I SA/Kr 1905/13

I SA/Kr 1905/13 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2014-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Stanisław Grzeszek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I FSK 1195/14 - Wyrok NSA z 2016-01-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 240 par 1, art.241, art.243 par 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1905/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w likwidacji w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego, - skargę oddala -
Uzasadnienie
Wnioskami z dnia 23 sierpnia 2012 r. B sp. z o.o. w Z. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2011 r. od nr [...] do nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. i uchylenie w/w decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 grudnia 2010 r. od nr [...] do nr [...] i umorzenie postępowania w sprawie.
We wnioskach strona skarżąca zaznaczyła, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji spełniają przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) tzn. są decyzjami ostatecznymi i zostały wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.
Decyzją z dnia 4 października 2012 r. nr [..] do [...[ Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania w tych sprawach. Jako przyczynę odmowy wznowienia postępowania organ wskazał na trwające w dacie złożenia wniosków postępowanie sądowoadministracyjne związane z złożonymi skargami dnia 24 czerwca 2011 r. na wspomniane decyzje z dnia 19 maja 2011 r.
W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi, że w rozstrzygnięciu brakuje podstawy prawnej, co jest niezgodne z zasadą praworządności, uregulowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisach powszechnie obowiązującego prawa brak bowiem normy wskazującej na to, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania i postępowanie sądowe nie mogą się toczyć jednocześnie. Brak ten - biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy - jest celowy i wskazuje na możliwość równoczesnego toczenia się postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania przed sądem administracyjnym. Samo bowiem złożenie skargi nie gwarantuje, że sprawa zostanie merytorycznie rozpoznana przez sąd administracyjny, na co wskazuje chociażby fakt, że "po złożeniu skargi kasacyjnej skarżący nie ma już możliwości powoływania nowych podstaw kasacyjnych, a to uniemożliwia mu podnoszenie dodatkowych zarzutów, w tym dotychczas niepowołanego zarzutu opartego na niezgodności z Konstytucją przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia".
Dodatkowo spółka argumentowała, że organ podatkowy, stwierdzając niedopuszczalność wznowienia, wykroczył poza swoje kompetencje, gdyż na etapie wniosku spółki o wznowienie postępowania organ podatkowy powinien był ograniczyć się jedynie do badania okoliczności wstępnych (m. in. zachowania terminu i faktu wskazania przez wnioskodawcę przesłanki określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej), których zaistnienie powinno obligować organ podatkowy do wznowienia postępowania.
Spółka wskazała także, że błędne jest twierdzenie, że niedopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego wynika z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, ponieważ narusza ono art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten gwarantuje bowiem prawo do wznowienia postępowania "na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Dla postępowania podatkowego przepisy dotyczące wznowienia zostały ujęte w Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i reguluje je ustawa prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zatem - jak argumentowała spółka - powoływać ich w celu uzasadnienia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. Prowadzi to bowiem do dowolnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej oraz innych ustaw a także przyczynia się do ustalenia pozaprawnych reguł postępowania i do unikania obowiązku realizacji prawa podatnika.
Spółka wskazała również na to, że Ordynacja podatkowa przewiduje krótki termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Po jego upływie złożona wcześniej skarga do sądu administracyjnego może zostać odrzucona, co pozbawiłoby podatnika konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do wznowienia postępowania. Spółka zanegowała ponadto - wynikające z decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej - twierdzenie, że postępowanie podatkowe (wznowieniowe) jest konkurencyjne w stosunku do postępowania przed sądem administracyjnym. Wskazała przy tym, że - w przeciwieństwie do postępowania toczącego się przed sądem administracyjnym- wznowienie postępowania nie stwarza możliwości rozpoznania sprawy w pełnym merytorycznym zakresie. Pozwala jedynie na weryfikację pojedynczych aspektów sprawy w ramach podstawy wznowienia.
Spółka zasugerowała ponadto, że organ podatkowy po otrzymaniu wniosku o wznowienie postępowania powinien był wznowić postępowanie i następnie zawiesić je na podstawie art. 201 Ordynacji podatkowej do czasu zakończenia sprawy przez sąd administracyjny.
Końcowo spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego nr [...] do [...] nie odniósł się do dowodu z dokumentu (uwierzytelnionej kserokopii postanowienia z dnia 24 września 2012 r. o sygn. akt 1293/11, odrzucającego skargę kasacyjną spółki), załączonego do pisma z dnia 1 października 2012 r., mimo że dokument ten wskazywał na niemożliwość dochodzenia praw na drodze sądowej.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, decyzją z dnia 17 grudnia 2012r. nr [...] do [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Wskutek wniesionej przez spółkę skargi wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 284/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję z dnia 17 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że orzekanie w obu instancjach przez tę samą osobę naruszyło art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co było podstawą wyeliminowania tego rozstrzygnięcia na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 13 września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy opisaną decyzję z dnia 4 października 2012 r.
Organ drugiej instancji stwierdził, że wniosek zawierał wskazanie prawidłowej podstawy wznowienia w postaci przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, dotyczył postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 19 maja 2011 r., a także mieścił się w granicach terminu wyznaczonego przez ustawodawcę. Niemniej jednak nie było możliwe pozytywne rozpatrzenie żądania spółki. Okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy wskazywały bowiem, że w sprawie, w której spółka wnioskowała o wznowienie postępowania toczy się już inne postępowanie, umożliwiające uwzględnienie faktu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o sygn. akt P 30/11. Postępowanie to zostało zainicjowane przez spółkę skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożoną w dniu 24 czerwca 2011 r. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2011 r. nr [...] do [...]. Na moment wydania przez organ decyzji o odmowie wznowienia postępowania postępowanie to było w toku. Również i obecnie postępowanie to nie jest zakończone. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał bowiem postanowienie, którym uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2012 r. o odrzuceniu skargi kasacyjnej, wniesionej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2012 r. o odrzuceniu skargi.
Organ odwoławczy zaznaczył, że podstawą prawną wydania decyzji nr [...] do [...] był art. 243 § 3 w związku z art. 240 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem twierdzić, że rozstrzygnięcie nie ma podstawy prawnej.
Dalej organ drugiej instancji wyjaśnił jednocześnie, że w systemie prawnym brak jest przepisów regulujących expressis verbis zaistniałą w sprawie sytuację. Usiłując wypełnić tę lukę prawną w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10, NSA stwierdził, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań mających na celu weryfikację skarżonego aktu w trybie nadzwyczajnym, w tym postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej. W ramach bowiem sądowej kontroli objętej skargą decyzji podatkowej obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi dokonanie oceny, czy w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie dopuściły się uchybień mogących stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wymienione w art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej. Obowiązek sądu w tym zakresie wynika z art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozważając istnienie podstaw prawnych do wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sytuacji toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego wskazano również na art. 122 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organy podatkowe nie mogą podejmować działań zbędnych w danych okolicznościach sprawy. Takim działaniem byłoby zaś wznowienie postępowania w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, w ramach którego mogą być uwzględnione podstawy wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
W dalszej kolejności podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję nr [...] do [...] nie stwierdził, że niedopuszczalność wznowienia postępowania wynika z przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie posłużył się odniesieniem do tych przepisów, by wzmocnić swoją argumentację i właściwie uzasadnić własną decyzję. Wskazał bowiem wprost, że w przepisach Ordynacji podatkowej istnieje luka prawna w kwestii wznawiania postępowania w przypadku toczącego się postępowania sądowego (brak przepisów zarówno wskazujących na możliwość wznowienia postępowania w takiej sytuacji jak i norm stanowiących o niemożliwości wznowienia postępowania w okolicznościach toczącej się kontroli sądowej).
Organ odwoławczy przyznał, że terminy do wniesienia żądania wznowienia postępowania są krótkie, niemniej jednak zostały wprowadzone przez ustawodawcę celowo dla ochrony stabilności obrotu prawnego. Poza tym, prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego będzie wskazywać na to, że podstawy wznowienia postępowania (jeżeli takie istniały) zostały uwzględnione wyrokiem sądu administracyjnego. Odrzucenie zaś skargi na podstawie art. 58 § 1 p.p.s.a oznacza, że wniesienie skargi jest niedopuszczalne z tego powodu, że strona nie dopełniła pewnych określonych prawem obowiązków (np. nie uzupełniła w terminie braków formalnych, uchybiła terminowi do wniesienia skargi, wniosła skargę do sądu administracyjnego, mimo jego niewłaściwości) lub z tego powodu, że prawa strony zostały zabezpieczone już w inny sposób (sprawa jest w toku lub została prawomocnie osądzona). Strona nie może zatem żądać wznowienia postępowania podatkowego tylko z tej racji, że istnieje możliwość odrzucenia złożonej przez nią skargi przez sąd administracyjny. Nie dopełniając bowiem określonych wymogów (nie zachowując terminu, nie uzupełniając braków formalnych, itp.) strona sama niejako zrezygnowała z możliwości uwzględnienia podstawy wznowienia w wyroku sądowym.
Organ zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jeśli będzie merytorycznie rozpatrywać skargę na decyzję z dnia 19 maja 2011 r., przeprowadzi odpowiednią dla sprawy analizę faktów. Nie będzie natomiast rozstrzygał żadnej wstępnej kwestii prawnej dla postępowania, którego wznowienia żąda spółka. W takim przypadku nie jest więc możliwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawie wznowienia postępowania.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia:
1) art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi, pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa, koniecznych do wznowienia postępowania, oraz prawa ustrojowego, tj. art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i wynikające z tego niezagwarantowanie stronie prawa do wznowienia postępowania wskutek wydania ostatecznej decyzji na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP;
2) art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, pomimo braku istnienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania wznowieniowego;
3) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego pomimo braku przepisów prawa, które zakazywałyby wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy sprawa jest zawisła przed sądem administracyjnym;
4) art. 56 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że wcześniejsze złożenie skargi do sądu administracyjnego powoduje niedopuszczalność wznowienia postępowania;
5) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 208 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i wynikające z tego nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji, zarówno w zakresie sfery faktycznej jak i prawnej.
W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 września 2013 r. nr[...] oraz z dnia 4 października 2012 r. nr [...] do [...].
W uzasadnieniu podkreślono, że organ nie wskazał normatywnych przesłanek do uznania, że w sytuacji, gdy została złożona skarga do sądu administracyjnego, nie może zostać wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi. Przywołane przez organ orzeczenia dotyczą okoliczności uzasadniających wznowienie, w których możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie jest ograniczona żadnym terminem. Natomiast w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Ponadto wbrew twierdzeniom organu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie zakończonej wspomnianymi decyzjami z dnia 19 maja 2011 r. będzie miał znaczenie dla niniejszego postępowania, gdyż w razie uchylenia zaskarżonych decyzji postępowanie to stanie się bezprzedmiotowe i będzie konieczne jego umorzenie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej powinien wznowić na wniosek spółki postępowanie w trybie nadzwyczajnym, z uwagi na zaistnienie wszystkich przesłanek do wznowienia postępowania, a następnie zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sądy administracyjne.
Strona skarżąca powołała się również na najnowsze orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w świetle którego brak jest podstaw prawnych do odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, w przypadku uprzedniego zaskarżenia tejże decyzji do sądu administracyjnego. Skarżąca spółka ponownie podkreśliła, że organ nie wskazał o jaki przepis prawa oparł swoje rozstrzygnięcie. Nadmieniono przy tym, że norma zawarta w art. 56 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest jasna, konkretna, odnosząca się do ściśle określonego stanu faktycznego. Nie może ona podlegać wykładni rozszerzającej, która w rzeczywistości prowadzi do stworzenia regulacji prawnej odnośnie sytuacji, której ustawodawca regulować nie zamierzał. zgodnie z postanowieniami art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w sprawie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania na zasadach określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W przedmiotowej sprawie właściwym postępowaniem jest procedura uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczęte wskutek złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zaś postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i reguluje je odmienny akt prawny.
Końcowo nadmieniono, że w odczuciu strony organy obu instancji starały się uzasadnić z góry założoną tezę, nie zważając jednocześnie na dokonywane naruszenia przepisów postępowania. Świadczy o tym wykładnia przepisów prawa zmierzająca do uzasadnienia niedopuszczalności wznowienia postępowania, będąca w istocie wykładnią contra legem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 u.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Poza sporem pozostaje, że w dacie złożenia przez skarżącą spółkę wniosków o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. oraz w dacie wydania decyzji podlegającej kontroli w niniejszym postępowaniu, toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne mające na celu zbadanie – stosownie do regulacji wynikającej z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a.- legalności tych decyzji.
Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest natomiast, czy po skutecznym wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu podatkowego, dopuszczalne jest wznowienie postępowania w odniesieniu do przedmiotu objętego kontrolą sądową.
Przepisy p.p.s.a. nie regulują wprost sytuacji, w której w toku postępowania sądowego uruchomionego wniesieniem skargi na ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego, strona domaga się weryfikacji tego rozstrzygnięcia w trybie jednego z postępowań nadzwyczajnych, mających na celu wyeliminowanie lub zmianę tego rozstrzygnięcia. Wskazany przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 56 p.p.s.a. nie odnosi się bezpośrednio do sytuacji, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przepis ten bowiem obliguje sąd do zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy skarga do sądu wniesiona zostaje po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Jednakże w ocenie Sądu przepis ten zawiera w sobie dyrektywę kierunkową, która wskazuje, że niepożądaną i niedopuszczalną jest sytuacja prowadzenia równocześnie w stosunku do tego samego przedmiotu (decyzji), postępowania sądowoadministracyjnego oraz postępowania administracyjnego (podatkowego). Ratio legis takiego rozwiązania wynika z konieczności uniknięcia zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznej decyzji w dwóch postępowaniach – sądowym i nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym. Skoro cel, jakim jest weryfikacja ostatecznego rozstrzygnięcia może zostać osiągnięty na drodze postępowania administracyjnego, to zasadnym jest zawieszenie postępowania sądowego, które w wyniku takiej weryfikacji może stać się bezprzedmiotowe i podlegać będzie umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. Jak podkreśla się w literaturze, zbieg uprawnień do weryfikowania ostatecznej decyzji w dwóch rodzajach postępowań może wywołać niekorzystne skutki, tak z uwagi na zasady ekonomii postępowania organów państwowych jak i z uwagi na konieczność ochrony autorytetu orzeczeń tych organów. Względy te nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą, oraz wydania dwóch, ewentualnie rozbieżnych rozstrzygnięć, przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny (tak T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, wyd. 4 , Komentarze LexisNexis, kom. do art. 56 ustawy). Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organu, że celem tego przepisu jest zapobieżenie dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego.
Stan faktyczny i prawny kontrolowanej sprawy wymaga jednak udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji wniesienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową, która wcześniej tj. przed wniesieniem tego wniosku została zaskarżona do sądu administracyjnego i postępowanie sądowe jest w toku, należy uznać niedopuszczalność równoległego toczenia się postępowań – administracyjnego i sądowego. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zakaz dwutorowości postępowań w odniesieniu do tego samego przedmiotu jest uzasadniony po pierwsze - ochroną autorytetu orzeczeń sądowych nie zezwalającego na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą przez organ administracji, po drugie - zakresem kontroli zgodności z prawem zaskarżonego do sądu aktu, sprawowanej przez sądy administracyjne, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze ( art.134 i art.135 p.p.s.a. ), a po trzecie - skutkami orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (art.170 p.p.s.a.). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego uruchamia postępowanie mające na celu badanie i ocenę legalności zaskarżonego aktu lub czynności, wraz z możliwością zastosowania środków przewidzianych prawem w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Jako jedyny przypadek dopuszczający możliwość dwutorowego prowadzenia postępowania określa art. 54 § 3 p.p.s.a. który stanowi, że organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Z przepisu tego wynika, ze po wniesieniu skargi nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu, jak tylko uwzględnienie skargi w całości, która to możliwość została ograniczona w czasie tj. do dnia rozpoczęcia rozprawy. Zdaniem Sądu, data wniesienia skargi do sądu administracyjnego ma istotne znaczenie dla rozważań w kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowań nadzwyczajnych przez organ podatkowy w stosunku do tych decyzji, które są przedmiotem zaskarżenia do sądu, gdyż data ta określa, który organ jest właściwy do rozstrzygania sprawy. Z chwilą bowiem wniesienia skargi do sądu, to sąd staje się "gospodarzem" postępowania, a organ administracji staje się strona sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (tak T. Woś, op. cit. str. 363). Skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej w znaczeniu materialnym i procesowym (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99).
Wybór strony o poddaniu decyzji kontroli sądowej poprzez złożenie skargi do tego sądu, zasadniczo wyłącza (z wyjątkiem o którym mowa w art. 54 § 3 p.p.s.a.) możliwość organu administracji ingerowania w przedmiot tego postępowania. Kontrola legalności zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny w sposób władczy wyłącza uprawnienie organu administracji publicznej do "zajmowania się" już tą sprawą.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2011 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że decyzje z dnia 19 maja 2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. zostały wydane z uwzględnieniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wskazana przez skarżącą spółkę podstawa wznowienia postępowania podatkowego jest tego rodzaju okolicznością, którą sąd administracyjny zobowiązany jest uwzględnić z urzędu przy rozpoznaniu skargi. Wynika to z powołanej wcześniej regulacji art. 134 § 1 p.p.s.a., z której wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczone w skardze. Tak więc obowiązkiem sądu jest zbadanie, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania w sprawie orzeczenia TK z dnia 17 lipca 2012 r.
Ponadto zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wobec powyższej regulacji, zbędne było w ustawie Ordynacja podatkowa zamieszczanie przepisu stanowiącego o niedopuszczalności wznowienia przez organ postępowania, w razie uprzedniego wniesienia do sądu administracyjnego skargi na ostateczną decyzję kończącą to postępowanie. Wniosek taki można wyprowadzić z obowiązujących aktualnie przepisów p.p.s.a.
Sąd dostrzegając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołała się także skarżąca spółka, podziela stanowisko tych sądów, zgodnie z którym prowadzenie postępowań w tej samej sprawie – administracyjnego i sądowoadministracyjnego – jest niepożądane (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 419/10 , postanowienie NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 185/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 207/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 799/12, wyroki WSA w Krakowie; z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 423/13, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt 486/13, z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 450/13, z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 153/13).
Przedstawiona wyżej analiza procedury sądowoadministracyjnej w rozważanym zakresie prowadzi do wniosku, że racjonalny ustawodawca miał na celu uniknięcie kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy, gdyż każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji w trybie wznowienia postępowania prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań i w praktyce mogłoby spowodować niepożądane komplikacje. Nie można przy tym nie dostrzec możliwości, czy konieczności zawieszenia przez organ postępowania administracyjnego po jego wznowieniu, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Skoro jednak sąd zobligowany jest do uwzględnienia z urzędu każdego naruszenia prawa w tym także naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i to niezależnie od tego, czy naruszenie to było przedmiotem zarzutu skargi, wszczynanie i prowadzenie takiego postępowania byłoby niecelowe. W odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy powyższa konstatacja jest szczególnie uzasadniona. Decyzje "wymiarowe" w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia 19 maja 2011 r. na skutek złożonych skarg zostaną skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełnym zakresie pod względem ich zgodności z prawem, a więc także z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.
W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nieuzasadnione jest tamowanie takiego postępowania poprzez jego zawieszenie, lecz z uwagi na istniejącą przeszkodę – postępowanie sądowe w toku – należało odmówić jego wszczęcia (odmówić wznowienia postępowania). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego organy administracji nie mają uprawnienia w ramach wznowienia postępowania, do oceny zgodności z prawem decyzji będącej przedmiotem skargi do sądu.
Końcowo należy zauważyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska wynikającego, jakby tego chciała skarżąca spółka, wyłącznie z analizy przepisów Ordynacji podatkowej i formułowanie wniosków o braku negatywnej przesłanki do odmowy wznowienia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, oparte jest na błędnym założeniu, że w takim przypadku, to organ podatkowy, a nie sąd administracyjny jest tym organem, który może decydować o "losach" konkretnej sprawy. Jak wyżej podkreślono, z chwilą skutecznego wniesienia skargi organem właściwym do kontroli decyzji jest sąd administracyjny. Dlatego też zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa i z tego względu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 240 § 1 i art. 241, art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione.
Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.