I SA/Kr 200/25

I SA/Kr 200/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 21 ust. 1 pkt 157 b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Grzegorz Klimek Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2025 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2025 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.853.2024.6.JK, 0111-KDIB2-3.4015.284.5.MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.
Uzasadnienie
J. L. (Skarżąca, Wnioskodawca), M. J., H. C. oraz J. B. (Zainteresowani) zwrócili się z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
W wniosku przedstawili następujący opis stanu faktycznego:
W dniu 7 lipca 2023r. S. B. zawarł w P. w stanie I. [...] Stanów Zjednoczonych Ameryki umowę trustu, na mocy której J. Z. jako powiernik przejął tytuł prawny/prawo własności do nieruchomości położonej w hrabstwie C. w Stanie I., szczegółowo opisanej w umowie trustu. Natomiast wymienione w umowie trustu osoby były uprawnione do przychodów, korzyści i wpływów z tej nieruchomości, zgodnie z odpowiednimi udziałami, tj. S. B. z pełnym prawem do sprzedaży, cesji lub przeniesienia dowolnego lub wszystkich praw, tytułów lub udziałów w przedmiotowej nieruchomości lub do innego dysponowania którymkolwiek z tych praw lub ich częścią, a w przypadku jego śmierci w trakcie trwania tego trustu, wszystkie takie prawa, tytuły lub udziały, które nie zostały wcześniej scedowane, lub w inny sposób zbyte, przysługiwały jego dzieciom: M. J., H. C., J. L. i J. B. w równych częściach.
Prawo do kierowania, o którym mowa w paragrafie 4 umowy trustu, posiadał S. B., a J. Z. był uprawniony do wykonywania tego prawa do kierowania na podstawie pełnomocnictwa.
Zgodnie z trustem, udział każdego beneficjenta i każdej osoby, która może stać się uprawniona do jakichkolwiek korzyści/pożytków na podstawie trustu, składa się wyłącznie z: 1) uprawnienia do nakazania powiernikowi, aby ten zajmował się tytułem własności nieruchomości; 2) uprawnienia do zarządzania, posiadania, użytkowania i kontrolowania nieruchomości; 3) prawa do otrzymania zarobków, korzyści i wpływów z dzierżaw i innych wpływów z hipotek, nieruchomości, sprzedaży oraz innych rozporządzeń nieruchomością.
Żaden beneficjent w żadnym momencie nie posiadał żadnych praw, tytułów ani udziałów w jakiejkolwiek części tytułu prawnego do nieruchomości lub tytułu
l
wynikającego z prawa słuszności. Śmierć któregokolwiek z beneficjentów nie powodowała wygaśnięcia trustu ani nie wpływała na prawa lub uprawnienia powiernika lub beneficjentów, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.
Zgodnie z paragrafem 15 trustu, beneficjenci posiadający udziały mieli wyłączne posiadanie, zarządzanie i kontrolę nad sprzedażą, wynajmem, naprawą, utrzymaniem i obsługą nieruchomości, a powiernik nie miał żadnych praw ani obowiązków w odniesieniu do takich spraw. Beneficjenci mieli również prawo do zawierania umów najmu i pobierania czynszów we własnym imieniu lub za pośrednictwem swoich przedstawicieli.
S. B. zmarł 5 sierpnia 2023r. w Stanach Zjednoczonych Ameryki, gdzie stale zamieszkiwał aż do śmierci. Po śmierci S. B., ustanowiony umową trustu powiernik J. Z. zbył nieruchomość wchodzącą w skład trustu. Następnie dzieci S. B., tj. M. J., H. C., J. L. i J. B., otrzymały 5 września 2024r. przelewem na rachunek bankowy środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład trustu, stosownie do wysokości udziałów, tj. po 32 750 dolarów. Ww. dzieci S. B. uiściły w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek do Urzędu Skarbowego w K. w wysokości 1547 dolarów oraz na rzecz Departamentów Przychodów w I. kwotę 263 dolary z tytułu nabycia ww. środków pieniężnych.
Zainteresowana będąca stroną postępowania - J. L., jak i jej rodzeństwo M. J., H. C. i J. B. (Zainteresowani niebędący stronami postępowania) są obywatelami polskimi oraz ich stałym miejscem zamieszkania jest Polska, jak również posiadają przychody w Polsce z tytułu innych źródeł, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:
1) Czy nabycie przez Zainteresowanych środków pieniężnych w wyniku dokonania ich wypłaty na rachunek bankowy przez trust, który uzyskał je ze sprzedaży nieruchomości w Stanach Zjednoczonych Ameryki będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a jeżeli tak, to czy Zainteresowanym przysługuje prawo złożenia w terminie 6 miesięcy liczonych od dnia wpływu środków pieniężnych na konto bankowe deklaracji SD-Z2 w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o spadkach i darowiznach (winno być: o podatku od spadków i darowizn)?
2) Czy nabycie przez Zainteresowanych środków pieniężnych w wyniku dokonania ich wypłaty na rachunek bankowy przez trust, który uzyskał je ze sprzedaży nieruchomości w Stanach Zjednoczonych Ameryki będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to czy Zainteresowanym przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że trust jest instytucją prawną wykształconą w systemach prawnych typu "common law" (w szczególności anglosaskich) nieznaną prawu polskiemu, zarówno cywilnemu, jak i podatkowemu. Trust nie posiada osobowości prawnej, kształtuje się jako wydzielona pula zasobów (aktywów) zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej. Trust zostaje powołany przez założyciela poprzez pisemną umowę, sporządzoną w oparciu o przepisy miejscowego prawa powierniczego. Głównymi uczestnikami trustu są: założyciel (powierzający środki finansowe lub inny majątek na przechowanie na warunkach powiernictwa), powiernik (otrzymujący tytuł własności powierzonego majątku w momencie ustanowienia trustu i przekazania do niego aktywów) oraz beneficjent (uprawniony do czerpania korzyści z majątku powierzonego w ramach trustu). Majątek trustu może obejmować wszelkie formy majątku - majątek osobisty, nieruchomości, dobra materialne i niematerialne.
Z kolei ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny. Z uwagi na fakt, że trust został utworzony przez S. B. 7 lipca 2023r., a na jego mocy nieruchomość położona w Stanach Zjednoczonych Ameryki, stanowiąca własność S. B. została przekazana do trustu jeszcze za jego życia, to w chwili jego śmierci prawo to nie weszło do masy spadkowej, tym bardziej do masy spadkowej nie weszły środki pieniężne otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej już po śmierci S. B., wypłacone jego dzieciom przez trust przelewem. Zatem przekazanie na rzecz Zainteresowanych jako beneficjentów trustu środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność trustu nie nastąpi tytułem dziedziczenia, zapisu czy polecenia testamentowego, pomimo tego, że trust został powołany do życia w celu uregulowania kwestii związanych z przysługującym S. B. i prawem własności nieruchomości po jego śmierci.
Jednocześnie, w przypadku przyjęcia odrębnej interpretacji sprowadzającej się do uznania, że przekazane przez trust beneficjentom środki pieniężne z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Stanach Zjednoczonych podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, należy uznać, że Zainteresowanym przysługuje prawo do złożenia deklaracji SD-Z2 w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o spadkach i darowiznach (winno być: o podatku od spadków i darowizn), a termin do złożenia ww. deklaracji należy liczyć od dnia wpływu środków pieniężnych na konto bankowe beneficjentów. Datą powstania obowiązku podatkowego jest bowiem dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy beneficjentów, tj. 5 września 2024r.
Mając na uwadze fakt, że w przypadku nabycia środków pieniężnych wypłaconych na podstawie zawartej umowy trustu, nie zostaje wydany akt poświadczenia dziedziczenia ani postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, termin do złożenia deklaracji SD-Z2 należy liczyć od dnia wpływu środków pieniężnych na konto bankowe beneficjentów, bo to właśnie w tym momencie dowiadują się oni o ich nabyciu.
Z kolei w przypadku przyjęcia, tak jak wskazują Zainteresowani, że wypłacone beneficjentom przez trust środki pieniężne nie podlegają opodatkowaniu na gruncie ustawy o spadkach i darowiznach, należy rozważyć, czy podlegają one opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowe środki pieniężne należy zaliczyć do źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do innych źródeł. Zainteresowani wskazali, że przepisy podatkowe dotyczące fundacji rodzinnej, winny być stosowane w drodze analogii do rozliczenia podatkowego trustu, którego beneficjentami są członkowie najbliższej rodziny założyciela trustu, gdyż jest to instytucja prawna najbardziej zbliżona w polskim porządku prawnym do instytucji trustu. Beneficjenci są zatem uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zainteresowani, z uwagi na zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 157b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rocznym zeznaniu podatkowym nie mają obowiązku wykazywać przychodów uzyskanych z tytuły wypłaty środków na konto bankowe przez trust, składając roczną deklarację podatkową wykazują wyłącznie pozostałe uzyskiwane przez nich przychody z innych podstaw.
Z kolei w przypadku przyjęcia przez organ interpretacji, zgodnie z którą wypłacone beneficjentom środki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, wysokość podatku jest ustalana przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego wynikającej z Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 8 października 1974r.
Środki pieniężne wypłacone Zainteresowanym przez trust nie są dochodami z nieruchomości w rozumieniu art. 7 ww. Umowy, gdyż beneficjenci (dzieci S. B.) nie byli nigdy właścicielami nieruchomości, gdyż właścicielem nieruchomości był trust.
Reasumując, zdaniem Skarżącej, środki pieniężne wypłacone Zainteresowanym przez trust przelewem bankowym, podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, gdyż należy je zaliczyć do źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2025r. znak: 0112-KDIL2- 1.4011.853.2024.6.JK, 0111-KDIB2-3.4015.284.2024.5.MD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej J.L.
części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - za nieprawidłowe,
w części dotyczącej podatku od spadków i darowizn - za prawidłowe.
W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że analiza stanowiska dotyczącego zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest konieczna, ponieważ opisany we wniosku tytuł nabycia w ogóle nie jest tytułem określonym w ustawie o podatku od spadków i darowizn.
Następnie organ wyjaśnił, że w Polsce trust nie został w żaden sposób uregulowany jako instytucja prawna ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym. Jak wynika z literatury, instytucja trustu jest jedną z form powiernictwa. Trusty prawie zawsze działają w oparciu o pisemną umowę i przepisy miejscowego prawa powierniczego (w przedmiotowej sprawie w oparciu o prawo obowiązujące w Stanach
Zjednoczonych). Z tego też względu nie ma możliwości, aby przepisy, którymi uregulowane jest działanie trustu można było wprost przełożyć do polskiego porządku prawnego i tak też zastosować. Jedyną możliwością, jaka pojawia się w opisywanej sytuacji, jest porównanie działania trustów do najbardziej zbliżonych mu instytucji w prawie polskim. Powiernictwo może być oparte na różnego rodzaju stosunkach powiernictwa, najczęściej jednak wiąże się z przeniesieniem na trust własności aktywów będących przedmiotem zarządzania. Założyciel w momencie założenia trustu przekazał na własność powiernika swoje aktywo, wydając dyspozycje w jaki sposób środki uzyskane przez trust mają być rozdysponowane na rzecz beneficjentów.
W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie z dnia 8 października 1974r. (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178).
Z uwagi na fakt, że jak wskazano w opisie sprawy, Zainteresowani nie posiadali prawa do opisanej nieruchomości - a posiadał ją trust - to środki uzyskane z jej zbycia przez trust nie mogą być traktowane jako środki ze zbycia nieruchomości. Powyższa Umowa nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z trustu. Oznacza to, że tego rodzaju dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 ww. Umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").
Środki pieniężne otrzymane przez osoby mającą miejsce zamieszkania w Polsce stosownie do art. 5 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA.
W sprawie znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 20 ust. 1 ww. Umowy.
Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.
Sformułowanie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.
W konsekwencji płatność, którą otrzymali Zainteresowani jako beneficjenci od trustu stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie on jednak podlegał zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zauważyć bowiem należy, że mimo - jak wskazali Zainteresowani - podobieństw między trustem, a fundacją rodzinną, ten pierwszy nie stanowi jednak tejże fundacji, a co za tym idzie nie można rozciągać rzeczonego zwolnienia na wypłaty z trustu.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skarżąca J. L. zarzuciła dokonanie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa) poprzez przyjęcie, że do nabycia środków pieniężnych wypłaconych beneficjentom przez trust nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu, gdyż pomimo podobieństw między trustem, a fundacją rodzinną, ten pierwszy nie stanowi fundacji rodzinnej, zatem nie można rozciągać rzeczonego zwolnienia na wypłaty z trustu, w sytuacji gdy trust i fundacja rodzinna posiadają niemalże identyczne uregulowania co do celu ich wprowadzenia do systemu prawnego oraz ich charakteru (przejęcie własności majątku przez odrębny podmiot prawny w celu zarządzania majątkiem na rzecz beneficjentów po śmierci fundatora/osoby ustanawiającej trust), zatem do nabycia środków pieniężnych wypłaconych przez trust beneficjentom, z uwagi na fakt, iż jest to instytucja nieznana polskiemu porządkowi prawnemu powinien mieć zastosowanie w drodze analogii art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy, który przewiduje zwolnienie od podatku przychodów beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa wart. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023r. o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn.
W oparciu o powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że trust jest instytucją prawną wykształconą w systemach prawnych typu "common law" (w szczególności anglosaskich) nieznaną prawu polskiemu. Jednocześnie trust o charakterze spadkowym, jak w przypadku trustu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w ocenie Skarżącej, jest niemalże identyczny w swoich uregulowaniach do instytucji fundacji rodzinnej, wprowadzonej ustawą z dnia 26 stycznia 2023r. o fundacji rodzinnej. Wprowadzona przez polskiego ustawodawcę instytucja fundacji rodzinnej była bowiem wzorowana przede wszystkim na instytucji trustu, funkcjonującego m.in. w systemie anglosaskim. Fundacja rodzinna jest bowiem osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Celem działania fundacji rodzinnej jest posiadanie i gromadzenie majątku, a następnie jego inwestowanie oraz dystrybucja na rzecz wskazanych osób. Zdaniem Skarżącej przepisy podatkowe dotyczące fundacji rodzinnej, winny być zatem stosowane w drodze analogii do rozliczenia podatkowego trustu, którego beneficjentami są członkowie najbliższej rodziny założyciela trustu, gdyż jest to instytucja prawna najbardziej zbliżona w polskim porządku prawnym (niemal identyczna w celach i swoim charakterze) do instytucji trustu o charakterze spadkowym.
Uregulowania polskiego prawa podatkowego przewidują bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku w przypadku nabycia składników majątkowych spadkodawcy/darczyńcy, a teraz również fundatora fundacji rodzinnej. Norma z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn została wprowadzona z uwagi na ważny cel społeczny, jakim jest zapewnienie szczególnej ochrony majątku najbliższej rodziny przez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od najbliższych. Identyczna sytuacja prawna ma miejsce w niniejszej sprawie w stosunku do Skarżącej.
Brak możliwości skorzystania w drodze analogii ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157b ustawy przez beneficjentów trustu o charakterze spadkowym, będących zstępnymi założyciela trustu , skutkowałoby odrębnym traktowaniem pod
kątem podatkowym, osób pozostających w identycznej sytuacji faktycznej, wyłącznie z uwagi na brak uregulowania prawnego instytucji trustu w polskim porządku prawnym.
Beneficjent fundacji rodzinnej nabywając środki pieniężne od fundacji rodzinnej, ustanowionej przez fundatora będącego dla niego osobą najbliższą jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, natomiast beneficjent otrzymujący środki pieniężne od trustu, powołanego przez osobę dla niego najbliższą jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej taka wykładania art. 21 ust. 1 pkt 157b ustawy jest sprzeczna z zasadą konstytucyjnej równości wobec prawa, w szczególności mając na uwadze obowiązujące w polskim porządku prawnym dążenie ustawodawcy do zwalniania najbliższej rodziny od zapłaty podatku, z tytułu przysporzeń dokonywanych przez spadkodawcę/darczyńcę, a obecnie również fundatora fundacji rodzinnej na rzecz osób najbliższych. Gdyby instytucja trustu była uregulowana w polskim porządku prawnym, ustawodawca z pewnością objąłby ją zwolnieniem z podatku, tak jak to uczynił w przypadku fundacji rodzinnej. Do nabycia środków pieniężnych przez beneficjentów trustu, winno mieć zatem zastosowanie w drodze analogii zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157b ustawy.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad wtoku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić na czym polega konstrukcja trustu, nieznana polskiemu prawu.
Trust to instytucja wywodząca się z anglosaskich systemów prawnych. Obrót gospodarczy i prawny stał się bowiem na tyle międzynarodowy, że coraz częściej organy administracji publicznej w państwach o tradycji prawa cywilnego stykają się z instytucjami prawnymi opartymi na różnego rodzaju stosunkach powiernictwa, jak na przykład trust.
W doktrynie wskazuje się, że w tradycyjnym ujęciu trust jest wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej. Stosunek powierniczy to relacja prawna, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku ("majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy") na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek łub kapitał), przy założeniu, że pierwsza z osób (powiernik) na mocy "zobowiązania powierniczego" ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób fizycznych, prawnych lub podmiotów niebędących osobami prawnymi (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności. Jest to relacja prawna między dwiema stronami, która na mocy prawa wymaga najwyższego standardu staranności. Od powiernika wymaga się, aby dbał o wszelki powierzony mu majątek bardziej niż o swój własny. Relacja powiernictwa wyróżnia się działaniem w dobrej wierze, lojalnością i zaufaniem, a samo słowo pochodzi od łacińskich słów fides (wiara) oraz fiducia (zaufanie) (David Logan Hill, Tomasz Kardach, Trust i prywatna fundacja jako narządzie planowania podatkowego - wybrane zagadnienia (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 5, s. 14-15 i 20).
W doktrynie wskazuje się, że głównymi uczestnikami trustu są:
Założyciel, który powierza środki finansowe lub inny majątek powiernikowi na przechowanie na warunkach powiernictwa. Założycielem może by osoba fizyczna lub prawna (posiadająca pełną zdolność prawną), jednostka niemająca osobowości prawnej ustanawiająca lub organizująca trust. Rola założyciela ogranicza się więc do ustanowienia trustu i przekazania do niego aktywów, co skutkuje tym, że założyciel nie posiada już prawa własności do powierzonego majątku, a tym samym traci kontrolę nad nim. Z dniem przekazania majątku przez założyciela to powiernik przejmuje pełną odpowiedzialność za majątek.
Powiernik; pierwszego powiernika wyznacza założyciel. Powiernikiem może być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnej lub osoba prawna. Powiernik otrzymuje tytuł własności powierzonego majątku w momencie ustanowienia trustu i przekazania do niego aktywów. Tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu i zobowiązaniami powierniczymi wobec beneficjentów (tzn. realizacji ich słusznych praw do powierzonego majątku). To umowa trustu przewiduje, na jakich warunkach dysponuje majątkiem powiernik i jakie ma on z tego tytułu zobowiązania w stosunku do beneficjentów. Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu. Często zdarza się, że wyznaczanym powiernikiem jest podmiot zajmujący się profesjonalnie taką działalnością. Może to w sposób znaczny zoptymalizować efekty zarządzania.
Beneficjent: osoba (lub osoby) uprawnione do czerpania korzyści z majątku powierzonego w ramach trustu. (Dominik Gajewski, Wybrane konsekwencje podatkowe funkcjonowania instytucji trustu, Rejent, nr 8(268), sierpień 2013 r. s.33-34; David Logan Hill, Tomasz Kardach, Trust... s.16-17).
Odnotować należy, że na rzecz powiernika nie zostaje przeniesione prawo własności rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Ma on jedynie zachować rzecz na warunkach wynikających ze stosunku trustu, bez możliwości korzystania z pełni praw przysługujących właścicielowi rzeczy (Dominik Gajewski, Wybrane.... s. 38). Istotą wyznaczenia powiernika jest zatem przekazanie mu tytułu prawego do powierzonego majątku i przejęcie obowiązku przez powiernika zarządzania nim i dysponowania, choćby w celu uzyskania korzyści podatkowych.
Z powyższego wynika, że tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu. Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu, działać w jego interesie w zakresie majątkowym.
W okolicznościach sprawy, skarżąca wywodzi, że przepisy podatkowe dotyczące fundacji rodzinnej powinny być stosowane w drodze analogii do rozliczenia podatkowego trustu gdyż jest to instytucja prawna najbardziej zbliżona do instytucji polskiego prawa tj. fundacji rodzinnej a to oznacza, że skarżąca jako beneficjent majątku po zmarłym S. B., powinna być zwolniona z podatku w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 157b u.p.d.o.f., biorąc pod uwagę okoliczność zawarcia umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu z dnia 8 października 1974r.
Zdaniem Sądu, organ zasadnie wskazał, że instytucja trustu nie została uregulowana w polskim prawie cywilnym ale również i podatkowym.
Podkreślić należy, że ta instytucja pochodząca z systemu equity (prawa anglosaskiego) występuje w różnych wariantach i w poszczególnych krajach systemu prawa anglosaskiego może przybierać różne formy (trust dobroczynny, trust wyraźny itd.). Za pomocą trustu ustala się reguły jak majątek spadkodawcy ma być zarządzany -tzw. "zarządzanie spadkiem po śmierci".
W prawie kontynentalnym a w tym polskim prawie cywilnym istnieje numerus clausus praw rzeczowych i powiązana z tym zasada jedności prawa własności, co oznacza, że uprawnienia właściciela nie mogą być z mocy czynności prawnej wydzielane i przenoszone na inne osoby (allodialna koncepcja własności).
Tymczasem trust przewiduje "rozdzielenie" uprawnień bezwzględnych (skutecznych erga omnes) między powiernika i beneficjenta trustu, co uniemożliwiają konstrukcje i przepisy polskiego prawa cywilnego.
Ustosunkowując się do kwestii dopuszczalności wnioskowania per analogiam w kontekście możliwości zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 157b u.p.d.o.f. (wolne od podatku są przychody beneficjenta fundacji rodzinnej), to należy zaznaczyć, że istotą analogii jest bowiem w każdym przypadku przyjęcie w procesie stosowania prawa, faktu istnienia normy prawnej tam, gdzie z przepisów prawa-za pomocą konwencjonalnych metod interpretacji-wywieść ich nie sposób.
Analogia prowadzi do "rozszerzenia" zakresu "wyinterpretowanych" norm prawnych na kategorie stanów faktycznych normami tymi w istocie "in principio" nieobjętych. Zastosowanie analogii to de facto stworzenie jednostkowej normy prawnej.
Instytucja trustu, ze względów powyżej wskazanych, nie funkcjonuje w prawie polskim. Oczywiście możliwe jest istnienie luki konstrukcyjnej w systemie prawa (system jest niekoherentny i niezupełny) ale zdaniem Sądu, zwiększanie w drodze analogii przywilejów podatnika, rozciąganie ulg i zwolnień w sytuacjach nieobjętych tymi przepisami budzi wątpliwości zwłaszcza wtedy gdy sama instytucja trustu z uwagi na allodialną koncepcję własności nie może zyskać akceptacji w systemie prawa polskiego.
W sprawie poddanej osądowi, organ interpretacyjny zasadnie też przywołał uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie z dnia 8 października 1974r.
Jak wskazano we wniosku, skarżąca nie posiadała prawa do nieruchomości - a posiadał ją trust - to środki uzyskane z jej zbycia przez trust nie mogą być traktowane jako środki ze zbycia nieruchomości. Powyższa Umowa nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z trustu. Oznacza to, że tego rodzaju dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 ww. Umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").
Bez względu na postanowienia Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.
Opisana we wniosku środki pieniężne otrzymane przez osoby mającą miejsce zamieszkania w Polsce stosownie do art. 5 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA. W sprawie znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 20 ust. 1 ww. Umowy. Zgodnie tym przepisem:
Podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób:
Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Kwestia ta może być jednak analizowana w ewentualnie prowadzonym postępowaniu wymiarowym, w którym strona może powoływać się na okoliczność uiszczenia podatków federalnych, stanowych w Stanach Zjednoczonych.
Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 9 tego przepisu: źródłem przychodów są m.in. inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1 powołanej ustawy: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.
W konsekwencji płatność, którą otrzymała skarżąca jako beneficjenci od Trustu stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie on jednak podlegał zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem: wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g:- beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023r. o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn - z zastrzeżeniem ust. 49.
Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Organ interpretacyjny zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił
-----------------------
#
#
ll