I SA/Kr 199/25

I SA/Kr 199/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Inga Gołowska
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddal. skargę na dec.w przedm.pod.doch.od os.fiz. za2007r,uchyl.dec.w przedm.pod.doch.od os.fiz.za2008r.
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
ART. 70C, 70 PAR. 6 PKT 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
ART. 190, ART. 151, ART. 145 PAR. 1 PKT 1 LIT. A
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie SWSA Inga Gołowska SWSA Grzegorz Klimek (spr.) Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2025 r. sprawy ze skarg K.F. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 września 2020 r. nr 1201-IOD-1.4102.36.2019.22 oraz nr 1201-IOD-1.4102.35.2019.23 odpowiednio w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. I. oddala skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.; II. uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 7232,00 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście trzydzieści dwa 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 11 września 2020 r. nr 1201-IOD-1.4102.36.2019.22 i nr 1201-IOD-1.4102.35.2019.23 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 6 lipca 2018 r. nr 358000-CKK2-1.4102.8.2017.79 i nr 358000-CKK2-1.4102.8.2017.80 określające K. F. (dalej również jako: Strona, Podatniczka, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe odpowiednio w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 89.047,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 199.360,00 zł.
Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, po przeprowadzeniu postępowań podatkowych, wszczętych postanowieniami z dnia 22 grudnia 2010r. oraz ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzjami z dnia 6 lipca 2018 r. nr 358000-CKK2-1.4102.8.2017.79 oraz nr 358000-CKK2-1.4102.8.2017.80 określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe odpowiednio w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 89.047,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 199.360,00 zł.
W ocenie organu I instancji, Podatniczka w związku z prowadzoną w 2007 r. oraz w 2008r. działalnością gospodarczą zaniżyła przychody oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Zasadniczo przedmiotem sporu był zakres (rodzaj) i wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 200 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.). W zakresie zawyżenia kosztów podatkowych organ podatkowy stwierdził nieprawidłowe zaliczenie wydatków na podstawie dowodów księgowych wystawionych na inne podmioty gospodarcze, nieudokumentowane dowodami księgowymi, a specyfikacjami sprzedaży wydatków nie pozostających w z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź wydatków, które z mocy ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (tj. zakup kajaka, zakup alkoholu, nabycie pojazdu [...]).
Ponadto Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził nieprawidłowe ewidencjonowanie zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca (dotyczyło to podmiotów: P. B. działający pod firmą V. , E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o.). Nieprawidłowości polegały również na:
- zaliczeniu do kosztów podatkowych kwot wynikających z tytułu tzw. "kilometrówek" na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu,
- zaliczeniu do kosztów podatkowych kwot wynikających z umów zleceń i o dzieło, które nie zostały wykonane.
2. Od powyższych decyzji Podatniczka złożyła odwołania. Ich rozpatrzenie miało miejsce po wydaniu przez WSA w Krakowie wyroków z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1405/18 i I SA/Kr 1406/18, którymi WSA uchylił postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 października 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, stwierdzając, że Strona złożyła odwołania w ustawowym terminie.
3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie decyzje z dnia 11 września 2020 r.
W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.
Następnie Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że ogólny 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. a za 2008 rok w dniu 31 grudnia 2014 r. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 2 pkt 1 O.p. tj. organ I instancji podjął działania mające na celu zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego.
W piśmie nr UKS1293/W4F2/42/56/10/264/099 z dnia 14 listopada 2012 r. adresowanym do ówczesnego pełnomocnika Strony, doradcy podatkowego W. O., organ kontroli skarbowej poinformował, że z uwagi na wydanie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowienia z dnia 24 października 2012 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. Odbiór przedmiotowego pisma pełnomocnik potwierdził w dniu 30 listopada 2012 r., natomiast w dniu 20 listopada 2012 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika strony z dnia 14 listopada 2012 r. zawierające informację o odwołaniu udzielonego mu pełnomocnictwa. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej pismem z dnia 21 listopada 2012 r. nr UKS1293/ W4F2/42/56/10/266/099, skierowanym bezpośrednio do Podatniczki poinformował ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 rok. Przesyłka zawierająca przedmiotowe zawiadomienie, w związku z niemożnością doręczenia w mieszkaniu adresata, awizowana po raz pierwszy w dniu 28 listopada 2012 r. i następnie w dniu 6 grudnia 2012 r. - została uznana za doręczoną w dniu 12 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 O.p. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. To oznacza, że pismo z dnia 21 listopada 2012 r. zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 12 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 § 2 O.p.
Natomiast w sprawie za 2008r. pismo z dnia 14 listopada 2013 r. adresowane do Strony, po dwukrotnym awizowaniu zostało uznane za doręczone w dniu 4 grudnia 2013 r.
Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w dniu 24 października 2012 r. za 2007r. i w dniu 4 listopada 2013 r. za 2008 r., gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia organowi podatkowemu nierzetelnych deklaracji PIT- 36L przez Podatniczkę, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wynikających z faktur VAT, dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane oraz kwot zakwalifikowanych, jako wydatki związane z używaniem prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s., art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s.
Do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie doszło z uwagi na skuteczne zawiadomienie Strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto, jak wynika z akt postępowania odwoławczego, przedstawiono Stronie zarzuty o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznaniu podatkowym PIT-36L, polegającej przede wszystkim na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaliczenie do kosztów kwot netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez te firmy oraz zaliczenie, jako kosztów kwot związanych z używaniem prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych oraz innych kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, mimo braku ich udokumentowania. To oznacza, że najpóźniej w dniu 27 lutego 2013 r. – za 2007r. i w dniu 21 stycznia 2014 r. za 2008 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, Strona dowiedziała się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie (potwierdzając z tą datą ogłoszenie jej zarzutów).
Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. po zawieszeniu, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.
Jak wynika z informacji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowanie karne skarbowe w sprawie za 2007 r. zostało prawomocnie zakończone w dniu 7 marca 2019 r. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. sygn. [...] umorzył bowiem śledztwo Stronie za 2007r. Z kolei za 2008 r. postępowanie karno-skarbowe prawomocnie zakończone zostało w dniu 8 kwietnia 2020 r. postanowieniem z dnia 27 marca 2020 r. sygn. [...] W dniu 20 marca 2019 r. skierowano do Z. T. (ówczesnego pełnomocnika Strony) jak również do samej Podatniczki zawiadomienie o biegnącym dalej od dnia 8 marca 2019 r. terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to - wobec nie podjęcia przesyłki przez Podatniczkę - uznano za doręczone w sposób zastępczy z dniem 9 kwietnia 2019 r., natomiast przedmiotowe zawiadomienie wysłane za pośrednictwem e-Puap skierowane do pełnomocnika Podatniczki zostało przez niego odebrane w dniu 3 kwietnia 2019 r. Mając powyższe na uwadze, jak również z uwagi na brzmienie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 8 marca 2019 r. tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Powyższe oznacza, że w okresie od dnia 24 października 2012 r. do dnia 7 marca 2019 r. bieg przedawnienia był zawieszony, jak również, że od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania tj. od dnia 8 marca 2019 roku termin przedawnienia zobowiązania biegł dalej.
Ponadto, w sprawie wystąpiła druga przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Co do zasady, zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczności wywierającej ten sam skutek jest w zasadzie obojętne dla biegu terminu przedawnienia w tym znaczeniu, że bieg terminu już zawieszony nie ulega zawieszeniu po raz drugi. Jednakże wystąpienie drugiej przyczyny zawieszenia biegu terminu nie jest całkowicie bez znaczenia, bowiem po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia biegu terminu, od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli trwa nadal w tym okresie (tak WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23.01.2018 r., I SA/Łd 753/17).
Tak więc, w myśl art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 (tj. o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek), do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.
Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 22 listopada 2018 r. nr 1223-SEW.4261_3.89.2018 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie rozłożył Podatniczce (na jej wniosek) zapłatę zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007- 2008 na 12 rat, ostatnia z terminem płatności 5.11.2019 r. Podatniczka na bieżąco realizowała zobowiązania w ramach przyznanego ratalnego systemu spłaty zobowiązań, natomiast w dniu 22 października 2019 r. ponownie zwróciła się z wnioskiem o zmianę decyzji ratalnej, w zakresie spłaty ostatniej raty, poprzez rozłożenie jej spłaty na kolejne raty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnowie w dniu 25 października 2019 r. wydał kolejną decyzję nr 1223-SEW.621_1.17.2019, zmieniając poprzednią decyzję z dnia 22 listopada 2018 r. obejmującą zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008, którą rozłożono na kolejne 12 rat; termin płatności ostatniej raty przypada na dzień 20 października 2020 r. To oznacza, że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło od dnia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o przyznaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych tj. od dnia 22 listopada 2018 r. do dnia terminu płatności ostatniej raty zobowiązania, która przypada na dzień 20 października 2020 r.
Skoro ogólny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok upływał z dniem 31 grudnia 2013 roku, a bieg terminu uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego tj. z dniem 24 października 2012 r. i trwał do dnia 20 października 2020 r., kiedy przypada termin płatności ostatniej raty zobowiązania, w związku ze zbiegiem przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia, to oznacza, że dalszy okres 1 roku 2 miesięcy i 7 dni nie biegnie już do upływu ogólnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz zaczyna biec dopiero od dnia następującego po dniu terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Czyli doliczając okres 1 roku 2 miesięcy i 7 dni począwszy od dnia 20 października 2020 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi w dniu 28 grudnia 2021 r.
Natomiast za 2008 r. w dniu 25 maja 2020 r. skierowano do pełnomocnika B. K., jak również do samej Podatniczki zawiadomienie o biegnącym dalej od dnia 9 kwietnia 2020 r. terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Strona potwierdziła odbiór przedmiotowego zawiadomienia w dniu 27 maja 2020 r., natomiast pełnomocnik odebrał to zawiadomienie w dniu 10 maja 2020 r. (za pośrednictwem ePUAP). Mając powyższe na uwadze, jak również brzmienie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 9 kwietnia 2020 r. tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. To oznacza, że w okresie od 4 listopada 2013 r. do dnia 8 kwietnia 2020 r. postępowanie było zawieszone, jak również że od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania tj. od dnia 9 kwietnia 2020 roku termin przedawnienia zobowiązania biegł dalej.
W tym przypadku także wystąpiła druga przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p.
Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 22 listopada 2018 r. nr 1223-SEW.4261_3.89.2018 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie rozłożył Podatniczce (na jej wniosek) zapłatę zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007- 2008 na 12 rat, ostatnia z terminem płatności na dzień 5 listopada 2019 r. Podatniczka na bieżąco realizowała zobowiązania w ramach przyznanego ratalnego systemu spłaty zobowiązań, natomiast w dniu 22 października 2019 r. ponownie zwróciła się z wnioskiem o zmianę decyzji ratalnej, w zakresie spłaty ostatniej raty, poprzez rozłożenie jej spłaty na kolejne raty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnowie w dniu 25 października 2019 r. wydał kolejną decyzję nr 1223-SEW.621_1.17.2019, zmieniając poprzednią decyzję z dnia 22 listoapda 2018 r. obejmującą zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008, którą rozłożono na kolejne 12 rat; termin płatności ostatniej raty przypada na dzień 20 października 2020 r. To oznacza, że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło od dnia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o przyznaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych tj. od dnia 22 listoapda 2018 r. do dnia terminu płatności ostatniej raty zobowiązania, która przypada na dzień 20 października 2020 r.
Skoro ogólny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok upływał z dniem 31 grudnia 2014 roku, a bieg terminu uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego tj. z dniem 4 listopada 2013 r. i trwa do dnia 20 października 2020 r., kiedy przypada termin płatności ostatniej raty zobowiązania, w związku ze zbiegiem przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia, to oznacza, że dalszy okres 1 roku, 1miesiąca i 26 dni nie biegnie już do upływu ogólnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz zaczyna biec dopiero od dnia następującego po dniu terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. To oznacza, że doliczając okres 1 roku, 1 miesiąca i 26 dni począwszy od dnia 20 października 2020 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi w dniu 17grudnia 2021 r.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że zobowiązania podatkowe, o których mowa w niniejszej sprawie nie uległy przedawnieniu, ponieważ przed upływem ogólnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym zaistniały dwie przesłanki zawieszające bieg przedawnienia.
Przechodząc zatem do meritum sprawy, Dyrektor stwierdził, że faktury wystawione przez P. B. działającego pod firmą V. , E. sp. z o.o., oraz M. sp. z o.o., zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Ponadto Dyrektor zakwestionował wydatki z tytułu korzystania z pojazdów prywatnych w celach służbowych oraz wydatki z tytułu umów zleceń i o dzieło zawartych z hostessami.
W zakresie dotyczącym P. B. wywiedziono, iż w spornym okresie nie miał on zarejestrowanej działalności gospodarczej, Strona nie wykazała, aby współpraca miała miejsce, nie można także powiązać dokonywanych przelewów z poszczególnymi czynnościami, czy działaniami.
Co do faktur wystawionych przez firmy B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. zaliczonych przez K. F. do kosztów uzyskania przychodów, to – zdaniem DIAS – dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane.
Strona przesłuchiwana w dnu 4 lipca 2011 r. nie potrafiła podać żadnych wiarygodnych informacji odnośnie tych kontrahentów. W przypadku M. sp. z o.o. wyraziła przypuszczenie, że zawierała umowę z taką firmą ze [...], ale nie pamiętała, co było przedmiotem umowy, nie potrafiła podać nazwiska osoby, z którą zawierana była umowa. Co do B. sp. z o.o., nie wiedziała gdzie i z kim została zawarta umowa, ani czego dotyczyła, a po okazaniu jej faktur wystawionych przez tą spółkę, ujętych przez nią w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, zeznała, że nie są jej znane te dokumenty. Również nie potrafiła wskazać, gdzie faktury wystawione przez ww. spółki zostały dostarczone - czy bezpośrednio do siedziby jej V. w T., czy do filii w K. Przesłuchani w niniejszym postępowaniu w charakterze świadków pracownicy strony nie znali i nie słyszeli o ww. podmiotach. Skarżąca przesłuchana w charakterze świadka w sprawie karnej dotyczącej R. H. i innych, zeznała, że zapłaty na rzecz spółek dokonywała gotówką poprzez pracownika z filii w K., chyba że wpłacała zaliczkę, wówczas dokonywała przelewu na prywatne konto bankowe osoby o nazwisku N. Z rachunku bankowego Strony wynika, że dokonywano przelewów na rachunek bankowy prowadzony w [...] na rzecz osoby o nazwisku N., a kwota przelewów była równa 50% wartości podatku VAT wyszczególnionego na fakturach. Świadkowie (S. S., A. K.) zeznając w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się handlem fikcyjnymi fakturami oświadczyli, że najczęściej zapłata za fikcyjną fakturę kosztową, wynosiła właśnie połowę wartości podatku VAT wykazanego na fakturze. Podmioty figurujące, jako wystawcy faktur żadnych usług na rzecz odbiorców nie wykonały, ani nie posiadały żadnych możliwości wykonania takich usług. O fikcyjnym charakterze transakcji zeznawali przesłuchiwani w sprawie karnej sami prezesi zarządu spółek uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.
W odniesieniu do E. sp. z o.o., a także M. sp. z o.o. za 2007 r. w odrębnych postępowaniach przeprowadzonych wobec podatników, którzy również dokonywali płatności za fikcyjne faktury wystawione przez w/w spółki, zostały wydane decyzje, z których wynika, że transakcje sprzedaży, które miały być przeprowadzone w 2007 r. mają charakter fikcyjny, a wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Wyszczególnione na fakturach VAT operacje gospodarcze nie miały miejsca. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są też zeznania złożone przez osoby reprezentujące te podmioty, które przyznały się do zakupu fikcyjnych faktur VAT.
Schemat działania Strony, odnoszący się do sposobów zapłaty za faktury VAT, jest zbieżny z tym, jaki podali w postępowaniu karnym świadkowie S. S. i A. K. Jak zeznali ww. świadkowie, dokonywali zakupu fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Należność za otrzymanie takiej faktury wynosiła 1/2 kwoty podatku VAT na niej wyszczególnionej, a zapłata następowała bądź na wskazany rachunek bankowy w [...] lub listonoszowi "za pobraniem" przy odbiorze przesyłki, w której znajdowała się nabywana faktura. A. K. zeznał, że należność w wysokości połowy kwoty podatku VAT pobierana była przy zakupie faktury na niższą kwotę, a w przypadku faktur na wyższą kwotę należność ta wynosiła 40% wyszczególnionej na niej kwoty podatku VAT.
Dalej DIAS wskazał, że w przypadku Strony zapłata za faktury VAT następowała na rachunek bankowy osoby o nazwisku N. Analiza rachunku bankowego Strony prowadzonego przez [...] S.A. potwierdza fakt dokonywania przelewów na rachunek prowadzony przez [...], na których znajduje się adnotacja "P. N.". I tak np. w dniu 11 grudnia 2007 r. przelano kwotę 3.800 zł z tytułu: "sierpień K. F." i jest ona bliska połowy łącznej sumy kwot podatku VAT (wynoszącej 7.700 zł), wynikającej z 3 faktur (tj. faktury nr [...] z 13.08.2007 r. na kwotę netto 14.000,00 zł; podatek VAT 3.080,00 zł; faktury nr [...] z 20.08.2007 r. na kwotę netto 11.000,00 zł; podatek VAT 2.420,00 zł i faktury nr [...] z 27.08.2007 r. na kwotę netto 10.000,00 zł; podatek VAT 2.200,00 zł). Z treści tych faktur wynika, że zostały wystawione w sierpniu 2007 r. przez M. sp. z o.o.
W zakresie podatku od towarów i usługa za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 roku sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., I SA/Kr 296/17 Sąd oddalił skargę Podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.
W zakresie wydatków związanych z kilometrówkami Organ ocenił poszczególne przeprowadzone dowody, stwierdzając, że nie sposób uznać odtworzonej dokumentacji, jako kompletnej i wiarygodnej. Sama Podatniczka mimo, że w wyjaśnieniach złożonych organowi I instancji, stwierdza, iż w odtworzonej ewidencji przebiegu pojazdu mogły wystąpić pewne nieścisłości, to z drugiej strony, oczekuje od organów uznania za koszt uzyskania przychodu przedłożonych odtworzonych ewidencji przebiegu pojazdu w całości. Tymczasem niektórzy świadkowie zakwestionowali dane wykazane w odtworzonych ewidencjach, tak co do miejsc podróży, jak i czynności w związku, z którymi mieli odbywać podróże służbowe prywatnymi pojazdami, bądź zaprzeczali, aby w ogóle korzystali w celach służbowych z samochodów prywatnych (N. D., K. L., M. L., R. L.). Z zeznań świadków wynika m.in., że na etapie podpisywania umowy zlecenia hostessa była pytana o posiadanie przez nią lub członka rodziny samochodu osobowego i ewentualną możliwość jego użycia na potrzeby prowadzonej akcji promocyjnej. Na tym etapie hostessy składały podpis na niewypełnionym druku "ewidencji przebiegu pojazdu", podając numer rejestracyjny samochodu i były informowane, że w przypadku faktycznego skorzystania z prywatnego auta, pozostanie tylko wpisać ilość przejechanych kilometrów. Z zeznań M. L., R. C., K. L. i N. D. wynika, że nie wykorzystywały samochodów prywatnych w celach służbowych, a jeśli korzystały z samochodów prywatnych na dojazdy w celach służbowych to na terenie [...], jednak nie sporządzały dokumentu przebiegu pojazdu (N. D., K. L., R. C.), bądź w dacie, gdy w ewidencji wskazano, że odbywały podróż służbową prywatnym pojazdem, przebywały w tym czasie na wypoczynku w górach. K. L. zdecydowanie zaprzeczyła, aby odbywała odległe podróże służbowe prywatnym pojazdem do G.1, L., T., K., O. M. L. jednoznacznie oświadczyła, że nigdy nie posiadała prawa jazdy, ani prywatnego samochodu osobowego, jak też nikt z członków rodziny i znajomych nie woził jej samochodem do miejsc wykonywania zleceń promocyjnych, gdzie dojeżdżała autobusem. Również R. C. oświadczyła, że w czasie pracy w V. nie miała prawa jazdy i dwu lub trzykrotnie konieczne było wykorzystanie prywatnego pojazdu (stanowiącego własność jej ojca) w celach służbowych. Z kolei K. L. zeznała, że w trakcie pracy dla V. pani F. uczestniczyła w jednym szkoleniu (trwającym godzinę), nie pamiętała, czy odbyło się ono w T,, czy K., jednak zeznała, że dojechała na nie samochodem innej hostessy, a nie swoim. Z kolei K. O. wprawdzie potwierdziła fakt wykorzystywania prywatnego pojazdu w celach służbowych i fakt odbywania szkoleń w G., W., T,, jednak nie była pewna, czy podróże te odbyły się z V. pani F.
Dyrektor odnosząc się do wydatków z tytułu umów zleceń i o dzieło zawartych z hostessami, podkreślił, że Strona nie przedstawiła dowodów na poniesienie wydatków, ani też wykonanie na jej rzecz zleceń. Organ posłużył się także szczegółowo udokumentowanymi informacjami z ZUS, co do odprowadzanych składek na ubezpieczenie społeczne za ten okres, oraz skorzystał z zeznań podatkowych poszczególnych wykonawców zleceń.
4.1. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:
- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (EKPC) polegające na uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas, gdy prawidłowe zastosowanie przedmiotowego przepisu - w wykładni zgodnie z aktami wyższego rzędu - prowadzi do uznania, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi nadużycie prawa;
- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. polegającego na uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (a tym samym nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania), podczas gdy w niniejszym postępowaniu nie doszło do zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70c O.p.;
- art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne nieuwzględnienie i nie odniesienie się w żaden sposób, (ani pozytywny, ani negatywny) do wydatków kosztowych wynikających z powołanych, jako dowód i złożonych do akt sprawy dokumentów tj. faktur wystawionych przez kontrahentów strony;
- art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż wysokość przychodu wynikająca z prowadzonych ksiąg była zaniżona w stosunku do rzeczywistego o kwotę wskazaną w Decyzji IS, podczas gdy Naczelnik MUS i Dyrektor IS błędnie uznali dwukrotnie za przychód kwoty należności wynikające ze świadczenia tych samym usług, a tym samym nie doszło do zaniżenia przychodów;
- art. 188 i art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu tychże przepisów i w wyniku tego bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą tj. dowodu z przesłuchania świadków m.in. wnioskowanych w toku postępowania oraz w odwołaniu m.in.: P. B., B. Ś., E. S., H. D. oraz niedokonanie właściwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, m.in.: zeznań świadków M. N. oraz M. W., w wyniku czego nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, uniemożliwiono prawidłową i wszechstronną ocenę zebranego materiału oraz błędnie ustalono, iż usługi świadczone przez V. nie zostały faktycznie wykonane;
- art. 188 O.p. poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez Stronę w toku postępowania oraz w odwołaniu, m.in.: A. K., M. P., P. R., A. D., N. W., M. F., A. K., M. Ł. oraz innych;
- art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie znaczących kwot kosztów uzyskania przychodu wynikających z umów zleceń, dla których nie udało się odtworzyć zniszczonych dokumentów i które mogły zostać ustalone w drodze przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę;
- art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne uznanie, iż ewidencje przebiegu pojazdów nie zawierają niezbędnych danych dla uznania wydatków na używanie samochodu za koszt uzyskania przychodu.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedziach na skargi DIAS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołując się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniósł o oddalenie skarg.
5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 20 kwietnia 20212 r. sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1200/20 i I SA/Kr 1201/20, połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1200/20.
5.2. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1200/20, oddalił skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej, ponieważ organ podatkowy podjął skuteczne działania mające na celu zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, mimo celowego utrudnienia z nią kontaktu w ostatnich miesiącach poprzedzających upływ ustawowego terminu przedawnienia, polegających na odwołaniu pełnomocnika i nieodbieraniu kierowanej do niej korespondencji.
W ocenie Sądu, nietrafne były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym oceny dowodów, skoro Skarżąca nie podała żadnych konkretnych informacji odnośnie kontrahentów, przedmiotu zawieranych umów, ani szczegółów fakturowania oraz płatności; fikcyjność faktur potwierdzili też ich wystawcy w postępowaniach karnych. Dokumentacja przebiegu pojazdu nie była kompletna i wiarygodna i nie mogła służyć do potwierdzenia poniesienia opisanych w niej kosztów. Skarżąca nie przedstawiła także dowodów na wykonanie umów zleceń i o dzieło, zawartych z hostessami.
6.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła Podatniczka, w której wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach i umorzenie postępowania w sprawie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania (pełna treść zarzutów dostępna w treści niżej wymienionego wyroku NSA; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.
7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 396/22, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
W ocenie NSA skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, ale na uwzględnienie zasługuje tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów, tj. zarzut dotyczący naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2008 rok.
NSA odnosząc się kolejno do zarzutów procesowych, stwierdził, że zarzut naruszenia art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisami ustawy o COVID poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym jest niezasadny. Rozpoznanie sprawy w tym trybie, w realiach niniejszej sprawy, nie pozbawiło Skarżącej możliwości obrony jej praw, gdyż miała ona świadomość toczącego się postępowania, znała stanowisko strony przeciwnej i mogła przedstawić swoje argumenty na piśmie, co w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi pozbawienia możności obrony praw w rozumieniu procesowym.
W ocenie NSA chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez rzekome oparcie orzeczenia na dokumentach spoza akt sprawy; sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a ewentualne wady dotyczące dowodów z faktur powinny być podnoszone jako naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Kwestia podwójnej numeracji faktur przychodowych została wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Jednocześnie NSA uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi, umożliwiając kontrolę instancyjną, a odmienna ocena okoliczności przez Sąd I instancji nie świadczy o naruszeniu wskazanych przepisów, gdyż rozstrzygnięto w granicach sprawy.
NSA stwierdził również, że zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187, art. 188 i art. 122 O.p. jest niezasadny. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że Organy podatkowe miały prawo, na podstawie całokształtu materiału dowodowego (w tym zeznań wystawców faktur przyznających ich fikcyjność), zakwestionować rzetelność faktur kosztowych przedstawionych przez Skarżącą. Kwestie dotyczące rzekomego wykonania usług i sposobu zapłaty zostały szczegółowo zweryfikowane, a to na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania kosztów. Nie można też obciążać organów obowiązkiem poszukiwania świadków ani wywodzić skutków procesowych z ich niestawiennictwa.
Przechodząc do zarzutów prawa materialnego, NSA podkreślił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącej nie nosiło cech instrumentalności w rozumieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), mając na uwadze daty wszczęcia postępowań (znacznie przed upływem terminów przedawnienia), przedstawienie skarżącej zarzutów oraz przyczynę umorzenia (przedawnienie karalności czynów).
Zasadnicze znaczenie ma natomiast kwestia skuteczności zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych na mocy art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. I FPS 3/18), zawiadomienie takie musi być doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, pod rygorem braku materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zawiadomienie dotyczące zobowiązania za rok 2007 doręczono bezpośrednio Skarżącej w dniu 12 grudnia 2012 r., w okresie, gdy nie była reprezentowana przez pełnomocnika (po cofnięciu pełnomocnictwa jednemu doradcy, a przed ustanowieniem kolejnego), co czyni to doręczenie skutecznym, a zawieszenie biegu terminu przedawnienia za rok 2007 – ważnym.
Natomiast zawiadomienie dotyczące zobowiązania za rok 2008 doręczono bezpośrednio Skarżącej w dniu 4 grudnia 2013 r., pomimo że od 2 stycznia 2013 r. była ona reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika (doradcę podatkowego Z. T.), którego pełnomocnictwa nie odwołała. Pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu tego zawiadomienia oznacza, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej okazał się zasadny w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2008 rok.
W ocenie NSA uznanie zasadności tego jednego zarzutu skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ponieważ zawiera niepodzielne, jednopunktowe rozstrzygnięcie dotyczące dwóch skarżonych decyzji organu podatkowego – odnoszących się odrębnie do lat podatkowych 2007 i 2008 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd ten będzie związany przedstawioną wykładnią prawa, uznając zarzuty kasacyjne za niezasadne w stosunku do roku 2007, a za zasadny jedynie zarzut dotyczący nieskutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2008 rok, chyba że Organ podatkowy przedstawi dowód wskazujący na odwołanie przez Skarżącą pełnomocnictwa ustanowionego w dniu 2 stycznia 2013 r. przed datą doręczenia jej zawiadomienia dotyczącego 2008 roku, co stanowiłoby nową okoliczność, pozwalającą na odmienną ocenę tej kwestii.
8.1. W piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2025 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów w postaci wyrok NSA z dnia 17.02.2022 r., I FSK 564/18, dotyczącego zobowiązań podatkowych Strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., na okoliczność, że w rachunku podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. organy nie uwzględniły wymienionych w ww. piśmie faktur (podobnie jak nie uczyniły tego w zakresie podatku od towarów i usług).
8.2. W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2025 r. Dyrektor stwierdził, że zbliżony wniosek Strona podniosła w piśmie procesowym w toku postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie. Po czym na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. ww. wniosek został cofnięty.
Abstrahując od powyższego Dyrektor zauważył, że sporne faktury zostały ujęte w rachunku podatkowym w zakresie podatku dochodowego odo osób fizycznych za 2007 r., co potwierdza Tabela nr 2 w decyzji organu I instancji.
W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Dyrektor podniósł, że w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w dniu 21 stycznia 2014 r. przedstawiono Stronie zarzuty o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznaniu podatkowym PIT-36L. Zatem najpóźniej w tym dniu Podatniczka dowiedziała się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
9.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
9.2. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że:
- niezasadna jest skarga dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.,
- zasadna jest skarga dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.
Sąd niniejszym wyrokiem rozstrzyga bowiem skargi na dwie decyzje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 września 2020 r. nr 1201-IOD-1.4102.36.2019.22 i nr 1201-IOD-1.4102.35.2019.23. Orzekając poprzednio WSA w Krakowie połączył te dwie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1200/20. Wyrok o ww. sygnaturze został wprawdzie uchylony przez NSA, jednakże ww. postanowienie o połączeniu nadal pozostaje w mocy.
9.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
9.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie zasadności tego jednego zarzutu skargi kasacyjnej prowadzi do ważkiego rezultatu procesowego w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazania sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Pomimo tego, że merytorycznie zakwestionowano zaskarżone rozstrzygnięcie tylko w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2008 i tylko w zakresie braku przesłanki do uznania zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, uchyleniu podlega zaskarżony wyrok w całości, ponieważ zawiera niepodzielne, jednopunktowe rozstrzygnięcie dotyczące dwóch skarżonych decyzji organu podatkowego – odnoszących się odrębnie do lat podatkowych 2007 i 2008.
Nie zmienia to jednak faktu, że – jak również zauważył Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (podkreślenie Sądu). Istota tej wykładni sprowadza się do uznania, że w stosunku do zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2007 żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się uzasadniony (podkreślenie Sądu), natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za rok 2008 zasadny jest tylko zarzut dotyczący niewykazania przez organy podatkowe skutecznego doręczenia skarżącej (jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (podkreślenie Sądu) ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie zaznaczono, że gdyby w ponownym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym podatkowy organ odwoławczy wykazał stosownym dokumentem, że skarżąca przed doręczeniem jej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 jednak cofnęła (wypowiedziała) pełnomocnictwo pełnomocnikowi ustanowionemu przez nią dnia 2.01.2013 r., byłaby to nowa okoliczność, nieznana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, upoważniająca Wojewódzki Sąd Administracyjny do odmiennej oceny skuteczności zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008.
9.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonych decyzji w granicach związania na podstawie art. 170 i art. 190 p.p.s.a., stwierdzić należy, że kwestia zobowiązania podatkowego za rok 2007 była już przedmiotem orzekania przez dwie instancje administracyjne (podatkowe) oraz sądowoadministracyjne. W prawomocnym wyroku, po uprzednim oddaleniu skargi przez WSA w Krakowie (wyrok z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1200/20), Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 396/22) orzekł, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się uzasadniony. Natomiast uchylenie wyroku WSA nastąpiło tylko z przyczyn technicznych gdyż sprawy za lata 2007 i 2008 zostały połączone w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia (art. 111 § 2 p.p.s.a.). Postępowanie sądowe jest co do zasady dwuinstancyjne, a ww. wyrok NSA jest prawomocny (podkreślenie Sądu), wywołuje zatem wszystkie ww. skutki wynikające z art. 170 i art. 190 p.p.s.a.
Jedynie na marginesie należy zauważyć, że zarzuty (twierdzenia) zawarte w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącej z dnia 29 kwietnia 2025 r., jakoby rachunku podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. organy nie uwzględniły faktur wymienionych w ww. piśmie, są niezasadne, a wręcz nieprawdziwe.
Analiza akt wykazuje bowiem (na co zwrócił uwagę Dyrektor w swoim piśmie procesowym z dnia 12 maja 2025 r.), że ww. faktury zostały ujęte przez organy w rachunku podatkowym Skarżącej, co potwierdza tabela nr 2 na str. 98 decyzji organu I instancji.
Mając powyższe na uwadze skargę Podatniczki dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. należało oddalić.
9.6. Natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego za rok 2008 Dyrektor, zarówno w swoim piśmie procesowym jak i na ponownej rozprawie przed WSA, nie wykonał zaleceń wynikających z ww. wyroku NSA, tzn. nie dostarczył dowodu wskazującego na odwołanie przez Skarżącą pełnomocnictwa ustanowionego w dniu 2 stycznia 2013 r. przed datą doręczenia jej zawiadomienia dotyczącego 2008 roku, co stanowiłoby nową okoliczność, pozwalającą na odmienną ocenę tej kwestii.
W piśmie procesowym podniósł jedynie, na co wskazywano już w zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w dniu 21 stycznia 2014 r. przedstawiono Stronie zarzuty o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznaniu podatkowym PIT-36L. Zatem najpóźniej w tym dniu Podatniczka dowiedziała się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że art. 70c O.p. obowiązujący od dnia 15 października 2015 r. stanowił wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, który orzekł, że Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Był to tzw. wyrok zakresowy. Jego istotą było uznanie ww. przepisu za niekonstytucyjny w zakresie w jakim pozwalał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia bez poinformowania o tym podatnika. Dotychczas bowiem w wielu przypadkach podatnik był przekonany, że jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat od roku, w którym upłynął termin zapłaty podatku, a w rzeczywistości obowiązek ten nie przedawniał się i ciążył nadal na podatniku, o czym on nie wiedział.
Istotna była zatem wiedza podatnika (podkreślenie Sądu) o toczącym się postępowaniu karnym (karnym skarbowym).
W wykonaniu tegoż wyroku zakresowego (do czasu wprowadzenia ww. art. 70c O.p.) sądy administracyjne oceniały każdy przypadek indywidualnie i jeżeli przed upływem zasadniczego okresu biegu terminu przedawnienia podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym (karnym skarbowym), to stwierdzały przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Jeżeli natomiast przed upływem zasadniczego okresu biegu terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o taki toczącym się postępowaniu (bez względu na sposób przekazania tej informacji oraz organ informujący), sądy stwierdzały zasadniczo, że standardy z ww. wyroku zostały spełnione. Jednym ze sposobów poinformowania podatnika o takim postępowaniu było przedstawienie mu zarzutów.
Sytuacja zmieniła się z dniem 15 października 2013 r. W tym dniu wszedł bowiem w życie przepis art. 70c O.p., który w ówczesnym brzmieniu stanowił, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Wykładnia tego przepisu budziła wątpliwości, które zostały rozstrzygnięte uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, zgodnie z którą:
1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.
2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Przekładając powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że od 15 października 2013 r. nie wystarczy już poinformowanie podatnika o toczącym się postepowaniu karnym (karnym skarbowym) w jakikolwiek sposób. Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązujący zaś od tego dnia art. 70c O.p. przesądził, że to organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego (a nie kto inny) zawiadamia podatnika (pełnomocnika – jeżeli taki został ustanowiony w toku postępowania podatkowego) o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji przedstawienie Skarżącej zarzutów w dniu 21 stycznia 2014 r. nie mogło wywołać żadnego skutku (gdyż w tym czasie obowiązywał już art. 70c O.p.).
Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dotyczącego roku 2008 wystosował wprawdzie do podatniczki zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., które zostało uznane za doręczone w dniu 4 grudnia 2013 r. Jednakże – jak słusznie zauważył NSA i przesądził tę kwestie na podstawie art. 170 i art. 190 p.p.s.a. (podkreślenie Sądu) – od dnia 2 stycznia 2013 r. Podatniczka była w toku tego postepowania podatkowego reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika (doradcę podatkowego Z. T.), którego pełnomocnictwa nie odwołała. Pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu tego zawiadomienia oznacza, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., a tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Mając powyższe na uwadze decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. należało uchylić.
9.7. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku za 2008 r. organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tzn. przedstawi dowód wskazujący na odwołanie przez Skarżącą pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego Z. T. (ustanowionego w dniu 2 stycznia 2013 r.) przed datą doręczenia bezpośrednio Podatniczce zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. W przeciwnym razie – umorzy postępowanie z powodu przedawnienia.
9.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190, art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Natomiast na podstawie art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 7.232,00 zł.