż produktów w tzw. strefach "food court" odbywa się w wyznaczonych do tego celu specjalnych strefach zlokalizowanych na terenie galerii handlowych. W ocenie Strony sprzedaż w ww. systemach w świetle obowiązujących przepisów krajowych i unijnych, należy traktować jako dostawę towarów albowiem brak dominujących elementów usługowych, które pozwoliłyby uznać je za świadczenie usług. W szczególności Strona, w wyjaśnieniach podnosi, że w prowadzonej działalności brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, a pracujący personel poza przyjęciem i realizacją zamówienia, dokonanego na podstawie menu znajdującego się na tablicy informacyjnej umieszczonej nad stanowiskiem kasowym, nie wykonuje żadnej dodatkowej obsługi w stosunku do klientów. Ponadto dania oferowane do sprzedaży nie wymagają specjalnych umiejętności, co w konsekwencji powoduje, iż zasadniczo nie zatrudnia się szefów kuchni, czy też osób posiadających wykształcenie w kierunku gastronomicznym. Jednocześnie możliwość indywidualizacji zamówienia ogranicza się wyłącznie do dostępnych na miejscu składników . W lokalu czy też strefach food court klient ma możliwość skonsumowania uprzednio zakupionych posiłków przy stolikach na miejscu , jednakże nie zapewnia mu się obsługi kelnerskiej czy też nie korzysta on z zastawy stołowej . Tym samym, konsumpcja na miejscu nie stanowi zasadniczej cechy zawieranej transakcji i nie może determinować jej charakteru jako usługi .
W każdym przypadku sprzedaży oferowane produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania umożliwiające łatwe spożycie produktu oraz swobodne poruszanie się z nim.
Dalej DIAS wskazał, że Strona uważa, że ze względu na wskazane okoliczności oraz obowiązujące przepisy, sprzedaż produktów w w/w systemach należy traktować jako dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaną wg 5 % stawki właściwej dla towarów ujętych w załączniku nr 10 poz. 28 do ustawy, sklasyfikowanych do PKWiU 10.85.1 tj. "Gotowe posiłki i dania". Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się NMUCS uznając w swojej decyzji, że działalność prowadzona przez Stronę -polegająca na prowadzeniu sieci punktów S., w oparciu o udzieloną licencję stanowi świadczenie usługi gastronomicznej, klasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 56.10, opodatkowanej stawką VAT w wysokości 8%. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że w odniesieniu do sprzedaży niektórych produktów nieprzetworzonych w stosunku do których zatrudniony personel nie wykonuje żadnych dodatkowych usług poprzedzających ich sprzedaż może być zastosowana stawka VAT w wysokości 5%.
Następnie DIAS wskazał, że w jego ocenie błędne jest stanowisko NMUCS kwalifikujące czynności dokonywane w ramach prowadzonej przez Stronę działalności, jako świadczenie usług na gruncie przepisów krajowych i unijnych i podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Tym samym ustawodawca poprzez użycie definicji negatywnej zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, dalej: rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.
Dalej organ podał, że kwestia oceny czy mamy do czynienia z usługą czy dostawą w różnych sytuacjach była również przedmiotem oceny przez TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/.94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W ocenie Trybunału dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, obsługi odbiorcy, przy jednoczesnym pozostawieniu do dyspozycji klientów całej infrastruktury lokalu w tym sali restauracyjnej, szatni, toalet. Tym samym transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy. Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących zaś elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Niezwykle istotne wydaje się iż w ocenie Trybunału elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów powinno się badać według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych. Powołane wyroki TSUE wydane zostały na podstawie odmiennego stanu faktycznego niż zaistniały w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem analizy Trybunału były bowiem transakcje dokonywane w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych oraz w foyer kin. Z żadną z tych form sprzedaży nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Niemniej jednak, ogólne wytyczne zawarte w ww. wyrokach, dotyczące kwalifikacji działalności jako świadczenia usług, znajdą zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.
Następnie organ odwoławczy odniósł się do stanu faktycznego i wskazał, że Strona oferuje do sprzedaży dania, posiłki oraz napoje zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Klient dokonuje zamówienia na podstawie znajdującej się nad kasami rejestrującymi tablicy informacyjnej zawierającej ofertę handlową prezentowaną zarówno w formie zdjęć/grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z ich ceną jak i poprzez wskazanie wyłącznie nazwy i ceny produktów. Tym samym klient nie otrzymuje tutaj menu w formie karty dań podawanej przez kelnerów, a której występowanie typowe jest w restauracjach, co w konsekwencji powoduje, iż w celu złożenia zamówienia klient musi podejść do stanowiska kasowego. Zadaniem personelu jest wyłącznie sprawne przyjęcie zamówienia i jego realizacja przy kasie rejestrującej. Zatrudniony personel udziela podstawowych informacji o produktach znajdujących się w ofercie, informuje o cenie oraz pyta czy spożycie zostanie dokonane na miejscu czy na wynos. Oznacza to, że klient ma do czynienia z personelem tylko w momencie składania zamówienia. Klient ma do wyboru kanapki lub sałatki z dostępnego menu lub ze składników jakie sobie wybierze , ale wyłącznie z tych które są dostępne na miejscu . Serwis pracowników ogranicza się wyłącznie do wydania chusteczek papierowych oraz ewentualnie plastikowych sztućców ( do sałatek zup , a także zapewnienia czystości lokali.
Przygotowanie produktów wymaga od pracowników jedynie prostych czynności zasadniczo nie zatrudnia się szefów kuchni, kucharzy czy też osób posiadających wykształcenie w kierunku gastronomicznym. Zamówienie realizowane jest bezpośrednio po jego złożeniu, podawane jest na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy, każdorazowo zapakowane w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania ułatwiające ich łatwe spożycie w punkcie sprzedaży lub poza nim. Jednocześnie po spożyciu produktu wewnątrz lokalu bądź strefie food court, to klient jest zobowiązany do uprzątnięcia zajmowanego miejsca poprzez wyrzucenie papierowego lub kartonowego opakowania w wyznaczone w tym celu miejscu.
Przy sprzedaży dokonywanej wewnątrz lokalu klient ma możliwość skorzystania z infrastruktury i wyposażenia lokali. Lokale są odpowiednio oświetlone, zamknięte i osłonięte od czynników zewnętrznych jak wiatr, deszcz czy śnieg, z wydzieloną częścią konsumpcyjną, kuchenną oraz z pomieszczeniami chłodniczymi dla właściwego przechowywania zakupionych półproduktów. W części konsumpcyjnej do dyspozycji klientów pozostają stoliki i sofy umożliwiające spożycie produktów na miejscu bezpośrednio po ich nabyciu. Powyższe warunki lokalowe zapewnione są również przy sprzedaży w tzw. strefach food court znajdujących się na terenie galerii handlowych. W świetle powołanego orzecznictwa TSUE sama obecność odpowiedniego umeblowania umożliwiającego ewentualną konsumpcję nabytych produktów na miejscu nie może stanowić podstawy do uznania jej za element świadczenia usługi powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług. Występujące w przedmiotowej sprawie elementy usługowe, które zazwyczaj towarzyszą w minimalnym zakresie każdej sprzedaży towarów jak wystawienie rachunku czy też przygotowanie ciepłego produktu trudno uznać za dominujące w stosunku do elementów dostawy towarów. W świetle powołanego orzecznictwa wskazane w decyzji organu pierwszej instancji elementy usługowe tj. w szczególności czynności związane z przygotowaniem dań i posiłków, stanowią jedynie świadczenie dodatkowe, które nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego jakim jest dostawa gotowych dań.
Podsumowując powyższe rozważania DIAS wskazał, że wbrew ocenie dokonanej przez organ I instancji transakcje dokonywane w ramach prowadzonej przez Stronę działalności pod marką S. spełniają przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1; dalej dyrektywa 112) tj. przedmiotem dokonywanych transakcji są towary/produkty oraz dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami/produktami jak właściciel. Tym samym czynności dokonywane przy sprzedaży posiłków i dań w ramach prowadzonej przez Stronę działalności, stanowią dostawę towarów w myśl powołanych przepisów. W związku z powyższym za uzasadniony, w tym zakresie, uznano zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu .
Organ odwoławczy dalej wskazał, że nie podziela stanowiska Strony, iż sprzedaż posiłków i dań, stanowiąca w świetle u.p.t.u. dostawę towarów, nie może być opodatkowana 8% stawką wynikającą z rozporządzenia MF, właściwą dla towarów i usług wskazanych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, niezależnie od klasyfikacji sprzedaży na gruncie PKWiU.
Organ odwoławczy podniósł, że w ocenie Strony sprzedaż produktów, dokonywana w ramach prowadzonej działalności, powinna zostać sklasyfikowana do grupowania PKWiU 10.85.1 tj. "Gotowe posiłki i dania", gdyż jego brzmienie wprost odpowiada charakterystyce oferowanych produktów i w opisie grupowania PKWiU 10.85.1, jak również w zasadach metodycznych PKWiU.
Zdaniem organu odwoławczego powyższe stanowisko słusznie zakwestionował w zaskarżonej decyzji organ I instancji uznając, iż prawidłowa klasyfikacja sprzedaży produktów oferowanych w ramach działalności jako licencjobiorcy S., winna nastąpić do PKWiU ex 56 tj. "Usługi związane z wyżywieniem". Grupowanie PKWiU 10.85.1, do którego Strona sklasyfikowała sprzedaż produktów oferowanych przez S. obejmuje, zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU - zamieszczonymi na stronie internetowej gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosfera. Potrawy te zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Ponadto w zakresie ww. grupowania znajdują się dania regionalne i narodowe, składające się co najmniej z dwóch składników. Klasyfikacja ta nie obejmuje w szczególności gotowych posiłków i dań przygotowywanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56. W świetle powołanych wyjaśnień Dział 56 PKWiU obejmuje natomiast usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Z działu wykluczono: gotowe posiłki i dania, pakowane próżniowo, mrożone lub w puszkach, sklasyfikowane w 10.85.1, gotowe posiłki i dania, łatwo psujące się, sklasyfikowane w 10.89.16.0, napoje sklasyfikowane odpowiednio w grupowaniach działu 11 oraz sprzedaż żywności, która nie jest traktowana, jako gotowy posiłek lub sprzedaż gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach Sekcji G. Jednocześnie zgodnie z uwagami do działu 56 nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział 56 podzielony został na klasy, wśród których wymieniona została klasa 56.10 tj. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Klasa ta obejmuje usługi przygotowania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni gotowe posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone. Nie mieści się tu usługa przygotowania i podawania napojów (z wyłączeniem podawania przygotowanych posiłków), sklasyfikowanych w 56.30.10.0. Ponadto w ramach klasy 56.10 wyszczególnione zostały następujące grupowania: 56.10.11.0 Usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach, 56.10.12.0 Usługi przygotowania i podawania posiłków w wagonach restauracyjnych i na statkach, 56.10.13.0 Usługi przygotowania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych, oraz 56.10.19.0 Pozostałe usługi podawania posiłków.
Dalej DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy produkty sprzedawane w ramach prowadzonej przez Stronę działalności pod marką S. wymagają szeregu czynności związanych z ich przygotowaniem i podaniem jako finalnego produktu nadającego się do bezpośredniego spożycia. W szczególności tworzone są one z wcześniej zakupionych półproduktów, które wymagają takich działań ze strony zatrudnionego personelu jak odmrażanie, krojenie, rozdrabnianie , doprawianie , pieczenie ( mięsa, pieczywa, wędlin do kanapek , ciasteczka) czy też podgrzanie /tostowanie ( kanapki , wrapy, zupy serwowane na ciepło). Jednocześnie w celu uzyskania ostatecznego produktu przygotowane w ten sposób półprodukty poddawane są garnirowaniu to jest nakładaniu,, łączeniu komponowaniu z różnego rodzaju dodatków jak np. sosów , mięsa , wędlin, sera aby smakiem i wyglądem w zależności od dania , odpowiadałyby produktom oferowanym przez S. czy też kompozycji stworzonej na wyraźne życzenie klienta z dostępnych na miejscu produktów.
Sporządzone w ten sposób, w miejscu sprzedaży, potrawy podawane są na ciepło lub zimno i nadają się do bezpośredniego spożycia. Sposób przygotowani a produktów został określony zgodnie z procedurami opisanymi w "Operations Manual" obowiązującymi w sieci S. na świecie . W charakterystyce produktów nie wskazano ich trwałości opisując wyłącznie jako gotowe do spożycia. Ponadto w przypadku grupy towarów obejmujących ciasteczka wskazano na możliwość ich sprzedaży wyłącznie do godz. 11 następnego dnia . Powyższe oznacza , iż produkty te nie zostały oznaczone datą przydatności do spożycia co jest charakterystyczne dla posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1 tj gotowe posiłki i dania .
W każdym przypadku produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania umożliwiające ich łatwe spożycie oraz swobodne poruszanie się z nimi.
Dalej organ odwoławczy podał, że NMUCS w celu potwierdzenia przyjętej klasyfikacji pismem z dnia 7 kwietnia 2017 roku, wystąpił z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) o wydanie informacji klasyfikacyjnej w sprawie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz napojów. W treści wniosku szczegółowo opisano charakter działalności i sposób sprzedaży produktów funkcjonujący w obrębie restauracji S. oraz procedury przygotowania poszczególnych posiłków. Z otrzymanej odpowiedzi z dnia 1 czerwca 2017 r. jednoznacznie wynika, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków i dań np. kanapek różnego, typu , świeżych sałatek , zup ciastek przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu i na wynos w lokalu lub punktach sprzedaży umiejscowionych wewnątrz galerii handlowych - jak w niniejszej sprawie mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".
Zgodnie z informacją GUS nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki są spożywane na miejscu, czy na wynos, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1).Powyższe oznacza w konsekwencji, że zarówno sprzedaż świeżo przygotowanych dań serwowanych w restauracji z pełną obsługa kelnerską jaki sprzedaż tego samego dania na wynos będą klasyfikowane do PKWiU 56.10.
Następnie organ odwoławczy odniósł się do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych wydanych dla Skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wykazując , że nie może korzystać z ochrony jakie daje interpretacja .
Z powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, wynika, iż Spółka jako wnioskodawca dokonując opisu stanu faktycznego przy sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności pod marką S. sklasyfikowała oferowane produkty do grupowania PKWiU 10.85 l jako Gotowe posiłki i dania.
Tym samym organ wydający interpretacje - na którą powołuje się Spółka w odwołaniu -związany był również wskazaną w opisie stanu faktycznego klasyfikacją statystyczną tj. klasyfikacją sprzedaży opisanych we wniosku produktów do PKWiU. 10.85.1. Klasyfikacja statystyczna wskazana we wniosku o wydanie powyższej interpretacji indywidualnej stanowiła element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) który organ był zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, a którego nie miał możliwości weryfikacji.
Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż organ wydający powołaną interpretację uznał klasyfikacje statystyczną oferowanych produktów do właściwego PKWiU za istotny element stanu faktycznego wskazując, iż zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia , a w szczególności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę dokonywanych czynności do grupowania PKWiU spowoduje, że interpretacja ta traci swoją
Podsumowując rozważania w zakresie zakwalifikowania oferowanych przez Stronę produktów do odpowiedniego grupowania PKWiU, DIAS stwierdził, że w jego ocenie klasyfikacja statystyczna oferowanych przez Stronę produktów do sprzedaży, jako istotny element stanu faktycznego, została prawidłowo dokonana w decyzji organu I instancji do grupowania PKWiU 56.10. Wskazano, że z dokonanych ustaleń wynika, iż posiłki przygotowywane na miejscu, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr [...], gdyż nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. W myśl obowiązujących przepisów produkty sprzedawane przez podatnika pod marką S. jako przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji i klasyfikowane do grupowania PKWiU 56.10 mogą korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8%, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, opisanej jako "III Usługi - Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)".
W związku z powyższym za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a oraz art.41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do powołanej ustawy.
Organ II instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowo uznano, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika dla celów podatku VAT jest zgodna ze stanem faktycznym albowiem odzwierciedla faktycznie dokonane w badanym okresie czynności gospodarcze, a zatem nie można mówić o jej nierzetelności. Niemniej jednak ewidencja ta dotknięta jest wadliwością, o której mowa w § 3 powoływanego przepisu Ordynacji podatkowej , mającą istotne znaczenie dla sprawy. Z uwagi na fakt, iż transakcje wykazane przez podatnika w ewidencji VAT sprzedaży miały miejsce w rzeczywistości, organ I instancji prawidłowo posłużył się zapisami zawartymi w ewidencji sprzedaży w celu określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187wzw.zart. 180, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, okoliczności mające znaczenie dla sprawy bezsprzecznie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego.
W przedmiotowej sprawie - w ocenie Organu - Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. w sposób wystarczający i kompletny zebrał materiał dowodowy, przydatny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał trafnej jego oceny. W toku postępowania analizie poddano wszystkie informacje i dokumenty zgromadzone w toku postępowania w tym m.in. - dowody przedłożone przez Spółkę jak: Księga HCCP - zgodna z "Operations Manuał" obowiązującymi w sieci S. na świecie - zawierająca procedury przygotowywania poszczególnych produktów oferowanych przez S. czy też interpretacja indywidualna wydana dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...], oraz dowody uzyskane w toku postępowania jak: zeznania świadka R. W. z dnia 09.05.2017 roku - będącego w kontrolowanym okresie pełnomocnikiem zarządu, a następnie prokurentem Spółki realizującym wszystkie zalecenia zarządu i podpisującym wszystkie dokumenty oraz informacja klasyfikacyjna z dnia 01.06.2017 roku, nr [...] dotycząca działalności gospodarczej Spółki polegającej na sprzedaży posiłków oraz napojów, wydana na wniosek Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 07.04.2017 roku.
Jako bezzasadny uznano zarzut Spółki, że organ I instancji uniemożliwił udział pełnomocnika w czynności przesłuchania świadka R. W., co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi oraz naruszeniem art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki został bowiem poinformowany o zaplanowanym przesłuchaniu R. W. w charakterze świadka, a jego brak był wynikiem okoliczności za które organ nie ponosi odpowiedzialności .
Mając na względzie powyższe organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015r. i od stycznia do czerwca 2016 r.
Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę w której podniesiono następujące zarzuty naruszenia :
- art. 41 ust. 2 i 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr [...] w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a w zw.. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 j.t.) poprzez przyjęcie, że podatnik błędnie stosował stawkę 5% podatku i powinien stosować stawkę 8%, w sytuacji gdy podatnik prowadził dostawę gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% i tym samym produkty sprzedawane przez niego mogły korzystać z stawki 5% podatku od towarów i usług;
- art. 121 § 1 w związku z art. 14k - 14 m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.20l j.t.) polegające na wydaniu niekorzystnego orzeczenia, pomimo zastosowania się przez kontrolowaną Spółkę do interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 roku znak [...];
-art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 j.t.) poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez kontrolowaną Spółkę w złożonych deklaracjach i ich korektach za poszczególne miesiące 2012 roku wskutek czego Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Spółki zostało prawidłowo określone w złożonych przez nią deklaracjach i ich korektach;
- art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 j.t.) poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że w złożonych przez stronę deklaracjach i ich korektach za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wskutek czego Organ I instancji określił inną (prawidłową wg. Organu) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w sytuacji gdy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych zostały przez Spółkę prawidłowo określone w złożonych przez nią deklaracjach i ich korektach;
- art. 121; § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, polegające na zakwestionowaniu prawidłowości rozliczeń VAT podatnika z pominięciem dotychczasowej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania 5% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy organ dobrowolnie dokonał zwrotu podatku VAT po dokonanej korekcie oraz w sytuacji gdy podatnik podlegał kontroli w której nie wykazano nieprawidłowości w zakresie stosowanych stawek VAT, a nadto w sytuacji w której podatnik zastosował się do wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej,
- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 j.t.), poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu .faktycznego, w tym w szczególności błędnego ustalenia charakteru działalności powadzonej przez podatnika oraz charakteru zawieranych transakcji oraz ich klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, braku ustalenia konkretnie jakiego rodzaju transakcje podatnika zdaniem organu podlegają stawce 5%, a jakie stawce 8%
- art. 187 w zw. z art. 180 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 j.t.) wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w tym wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, co doprowadziło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, w szczególności błędnym ustaleniem, charakteru działalności prowadzonej przez podatnika oraz charakteru zawieranych transakcji i oferowanych produktów oraz ich klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, braku ustalenia konkretnie jakiego rodzaju transakcje podatnika zdaniem organu podlegają stawce 5%, a jakie stawce 8% oraz jakie konkretnie okoliczności mają przemawiać za tym, że strona przedstawiła rzekomo niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny we wniosku na podstawie którego wydano interpretację indywidualną z dnia 3 października 2014 roku znak [...];
- art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 j.t.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych kontrolowanej Spółki tj. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony w osobie Członka Zarządu Spółki K. W. oraz świadka K. L. z uwagi na uznanie, iż wskazana teza dowodowa została stwierdzona innymi dowodami w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe przez Organ I instancji wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony;
- art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wskutek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. W. pomimo informacji od pełnomocnika strony, iż w wyznaczonym terminie nie może on w ww. czynności wziąć udziału tj. uniemożliwienie stronie czynnego udziału w ww. przesłuchaniu, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, brakiem przedstawienia pełnego stanu faktycznego, w szczególności błędnym ustaleniem charakteru działalności prowadzonej przez kontrolowaną, charakteru oferowanych przez Spółkę produktów, charakteru zawieranych transakcji oraz ich klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług;
- art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wskutek pominięcia tej regulacji w sytuacji, gdy księgi podatkowe u kontrolowanej Spółki są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;
-błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia, iż kontrolowana Spółka świadczyła usługi związane z wyżywieniem sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 56 w sytuacji gdy kontrolowana Spółka prowadziła dostawę produktów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 10.85.1;
- błędne ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do sprzeczności, polegającego na uznaniu z jednej strony, że podatnik dokonywał dostawy towarów, a z drugiej strony zaklasyfikowanie jego działań jako usług związanych z wyżywieniem sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 56, co doprowadziło Organ do błędnego przyjęcia, że podatnik winien stosować stawkę 8% podatku a ni 5%.
- błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia jakoby we wniosku skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie którego udzielono kontrolowanej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 roku znak [...] został przedstawiony przez nią nieprawidłowy bądź sprzeczny z rzeczywistością opisu stanu faktycznego, a to z uwagi na błędne zakwalifikowanie realizowanych przez kontrolowaną Spółkę czynności do klasy PKWiU 10.85.1 oraz minięcie w opisie okoliczności przygotowywania posiłków pod indywidualne zamówienie klienta w sytuacji gdy kontrolowana Spółka przedstawiła pełny stan faktyczny i prawidłowo zakwalifikowała wykonywane czynności do prawidłowej klasy zgodnie z PKWiU;
- błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez brak wskazania jakiego rodzaju czynności podatnika powinny podlegać stawce 5% podatku, a jaki stawce 8%, w sytuacji gdy z deklaracji podatkowych podatnika wynika, że nawet po wydaniu zaskarżonej decyzji w tych deklaracjach istnieją pozycje do których zastosowanie ma stawka 5%, które nie zostały zakwestionowane przez organy,
-błędne ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do sprzeczności poprzez uznanie z pędnej strony, że działania podatnika stanowiły dostawę towarów albowiem towarzyszący dostawie czynnik usługowy był nieznaczny, a z drugiej strony uznanie, że przygotowanie i produktów oferowanych przez kontrolowaną Spółkę wymagało szeregu czynności co ciało rzekomo prowadzić do wniosku, że nie mogą być one klasyfikowane jako gotowe posiłki i dania, w sytuacji gdy przygotowanie produktów ogranicza się do pieczenia gotowych ,j bułek, podgrzewania tylko na wyraźne życzenie klienta kanapek, komponowania posiłków z półproduktów dostępnych na miejscu, które to czynności należy bezsprzecznie uznać za proste, nie wymagające wykonania złożonych i skomplikowanych czynności;
- błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia wadliwego prowadzenia przez Spółkę ksiąg podatkowych w zakresie w jakim kontrolowana Spółka wykazała w nich stawkę podatku od towaru i usług w wysokości 5% dla czynności, które zdaniem i organów były faktycznie świadczeniem usług związanych z wyżywieniem, a dla których właściwą stawką podatku od towarów i usług jest stawka w wysokości 8 %;
- błędne ustalenia stanu faktycznego i uznanie, iż produkty oferowane przez kontrolowaną Spółkę były sporządzane pod indywidualne zamówienie klienta w sytuacji gdy zakres możliwości indywidualizacji zamówienia przez klienta jest ograniczony i nie może wykraczać poza dostępne na miejscu składniki, a w większości przypadków ogranicza się i wyłącznie do rezygnacji przez klienta z wyboru dostępnego składnika, a nie polega na : zamianie składników lub dodaniu innego składnika nie przewidzianego w menu dla ; takiego produktu;
- błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia jakoby z księgi HACCP wynikało, iż strona aby mogła stworzyć oferowany produkt musi poddać półprodukty tj. mięso, wędliny i pieczywo procesowi obróbki cieplnej tj. pieczeniu w temperaturze 177° C w sytuacji gdy obróbce cieplnej podlega jedynie pieczywo które jest już stronie dostarczone przez dostawcę.
Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości, zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca zaprezentowała argumentację mającą w szczególności potwierdzić, że:
- dokonywana przez Skarżącą sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana jak dostawa towarów, a nie jak świadczenie usługi gastronomicznej,
- Skarżąca prawidłowo zaklasyfikował sprzedawane przez siebie produkty do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zaprezentował dotychczasowy przebieg sprawy, ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak podstaw do jej uwzględnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.)
Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zasadniczo innych przyczyn niż te, na które Skarżąca powołuje się w skardze. Sąd na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których skarżący nie wymieniają w skardze.
W pierwszej jednak kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.
Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.
Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p)
W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i świadka. Wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane , rozpatrzone i z uwagi na fakt , że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały odrzucone postanowieniem , w którym zawarto uzasadnienie przyczyn stanowiska organu. Zwrócić bowiem należy uwagę , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Oznacza to , że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności nieistotnych dla sprawy. Żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego , że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie , w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu analizowany wniosek dowodowy przesłanek tych nie spełniał . Skarżąca nie wykazała bowiem w jaki sposób przesłuchania wskazanych osób mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tym bardziej , że spór dotyczy przede wszystkim kwestii interpretacji prawa i okoliczności sprawy , które co do zasady nie są sporne . Wniosek dowodowy z dnia 14 czerwca 2017 r. został złożony na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostawy towarów . Skarżąca cały czas utrzymywała ,, że sporna działalność należy kwalifikować jako dostawę towarów przedstawiając w tym określony stan faktyczny ( indywidualna Interpretacja ) który zasadniczo nie został przez organy podważony. Zwrócić natomiast należy uwagę, że Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego akurat przesłuchanie strony i wnioskowanego świadka jest zasadne w świetle postawionej tezy dowodowej . Przypomnieć należy , że K. W. przebywa na stale w [...] a w [...] zjawia się raz na kwartał. Również nie wykazano dlaczego akurat zeznania świadka K. L. mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i dlaczego akurat jej zeznania są bardziej istotne niż zeznania R. W.. Podkreślić bowiem należy , że R. W. był przesłuchiwany na okoliczność funkcjonowania Spółki i jest to w tym zakresie najbardziej kompetentna osoba , która jako Dyrektor Zarządzający Spółki pełnił funkcje prokurenta zarządu . Z uwagi na stały pobyt w stanach Zjednoczonych właścicieli Spółki jego kompetencje zostały rozszerzone i należało do nich : rekrutacja pracowników , menedżmentu, szkolenia, realizacja przelewów współpraca z kontrahentami , podpisywanie umów w imieniu spółki , negocjacje handlowe a przede wszystkim realizacja celów strategicznych zarządu Spółki Wolek . W zakresie prowadzenia restauracji S. świadek przeszedł dwutygodniowe szkolenie w Stanach zjednoczonych. Stan faktyczny sprawy został natomiast ustalony w oparciu o bardzo obszerny materiał dowodowy w tym o zeznania ww. świadka , informacje podane podany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji , gdzie Skarżąca podała istotne elementy funkcjonowania Spółki, książkę Operations Manual, książkę HACCP oraz strony internetowe dotyczące funkcjonowania S. INTERNATIONAL . Skarżąca jako franczyzobiorca była związana umową z S. INTERNATIONAL i zobowiązana do spełnienia określonych norm działalności , które zostały opracowane przez S. w systemie HACCP i Operations Manual. Nie przedstawiła natomiast żadnych dokumentów z których wynika, że od norm ustanowionych przez S. mogła odstąpić . Tym bardziej , że R. W. wyjaśnił , że procedury produkcyjne poza zmianami jednostek miar i innymi drobnymi różnicami wynikającymi ze specyfiku rynku amerykańskiego i europejskiego są takie same .
Również z nie można zgodzić się ze Skarżącą , że dopuszczono się naruszenia prawa w postaci braku zagwarantowania stronie czynnego udziału w prowadzonym postepowaniu. Zarzut ten został sformułowany z uwagi na fakt , że prawidłowo zawiadomiony o przesłuchaniu pełnomocnik nie brał udziału w przesłuchaniu M. W. a Organ nie zmienił terminu przesłuchania .
Po pierwsze, oczywiście strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Uprawnieniu stron odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o tej czynności. To jednak, czy zawiadomiona strona skorzysta z przysługującego jej uprawnienia, jest jej sprawą. Rzeczą organu podatkowego jest jej skuteczne zawiadomienie.
Strona może brać udział w przeprowadzeniu dowodu, lecz nie musi tego robić. Jest to jej uprawnienie. Nieskorzystanie z niego nie daje prawa do żądania ponownego przeprowadzenia dowodu. Byłoby to sprzeczne z zasadą szybkości postępowania. Jednocześnie organ nie ma obowiązku zmienić terminu przesłuchania jeżeli strona a zwłaszcza profesjonalny pełnomocnik nie może brać udziału w przesłuchaniu w wyznaczonym terminie. Niemniej jednak zauważyć należy , że w niniejszej sprawie pełnomocnik, nawet nie zawnioskował o przełożenie wyznaczonego przesłuchania . Również nie wyznaczył osoby mogącej wziąć w niej udział w jego zastępstwie, co jest powszechnie stosowaną praktyką w takich sytuacjach , co jednocześnie oznacza, iż świadomie zrezygnował z możliwości osobistego uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka R. W.. Dlatego też całkowicie niezrozumiałe są zarzuty pełnomocnika , który z własnej woli nie wziął udziału w postępowaniu i próbuje przerzucić odpowiedzialność z tego tytułu na organy podatkowe.
Sąd jednocześnie przyznał racje Organom , że nie może Skarżąca korzystać z ochrony jaka wynika art. 14 k § 1 i 14 m Ordynacji podatkowej .
Faktem jest, że Skarżąca posiada indywidualna interpretację z dnia 3.10.2014 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. - jednak wbrew zarzutom podniesionym w skardze - wskazany w niej stan faktyczny niezgodny był z rzeczywistością. Zwrócić bowiem należy uwagę , że interpretacja indywidualna wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 14 b odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.
Z powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, wynika, iż Spółka jako wnioskodawca dokonując opisu stanu faktycznego przy sprzedaży dokonywanej w ramach S. zakwalifikowała realizowane przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania oraz pominęła w opisie istotne okoliczności przygotowania posiłku , a mianowicie to że przygotowywany jest pod indywidualne zamówienie klienta.
Ustalenie w późniejszym postępowaniu, że stan faktyczny nie odpowiadał stanowi przedstawionemu we wniosku o interpretację, skutkuje brakiem ochrony prawnej z tytułu posiadanej interpretacji. Ponadto zwrócić należy uwagę , że Skarżąca zakwalifikowała realizowane przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85.1 w sposób arbitralny jako element stanu faktycznego , nie pytając się o prawidłowość takiej kwalifikacji , jednocześnie element tego stanu faktycznego został przeniesiony do pytania. Skarżąca wprost sformułowała pytanie czy sprzedaż kanapek , świeżych sałatek , ciastek oraz sezonowo zup klasyfikowany do grupowania 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania stanowi dostawę . Tak przedstawionym stanem faktycznym i jednoznacznym, precyzyjnym pytaniem Organ interpretacyjny był związany.
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym
Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 26 czerwca 2014 r. Zaś spór dotyczy poszczególnych miesięcy 2012r. i 2013 r. Stosownie zatem do treści art. 14l Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.
Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego zauważyć należy , że istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku działalności Skarżącej, polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod marką S. (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% - od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez skarżącego (dostawa towarów), czy też stawka obniżona w wysokości 8% - przewidziana dla świadczenia usług.
Zdaniem Skarżącej realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podobne stanowisko zaprezentował organ odwoławczy, który w swojej decyzji nie podzielił stanowiska organu I instancji, że opisane wyżej świadczenia Skarżącego nie były dostawą, lecz stanowiły usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Zatem przed ustaleniem jaką stawkę podatku VAT (5% bądź 8%) powinien w swojej działalności zastosować Skarżący, należało w ocenie Sądu przesądzić, czy w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy, Skarżący dokonywał dostawy produktów, czy też świadczył usługi.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie rację przyznaję organowi podatkowemu I instancji, że Skarżąca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod szyldem S., co do zasady świadczyła usługi, a nie dokonywała dostawy towarów.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.
W realiach rozpoznawanej sprawy w restauracjach szybkiej obsługi S. działalność Skarżącej polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). Dania przyrządzane były według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami. W obydwu przypadkach (w lokalu i poza nim), konsumpcja zakupionego wyrobu (bezpośrednie spożycie) wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, komponowania zestawu, garnirowania, włożenia do opakowania, itp.). Świadczenie Skarżącej nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, a przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego przygotowanie (podgrzanie, itp.). Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu Skarżącej, oferowanego klientom tego lokalu, do konsumpcji w lokalu lub poza nim.
Restauracje szybkiej obsługi prowadzone przez Skarżącą dokonują zakupu towarów i półproduktów dań w postaci zamrożonej (schłodzonej). Dopiero później są one poddawane obróbce termicznej. Pieczony jest chleb i bułki oraz ciasteczka , podgrzanie następuje na życzenie klienta w procesie produkcji kanapek . Posiłki są przygotowywane w restauracjach na miejscu. Na posiłki składają się pojedyncze produkty ( bułki, sałatki, wrapy, zupy itp.) lub zestawy produktów. Posiłki mogą być sprzedawane na ciepło, tym samym wymagają nie tylko przygotowania (np. produkcja kanapek), lecz także obróbki termicznej. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność , że fakt obróbki cieplnej dokonywany jest na życzenie klienta. Istotna jest bowiem sama możliwość takiej obróbki i fakt , że obróbka taka była elementem sprzedaży co jednoznacznie wynika z książki HACCP jak zeznań R. W. . Restauracje mają określoną ofertę dań, z których klient wybiera sobie danie, samodzielne lub w zestawie, z napojem lub bez. S. na stronach internetowych reklamuje się jako firma, która przygotowuje posiłki na oczach klienta zgodnie z jego życzeniem . Fakt ten potwierdził R. W. zeznając , że to klient ostatecznie decyduje o kształcie kanapki , może zażyczyć sobie dodatkowy bekon, wędlinę , ser, większą ilość warzyw , sosu lub z czegoś zrezygnować . Klient dokonując indywidualnego zamówienia , może zdecydować o : formie w jakiej chce mieć podany posiłek ( Sanwicz, wrap , Sałatka) o rodzaju pieczywa z jakiego ma być wykonany sadwicz, długości sadwicza oraz może decydować o dodatkach . Przygotowanie posiłku nie ograniczało się zatem do prostych czynności , które nie wymagają większego nakładu pracy , zasobów czy umiejętności . Wbrew temu co twierdzi Skarżąca zamówienia były indywidualizowane na życzenie klienta a osoby serwujące posiłki były nazywane przez Skarżącą "kanapkowymi artystami"
Dania te serwowane są w opakowaniach o charakterze jednorazowym, na tacy. Do dań dołączane są także serwetki. To, gdzie dokona się konsumpcja zakupionego posiłku należy do decyzji klienta. Niemniej jednak, w przypadku, gdy klient dokonuje zakupu posiłku w postaci zestawu, np. z zupą a dodatkowo kupuje napoje , trudno uznać, że może go skonsumować gdziekolwiek. Abstrahując od wyraźnie zgłoszonego życzenia, że posiłek ma być przygotowany na wynos, zakup dań podgrzanych w piecyku i z napojami, nie daje możliwości konsumpcji co do zasady poza lokalem. Kłuci się to bowiem z ideą dania gorącego, podgrzanego , które jest wynoszone z lokalu a konsumpcja odłożona na później czyli już po wystygnięciu. Nie są bowiem pakowane w taki sposób, aby każdorazowo umożliwiały podjecie decyzji o konsumpcji gdziekolwiek. W sytuacji braku miejsc w lokalu klient musi czekać na zwolnienie się stolika.
Należy również zwrócić uwagę na sposób reklamowania restauracji S.. Z reklam tych klient wie czego może się w takim lokalu spodziewać a jednocześnie oczekiwać. (m.in. stolików i miejsc do konsumpcji utrzymanych w czystości, toalet, ogrzanego lokalu w zimie, a w lecie lokalu z klimatyzacją). Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z lokalu i możliwości zjedzenia posiłku na miejscu . Restauracje wyposażone są w wiele stolików, oferujących miejsca dla dużej liczby klientów, by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie. Na internetowych stronach S. firma ta nazywa się liderem Restauracji szybkiej obsługi a w ofercie skierowanej na rynek polski pojęcie restauracja wymieniana jest w różnych konfiguracjach . Również Skarżąca w ogłoszeniach o pracę posługiwała się wyrażeniami o poszukiwaniu osób do pracy na stanowisku Pracownik Restauracji. Potwierdzają to zeznania R. W. , który potwierdził , że Skarżąca używała pojęcia "Restauracja U. w K. ."
Opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej sprzedaży.
Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy, co może odróżniać te restauracje od restauracji "typowych", wynika z oferty restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem. Jest to bowiem jedynie kwestia standardu usługi i klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji akceptuje taką formę usługi. Zatem, analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącą działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 OA Restauracje i inne placówki gastronomiczne.
Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie i skompletowanie następuje w lokalach Skarżącej - to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne.
W toku postępowania podatkowego, a także w skardze wskazywano na szereg elementów, które zdaniem Skarżącej, odróżniają prowadzoną przez nią działalność w ramach restauracji szybkiej obsługi, od działalności gastronomicznej prowadzonej w ramach "typowych" restauracji i co uzasadnia kwalifikację sprzedaży dokonywanej przez niego jako dostawy towarów. Rozumując a contrario, należałoby stwierdzić, że gdyby zaliczyć restauracje szybkiej obsługi, tak jakby tego chciała Skarżąca, do punktów sprzedaży towarów (np. typu kiosk,), a nie do placówek świadczących usługi restauracyjne, to de facto nie potrzebowałby sprzętu i wyposażenia służącego do przygotowania potraw i posiłków i utrzymywania ich w określonej temperaturze, lecz wystarczyłoby okienko służące do wydawania gotowego produktu. Ponadto wystarczałby Skarżącej jedynie pracownik sprzedający (wydający) zamówione produkty (towary). Jednakże jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Skarżący zatrudnia przeszkolonych pracowników przygotowujących posiłki o zróżnicowanym charakterze komponowane na miejscu i na życzenie .
W ocenie Sądu sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty znajdujące się w restauracji S., pracownicy doradzający klientom, np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale Skarżącej różnią się jednak w sposób znaczący od placówki sprzedaży sprzedającej towary gotowe, a potrawy serwowane w restauracjach S. różnią się od standartowych towarów sprzedawanych w tych placówkach sprzedaży.
Te wszystkie elementy składające się na obowiązujące w restauracjach Skarżącej procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności Skarżącej i wbrew twierdzeniom Skarżącej, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. W tym miejscu należy zauważyć, że sama Skarżąca podając rodzaj przeważającej działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym , wskazała oznaczenie PKD 56.10. Restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne.
Faktem jest, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1 - zwane dalej "rozporządzeniem"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65).
W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy.
Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.
W ocenie Sądu w powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Skarżącej tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi tak wewnątrz lokalu jak również w tzw. strefach "food cort", albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.
Zauważyć również trzeba, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno-usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 773/15, - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Należy podzielić pogląd, że ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich prowadzona jest określona działalność gastronomiczna, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących oraz wspomagających.
Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-231/94, w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Z kolei, w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, na który powoływał się Skarżący w odwołaniu i skardze, a także organ odwoławczy nieprawidłowo kwalifikując działalność Skarżącego polegającą na wydawaniu produktów (posiłków) do bezpośredniego spożycia na miejscu lub na wynos jako dostawę towarów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego". Z orzeczeń tych wynika przede wszystkim konstatacja, że ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje finalna transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące. Zauważyć należy, że w drugim ze wskazanych wyżej wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy - w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT - klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów.
W ocenie Sądu, organ II instancji opierając swoje stanowisko na powyższym wyroku TSUE, nie uwzględnił w sposób wystarczający specyfiki stanów faktycznych, w których zapadł wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09; C-499/09; C-501/09 C-502/09. Dotyczyło ono bowiem odmiennych sytuacji niż ta, która jest przedmiotem niniejszej sprawy, tj.:
- sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych,
- sprzedaży popcornu i nachos w kinie,
- dostawy gotowych dań do klienta (catering).
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, nie można zgodzić się ze Skarżącym i organem II instancji, że świadczenie wyżej opisanej usługi przygotowania i podania posiłków serwowanych w lokalach skarżącego w tym także w w/w systemach, uznać należy za dostawę towarów. O tym, że jest to usługa, a nie dostawa towaru świadczy przede wszystkim, że posiłki te są przygotowane i podane na miejscu w lokalu przedsiębiorcy, a klient ma możliwość spożycia zakupionego i podanego "na wynos" także w lokalu i skorzystania ze wszystkich związanych z tym udogodnień.
Należy przy tym zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno, dlatego wnioski przedstawione w przywołanym wyżej wyroku TSUE, w ocenie Sądu, zostały przez Skarżącą, a także organ odwoławczy, błędnie zinterpretowane w kontekście stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.
Na podstawie art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej samej ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).
Jak z powyższego wynika, zarówno w dyrektywie 112 (art. 98 ust. 3), jak i w u.p.t.u. (art. 5a), dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołano się do przepisów statystycznych.
W PKWiU usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków i napojów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos kwalifikowane są do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".
Uwzględniając w tym miejscu zespół wskazanych wcześniej okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że działalność Skarżącej obejmująca opisane wyżej wszystkie systemy sprzedaży produktów (posiłków) funkcjonujących w restauracjach szybkiej obsługi S. oraz procedury przygotowywania tych posiłków mieści się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".
Powyższe potwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 1 czerwca 2017r. Zdaniem GUS na przygotowaniu i sprzedaży posiłków i dań np. kanapek różnego, typu , świeżych sałatek , zup ciastek przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu i na wynos w lokalu lub punktach sprzedaży umiejscowionych wewnątrz galerii handlowych - jak w niniejszej sprawie mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".
Zgodnie z informacją GUS nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki są spożywane na miejscu, czy na wynos, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1).Powyższe oznacza w konsekwencji, że zarówno sprzedaż świeżo przygotowanych dań serwowanych w restauracji z pełną obsługa kelnerską jaki sprzedaż tego samego dania na wynos będą klasyfikowane do PKWiU 56.10.
W konsekwencji ustalenia, że działalność Skarżącej, to usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56.10.1, oczywistym staje się, że Skarżąca do opodatkowania tych usług powinien zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT.
Z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług zawierają odwołania do symboli PKWiU.
Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013r., poz. 1719) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Załącznik do wskazanego rozporządzenia zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, przy czym w pozycji 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.
To właśnie stawka 8% powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżąca niewątpliwie świadczy usługi związane z wyżywieniem, a konkretnie usługi restauracyjne.
Tym samym stwierdzić należy, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, jak to ma miejsce w restauracjach Skarżącej, stanowią świadczenie usług i nie mogą być opodatkowane stawką 5% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr [...] do ustawy o VAT (PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). W działalności Skarżącej nie mamy bowiem do czynienia ze sprzedażą gotowych posiłków i dań mieszczących się w kodzie PKWiU 10.85.1, do których klasyfikacja zalicza dania i posiłki mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż oraz nienadające się do bezpośredniej konsumpcji, a z daniami do bezpośredniego spożycia klasyfikowanymi w grupowaniu PKWiU 56.10.1. Podkreślić ponadto należy, że to nie tylko nazwa (tytuł) grupowania decyduje o zakwalifikowaniu wyrobu do danego grupowania, lecz przede wszystkim opis (zakres przedmiotowy) grupowania ustalony przez właściwe organy statystyczne.
DIAS w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego czynności dokonywane przez Skarżącej w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu restauracji szybkiej obsługi należy traktować jako dostawę towarów, podczas gdy w rzeczywistości działalność Skarżącej polegała na świadczeniu usług restauracyjnych, co zostało wyżej wykazane.
Jednocześnie organ II instancji, kwalifikując czynności dokonywane przez Skarżącą w ramach prowadzonych restauracji szybkiej obsługi jako dostawę towarów, przyporządkował w zakresie opodatkowania podatkiem VAT do stawki (8%) przewidzianej dla usług.
Jakkolwiek organ II instancji prawidłowo przyporządkował czynności podlegające opodatkowaniu do stawki 8% podatku VAT, niemniej jednak Sąd orzekający w sprawie nie może zaakceptować, zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiska organu odwoławczego, że na sposób opodatkowania (wysokość stawki podatku VAT) nie ma wpływu to, czy dana czynność zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów lub świadczenia usług.
W tym miejscu należy zatem stwierdzić, że sformułowane w tym zakresie w skardze zarzuty należy uznać za w pełni uzasadnione. Odnosząc się dalej do tej kwestii odnotować należy, że organ odwoławczy, wychodząc z powyższego, błędnego założenia i odwołując się do treści art. 5a u.p.t.u. podjął się niewykonalnego zadania, a mianowicie wykazania, że do dostawy towarów może być zastosowana stawka podatkowa przewidziana w rozporządzeniu wykonawczym ewidentnie dla usług. Argumentacja w tym względzie przedstawiona w zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu jest wewnętrznie sprzeczna a co z tym idzie logicznie niespójna.
Z uwagi na treść art. 5a u.p.t.u., nie może być wątpliwości, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej pierwszorzędne znaczenie odgrywa ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Art. 5a u.p.t.u. uprawnia jedynie do stosowania PKWiU na potrzeby identyfikacji poszczególnych towarów i usług, ale nie na potrzeby rozróżniania czynności opodatkowanych jakimi są dostawa towarów i świadczenie usług.
Skoro organ odwoławczy przyjął, że podlegające opodatkowaniu czynności Skarżącego stanowią dostawę towarów, to brak jest jakiegokolwiek racjonalnego i prawnego uzasadnienia, aby w oparciu li tylko o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać te czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. W każdym razie w zaskarżonej decyzji takiego uzasadnienia nie przedstawiono.
Przyjętej przez organ odwoławczy konstrukcji jak już Sąd wskazywał, należy zarzucić wewnętrzną sprzeczność i brak konsekwencji w argumentacji. Organ odwoławczy bowiem z jednej strony opierając się na ustaleniach faktycznych (w zasadzie nie kwestionowanych w sprawie) dowodzi, że czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach prowadzonych restauracji szybkiej obsługi to dostawa towarów. Następnie stwierdzając, że klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowana, ale stanowi narzędzie służące do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług i powołując się de facto na te same ustalenia faktyczne, charakteryzujące działalność Skarżącej, stara się udowodnić, że prawidłowa klasyfikacja produktów sprzedawanych w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności restauracyjnej powinna nastąpić do PKWiU 56.10.1 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".
W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie, z tak sporządzonym uzasadnieniem nie spełniało standardów poprawnego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (organu II instancji), dlatego należało je uchylić jako naruszające nie tylko normy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a u.p.t.u, ale także przepisy postępowania tj. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Ponieważ według Sądu w składzie orzekającym w sprawie, działalność Skarżącego należy co do zasady zakwalifikować do usług restauracyjnych, opodatkowanych 8% stawka podatku VAT, zawarte w skardze rozważania, co do zakresu przedmiotowego grupowania PKWiU 10.85.1 w kontekście informacji otrzymanej przez licencjodawcę skarżącego od Europejskiego Urzędu Statystycznego (EUROSTAT), co do kwalifikacji statystycznej gorących kanapek z wkładem mięsnym sprzedawanych w punktach gastronomicznych, pozostają bez znaczenia dla sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozpatrując ponownie odwołanie Skarżącego, będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie:
- art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a.
- § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.)
- § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).
Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 4.000,00 zł (2x2.000,00) wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 5.400,00 zł. oraz 34 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 9.434,00 zł.
Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.
W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Spółki, Sąd uznał za konieczne skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.
Maksymalna wysokość wynagrodzenia zgodnie z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości wynosi 10,800,00zł. ( 2 X 5.400,00) Sąd obniżył wynagrodzenie pełnomocnika do wysokości 50% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia. Określając wynagrodzenie pełnomocnika w obniżonej wysokości Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że zarzuty sformułowane w skardze, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącego, nie miały zasadniczego wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Jak bowiem wynika z powyższego uzasadnienia, skarga została uwzględniona przez Sąd z zasadniczo innych przyczyn niż podnoszone przez pełnomocnika w skardze.
W tych okolicznościach Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., umożliwiający Sądowi zasądzenie zwrotu tylko 50 % wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego w oparciu o przywołane powyżej przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.