I SA/Kr 202/25

I SA/Kr 202/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek
Piotr Głowacki /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 23 par. 3 i 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 202/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2025 r., sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4103.6.2023.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Kr 202/25.
UZASADNIENIE
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydał w stosunku do J.S. (skarżącego) w dniu 31 marca 2023r. decyzję nr 1223-SPO.4103.18.2022, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018r. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji były ustalenia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem nr 1223-SPO.4103.4.2021.1 z dnia 21 stycznia 2021 r. w sprawie prawidłowego rozliczenia przez skarżącego należności podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018r. Postępowanie podatkowe poprzedzone zostało kontrolą podatkową zakończoną protokołem kontroli podatkowej nr 1223-SKP.500.26.20.69, 1223-SKP.500.27.20.69 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2018 doręczonym w dniu 31 sierpnia 2020r. Protokołem kontroli objęto ustalenia odrębnej kontroli dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2018r., które stanowiły podstawę prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. Wskazano na ujawnione nieprawidłowości. co do wywiązywania się przez skarżącego w 2018r. z obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W ocenie organu analiza danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT-7 jednoznacznie wskazuje na permanentną, relatywnie wysoką, deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Kolejno, zapisy w ewidencji księgowej podmiotu M. prowadzonej przez skarżącego w konfrontacji z dokumentami źródłowymi ujawniają nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży wykonanych usług. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie w oparciu o uregulowania art. 23 § 2 O.p. określił w decyzji, w drodze oszacowania, podstawę opodatkowania, tj. wartość dostaw z tytułu usług wykonanych przez skarżącego w zakresie mechaniki pojazdowej. W swojej decyzji organ przedstawił rozliczenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018r., określając za miesiąc styczeń 2018r. i luty 2018r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za miesiące od marca do grudnia 2018r. wysokość należnego zobowiązania (kwotę podlegającą wpłacie urzędu skarbowego).
W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wynikające z naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 191 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom złożonym przez skarżącego; art. 23§1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy dowody zebrane w sprawie, w szczególności w powiązaniu z zeznaniami skarżącego oraz księgi rachunkowe umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania; art. 23 § 5 O.p. poprzez jego naruszenie i zastosowanie metody szacowania, której założenia są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki nie zmierzającymi do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej z uwagi na fakt oszacowania średniej wysokości narzutu marży na części sprzedawane wraz z naprawą oraz robociznę w sytuacji gdy uzależniona jest - tak jak to ustalił organ w przypadku próby ustalenia metodą szacowania porównawczego zewnętrznego - od stopnia skomplikowania naprawy, marki oraz wieku pojazdu, co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości przychodu.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 10 sierpnia 2023r., znak: 1201-IOP1-1.4103.6.2023.7 na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W ocenie organu wypracowane przez organ I instancji stanowisko jest uzasadnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym, na który składają się:
1. Ewidencja księgowa podmiotu M. - wraz z dowodami źródłowymi: wydruki prowadzonych ewidencji VAT - sprzedaży i zakupów, wydruki prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z ewidencją środków trwałych, faktury VAT, paragony fiskalne, inne dokumenty w tym pobrane w formie elektronicznej pliki JPK PKPiR i JPK FA za okres I - XII 2018r. oraz dane szczegółowe sprzedaży, zestawienia paragonów sprzedaży odnotowanych w pamięci kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...], listy płac, deklaracje ZUS, analiza operacji na rachunkach bankowych; 2. Deklaracje VAT-7 złożone przez skarżącego za miesiące od stycznia do grudnia 2018r.; 3. Protokół kontroli podatkowej nr 1223-SKP.500.26.20.69, 1223-SKP.500.27.20.69, który doręczony został skarżącemu w dniu 31 sierpnia 2020r.; 4. Zastrzeżenia skarżącego z dnia 14 września 2020r. do przedmiotowego protokołu; 5. Przesłuchania skarżącego - protokół z dnia 19 sierpnia 2020r., protokół z dnia 27 maja 2021 r.; 6. Protokoły przesłuchania świadków: W.K. z dnia 27 maja 2021 r., G.J. z dnia 27 maja 2021 r.; 7. Pisemne wyjaśnienia skarżącego z dnia 10 listopada 2021 r. wraz z przedłożonym załącznikiem, z dnia 18 stycznia 2023r.; 8. Pisemne wyjaśnienia kontrahentów skarżącego tj. podmiotów: I., S., U., W., A., W.2, P., T., T.2, T.3, M.2, A.2 sp.j., O. Spółki z o.o., A.2 S.A., F., P.2 S.A., I.2 SA, T.4; 9. Informacje i dokumenty uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; 10. Zgromadzone na potrzeby analizy metody porównawczej zewnętrznej Informacje otrzymane od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej w gm. C. i okolicach zatrudniających nie więcej niż dwóch pracowników.
W ocenie organu odwoławczego wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane szczegółowej analizie przez organ podatkowy I instancji.
Organ wyjaśnił, że skarżący od 2005r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą M. Przeważającym przedmiotem działalności jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. W oparciu o wyjaśnienia skarżącego i zeznania z dnia 15 czerwca 2020r., z dnia 19 sierpnia 2020r. i z dnia 27 maja 2021 r., potwierdzone zeznaniami osób zatrudnionych w firmie skarżącego ustalono m.in., że działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług mechaniki pojazdowej wraz z niezbędnymi do ich wykonania towarami handlowymi i materiałami (częściami, podzespołami, akcesoriami samochodowymi). W ramach usług prowadzone były głównie naprawy mechaniczne, wymiana olejów, serwis opon, geometria kół, diagnostyka komputerowa, serwis klimatyzacji. Warsztat (ok.183 m2 ) wyposażony był w trzy podnośniki i tzw. kanał. Usługi wykonywano od poniedziałku do piątku w godzinach od 8 do 18, sporadycznie w sobotę od 8 do 13. Usługi dotyczyły samochodów osobowych i dostawczych do 3,5t, przy czym zakład nie specjalizował się w żadnej konkretnej marce. Naprawy mechaniczne stanowiły ok. 97 % świadczonych usług, pozostała część 3 % to serwis opon i klimatyzacji. Usługi świadczone były na rzecz podmiotów gospodarczych - firm (około 54 %) oraz na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej (około 46 %). Warsztat prowadził stałą obsługę floty samochodowej M.2 z B. - bez zawartej umowy pisemnej, na podstawie umowy ustnej przewidującej, że w przypadku awarii samochody tego przedsiębiorstwa są podstawiane i naprawiane w pierwszej kolejności. W 2018r. zakład zatrudniał 2 pracowników - mechaników samochodowych - umowa pracę na pełny etat oraz 3 uczniów - zatrudnionych w ramach praktyk zawodowych. Skarżący zajmował się koordynacją pracy całego zakładu, decydował o harmonogramie wykonywanych napraw dbając o ich terminowość, przydzielał zadania do wykonania pracownikom, zajmował się kontaktem z klientami. Na okoliczność przyjęcia pojazdu do naprawy nie były sporządzane żadne dokumenty. Zakres naprawy, w zależności od stwierdzonej usterki, był uzgadniany ustnie. W przypadku konieczności wymiany dodatkowej części lub naprawy klient był informowany telefonicznie i dopiero po uzyskaniu jego zgody, przeprowadzana była naprawa.
W przedmiocie kalkulacji cen usług skarżący wyjaśnił, że: w firmie nie stosowano stałego cennika usług, ani wyliczania należności proporcjonalnie do liczby roboczogodzin, ostateczna cena usługi brutto miała obejmować: wartość nabycia części brutto powiększoną o wartość upustu udzielonego przez dostawcę (maksymalnie 5%) tj. wg tzw. ceny detalicznej części, lub w przypadku braku upustu - o wartość narzutu własnego w wysokości 2% od ceny nabycia brutto, a także wartość robocizny, która uzależniona była od modelu i rodzaju pojazdu, sytuowania usterki, pracochłonności naprawy oraz poświęconego czasu; znaczny wpływ na ceny stosowane w warsztacie miała mieć duża konkurencja w okolicy, gdyż jak stwierdził skarżący "jest to duży problem firmy, gdyż część klientów poszukuje tańszych usług." Po zakończeniu usługi wystawiany był dokument sprzedaży (faktura lub paragon, ewentualnie faktura do paragonu), z których część nie zawierała szczegółowej specyfikacji zużytych części, jedynie ogólną informację o dokonanej naprawie. Organ zwrócił uwagę, że skarżący odnosząc się do wyników finansowych prowadzonej działalności gospodarczej (poniesionej straty), w dniu 19 sierpnia 2020r. zeznał: "nie mam pojęcia w jaki sposób do tego doszło i skąd wzięły się tak duże straty. Wydawało mi się, że wszystko prowadzone było należycie łącznie z dokumentacją księgową. Dokumenty księgowe przekazywałem do księgowego, który nie zwracał mi uwagi na powtarzające się ujemne wyniki finansowe Firmy. Jeśli chodzi o ewidencjonowanie przychodów, to starałem się wszystko ewidencjonować zarówno wystawiając faktury sprzedaży jak i paragony. Wydaje mi się, że tak, wszystko ewidencjonowałem".
Nadto ustalono, że na utrzymaniu skarżącego pozostaje 5 osobowa rodzina: nie osiągająca żadnych dochodów żona oraz troje dzieci. Z zeznań podatkowych PIT-36 złożonych przez skarżącego za lata 2010 - 2019 wynika, że prowadzona działalność gospodarcza generowała w tym okresie straty, a skarżący nie potrafił wyjaśnić z jakich źródeł finansował prowadzoną działalność. Organ podkreślił, że było to jedyne źródło utrzymania rodziny skarżącego.
Z przedłożonych faktur VAT dokumentujących nabycia Firmy M. za 2018r. wynika, że w poszczególnych miesiącach skarżący dokonywał zakupów towarów handlowych i poniósł inne nakłady o charakterze ogólnych wydatków (m.in. paliwo i opłaty związane z samochodem osobowym, wyposażenie, opłaty za media: energię elektryczną, węgiel, usługi telekomunikacyjne: internet, telefon, odprowadzanie ścieków, materiały budowlane, artykuły biurowe, usługi księgowe) służące działalności gospodarczej o łącznej wartości netto 483.730,23 zł, podatek VAT naliczony w kwocie 107.459,79 zł.
Organ podatkowy I instancji dokonał weryfikacji pozycji ujętych w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku VAT przez skarżącego i stwierdził, że skarżący uprawniony był do rozliczenia zakupów za 2018r. o łącznej wartości netto 482.668,74 zł i podatku naliczonego w kwocie 107.215,64 zł, z czego zakupy towarów handlowych i materiałów stanowiły kwotę 377.882,74 zł, a pozostałą kwotę inne wydatki.
Analiza danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT-7 jednoznacznie wskazuje na permanentną, relatywnie wysoką, deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Porównanie wartości nabyć z wartością zadeklarowanych obrotów ze sprzedaży (w kwocie 418.831,42 zł) wskazuje na występowanie nadwyżki nabyć w wysokości 64.898,81 zł, co jest sprzeczne z komercyjnym celem działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT.
W tych okolicznościach organ I instancji analizował również problem występowania strat w zakupionych towarach, bowiem zdarzenia o tym charakterze w niektórych przypadkach mogłyby prowadzić do obniżenia obrotów ze sprzedaży lub nawet zanotowania nadwyżki podatku naliczonego. Organ odwoławczy zaznaczył, że zagadnienie to było przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego za 2018r., którego wyniki przenoszą się na ustalenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług ze względu na zbieżne przesłanki, które decydują o powstaniu prawa podatnika do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Straty takie na gruncie podatku dochodowego zaliczane są do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy: - powstały na skutek działania siły wyższej lub innych nadzwyczajnych okoliczności, - powstały przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z naturalnymi właściwościami towaru handlowego lub materiału. Konieczne jest by powstanie straty spowodowane było działaniem niezawinionym przez podatnika, jednocześnie strata musi być właściwie udokumentowana. Organ stwierdził, że wyniki prowadzonego postępowania podatkowego w kierunku wyjaśnienia przyczyn powstania strat w towarach nie dały żadnych podstaw do przyjęcia, że ustalona relacja w podmiocie M. między wykazanymi obrotami, a wysokością dokonanych zakupów towarów i usług w 2018r. ma jakikolwiek związek z ww. zdarzeniami losowymi. W prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej brak jest dowodów w postaci np. protokołu strat bądź, w przypadku kradzieży, zgłoszenia szkody policji, które powodowałyby uznanie prawa do rozliczenia wydatku i podatku naliczonego, mimo utraty przedmiotu odliczenia, co obiektywnie wyjaśniałoby przyczyny nie uzyskania obrotu. Zatem efekty działalności podmiotu M. nie są następstwem poniesienia w 2018r. strat w mieniu ruchomym.
Z analizy sporządzanych przez skarżącego w 2018r. dowodów sprzedaży wynika, że w Firmie M. stosowano dowolne i niejednolite zasady dokumentowania sprzedanych usług. Prowadzona działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług mechaniki pojazdowej wraz z montowaniem części i materiałów niezbędnych do wykonania usług. Obok faktur i paragonów zawierających jakąkolwiek specyfikację wykonanych napraw i zużytych do napraw tych części (stanowiących ok. 52,55% ogółu dokumentów), pozostałe dowody sprzedaży obejmują tylko towary (5,20%), a 42,25% z nich - usługi bez specyfikacji części zużytych do napraw z opisem np. naprawa silnika, naprawa instalacji, naprawa zawieszenia z częściami, z których nie wynika jaki jest udział wartości tzw. składników materiałowych i robocizny w łącznej kwocie należności ze sprzedaży. Nadto, tylko z pojedynczych dokumentów sprzedaży można wywnioskować jakiego pojazdu dotyczyła naprawa.
Stosownie do uregulowań art. 106e ust. 1 u.p.t.u. oraz §8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, dowody sprzedaży (faktura, paragon fiskalny) winny zawierać nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację. Nazwy te określa sam podatnik uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów i świadczonych usług, które spełniać mają cele, dla jakich podatnik został zobowiązany do ewidencjonowania obrotu.
Na gruncie niniejszej sprawy w odniesieniu do dowodów sprzedaży (części faktur, paragonów obejmujących usługę bez wyszczególnienia wykorzystanych do niej części) dokonano przyporządkowania tylko wycinka zakupionych towarów handlowych i materiałów do wykonanych napraw. Brak ujawnienia na wystawianych dowodach sprzedaży przeznaczenia zakupionych części - przy uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego w zakresie stosowanych zasad wyceny usług, tj. tego, że nie stosowano stałego cennika usług ani roboczogodzin, cenę ustalano indywidualnie, oraz zeznań z dnia 27 maja 2021 r. - utrudniał przeprowadzenie analizy dowodów sprzedaży, w kontekście zużytych do wykonania usług części, z podziałem na koszty materiałów (części, akcesoriów) i koszty usług (robocizny).
Zatem naruszone zostały przez skarżącego zasady prawidłowego dokumentowania zaistniałych operacji gospodarczych (art. 106 ust. 1 u.p.t.u. § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).
Z wykazanych księgowych zapisów oraz złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2018r. wynika, że deklarowane przez skarżącego dostawy były niewspółmierne w stosunku do nabyć oraz występowała znaczna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.
Jednocześnie ze złożonego za 2018r. zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że skarżący poniósł stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 129.360,00 zł. Stan ten miał charakter powtarzalny na przestrzeni lat 2010- 2019 (z wyjątkiem 2014r.). Jak wskazał organ I instancji łączny deficyt przychodów w stosunku do kosztów uzyskania przychodów w wymienionych latach wyniósł 360.490,37 zł, zaś w trakcie przesłuchania Skarżący nie potrafił wyjaśnić ani przyczyn występowania strat ani wskazać źródeł finansowania prowadzonej działalności.
Dla ustalenia tego deficytu poddano szczegółowej analizie osiągane efekty ekonomiczne funkcjonowania podmiotu M.
Na gruncie podatku dochodowego przeprowadzono analizę zestawienia ilościowego nabycia i sprzedaży towarów sporządzoną w oparciu o dane wynikające z remanentów początkowego i końcowego, faktur zakupu (po uwzględnieniu ich zwrotów do dostawcy) oraz faktur i paragonów dokumentujących sprzedaż. Księgi podatku dochodowego, w przeciwieństwie do ksiąg podatku VAT, dokumentowały stany na początek i koniec 2018r. wybranych towarów i materiałów, dzięki czemu umożliwiały przeprowadzenie precyzyjnych, ilościowych bilansów składników mienia podmiotu M. Zatem brak przeszkód by wnioski wynikające z analizy finansowej firmy skażącego oparte na parametrach ekonomicznych wynikających z ksiąg podatkowych dla podatku dochodowego, zostały wykorzystane na gruncie podatku od towarów i usług, zważywszy na tożsamość zdarzeń gospodarczych i jednolite ich odzwierciedlenie w rozliczeniach różnych podatków.
Analiza ekonomiczna efektywności gospodarczej przedsiębiorstwa za 2018r., tj. skonfrontowanie wykazanej straty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z podstawowymi wskaźnikami analizy finansowej - marżą w ujęciu kwotowym (różnica między wpływami ze sprzedaży a nakładami na nabycie towarów i usług) i procentowym (marża kwotowa podzielona przez obrót ze sprzedaży x 100%) oraz narzutem (marża kwotowa podzielona przez wydatki poniesione na zakupy x 100%) wykazała, że deklarowane przychody/obroty nie zagwarantowały nie tylko osiągnięcia zysków z prowadzonej działalności, ale nawet zrównoważenia kosztów poniesionych na prowadzenie tej działalności z uwzględnieniem struktury kosztów uzyskania przychodów.
Wyliczony wskaźnik marży wynosił (-)30,89% (129.360,70zł/418.831,42zł x 100%). Wskaźnik narzutu kształtował na poziomie (-)23,60% (129.360,70zł/548.192,12zł x 100%). Zakupy materiałów wraz z kosztami ubocznymi zakupu wyniosły łączną kwotę 377.882,74 zł stanowiącą ok. 69% poniesionych w 2018r. nakładów na prowadzoną działalność w wysokości tj. 547.130,63 zł. Pozostałe nakłady tzw. koszty ogólne prowadzonego przedsiębiorstwa to kwota 169.247,89 zł stanowiąca 31% udział w tych nakładach.
Skorygowane o kwoty stanów remanentowych koszty nabycia sprzedanych towarów i materiałów w 2018r. wynosiły łącznie 365.617,31 zł (377.886,74 - 12.265,43). Zestawienie kosztów nabycia sprzedanych towarów i materiałów z wykazanymi przychodami (418,831,42 zł) pozwoliło na osiągnięcie zysku z tytułu świadczonych usług w wysokości 53.214,11 zł, co odpowiada narzutowi na towary w wysokości 14,55 %. Jednakże zysk ten nie pozwolił nawet na pokrycie kosztów zatrudnienia pracowników i składek ZUS w kwocie 54.837,74 zł (wypłacone wynagrodzenia pracowników pomniejszone o otrzymane dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników, powiększone o narzuty ZUS na wynagrodzenia i składki społeczne ZUS). Organ odwoławczy podzielił opinię Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, że wyniki ekonomiczne osiągane przez podmiot skarżącego wskazują na całkowitą nieopłacalność prowadzonej działalności gospodarczej, która ze swej istoty nastawiona jest osiąganie zysku. Nieopłacalność ta miała chroniczny charakter (strata wykazywana była przez wiele kolejnych lat), a biorąc po uwagę fakt, że prowadzona działalność była jedynym źródłem utrzymania 5-osobowej rodziny trudno dać wiarę wyjaśnieniom, że ewidencjonowano w urządzeniach księgowych wszystkie operacje gospodarcze.
W ocenie organu racjonalnie działająca osoba nie prowadzi działalności gospodarczej, jeżeli nie może i nie spodziewa się uzyskania zarobku. Nie jest nigdy celem działalności gospodarczej, zwłaszcza prowadzonej przez osobę fizyczną, kumulowanie strat.
W ocenie organu to nie błędne ustalenia faktyczne dały przyczynek do obalenia domniemania rzetelności ksiąg - ewidencji VAT i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania lecz następujące stwierdzone w postępowaniu okoliczności:
W "Rejestrze VAT-Dostawy" nie zaewidencjonowano całości osiągniętego obrotu ze sprzedaży towarów i usług:
- osiągniętych z wykorzystaniem zróżnicowanego asortymentu towarów handlowych i materiałów.
- ujawnionych w dokumentacji podatnika faktur zakupu z grupy towarów handlowych i materiałów, które nie zostały zidentyfikowane po stronie sprzedaży, lub które jednocześnie nie figurowały w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2018r.
W ewidencji zakupu zawyżono odliczenie podatku VAT naliczonego o kwotę 244,15 zł (opłaty za energię elektryczną przeznaczoną na cele prywatne).
Skarżący nie wywiązywał się z obowiązku prawidłowego udokumentowania sprzedaży naruszając art. 106 ust. 1 u.p.t.u. § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.
W dowodach sprzedaży (fakturach, paragonach) stosowano dowolne i niejednolite zasady dokumentowania sprzedanych usług, z których nie wynika jaki jest udział wartości tzw. składników materiałowych i robocizny w łącznej kwocie należności ze sprzedaży.
Nie sporządzano kosztorysów napraw, nie przedstawiono cennika wykonywanych usług.
Dokonanie zapłaty gotówkowej przez indywidualnego klienta nie było potwierdzane innym poza paragonem dowodem zapłaty.
Na kasie fiskalnej nie zarejestrowano całości przychodu ze sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych, ewidencja sprzedaży na kasie rejestrującej nie spełniała wymogów określonych w rozporządzeniu wykonawczym (nazwa towaru usługi).
Organ podkreślił, że żaden jednostkowy wymieniony wyżej czynnik nie był samodzielną podstawą do wypracowania stanowiska o nierzetelności dokonywanych przez skarżącego zapisów w ewidencji sprzedaży, lecz ich zestawienie we wzajemnej korelacji wraz z wnioskami wynikającymi z dokonanych analiz ekonomicznych.
Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w zestawieniu ze stanem prawnym prowadzi do wniosku, że określając rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług, w tym wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za poszczególne miesiące 2018r., nie można było przyjąć za podstawę danych wykazanych w deklaracjach VAT-7, ani zawartych w prowadzonych ewidencjach, z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy nimi, a wynikającymi z dowodów zgromadzonych w sprawie.
W zaistniałej sytuacji rozbieżności między wysokością osiągniętych faktycznie obrotów z tytułu wykonanych usług mechaniki pojazdowej z wykazanymi w księgach, stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi prowadzonej przez skarżącego za nierzetelną, a tym samym do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 O.p. tj. w drodze oszacowania.
Nierzetelnie prowadzona ewidencja sprzedaży nie pozwoliła na zrekonstruowanie faktycznie osiągniętych obrotów prowadzonego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wobec braku dowodów, którymi można by było uzupełnić dane wynikające z ksiąg, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w części odnoszącej się do sprzedaży towarów i usług.
Organ podkreślił, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 O.p. ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a jej wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych.
Przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSAz dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 54/14).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że stosownie do uregulowań art. 23 § 5 O.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie szczegółowo uzasadnił wybór metody szacowania i przedstawił jej założenia, wskazując, że:
- za punkt wyjścia przyjęto koszt towarów i materiałów wykorzystanych do świadczenia usług według cen zakupu netto (kwota 377.882,74 zł) wynikających z dowodów zakupu, których rzetelności nie zakwestionowały ustalenia postępowania podatkowego wraz z zapisami spisów z natury na początek i koniec 2018r.,
- do ww. kosztu towarów handlowych i materiałów odniesiono średni narzut stosowany w Firmie M. w wysokości 29,55% - wyliczony na podstawie zestawienia sporządzonego na podstawie przedłożonych przez skarżącego dowodów - ustalając w ten sposób wartość składników materiałowych (netto) wyświadczonych usług: 377.882,74 zł + (377.882,74 zł x 29,55 %) = 489.547,09 zł,
- na kolejnym etapie oszacowania, ww. materiałowy składnik usług powiększono o narzut na robociznę 51,25% - wyliczony wg. zestawienia przedstawionego w decyzji organu I instancji: 489.547,09 zł x 51,25 % = 740.439,97 zł.
W wyniku powyższego, otrzymano wartość obrotu Firmy M. za 2018r. ze sprzedaży usług w wysokości 740.439,97 zł (netto), tj. bez podatku od towarów i usług. Oszacowana kwota jest wyższa od wartości sprzedaży ujętej w rejestrach sprzedaży VAT i wykazanych w deklaracjach VAT-7 (418.831,42 zł) o kwotę 321.608,55 zł.
Organ podkreślił, że przy szacowaniu wartości sprzedaży zastosowano elementy metody kosztowej uwzględniając wartości zakupów dokowanych przez podmiot M., stwierdzone na podstawie niekwestionowanych dowodów w postaci faktur zakupu oraz wartości wynikające ze spisów z natury sporządzonych na dzień 1 stycznia 2018r. i na dzień 31 grudnia 2018r. Wykorzystano więc dane odnoszące się ściśle do konkretnego podmiotu jakim była firma M. Uwzględniono przy tym wyjaśnienia skarżącego o zużyciu zakupionych w 2018r. części, akcesoriów samochodowych (poza wymienionymi w remanencie na dzień 31 grudnia 2018r.) do wykonanych w 2018r. usług w zakresie mechaniki pojazdowej.
W ocenie organu ta metoda szacunku uwzględnia specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności, w tym przede wszystkim podstawowy koszt wykonywania usług oraz stosowane marże (narzuty) w odniesieniu do sprzedaży towaru i wykonywanych usług. Zastosowana metoda szacunku jest obiektywna i miarodajna bowiem opiera się na danych pochodzących z dokumentacji podatkowej skarżącego, które nie zostały zakwestionowane w postępowaniu oraz na dowodach zebranych z inicjatywy organu I instancji. Przyjęta metoda jest racjonalna, prosta, czytelna i bezproblemowo weryfikowalna, nawiązuje do najbardziej obiektywnych danych dotyczących wielkości sprzedaży. Przedstawiony sposób szacowania nie jest dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki, czy doświadczenia życiowego.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 187§1 i §3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wynikające z naruszenie przepisów postępowania, a to:
- art. 191 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom złożonym przez skarżącego w zakresie, w jakim wskazał, że cześć faktury oraz paragony fiskalne dokumentujące wykonanie określonych usług związanych z naprawą pojazdów nie uwzględniała części użytych do ich naprawy, w związku z uznaniem przez organ, że nie uwzględnienie wszystkich części sprzedanych klientowi wraz z usługą narusza art. 106e ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u., co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, iż skarżący wykonywał naprawy pojazdów bez uwzględnienia w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych;
- art. 23 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie w szczególności zeznania skarżącego oraz księgi rachunkowe umożliwiały ustalenie podstawy opodatkowania;
- art. 23 § 5 O.p. poprzez jego naruszenie i zastosowanie metody szacowania, której założenia są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki i nie zmierzają do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistego, z uwagi na fakt oszacowania średniej wysokości narzutu marży na:
-części sprzedawane wraz z naprawą bez uwzględnienia okoliczności wynikającej z faktu, iż wysokość narzutu marży uzależniona jest od wartości części, co doprowadziło do zawyżenia wysokości dochodu i do błędnego ustalenia wysokości przychodu;
-robociznę w sytuacji gdy uzależniona jest ona - tak jak to ustalił organ w przypadku próby ustalenia metodą szacowania porównawczego zewnętrznego - od stopnia skomplikowania naprawy, marki oraz wieku pojazdu, co doprowadziło do błędnego ustalenia w wysokości przychodu.
Wskazano, że fakt nieprawidłowego wystawienia dokumentu księgowego nie powoduje, że do zdarzenia stanowiącego przedmiot opodatkowania nie doszło. Skarżący podniósł, że wszystkie wykonane przez niego usługi zostały zaewidencjonowane, a okoliczność, iż na dokumencie księgowym nie wskazał wszystkich części nie może prowadzić do pominięcia tej okoliczności. Oczywistym jest, że przy naprawach warsztatowych dokonuje się wymiany części eksploatacyjnych takich jak filtr paliwa, powietrza, kabinowy oraz oleju. Fakt nie wyszczególnienia na paragonie lub fakturze pozycji związanej ze sprzedażą danej części, a całej usługi, której cena zawiera usługę i części potrzebne do jej wykonania nie może zostać pominięta przez organ rozpoznający sprawę. Opieranie się przez organ podatkowy na danych podatkowych niepodlegających kontroli w zakresie straty podatkowej skarżącego i z tego powodu wyciąganie wniosków jest bezpodstawne. Organ podatkowy nie uwzględnił innych źródeł utrzymania skarżącego. Sposób narzutu robocizny jest pozbawiony jakiejkolwiek podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ poprzez przyjęcie przedmiotowej metody nie zmierzał do ustalenia najbardziej rzeczywistej podstawy opodatkowania, ale do ustalenia podstawy opodatkowania przy najmniejszym nakładzie swojej pracy.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 960/23 uchylił zaskarżoną decyzję.
Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjna organu, wyrokiem z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1841/24, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA uznał, iż wbrew stanowisku sądu I instancji, organ podatkowy przedstawił obszerny materiał dowodowy i uzasadnił wybór metody oszacowania. Przedstawił również dlaczego nie zastosował metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. porównawczej zewnętrznej. Powyższe znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jak również decyzji organu pierwszej instancji. W aktach sprawy znajdują się dowody wystąpienia w prowadzonym postępowaniu do zidentyfikowanych podatników prowadzących działalność w zbliżonym zakresie do tej prowadzonej przez skarżącego. Organ podał, że zastosowanie tej metody do oszacowania podstawy opodatkowania osiągniętej w 2018 r. przez skarżącego obarczone było nadmiernym ryzykiem błędu wynikającego z braku realnych kryteriów umożliwiających wyselekcjonowanie z branży motoryzacyjnej podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność w rozmiarze i warunkach zbliżonych do prowadzonej przez skarżącego. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie sądu, że organy zaniechały rozważenia i dokonania doboru materiału porównawczego. Obowiązkiem sądu było odniesienie się do istotnych elementów rozstrzygnięcia organu podatkowego w kontekście przedstawionych przez skarżącego zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1841/24. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.
Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych
Z uwagi na wyjątkowy charakter art. 190 p.p.s.a. wykładnię prawa trzeba rozumieć ściśle, jako wypowiedź odnoszącą się do sposobu interpretacji przepisów prawnych rozważanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu sprawa została przekazana, wykładnią prawa obejmuje jedynie wykładnię tych przepisów prawa, które były rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach oceny zarzutów kasacyjnych, w tym przede wszystkim zarzutów, które stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania, które zostają wyznaczone Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przez zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 569; por. także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz..., s. 480).
W realiach rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1841/24. stwierdził, że zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest uzasadniony. Wywiódł, że prawidłowo sformułowane uzasadnienie wyroku powinno umożliwić stronom oraz sądowi odwoławczemu poznanie sposobu rozumowania sądu orzekającego. W uzasadnieniu tym powinna zostać precyzyjnie przedstawiona argumentacja odnosząca się zarówno do stanowiska organu jak i zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Sąd nie może pozostawić istotnych dla jego rozstrzygnięcia kwestii bez uzasadnienia. Z uzasadnienia musi wynikać, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Takie uzasadnienie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Dodać należy, że również strona ma wówczas możliwość sformułować ewentualne zarzuty skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK). Brak prawidłowej analizy i rozważań co do przebiegu i wyniku postępowania podatkowego powoduje, że pozbawione podstawy i ogólnikowe są również wskazania sądu co do dalszego postępowania. Jednocześnie wskazał, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie daje sądowi odwoławczemu podstaw do podważania merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji. Zatem pozostałe argumenty organu zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, bowiem brak jest możliwości oceny ich zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności determinujące kierunek rozpoznania sprawy sąd konstatuje, że skarga jest uzasadniona.
Rozpoznając zarzuty skarżącego podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
Organy ustaliły nieprawidłowości co do wywiązywania się przez skarżącego w 2018r. z obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Analiza danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT-7 jednoznacznie wskazuje na permanentną, relatywnie wysoką, deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Kolejno, zapisy w ewidencji księgowej podmiotu M. prowadzonej przez skarżącego w konfrontacji z dokumentami źródłowymi ujawniają nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży wykonanych usług. Skarżący w sposób nierzetelny i wadliwe prowadził księgi podatkowe co uprawniało organy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania.
Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.
Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Sąd ustalenia powyższe w pełni akceptuje.
Wobec faktu, że skarżący dokonywał zakupów części samochodowych, których używał do wykonywania świadczonych usług i nie wykazywał w ewidencji uzyskanych z tego tytułu przychodów, co w pełni świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej sąd uznał za nieuzasadniony.
Istota powołanych w skardze zarzutów sprowadzała się jednak do wykazywania błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz głównie poprzez zastosowanie metody szacowania, której założenia są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki i nie zmierzają do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistego. Zarzuty te należy podzielić.
W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zaaprobował założenia i determinowaną nimi metodę szacowania podstawy opodatkowania przyjęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, wskazując, że:
- za punkt wyjścia przyjęto koszt towarów i materiałów wykorzystanych do świadczenia usług według cen zakupu netto (kwota 377.882,74 zł) wynikających z dowodów zakupu, których rzetelności nie zakwestionowały ustalenia postępowania podatkowego wraz z zapisami spisów z natury na początek i koniec 2018r.,
- do ww. kosztu towarów handlowych i materiałów odniesiono średni narzut stosowany w Firmie M. w wysokości 29,55% - wyliczony na podstawie zestawienia sporządzonego na podstawie przedłożonych przez skarżącego dowodów - ustalając w ten sposób wartość składników materiałowych (netto) wyświadczonych usług: 377.882,74 zł + (377.882,74 zł x 29,55 %) = 489.547,09 zł,
- na kolejnym etapie oszacowania, ww. materiałowy składnik usług powiększono o narzut na robociznę 51,25% - wyliczony wg. zestawienia przedstawionego w decyzji organu I instancji: 489.547,09 zł x 51,25 % = 740.439,97 zł.
W wyniku powyższego, otrzymano wartość obrotu firmy skarżącego za 2018r. ze sprzedaży usług w wysokości 740.439,97 zł (netto), tj. bez podatku od towarów i usług. Wskazano, że oszacowana kwota jest wyższa od wartości sprzedaży ujętej w rejestrach sprzedaży VAT i wykazanych w deklaracjach VAT-7 (418.831,42 zł) o kwotę 321.608,55 zł.
Organ podatkowy, dokonując oszacowania, może skorzystać z jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jednak wybór metody określonej w tym przepisie nie jest obligatoryjny. Organ może zastosować także inną metodę, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Jednocześnie nie można stracić z pola widzenia, że w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "w wysokości zbliżonej" nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze wiąże się z ryzykiem, że wskazany przez organ przychód nie będzie taki sam jak rzeczywisty (jest to swoiste ryzyko nierzetelnego podatnika). Niewątpliwie jednak organ podatkowy powinien dokonać wyboru metody najbardziej odpowiedniej w realiach danej sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11, kontrola decyzji organu w zakresie wyboru określonej metody szacowania ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim organ dysponuje oraz charakterem działalności podatnika (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1191/16).
W ocenie sądu organ odwoławczy nie wyjaśnił w stopniu wystarczającym przyczyn, dla których zaakceptował wybraną przez organ pierwszej instancji nienazwaną metodę szacowania. Wbrew ogólnikowej ocenie organu odwoławczego przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda szacowania podstawy opodatkowania w niewielkim jedynie stopniu uwzględnia specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącego, a ponadto jej założenia pozostają w sprzeczności z logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego.
Organ pierwszej instancji dokonując wyboru nienazwanej metody szacowania przedmiotem analizy uczynił tylko nieco ponad 14% (14,65%) faktur, które wygenerowały aż 2/3 (62,21%) przychodu, mimo że w wydanej przez siebie decyzji sam wskazał, że kanony statystyki zakładają, że próba aby była reprezentatywna dla populacji, powinna być dostatecznie liczna.
Takie podejście do kwestii tak istotnej jest tym bardziej niezrozumiałe, że we wcześniejszej decyzji Dyrektor zalecił Naczelnikowi, by w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy dokonał analizy i oceny całości dowodów sprzedaży zgromadzonych w sprawie i rozważył uwzględnienie ich w wyliczeniach narzutu na robociznę, ewentualnie wskazał z jakich przyczyn jedne faktury mogą brać udział w obliczeniu średniej wartości narzutu na robociznę a inne nie. Ponadto skoro kanony statystyki zakładają, że próba aby była reprezentatywna dla populacji powinna być dostatecznie liczna to organ powinien pochylić się nad kwestią, czy aby na pewno tak wyselekcjonowany przez Naczelnika skład i ilość materiału dowodowego przyjętego do analiz był w istocie reprezentatywny dla działalności podatnika w 2018 r. Oczywistym bowiem jest, że przyjęcie do analizy kosztowej tylko nieco ponad 14% faktur, które wygenerowały ponad 2/3 przychodu obarczone było ryzykiem wypaczenia rzeczywistego obrazu działalności prowadzonej przez skarżącego, co zresztą skarżący zarzucił w skardze podnosząc zarzut naruszenia art. 23 § 5 o.p.
Skoro przy szacowaniu wartości przychodów skarżącego zastosowano elementy metody kosztowej, to trudno zgodzić się z zaaprobowanym przez Dyrektora poglądem Naczelnika, jakoby cele decyzji nie wymagały zgłębienia tajników statystyki jako odrębnej gałęzi nauki i by wystarczyło tylko wzmiankować, że przedstawiona przez Naczelnika ocena reprezentatywności prób na podstawie których wyliczył parametr narzutu na towary handlowe zważywszy na ugruntowane w tej kwestii poglądy może być kwalifikowana do kategorii faktów powszechnie znanych, które w świetle nie wymagają przeprowadzenia dowodu.
Wskazać tez należy, że w toku postępowania organ odwoławczy przeszedł do porządku nad kwestią doboru przez Naczelnika w trakcie kontroli podmiotów prowadzących działalność w zakresie zbliżonym do podatnika w sposób który nie pozwolił na zastosowanie tej metody, choć pozwoliłaby ona ustalić udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych w innych zakładach i tym samym porównać ją z wyliczeniami dokonanymi przez organy orzekające w sprawie.
Przedstawione sądowi wraz ze skargą akta administracyjne dokumentują fakt, zwrócenia się przez Naczelnika do wybranych firm. Niemniej z akt tych nie wynika dlaczego akurat do tych, a nie do innych firm organ skierował zapytania. Tymczasem istota problemu sprowadza się właśnie do tego, czy organ zasadnie odstąpił od skatalogowanych metod szacowania podstawy opodatkowania a w szczególności metody porównawczej zewnętrznej zastępując ją metodą nienazwaną. Choć szacunkowe ustalenie metody oszacowania, ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, to jednak nie może oznaczać dowolności organu. Organ ma bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Tymczasem w organ poprzestał na zwróceniu się jedynie do kliku w istocie dowolnie wybranych podmiotów. Brak dostatecznych ustaleń w tym kierunku przez Naczelnika narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 187 § 1 i § 2, art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p. Z kolei przejście nad tym do porządku przez organ odwoławczy narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art.127 Ordynacji podatkowej, która wprowadza obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i obowiązku tego nie można ograniczyć do kontroli rewizyjnej zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Zasada o której mowa nie polega bowiem na kontroli postępowania organu pierwszej instancji i wydanej w jego wyniku decyzji, lecz powinno w nim mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ odwoławczy nie jest związany ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji. Zasada ta stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP i jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej. Z zasady dwuinstancyjności wynika bowiem obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II OSK 1267/15). Równocześnie zgodnie z 124 Ordynacji organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienie stronom zasadności przesłanek którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Innymi słowy wszelkie okoliczności a zwłaszcza te które mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej oraz wskazań, rozważając jednocześnie czy wyjaśnienie kwestii doboru przez Naczelnika podmiotów prowadzących działalność w zakresie zbliżonym do podatnika nie przekroczy ram uzupełniającego postępowania dowodowego. Nie można bowiem wykluczyć, że przeprowadzenie w tym kierunku czynności wyjaśniających może skłonić (lub wręcz wymusić) przeprowadzenie innych jeszcze dowodów, tym bardziej istota problemu w sprawie niniejszej sprowadza się obecnie do tego, czy organ zasadnie odstąpił od skatalogowanych metod szacowania podstawy opodatkowania.
Wobec przedstawionych motywów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.