I SA/Kr 193/25

I SA/Kr 193/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Paweł Dąbek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70a par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 193/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grzegorz Karcz (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2025 roku, sprawy ze skargi L. J., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 20 stycznia 2025 roku nr 1201-IOP1-3.4102.54.2024, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, , skargę oddala., , , , ,
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ II instancji, organ odwoławczy) z 20 stycznia 2025r. nr 1201-IOP1-3.4102.54.2024, uchylił w całości decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) nr [...] z 22 sierpnia 2024r., określającą L. J. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 183.155 zł za 2017 rok i jednocześnie orzekł, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za rok 2017 w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z innych źródeł wynosi 144.186 zł
Kontrolowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2017, 2018 i 2019.
W odniesieniu do roku 2017 z poczynionych przez organ ustaleń wynikało, że Skarżący otrzymał wynagrodzenie w wysokości 610.000,00 zł z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego spółki prawa maltańskiego pod firmą C. (dalej: Spółka maltańska, Spółka maltańska C., maltańska Spółka C.) i zdaniem organu nie było podstaw do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania w Polsce na podstawie przepisów Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzonej w La Valetta 7 stycznia 1994r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 49, poz. 256 ze zm., dalej: UPO), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011r. (Dz.U. z 2011, Nr 283, poz. 1661), oraz zwolnienia tego wynagrodzenia z opodatkowania z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną.
Z informacji przekazanych przez administrację podatkową Malty wynikało bowiem, że Spółka maltańska C. nie prowadziła na terytorium Malty rzeczywistej działalności m.in. z uwagi na brak majątku, pracowników, operacji na rachunku bankowym. Spółka maltańska C. nie wypracowała także żadnego dochodu ze źródeł położonych na terytorium Malty oraz nie wykazała i nie zapłaciła podatku należnego na terytorium Malty. Deklaracje i sprawozdania finansowe, które Spółka maltańska C. złożyła na Malcie, były jedynie spełnieniem wymogów formalnych.
Jednocześnie Naczelnik ustalił, że Spółka maltańska C. zarejestrowała [...] 2017r. zakład w Polsce, który posiadał rachunek bankowy w banku X. S.A. i zakład ten za rok 2017 wykazał stratę, na wysokość której wpływ miało m.in. wynagrodzenie Skarżącego.
W oparciu o tak ustalony stan faktyczny oraz przeprowadzoną analizę UPO Naczelnik uznał, że ponieważ Spółka maltańska C. mimo formalnego zarejestrowania na Malcie, faktycznie jednak zarządzana była w Polsce to w związku z tym faktem Skarżący nie miał prawa do otrzymanego wynagrodzenia zastosować przepisy art. 16 oraz art. 23 ust. 1 lit. a i d UPO, z uwagi na braku miejsca faktycznego zarządu Spółki maltańskiej C. na Malcie. Jednocześnie Naczelnik stwierdził, że otrzymana przez Skarżącego interpretacja indywidulana nie spełnia funkcji ochronnej z uwagi na rozbieżność stanu przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretacją z ustalonym przez Naczelnika stanem faktycznym.
W konsekwencji organ I instancji doszedł do wniosku, że wypłacone Skarżącemu za 2017 rok wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jako przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy czym zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, bo w związku z wystąpieniem do Maltańskiej Administracji Podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 uległ zawieszeniu od 4 sierpnia 2023r. do 28 czerwca 2024r., tj. o 329 dni a tym samym termin przedawnienia upływał dopiero 24 listopada 2024 r.
W tej sytuacji Naczelnik decyzją a dnia 22 sierpnia 2024r. nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działalności wykonywanej osobiście za rok 2017 w kwocie 183.155 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 21 §3 art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm. dalej O.p.) w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2023.615 ze zm.) oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).
Skarżący odwołał się od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie a ten po analizie odwołania, akt sprawy i przeprowadzeniu własnego postępowania działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.) decyzją z 20 stycznia 2025 r. nr 1201-IOP1-3.4102.54.2024 orzekł w opisany wyżej sposób.
Uzasadniając decyzję Dyrektor na wstępie wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego po pierwsze z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wystąpienia do Administracji Podatkowej Malty z wnioskiem o wymianę informacji co skutkowało tym, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 24 listopada 2024 r. A po drugie z tej racji, że skutecznie zastosowano też środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia z dniem 31 października 2024 r.
Następnie Dyrektor wskazał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że Skarżący od [...] 2006 r. prowadził działalność gospodarczą zajmując się kupnem i sprzedażą [...] a ponadto, że w badanym okresie występował też i jako komandytariusz i jako udziałowiec w szeregu spółek (w tym pod marką "O. z dodatkami "[...]" – przy. Sądu) których przeważającym przedmiotem działalności w większości wypadków były roboty budowlane [...].
Za 2017 r. Skarżący złożył zeznania podatkowe PIT-36 za 2017 r., gdzie w załączniku PIT-ZG wykazał przychody osiągnięte za granicą w kwocie 610.000 zł, z działalności wykonywanej osobiście poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, ze wskazaniem kodu kraju ich osiągnięcia na Malcie jak również PIT-36L za 2017 r. gdzie wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej natomiast w załączniku PIT/B do tego zeznania podatkowego Skarżący wykazał dochody i straty z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W odniesieniu do wykazanego przez Skarżącego wynagrodzenia osiągniętego za granicą Dyrektor podał, że jak poinformowała maltańska administracja podatkowa Spółka C. została zarejestrowana na Malcie [...] 2017 r. pod nr [...], jej adresem rejestracyjnym w badanym okresie był: najpierw [...], V. [...], Malta, a następnie od 5 maja 2023 r jest adres: [...], Q., Malta. Dyrektorem, przedstawicielem prawnym i sądowym w badanym okresie (do 01.10.2018 r.) był najpierw niejaki R. N., a następnie w okresie od 01.10.2018 r. do 05.10.2022 r. V. LTD przy czym Spółka V. LTD została zarejestrowana na Malcie [...] 2018 r. jej adresem rejestracyjnym jest [...], V. [...], Malta (biuro wirtualne), a dyrektorem, przedstawicielem prawnym, udziałowcem i sekretarzem R. N., prowadzący K.. Od 22 września 2022 r. dyrektorem, przedstawicielem prawnym i sądowym jest F. L. Kapitał maltańskiej Spółki C. wynosi 1200 euro i dzieli się na 120 udziałów po 10 euro każdy. Udziałowcami Spółki w momencie zawiązania spółki byli: R. N. i B.P., a od [...] 2017 r. są: F. L. oraz Skarżący.
Dyrektor wyjaśnił, że wszystkie te informacje zostały pozyskane od Maltańskiej Administracji Podatkowej, która ponadto poinformowała, że zgłoszona siedziba Spółki maltańskiej pod adresem [...], V. [...] była to, sporadycznie wykorzystywana, siedziba [...]. Spółka maltańska zgłosiła działalność holdingową, obrót wszelkiego rodzaju towarami, zaopatrzeniem, maszynami, a także obrót prawami własności w zakresie majątku lub udziałów. Choć na Malcie prowadzone były księgi rachunkowe Spółki maltańskiej to, jednak nie przedłożono żadnych dokumentów księgowych. Spółka maltańska złożyła deklaracje podatkowe za lata 2017-2019, jednak nie wykazała podatku do zapłaty. Spółka maltańska posiadała jeden rachunek bankowy w Y. (aktualnie zamknięty), jednak nie zarejestrowano żadnej aktywności na tym koncie. Główne źródła finansowania Spółki maltańskiej pochodziły z Polski, to jest z udziału w zyskach z działalności spółek zależnych w Polsce. Spółka maltańska nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej zadań wykonywanych przez członków jej organu zarządzającego, ani dokumentów potwierdzających, że członkowie jej organów zarządzających sprawowali zarząd w miejscu zarejestrowania działalności. Przedłożono natomiast dokument, z którego wynika, że 14 listopada 2018r. R. N., powołał zarejestrowanego przedstawiciela podatkowego Spółki maltańskie do składania zeznania podatkowego oraz wypełniania dokumentów FSS.
Wskazując na te fakty Dyrektor uwypuklił jednocześnie trzy okoliczności. Po pierwsze [...] 2017 r. Spółka maltańska C. zarejestrowała oddział w Polsce (NIP [...]). Po drugie, aktem notarialnym z 27 czerwca 2017 r. ([...]) Spółka maltańska C. została komplementariuszem podmiotu krajowego O. sp. z o.o. sp. k. Po trzecie, uchwałą z 1 listopada 2017r., podpisaną przez dyrektora R. N., m.in. powołano Skarżącego do pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego tejże spółki przy czym w uchwale tej zapisano, że Skarżący nie będzie zajmować żadnego stanowiska, ani pełnić funkcji członka zarządu Spółki maltańskiej C. oraz, że uprawnienia Skarżącego jako Dyrektora Finansowego sprowadzają się do usług nadzoru i zarządzania w zakresie: rekomendowania zarządowi rocznych budżetów, zarzadzania zasobami finansowymi spółki zgodnie z wytycznymi zarządu oraz nadzorowania inwestycji spółki.
Jednocześnie w odniesieniu do wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia Dyrektor podał i zobrazował na schemacie, że po tym jak Skarżący wezwał w dniu 27 grudnia 2017 r. Spółkę maltańską do zapłaty kwoty 610.000,00 zł tytułem "wynagrodzenia Dyrektora Generalnego Spółki odpowiedzialnego za zarządzanie i nadzór nad stałym zakładem w Polsce" w tym samym dniu na rachunek należący do O. sp. z o.o. sp. k. wpływa kwota od O.1 sp. z o.o. sp. k. oraz od F. L. po czym jest przekazywana na rzecz zakładu Spółki maltańskiej C., która następnie wypłaciła Skarżącemu tę samą kwotę, tego samego dnia tytułem wynagrodzenia. Te transakcje zdaniem Dyrektora potwierdzają bezpośredni związek pomiędzy jego wynagrodzeniem a działalnością O. sp. z o.o. sp. k., której komplementariuszem jest Spółka maltańska C.
W oparciu o te ustalenia Dyrektor stwierdził, że skoro postępowanie dowodowe wykazało, że źródło wynagrodzenia Skarżącego znajdowało się w Polsce, a wynagrodzenie to nie dotyczyło członkostwa Skarżącego w radzie zarządzającej spółki maltańskiej C., to tym samym wynagrodzenie Skarżącego otrzymane od Spółki maltańskiej nie jest związane z udziałem Skarżącego w organie zarządzającym Spółki maltańskiej i nie przystaje ono do treści art. 16 UPO. W świetle zatem art. 23 ust. 1 lit. a UPO niezasadne byłoby zwolnienie wynagrodzenia Skarżącego z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tym bardziej, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że wynagrodzenie Skarżącego wynika z pełnienia przez rzeczonego obowiązków Dyrektora Finansowego Spółki maltańskiej w zakresie nadzorowania jej zakładu w Polsce. Dyrektor uwypuklił przy tym, że Zakładowi przypisane zostały przychody i koszty przypadające Spółce maltańskiej z tytułu posiadanych udziałów w podmiocie O. sp. z o.o. sp.k.
Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że otrzymana przez Skarżącego interpretacja indywidulana nie spełnia funkcji ochronnej z uwagi na rozbieżność stanu przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretacją z ustalonym przez organ stanem faktycznym
Wskazując na to wszystko i przywołując przepisy odnoszące się do opodatkowania dochodów na terenie kraju Dyrektor jednocześnie podniósł, że choć organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzyskane przez Skarżącego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce to jednak błędnie zakwalifikował je do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Dyrektora wypłacone Skarżącemu przez Spółkę maltańską wynagrodzenie za sprawowanie nadzoru nad procesami inwestycyjnymi, prowadzonymi w kraju przez Spółkę O. podlega bowiem opodatkowaniu na terytorium Polski, jako przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:
1) art. 70a §1 i 2 oraz 70 § 4 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie tylko i wyłącznie w celu, odpowiednio, zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez ich błędną interpretację, która nie mogła w żaden sposób doprowadzić realnie ani do zawieszenia, ani do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie;
2) art. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez wydanie Decyzji, pomimo braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego poprzez m. in.:
• błędne zinterpretowanie dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków powierzonych mu przez C. (dalej: "Spółka", "spółka maltańska") w zakresie jego oddelegowania do zakładu Spółki w Polsce,
• pominięcie dowodów, z których można wnioskować, że wśród dyrektorów Spółki był podział obowiązków, bowiem sprawami centrali Spółki na Malcie zajmował się R. N., zaś sprawami zakładu Spółki zajmowali się F. L. oraz Skarżący,
• pominięcie dowodu z odpowiedzi Spółki, w którym ta tłumaczyła, m. in. kwestie przychodów uzyskiwanych przez nią w latach 2017-2019, kwestie prowadzonej działalności, kwestie definicji dyrektora oraz składu zarządu Spółki, zadań dyrektorów, tj. zarządu, kwestie swej siedziby na [...] i tego, dlaczego zarząd nie korzystał z tego miejsca, a korzystał z innego, wyciągnięcie nieprawdziwych ustaleń z odpowiedzi spółki maltańskiej w zakresie tego, że wszyscy członkowie zarządu są polskimi rezydentami podatkowymi, kiedy z odpowiedzi owej spółki wynika jedynie przykładowo, że dyrektorami spółki byli polscy rezydenci podatkowi i pominięcie faktu, że dyrektorem spółki był np. maltański podmiot V. LTD, tudzież R. N. (który był w owym czasie maltańskim rezydentem podatkowym, z przypisaną mu w praktyce rolą tzw. chairman, tj. przewodniczącego zarządu, o której to funkcji zresztą jest nawet mowa w Umowie spółki maltańskiej w punkcie 38),
• pominięcie wyjaśnień przedstawianych przez Skarżącego w jego wyjaśnieniach składanych do akt sprawy, a dotyczących m. in. prowadzenia spraw Spółki oraz jej zakładu w Polsce,
• pominięcie informacji zawartych w piśmie Skarżącego z dnia 14 kwietnia 2024 roku, w którym Skarżący zwracał organowi I instancji uwagę, że w aktach sprawy znajdują się wezwania z dnia 2stycznia 2023 roku oraz z dnia 21 lutego 2023 roku kierowane do maltańskiej spółki C., które jednak zostały wysłane na adres w K., ul. [...] i że prawidłowym adresem tej spółki jest adres maltański, co wynika z MBR, a który to adres podaje sam organ w swych wezwaniach, co jest ważne choćby z tego powodu, że jak można przeczytać to w decyzji, organ zrzuca odpowiedzialność na Skarżącego za to, że to z jego winy musiał skorzystać z instytucji wniosku o pomoc prawną, ponieważ kierowane ww. wezwania nie spotkały się z odpowiedzią, kiedy to organ podatkowy nie potrafił nawet wystosować w sposób prawidłowy wezwania do Spółki,
• błędną ocenę uchwały o powołaniu,
• błędną ocenę dokumentów Spółki i stanu faktycznego, poprzez stwierdzenie, że Skarżący nie był dyrektorem w rozumieniu Art. 16 UPO, ponieważ "zakazywała" mu tego uchwała o powołaniu, stąd nie zarządzał maltańską spółką, jak i wypłacone mu wynagrodzenie nie dotyczyło nadzoru nad zarządzaniem Spółką, przy czym było to wynagrodzenie za sprawowanie nadzoru nad zakładem Spółki w Polsce;
3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie Decyzji i przyjęcie odmiennej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o nieprzeanalizowany pod tym kątem stan faktyczny i prawny (tj. brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji), w tym również brak dokonania wykładni przepisów ustawy Companies Act obowiązującej na terytorium Republiki Malty, jak i brak wyjaśnienia pojęć "rady zarządzającej" i "organu podobnego", brak wyjaśnienia charakterystyki tych organów, przy jednoczesnym poprzestaniu na założeniu, że skoro w omawianym przepisie jest mowa o "radzie zarządzającej" to jest to równoznaczne z kolegialnością organów w nim wymienionych, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że Podatnik nie został powołany do pełnienia funkcji dyrektora w "Radzie Zarządzającej" Spółki, o którym mowa w art. 16 UPO, podczas gdy w rzeczywistości Podatnik pełnił funkcję dyrektora Spółki w rozumieniu tego przepisu (nie da się na gruncie prawa maltańskiego po prostu inaczej, czyli powołać dyrektora nie wchodzącego do zarządu spółki, bowiem każdy dyrektor w spółce maltańskiej jest członkiem jej zarządu) oraz wykonywał czynności zarządcze / inne obowiązki powierzone mu w ramach pełnienia funkcji dyrektora, a zatem wynagrodzenie otrzymywane przez niego winno podlegać zwolnieniu z PIT w oparciu o art. 16 UPO i art. 23 UPO;
4) art. 120 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz brak stosownego wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organy kierowały się przy wyjaśnieniu sprawy, zwłaszcza, że jeśli popatrzymy na tę sprawę "historycznie" to da się ewidentnie zauważyć, że organ podatkowy w tej sprawie zmienił swoje zdanie w sposób diametralny, tj. pierwotnym zamierzeniem organu podatkowego było wszczęcie i przeprowadzenie kontroli celno - skarbowej u Podatnika ukierunkowanej zapewne na przekazanie sprawy do Szefa KAS do przeprowadzenia postępowania w celu wydania decyzji opartej o klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tzw. GAAR, czyli do postępowania mającego potwierdzić tzw. sztuczność konstrukcji optymalizacyjnej, a co się nigdy nie wydarzyło, następnie Naczelnik próbuje wykazywać (wskazując, że materiał dowodowy w tym zakresie jest niezbity), że Spółka była zarządzania z Polski, po czym Organ zmienia zdanie i wskazuje, że (materiał w tym zakresie również rzekomo jest niezbity) Podatnik nie" był dyrektorem wchodzącym w skład rady zarządzającej, czym zaskakuje Podatnika, czyli mamy w, przedmiotowej sprawie narracyjny kalejdoskop, który jest dostosowywany tak, aby za wszelką cenę zrealizować z góry założony cel organów podatkowych;
5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art, 120 O.p. w zw. z art. 14m O.p., poprzez wydanie Decyzji i nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania do organu podatkowego i nieuwzględniającej interpretacji podatkowej wydanej dla Podatnika, co pozostaje w sprzeczności z ową interpretacją oraz innymi interpretacjami wydawanymi w czasie w podobnej sprawie w podobnym stanie faktycznym i prawnym
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
6) art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994r. (Dz.U. z 1995r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, w zw. z art. 2 rozdziału 386 Companies Act (Ustawy o spółkach) obowiązującej na terytorium Republiki Malty (dalej: "Companies Act", "CA"), poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora będącego członkiem kolegialnego organu o nazwie rada zarządzająca lub organu podobnego, podczas gdy m. in.:
a) definicja dyrektora, zawarta w art. 2 rozdziału 386 CA, obejmuje każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym Malty istnieje dyrektor de iure i dyrektor de facto,
b) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów", ale również "inne podobne należności",
c) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu nie tylko "członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej", ale również "w innym podobnym organie spółki";
7) art. 16 UPO w zw. z art. 23 pkt 1 lit. a UPO, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że z Art. 16 UPO nie wynika wyłączne prawo Republiki Malty do opodatkowania wskazanych w tym przepisie dochodów, podczas gdy z treści art. 23 ust. 1 lit. a UPO wynika wprost, że jeśli dany dochód "może" być opodatkowany na Malcie to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania na swoim terytorium, co w konsekwencji wskazuje, że ww. przepisy należy interpretować łącznie, a tym samym, wbrew twierdzeniom organów, Polska miała obowiązek zwolnić dochód z Art. 16 UPO z opodatkowania;
8) art. 22 UPO w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "PIT"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego stwierdzenia, że Skarżący nie wykonywał funkcji dyrektora, a uzyskiwał przychody z innego źródła (którego najwyraźniej organ nie potrafi zidentyfikować, pomimo, np. istnienia aktu powołania);
9) art. 2a O.p. w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. znak PK4.8022.44.2015, poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej w zakresie pełnionej przez Skarżącego funkcji w Spółce na korzyść Skarżącego oraz wykładni art. 16 UPO i art. 2 rozdziału 386 CA
W parciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania a ponadto o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skarg jako bezzasadnych, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i uwypuklając, że treść zarzutów skargi w zasadniczej części nie wykracza poza zarzuty zawarte w odwołaniu, do których Dyrektor odniósł się szczegółowo w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia a jedynym co różni skargę od wcześniejszego odwołania to zarzut przyjęcia odmiennej oceny prawnej rozstrzygnięcia.
Skarżący odnosząc się do odpowiedzi organu na skargę w sporządzonej replice, która do tut. sądu wpłynęła 22 września 2025 r. ponownie odniósł się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, wykładnią oraz stosowaniem art. 16 UPO, sposobem tworzenia i działania zarządu spółki na Malcie oraz praw i obowiązków członka zarządu, podnosząc , że:
• zarząd spółki maltańskiej tworzą dyrektorzy a osobie powołanej na takie stanowisko nie można zakazać bycia członkiem zarządu gdyż taki zapis byłby niezgodny z ustawą maltańską;
• w ustawie o spółkach maltańskich nie występują przepisy dotyczące organów spółki, analogiczne do regulacji polskiego KSH;
• indywidulane interpretacje podatkowe z lat 2012-2020 potwierdzały szerokie rozumienie pojęcia "rada zarządzająca";
• w praktyce oraz w ustawie o spółkach maltańskich pojęcia "board of directors", "directors", "director" są używane zamiennie, podobnie jak ma to miejsce w polskim KSH;
• angielska wersja art. 16 UPO wskazuje na szersze rozumienie przepisu aniżeli polski przekład;
• przywołany przez Skarżącego art. 136a rozdziału 386 CA, wskazuje że dyrektor spółki jest odpowiedzialny za ogólne zarządzanie spółką i jej właściwą administrację;
• obowiązki dyrektora wynikają bezpośrednio z ustawy o spółkach maltańskich i nie muszą być szczegółowo określone w odrębnych przepisach;
Konkludując stwierdził zaś, że:
• skarżący pełniąc funkcję dyrektora w spółce maltańskiej spełniał przesłanki określone w art. 16 UPO, bez względu na to czy był formalnie wpisany do maltańskiego rejestru handlowego czy nie. Podobnie jak ma to miejsce na gruncie polskiej ustawy KSH, gdzie jest się członkiem zarządu od chwili powołania, a ni od chwili zgłoszenia do KRS;
• wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącego stanowiło wynagrodzenie dyrektorskie w rozumieniu art. 16 UPO i jako takie powinno być zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) UPO;
• organ podatkowy nie przedstawił merytorycznej odpowiedzi na kluczowe argumenty prawne podniesione przez Skarżącego, ograniczając się do powtórzenia dotychczasowego stanowiska;
• zmiana praktyki interpretacyjnej przez organ podatkowy stanowi naruszenie zasady pewności prawa i ochrony praw nabytych jak i tzw. ugruntowanej praktyki interpretacyjnej a której mowa w art. 14n §5 O.p. w kontekście wydawanych przez dekadę interpretacji podatkowych.
Dyrektor ustosunkowując się do tego stanowiska Skarżącego w sporządzonej duplice, która do tut. sądu wpłynęła 25 września 2025 r. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę podnosząc, że Skarżący nie kontrargumentuje stanowiska organu odwoławczego lecz wyłącznie polemizuje z dokonanym rozstrzygnięciem. Jednocześnie nadmienił, że dla zastosowania art. 16 UPO bycie członkiem "board of directors" musi być obiektywnie wykazane a nie tylko automatycznie odczytywane jak czyni to Skarżący.
Nadmienił również, że w analogicznych sprawach o sygn. akt I SA/Kr 154/25, I SA/Kr 155/25, I SA/Kr 156/25 z dnia 10 września 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał rozstrzygnięcia oddalające skargi na identyczne decyzje organu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zacząć należy od tego, że Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Poruszając się w ramach tak zakreślonej kontroli zacząć należy od oceny zarzutu skargi najdalej idącego a mianowicie "naruszenia art. 70a §1 i 2 oraz art. 70 §4 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie tylko i wyłącznie w celu odpowiednio zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez ich błędną interpretację, która nie mogła w żaden sposób doprowadzić realnie ani do zawieszenia ani do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".
W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że w myśl art. 70a §1 O.p. bieg terminu przedawnienia o którym mowa w art. 68 §1 i 3 oraz w art. 70 §1 i 1a O.p. ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organu innego państwa. Stosownie zaś do treści §2 przywołanego przepisu zawieszenie terminu przedawnienia o którym mowa powyżej następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji – jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.
Przywołane przepisy przewidują więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku łącznego wystąpienia następujących przesłanek a więc po 1) istnienia ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska; po 2) wynikającej z takiej umowy właściwości polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku i po 3) uzależnienia rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Przy czym jedynym ograniczeniem wynikającym z tych przepisów jest maksymalny okres 3 lat przewidziany dla zawieszenia (sumy okresów zawieszenia) biegu terminu przedawnienia.
W sprawie niniejszej oczywistym jest, że między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty została sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1995r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.). Sporna jest natomiast kwestia uzależnienia rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa, gdyż zdaniem Skarżącego żadna z informacji uzyskanych od Maltańskiej Administracji Podatkowej nie miała wpływu na rozstrzygnięcie Organu, bo były to informacje nieistotne a poza tym polskie organy podatkowe mogły je pozyskać bezpośrednio od maltańskiej Spółki C.
Z argumentacją tą trudno się zgodzić. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że krajowy organ podatkowy wystąpił do maltańskiej administracji podatkowej o wyjaśnienie takich kwestii jak to czy spółka maltańska posiada dowody, które potwierdzałby że członkowie jej organów zarządzających faktycznie sprawowali zarząd w miejscu zarejestrowania działalności, czy posiada dokumentację dotyczącą zadań wykonywanych przez członków jej organu zarządzającego w latach 2017-2019, czy członkowie jej organu zarządzającego mieli w tym okresie status rezydenta w ich jurysdykcji podatkowej, czy osiągali dochody na terenie Malty i opodatkowali je. Wystąpienie o wymianę tych informacji dotyczących i samej maltańskiej Spółki C. i roli Skarżącego w tym podmiocie było konieczne, gdyż Skarżący nie wyjaśnił z jakiego tytułu otrzymał wynagrodzenie. Uwypuklić przy tym trzeba, że w związku z takim wystąpieniem tamtejsze organy ustaliły, że Spółka maltańska C. nie posiada wymaganej dokumentacji, która potwierdzałaby, że członkowie jej organów zarządzających faktycznie sprawowali zarząd w miejscu zarejestrowania działalności, jak również, że nie posiada wymaganej dokumentacji potwierdzającej przebywanie członków jej organu zarządzającego i kadry kierowniczej niebędących rezydentami Malty w okresie 2017-2019 w kraju rezydencji spółki jak również, że koszty podróży służbowych nie zostały ujęte w księgach rachunkowych maltańskiej Spółki C. a ponadto, że firma nie posiada dokumentacji dotyczącej zadań wykonywanych przez członków organu zarządzającego. Prócz tego maltańska administracja podatkowa po skontaktowaniu się z podatnikiem stwierdziła, że dyrektorzy (the directors) są rezydentami w Polsce w związku z czym żaden dochód nie był opodatkowany na Malcie. Wbrew stanowisku Skarżącego były to więc informacje istotne by nie powiedzieć kluczowe dla sprawy.
Jednocześnie wbrew twierdzeniom Skarżącego krajowe organy podatkowe napotykały jednak na trudności z bezpośrednim pozyskaniem informacji dotyczących zarówno maltańskiej Spółki C. i jak i roli Skarżącego w tym podmiocie czy to od spółki czy też od Skarżącego, bo jak wyjaśnił Dyrektor przed tym wystąpieniem organ I instancji podjął działania zmierzające do doręczenia korespondencji maltańskiej Spółce C. na jej adres w Republice Malty jak też usiłował dostarczyć korespondencję dokonując doręczenia na adres jej Zakładu w Polsce ale korespondencja ta nie została podjęta przez adresata. Skarżący natomiast odraczał terminy udzielenia wyjaśnień i przesłania dokumentów albo składał ogólnikowe wyjaśnienia. W tych okolicznościach zaistniały więc przesłanki umożliwiające zwrócenie się przez krajowy organ podatkowy do organu innego państwa (tj. maltańskiej administracji podatkowej – przyp. Sądu) o udzielenie informacji mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego Skarżącego. Nie przekroczono przy tym przewidzianego w przepisach, maksymalnego okresu 3 lat dla zawieszenia (sumy okresów zawieszenia) biegu terminu przedawnienia. Naczelnik wystąpił bowiem o wymianę informacji do Maltańskiej Administracji Podatkowej w dniu 4 sierpnia 2023 r. uzyskując najpierw od maltańskiej administracji podatkowej niepełne informacje ze wskazaniem przez ten zagraniczny organ podatkowy na konieczność poczynienia dalszych ustaleń i pozyskania dalszych dokumentów źródłowych. W konsekwencji finalną odpowiedź krajowy organ podatkowy otrzymał w dniu 28 czerwca 2024 r. z wyjaśnieniami w zakresie działalności maltańskiej Spółki C. oraz kopiami takich kluczowych dokumentów jak: akt założycielski i statut spółki maltańskiej, rejestru handlowego, deklaracji wskazującej przedstawiciela podatkowego spółki, raportami i sprawozdaniami finansowymi na datę 31 grudnia 2017, 31 grudnia 2018, 31 grudnia 2019, raportami niezależnego biegłego rewidenta za rok 2017 i 2018, rozliczeniami podatkowymi za rok 2018 i 2019. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia nie przekroczył nawet roku bo uległ zawieszeniu na okres 329 dni tj. od 4 sierpnia 2023 r. do 28 czerwca 2024 r.
Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 70 §4 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to zwrócenia uwagi wymaga, że jak wynika z akt odwoławczych Dyrektor ustalił, że postanowieniem z dnia 26 września 2024 r. nieostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 22 sierpnia 2024 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz, że na zaległość podatkową określoną w tej decyzji został wystawiony tytułu wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego za 2017 r. który doręczono Skarżącemu 31 października 2024 r. i w oparciu o ten tytuł wykonawczy zastosowano środek egzekucyjny. Wskazać jednocześnie trzeba, że w myśl art. 239b §1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W sprawie niniejszej sytuacja taka zaistniała, gdyż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika wydano na niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Przypomnieć bowiem należy, że wobec wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl przepisu art. 70a §1 i 2 O.p. obejmującego okres 329 dni termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. upływał w dniu 24 listopada 2024 r. a postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 22 sierpnia 2024 r. wydano w dniu 26 września 2024 r. Jednocześnie uwypuklić trzeba, że w orzeczeniu z 6.02.2019 r. (I FSK 573/17, LEX nr 2625939) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia". Okoliczność, że Dyrektor działając na podstawie art. 233 §1 pkt. 2 lit. a) O.p. uchylił w całości decyzję Naczelnika z dnia 22 sierpnia 2024 r., stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i orzekł w ten sposób, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za rok 2017 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z innych źródeł wynosi 144.186 zł (a nie 183.155 zł od dochodów z działalności wykonywanej osobiście – przy. Sądu) nie unicestwiła przy tym materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 O.p., dlatego, że decyzja Naczelnika do pewnego momentu funkcjonowała w obrocie rodząc określone skutki prawne, a to w związku z art. 70 § 4 O.p. a ponadto Dyrektor orzekał reformatoryjnie.
Podsumowując. Wobec tego, że w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o wystąpieniu przez krajowy organ podatkowy o wymianę informacji do organu innego państwa czy też zastosowaniu środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony wyłącznie w celu odpowiednio zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiec sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 70a §1 i 2 oraz art. 70 §4 O.p. okazał się chybiony.
Odnosząc się natomiast do oceny zawartych w skardze zarzutów naruszenia pozostałych przepisów postępowania, w szczególności z grupy tzw. przepisów dowodowych Sąd miał na względzie iż na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem zaś prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest z kolei wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Oceniając postępowanie organów w sprawie niniejszej wg tych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów, bo zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały rzetelnej oceny dowodów, oceniając charakter otrzymanego przez Skarżącego przelewu na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Zebrały materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena została oparta na całym materiale dowodowym, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i nie noszą znamion dowolności czy niespójności. Organ rozpatrzył wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w tej sprawie, kierując się przepisami prawa, bezstronnością, zasadami wiedzy i logiki.
Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącego jakoby Dyrektor pominął wyjaśnienia Skarżącego czy też dowody przez niego przekazane. Przeciwnie Dyrektor poddał je wnikliwej analizie i odczytywał zgodnie z treścią co w szczególności dotyczy uchwały powołującej Skarżącego na stanowisko Dyrektora Finansowego oraz wyjaśnień Skarżącego co do zakresu powierzonych mu obowiązków. Organ analizował także pozostały materiał dowodowy w tym uzyskane z administracji podatkowej Malty odpowiedzi z których wynikało, że Skarżący wbrew twierdzeniom nie był jednak członkiem zarządu maltańskiej Spółki C. Na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie organ szczegółowo opisał także, jakie czynności faktycznie wykonywał Skarżący z ramienia maltańskiej spółki. Dokonał również szczegółowego opisu uprawnień zawartych w przesłanej uchwale o powołaniu go na stanowisko Dyrektora Finansowego. Zgromadzony materiał potwierdza, że czynności wykonywane przez niego nie dotyczyły nadzoru nad zarządzaniem spółką maltańską, i nie były wykonywane na Malcie.
Wbrew twierdzeniu Skarżącego w toku postępowania nie uniemożliwiono mu dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Przeciwnie organy zwracały się wielokrotnie do Skarżącego o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów w zakresie otrzymanego wynagrodzenia. Natomiast fakt, że zgromadzone w toku postępowania dowody zostały przez organ ocenione odmiennie od oczekiwań Skarżącego nie świadczy o naruszeniu przepisów w zakresie postępowania. Uwypuklić jednocześnie trzeba, że organy nie kwestionowały faktu powołania Skarżącego na funkcję Dyrektora Finansowego, a jedynie wykazywały, że otrzymane przezeń środki pieniężne nie dotyczyły czynności zarządu ani nadzoru nad zarządzaniem spółką maltańską, w związku z czym do otrzymanych środków pieniężnych nie miał zastosowania art. 16 UPO z Maltą.
Przy tym Dyrektor szczegółowo opisał i przedstawił na schemacie, skąd pochodziły środki oznaczone w tytule płatności jako "wynagrodzenie Dyrektora Generalnego Spółki odpowiedzialnego za zarządzanie i nadzór nad stałym zakładem w Polsce" oraz kiedy, jak i przez kogo były wpłacone. Organ nie naruszył zatem art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Podobnie zresztą jak i nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. gdyż organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego dokonały oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Przeprowadzone w sprawie postępowanie czyniło zatem zadość realizacji zasady prawdy obiektywnej. W okolicznościach sprawy w sposób wszechstronny zebrany został materiał dowodowy wyjaśniający istotne okoliczności stanu faktycznego, a dokonana ocena i wywiedzione wnioski znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach w zestawieniu z obowiązującymi przepisami prawa, przy zapewnieniu Stronie realizacji czynnego udziału w postępowaniu.
W konsekwencji ponieważ zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi w sprawie niniejszej nie naruszono art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. więc ustalony przez organy stan faktyczny sprawy Sąd przyjął za własny (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09).
Nieuzasadniony był przy tym również zarzut jakoby organy naruszyły zasady z art. 121 § 1 OP w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 14m O.p. nie uwzględniając interpretacji podatkowej wydanej dla Skarżącego, bo zdaniem Sądu interpretacja na którą Skarżący powołuje się nie miała waloru ochronnego, co wynika z faktu, że zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku o wydanie tej interpretacji nie jest tożsame z ustalonym przez organy stanem faktycznym niniejszej sprawy.
Wskazując na powyższe przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, gdyż nie chroni podatnika. Jest tak, gdyż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydający interpretację nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada też i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. II FSK 236/19, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).
Wobec powyższego wypada zwrócić uwagę na istotne różnice, które wystąpiły pomiędzy przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, a ustalonym przez Organy podatkowe stanem faktycznym.
Po 1) Skarżący we wniosku podał, że powołanie jego osoby na stanowisko dyrektora w radzie zarządzającej "nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (aktu powołania), która będzie stanowić, wraz ze statutem Spółki, źródło obowiązków dyrektora związanych z pełnieniem rzeczonych funkcji. Jednocześnie uchwała będzie stanowić jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce". Tymczasem z uchwały zarządu maltańskiej Spółki C. z 1 listopada 2017 r. wynika, że powołanie Skarżącego na stanowisko Dyrektora Finansowego nie nastąpiło mocą uchwały zgromadzenia wspólników lecz uchwałą zarządu.
Po 2) Skarżący we wniosku stwierdził, że "wnioskodawca nie ma zamiaru i nie będzie występować w Spółce w roli udziałowca". Tymczasem jest on udziałowcem spółki maltańskiej.
Po 3) We wniosku podano, że spółka "będzie prowadzić działalność na terytorium Republiki Malty poprzez usytuowane tam biuro" (...) "na terytorium Republiki Malty swoją siedzibę będzie miał również zarząd Spółki i z tego miejsca zapadać będą główne decyzje w sprawach istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności Spółki". Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby spółka maltańska prowadziła na terytorium Republiki Malty działalność gospodarczą. Ujawnione w postępowaniu podatkowym działania zarządu spółki (pełnionego przez R. N.) trudno uznać za realizację zadań gospodarczych w państwie rezydencji spółki, skoro dotyczyły wyłącznie "działalności inwestycyjnej" w Polsce. Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe byłoby stwierdzenie, że spółka maltańska prowadziła w Republice Malty rzeczywistą działalność gospodarczą. W szczególności nie wykazano, aby na terytorium Malty zrealizowano jakikolwiek projekt gospodarczy. Pozostaje to w sprzeczności z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że spółka będzie prowadzić działalność na terytorium Republiki Malty poprzez usytuowane tam biuro.
Po 4) Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że działalność Skarżącego będzie polegała w szczególności na nadzorze nad zarządzaniem Spółką, nadzorowaniu procesów uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania Spółki, uczestniczeniu w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności Spółki i wdrażaniu nowych projektów, nadzorowaniu i weryfikacji raportów dotyczących działalności Spółki a także nadzorze nad bieżącymi zadaniami Spółki. Tymczasem organy w sprawie niniejszej ustaliły, że uprawnienia Skarżącego jako Dyrektora Finansowego sprowadzały się w zasadzie do rekomendowania zarządowi rocznych budżetów, zarządzania zasobami finansowymi spółki ale zgodnie z wytycznymi zarządu oraz nadzorowaniu inwestycji spółki.
Ponadto, Dyrektor słusznie powołał się na szereg okoliczności, które nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W pierwszej kolejności nie wskazano, że spółka maltańska będzie komplementariuszem w spółce z o.o. s.k. oraz będzie prowadzić działalność w Polsce poprzez utworzony zakład. Skarżący nie wskazał, że w tym czasie, gdy spółka maltańska będzie zaangażowana kapitałowo w sp. z o.o. s.k. Skarżący będzie wspólnikiem tej spółki tj. komandytariuszem. Nie zostało podane w jakim zakresie poszczególni wspólnicy będą zaangażowani kapitałowo w sp. z o.o. s.k. oraz jak będzie kształtować się uczestniczenie poszczególnych wspólników w zyskach i stratach spółki. Z wniosku nie wynika, że Skarżący w dacie przystąpienia kolejnego wspólnika – spółki maltańskiej do sp. z o.o. s.k. będzie już wspólnikiem tej spółki jako komplementariusz oraz jedynym wspólnikiem w spółce O. sp. z o.o. (będącej komandytariuszem). Wobec tego nie wskazano we wniosku, że Skarżący realizuje cele ekonomiczne poprzez zaangażowanie kapitałowe w dwóch spółkach prawa handlowego, zarządza tymi spółkami, m.in. jako komplementariusz sp. z o.o. s.k. Skarżący nie podał, że wynagrodzenie, które ma zostać mu w przyszłości wypłacone, będzie stanowiło koszt zakładu w Polsce, że jego wysokość w kolejnych latach będzie zbliżona do wysokości dochodu uzyskanego przez krajowy podmiot O. sp. z o.o. sp. k. Organ interpretacyjny w oparciu o treść wniosku nie mógł powziąć informacji, że w sytuacji, gdy spółka maltańska nie będzie prowadzić na Malcie jakiejkolwiek działalności generującej przychód, a jedyną aktywnością spółki będzie zaangażowanie kapitałowe w spółce polskiej, gdzie zakład w Polsce nie będzie generować istotnego przychodu (w związku z wypłatą wynagrodzenia m.in. na rzecz Skarżącego), to spółka maltańska będzie permanentnie generować straty.
W konsekwencji w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania zarzutu Skarżącego, że ujawnione różnice pomiędzy zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku, a zdarzeniem faktycznie zaistniałym, nie są istotne. Równocześnie rolą organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, jak i sądu administracyjnego w ramach sprawowanej kontroli decyzji, nie jest dokonanie ustalenia, jakiej treści powinna lub mogłaby być wydana interpretacja indywidualna w diametralnie innym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego. Rolą organu podatkowego i Sądu nie jest zastępowanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawaniu interpretacji indywidualnych. To rolą tego organu jest odniesienie się do argumentacji, wątpliwości, pytań przedstawionych przez wnioskodawcę. Nadmienić także należy, że nie jest pewnym, czy gdyby Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe zgodnie ze stanem faktycznym rzeczywiście zaistniałym, to organ interpretacyjny wydałby interpretację indywidualną, czy też odmówiłby postanowieniem wydania interpretacji indywidualnej. Wspomnieć bowiem wypada, że w sprawach o zbliżonej problematyce jak w sprawie Skarżącego, przykładowo dotyczących wątpliwości wnioskodawców, czy wydatki w postaci wynagrodzenia dyrektorów ponoszone przez spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej, organ interpretacyjny wydawał postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnych, a sądy administracyjne w ramach sprawowanej kontroli stwierdzały zgodność tego rodzaju rozstrzygnięć z prawem (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1177/19, z dnia 18 października 2022 r., sygn. II FSK 323/20, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 868/18, z dnia 26 września 2019 r., sygn. III SA/Wa 227/19, CBOSA).
Przechodząc wreszcie do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że istotę kontrowersji w sprawie niniejszej stanowi to, czy otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego w maltańskiej Spółce C., która w Polsce posiadała swój oddział (Zakład) podlega opodatkowaniu w Polsce, gdyż zdaniem Skarżącego jest to, dochód, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą w związku z czym przysługuje zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego dochodu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w myśl art. 23 ust. 1 lit. a) UPO z Maltą. Natomiast Dyrektor w oparciu o poczynione ustalenia uważa, że dochód ten nie powinien być zakwalifikowany jako wynagrodzenie wypłacone z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki a w związku z tym otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy PIT jako przychody z innego źródła.
Zaznaczyć przy tym trzeba, że podobny problem jak ten, którego skarga dotyczy, był już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięć sądów administracyjnych tj. m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 121/24, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2024 r. sygn. akt VIII SA/Wa 97/24, sygn. akt VIII SA/Wa 95/24, sygn. akt VIII SA/Wa 96/24, sygn. akt VIII SA/Wa 100/24 jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 824/24, sygn. akt. I SA/Łd 823/24, sygn. akt I SA/Łd 825/24, sygn. akt I SA/Łd 826/24 oraz z dnia 9 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 198/25 a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 154/25.
Wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko a poglądy tam przedstawione przyjmuje za własne więc w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zbieżną z przedstawioną w przywołanych wyrokach.
Odnosząc się do nakreślonego problemu wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1), zakładając przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) w oparciu o system przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.), w tym działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz inne źródła (pkt 9).
Przepis art. 15 ust. 1 umowy o UPO z Maltą stanowi, że z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W myśl art. 16 UPO z Maltą, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Analiza art. 15 i 16 umowy o UPO z Maltą prowadzi do wniosku, że państwa - strony umowy - odmiennie uregulowały między sobą sposób opodatkowania różnego rodzaju dochodów. W innym państwie opodatkowaniu podlegają wynagrodzenia z tytułu członkostwa w organach spółki, w innym zaś wynagrodzenia z pracy i umów o podobnym charakterze. Skutkuje to potrzebą oddzielenia tych rodzajów dochodów i określenia w konkretnej sytuacji, jaki charakter miały świadczenia podatnika. Wynagrodzenia otrzymywane przez osoby fizyczne lub prawne z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów lub rady nadzorczej podlegają w tym państwie, w którym znajduje się siedziba spółki (w niniejszej sprawie – na Malcie). Z kolei płace, uposażenia i inne wynagrodzenia osiągane z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zyski dyrektorów spółek maltańskich niebędących rezydentami na Malcie, z innych tytułów prawnych niż wykonywanie obowiązków członka zarządu są zwolnione z opodatkowania na Malcie na podstawie art. 13 maltańskiej ustawy o podatku dochodowym (Income Tax Act) jako powstające poza terytorium tego kraju. To również potwierdza ogólna interpretacja Ministerstwa Finansów Republiki Malty. Do tego typu zysków znajduje zastosowanie art. 15 umowy polsko-maltańskiej regulujący zasady opodatkowania dochodów z pracy
Zakres zastosowania powołanej regulacji art. 16 umowy o UPO obejmie zatem sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki: 1) osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tutaj – Polska); 2) osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki; 3) spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj - Malta); 4) osoba otrzymuje wynagrodzenie lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.
Treść art. 16 umowy o UPO z Maltą wskazuje na opodatkowanie kategorii dochodów w nim wskazanych w państwie siedziby Spółki (tj. w tym przypadku na Malcie). Z treści ww. przepisu wynika, że objęte tym przepisem są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu kolegialnego lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim. Zdaniem sądu przepis ten dotyczy członków organów spółek w znaczeniu formalnym (the board of directors). W skład organów w tym znaczeniu nie wchodzą natomiast inni.
Zatem, przepisem art. 16 umowy o UPO objęte są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu kolegialnego lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim. Przyjąć należy, że wynagrodzenia dyrektorów spółek maltańskich wypłacane z innych tytułów prawnych niż zarządzanie tymi spółkami i nadzór nad ich działalnością, są zwolnione z opodatkowania na Malcie, natomiast podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że organ w zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę oba aspekty tj. spełnienie przez podatnika formalnych wymogów w zakresie członkostwa w organie zarządzającym spółki, jak i zakres faktycznie wykonywanych przez niego zadań.
Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie spełnił przesłanki zawartej w art. 16 UPO z Maltą dotyczącej otrzymania wynagrodzenia lub innych podobnych należności z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki. Członkami zarządu maltańskiej spółki C., figurującymi w maltańskim rejestrze byli bowiem w spornym okresie wyłącznie R. N. i V. LTD. Brak wskazania Skarżącego w odpowiednim rejestrze oznacza, że osoba pełniąca funkcję dyrektora finansowego nie pozostawała członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawiając zakres zastosowania art. 16 umowy o UPO wskazał, że "objęte tym przepisem są zatem wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu - rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje natomiast wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim. Nie jest wystarczające piastowanie jakiejkolwiek funkcji dyrektora, aby wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie kwalifikować, jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą.
Na taki sposób rozumienia tego przepisu wskazują przywołane przez organy przepisy umowy o UPO z Maltą oraz komentarz do Modelu Konwencji OECD (por. Model konwencji OECD Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010), z których wynika, że przepis art. 16 UPO z Maltą w przypadku opodatkowania przychodów dyrektora spółki będącej podatnikiem maltańskim, może być zastosowany tylko wobec tych podmiotów, które mają przymiot bycia członkiem owego organu (tj. organu występującego pod nazwą the board of directors lub organu funkcjonalnie podobnego).
W komentarzu do Modelu Konwencji OECD, wskazuje się, że przepis art. 16 UPO z Maltą nie dotyczy wynagrodzeń za zarządzanie spółką, ale wynagrodzeń pewnej kategorii osób, które zarządzają spółką. Zamiarem stron Umowy było stosowanie tego przepisu wyłącznie do takich podmiotów ("dyrektorów"), którzy są członkami pewnego organu kolegialnego będącego albo the board of directors albo organem funkcjonalnie do the board of directors podobnym. Intencją umawiających się Stron Umowy było nie tyle objęcie art. 16 UPO z Maltą wszystkich podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim, ale wyłącznie takich, które są członkami określonego organu tzw. the board of directors (lub innego podobnego organu spółki). Przystępując do rozważań, jakie znaczenie nadać na gruncie art. 16 UPO z Maltą instytucjom określonym w maltańskim Chapter 386 of Companies Act (CA) stanowiącym odpowiednik regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych, należy mieć na uwadze treść art. 3 ust. 2 UPO z Maltą, zgodnie z którym "przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa". Jest to swego rodzaju reguła interpretacyjna wskazująca w tej sprawie, że w przypadku stosowania w Polsce UPO wobec polskich rezydentów podatkowych, niezdefiniowane określenia zawarte w Companies Act należy interpretować przez analogie do polskich regulacji.
Zważywszy na ten przepis trafnie wskazał organ, iż prawodawca maltański nie definiuje pojęcia "rady dyrektorów"/"board of directors", jednakże posługuje się nim wielokrotnie w zapisach Companies Act (CA). Co ważne Companies Act odróżnia jednoznacznie dyrektorów (director) jako osoby wykonujące określone funkcje od rady dyrektorów (board of directors) jako organu spółki. Określenie znaczenia słowa dyrektor (director) zawarte jest w art. 2 CA ("director" includes any person occupying the position of director of a company by whatever name he may be called carrying out substantially the same functions in relation to the direction of the company as those carried out by a director") – co należy to przetłumaczyć jako: "dyrektor" oznacza każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki, niezależnie od tego, jak się nazywa, i wykonującą zasadniczo te same funkcje związane z kierowaniem spółką, jakie pełni dyrektor. Jest to określenie ogólne. Z definicji tej bezsprzecznie nie wynika, by pełnienie funkcji: director przesądzało o byciu członkiem organu "board of directors". Mając to na uwadze, należy przyjąć, w ocenie Sądu, że pełnienia funkcji dyrektora nie można zrównać z byciem członkiem organu spółki "board of directors". Bycie członkiem takiego organu musi zostać obiektywnie wykazane dla zastosowania art. 16 UPO z Maltą. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że bycie dyrektorem w maltańskiej spółce należy odczytywać jako automatyczne uczestnictwo w organie, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą. Dla wykazania bycia członkiem "board of directors" należy udowodnić, że było się członkiem takiego organu, a nie tylko dyrektorem" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. I SA/Łd 825/24, CBOSA). Przedstawione stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.
W sprawie niniejszej Skarżący tego nie wykazał. Jak bowiem ustalono Skarżący został powołany ale nie do zarządu spółki maltańskiej C. lecz przez zarząd tej spółki do pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego. Jednocześnie należy podkreślić, że w tej uchwale zarządu Spółki zapisano wyraźnie, że Skarżący nie będzie zajmować żadnego stanowiska ani pełnić funkcji członka zarządu maltańskiej Spółki C.. Z powyższego wynika więc, że powołanie Skarżącego do pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego nie świadczy o uzyskaniu dochodu z tytułu wynagrodzenia dyrektorów, skoro w świetle tej uchwały nie mógł on wykonywać czynności zarządczych w tej spółce. Ponadto nie można tracić z pola widzenia i tego, że jego uprawnienia sprowadzały się do rekomendowania zarządowi rocznych budżetów a więc czynności doradczej, zarządzania zasobami finansowymi zgodnie z wytycznymi zarządu a więc pod kontrolą zarządu oraz nadzorowania ale inwestycji a nie samej spółki. Zakres wykonywanych przez Skarżącego zadań nie był więc związany z faktem otrzymywania wynagrodzenia za sprawowanie funkcji zarządczych w spółce maltańskiej. Skarżący nie wykonywał uprawnień zarządczych, a przy tym czynności które podejmował nie były wykonywane na Malcie, zatem nie można przyjąć, że Skarżący otrzymał wynagrodzenia za nadzór nad zarządzaniem Spółką maltańską, gdyż wykonywane czynności dotyczyły innych obowiązków, które nie były związane z objęciem funkcji zarządczej.
Jednocześnie Dyrektor wykazał, że źródło wynagrodzenia Skarżącego znajdowało się w Polsce. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że maltańska Spółka C. była komplementariuszem spółki komandytowej prawa polskiego (O. sp. z o.o. sp.k.). Spółka maltańska C. uzyskiwała dochód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, przy czym z uwagi na fakt uzyskiwania tych dochodów na terytorium Polski, objęta była ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski, poprzez utworzony zakład (o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zakład C. miał obowiązek rozliczać się z podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Polski. Spółka maltańska C., podobnie jak jej zakład w Polsce, poza rejestracją w Maltańskim Rejestrze Przedsiębiorców, nie prowadziła na terenie Malty żadnej działalności operacyjnej. Natomiast O. sp. z o.o. sp.k., której komplementariuszem jest spółka maltańska, wykonywała działalność gospodarczą na terenie Polski. Ustalono, że zakład C., zobowiązany do zapłaty podatku od wygenerowanego dochodu przez polską spółkę komandytową, obniżył podstawę opodatkowania wypłatą wynagrodzeń na rzecz dyrektorów - polskich osób fizycznych, w tym na rzecz Skarżącego, co spowodowało wykazanie straty. Stwierdzona struktura własności i podjęte uchwały doprowadziły do swoistej konwersji dochodu z działalności polskiej spółki komandytowej na nieopodatkowany w Polsce dochód osoby mającej pełnić funkcję Dyrektora Finansowego spółki maltańskiej. Jedynym źródłem środków na wypłatę wynagrodzenia Skarżącego były środki pieniężne pochodzące z polskiego podmiotu, tj. O. sp. z o.o. sp.k.
W konsekwencji skoro Skarżący jako polski rezydent otrzymał świadczenie z tytułu innego niż wynagrodzenie wskazane w art. 16 UPO z Maltą a przy tym źródło finansowania tego wynagrodzenia znajdowało się w Polsce to poczynione w skardze zarzuty naruszenia art. 16 UPO z Maltą czy to wskutek błędnej wykładni czy też wadliwego zastosowania nie znajdują wystarczającego uzasadnienia.
Jednocześnie Sąd podziela argumentację Dyrektora w zakresie kwalifikacji uzyskanego przez Skarżącego przychodu jako uzyskanego z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wskazując na powyższe przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. tworzy katalog zupełny i rozłączny (tzn. konkretny przychód można przypisać wyłącznie do jednego źródła – por. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 oraz wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12), ale nie katalog zamknięty, bowiem wskazanie "innych źródeł" w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter jedynie przykładowy. Powyższe jest realizacją zasady opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne określonej w art. 9 u.p.d.o.f. (wyjątkiem są jedynie dochody wyłączone lub zwolnione z opodatkowania).
Skoro zaś zasadą jest, że wszystkie przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu za wyjątkiem wymienionych przez ustawodawcę, jeżeli spełniają przesłanki wymienione w art. 11 u.p.d.o.f., to znaczy, że otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze co do zasady stanowią podstawę opodatkowania, jeżeli mają charakter definitywny (bezzwrotny).
W orzecznictwie prezentowany jest także pogląd, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła (np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3323/16).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z powołanych przepisów wynika, że źródłem przychodu wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. będzie przychód z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.
Jak jednak ustalił Dyrektor Skarżący nie otrzymał wynagrodzenia za nadzór czy zarządzanie spółką lecz za pełnienie funkcji Dyrektora Finansowego, do którego obowiązków należało rekomendowanie zarządowi rocznych budżetów, zarządzanie zasobami finansowymi spółki zgodnie z wytycznymi zarządu oraz nadzorowanie inwestycji spółki. W tym stanie rzeczy nie znajdzie więc zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się bowiem w szczególności przychody wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ale także przychody, których ustawodawca nie wymienił, jeżeli spełniają przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje przy tym tylko przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy zaś użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Oznacza to, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. Z tego względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie musi znaleźć definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Powołany przepis stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji prawa wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2023 r., II FSK 2632/20).
W związku z powyższym podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f które to przepisy powiązano z art. 22 UPO z Malty poprzez ich niewłaściwe zastosowanie nie znajduje uzasadnienia, gdyż Dyrektor prawidłowo opodatkował uzyskany przez Skarżącego przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako uzyskany z innych źródeł.
Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zarzuty podniesione przez Skarżącego okazały się niezasadne.
W konsekwencji Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji wyroku.