I SA/Kr 185/25

I SA/Kr 185/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70a, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie SWSA Grzegorz Karcz SWSA Grzegorz Klimek (spr.) Protokolant Starszy referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2025 r. sprawy ze skargi B. S.A. w likwidacji w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 358000-COP2.4100.3.2022.73 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 358000-COP2.4100.3.2022.73 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: Organ, Naczelnik, NMUCS) uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 lipca 2022 r. nr 358000-CKK1-3.4100.1.2022.32 określającą B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 18.411,007 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prowadził wobec B. S.A. z siedzibą w W. (działającej wówczas pod firmą Y. S.A. z siedzibą w P.) kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 598 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."). W trakcie postępowania Naczelnik ustalił, że w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. Spółka nie uwzględniła uzyskanych od spółki zależnej P. Limited (podmiot zarejestrowany w dniu 22 września 2015 r. na Malcie pod nr [...]) przychodów w łącznej kwocie 113.977.601,76 zł, tj.: 19.000.000,00 zł, uzyskanych jako zaliczka na poczet dywidendy za 2016 r.; 94.977.601,76 zł otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia 1 403 520 udziałów P. Limited.
W konsekwencji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. (data doręczenia w dniu 12 sierpnia 2022 r.) określił Spółce w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika straty w wysokości 6.946.150,55 zł zobowiązanie podatkową w kwocie 18.411 007 zł.
2. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30 stycznia 2024 r.
Na wstępie Organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik w tym zakresie zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej "O.p."), w szczególności art. 70a §1 O.p., jak również odniósł się do zapisów umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz.U. 1995 r., nr 49, poz. 256). Podał między innymi, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, skierował na podstawie ww. umowy, do administracji podatkowej Malty wniosek z dnia 27 sierpnia 2021 r., w którym zwrócił się o przekazanie dokumentów oraz udzielenie informacji dotyczących P. Ltd. za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Strona skarżąca w badanym okresie była jedynym udziałowcem maltańskiego podmiotu, otrzymała również od niego wynagrodzenie tytułem zaliczki dywidendowej oraz wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. Maltańska Administracja Podatkowa przekazała wnioskowane informacje w kilku pismach, przy czym ostatnie pismo wpłynęło do Naczelnika MUCS w dniu 21 marca 2022 r. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż informacje oraz dokumenty pozyskane w ramach procedury wymiany informacji miały istotne znaczenie dla ustalenia prawdy materialnej, a tym samym załatwienia sprawy. Między innymi na ich podstawie organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek nakazujących zastosowanie w sprawie art. 22c ustawy o CIT oraz ustalenia kwoty podatku, który został zapłacony w obcym państwie i podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Podsumowując Organ stwierdził, że w myśl art. 70a §1 i 2 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 27 sierpnia 2021 r. i biegł dalej od 21 marca 2022 r. (206 dni zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem wyżej wymienionego okresu zawieszenia, przypada na dzień 26 lipca 2023 r.
Jednocześnie organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazał, że w dniu 14 października 2022 r. zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r. poz. 2345; dalej "KKS"), w związku z narażeniem Skarbu Państwa na uszczerbek poprzez podanie nieprawdy przez B. S.A. w zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok. Uwierzytelniona za zgodność z oryginałem kserokopia postanowienia o wszczęciu śledztwa została włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia 22 grudnia 2023 r. Podatnik został zawiadomiony o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe. W dniu 6 grudnia 2022 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając w myśl art. 70c O.p., skierował do Spółki, reprezentowanej przez radcę prawnego zawiadomienie informujące o przedmiotowej okoliczności. Pełnomocnik Spółki odebrał zawiadomienie 20 grudnia 2022 r. W ocenie Organu odwoławczego, nie ma zatem wątpliwości, że wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przesłanki, wymogi formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostały spełnione.
Naczelnik odniósł się także do postanowień uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/12. Dokonując oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, wskazał, że podejmowane w ramach postępowania karnego-skarbowego czynności zmierzały do osiągnięcia jego celów a tym samym zakończenia postępowania. Niezwłocznie po doręczeniu rozstrzygnięcia kończącego postępowanie podatkowe w l instancji (12 sierpnia 2022 r.), to jest 24 sierpnia 2022 r., organ podatkowy przekazał do komórki dochodzeniowo-śledczej informację o stwierdzonych nieprawidłowościach wraz z uwierzytelnioną kserokopią zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Czynność ta miała miejsce na blisko rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie, jak wynika z pisma z dnia 25 lipca 2023 r. z [...] Działu Dochodzeniowo-Śledczego Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, analiza przekazanych informacji oraz dowodów dała podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 §1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 KKS. Jednocześnie wobec stwierdzenia braku wystąpienia w sprawie wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego negatywnych przesłanek procesowych, finansowy organ postępowania przygotowawczego z dniem 14 października 2022 r. wszczął śledztwo w sprawie. W dniu 24 października 2022 r. o wszczęciu śledztwa powiadomiono Prokuraturę Rejonową W., która objęła śledztwo nadzorem. W ramach śledztwa: w dniu 16 grudnia 2022 r. pozyskano dokumentację z kontroli celo-skarbowej, w dniu 29 grudnia 2022 r. przesłuchano w charakterze świadka pracownika Urzędu, który został upoważniony do przeprowadzenia kontroli celo-skarbowej, w dniu 20-29 marca 2023 r. przeanalizowano dane ujawnione w rejestrze przedsiębiorców oraz podjęto działania zmierzające do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania byłych członków zarządu Spółki - wystąpiono do Komendy Powiatowej Policji w P. oraz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, w dniu 12 kwietnia 2023 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka byłego członka zarządu Y. S.A., K. C., w dniu 17 maja 2023 r. wystąpiono do Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie o pomoc prawną, przesłuchanie w charakterze świadka byłego prezesa zarządu K. P., w dniu 14 czerwca 2023 r. przesłuchano w charakterze świadków byłych członków zarządu Spółki: W. A., I. B., w dniu 27 czerwca 2023 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa z uwagi na brak zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego w trybie odwoławczym, w dniu 28 czerwca 2023 r. postanowienie o zawieszeniu śledztwa zostało zatwierdzone przez prokuratora nadzorującego.
W ocenie Organu bezspornie okoliczności podjęcia opisywanego postępowania karnego skarbowego oraz jego dotychczasowy przebieg świadczą o tym, że zostało ono zainicjowane w celu realizacji przewidzianych dla tej procedury funkcji, a nie jak twierdzi Strona jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Naczelnik przedstawił także dokonane przez Organ I instancji ustalenia i przebieg postępowania przed tym organem. Stwierdził jednak, że decyzja Organu I instancji została wydana z naruszeniem procedur mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że kontrola celno-skarbowa został wszczęta wobec Strony z dniem 9 września 2020 r. We wskazanej dacie w skład organu Spółki uprawnionego do jej reprezentacji (zarządu) wchodziły następujące osoby: K. P.- prezes zarządu; K. C. - członek zarządu, M. K.- członek zarządu. Zgodnie z wpisem zamieszczonym w Rejestrze Przedsiębiorców, sposób reprezentacji podmiotu został określony następująco: "w przypadku zarządu wieloosobowego do składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów w imieniu spółki od momentu jej zarejestrowania uprawnieni są: prezes zarządu samodzielnie, wiceprezes zarządu samodzielnie, dwóch członków zarządu łącznie lub jeden członek zarządu łącznie z prokurentem. Jeżeli zarząd jest jednoosobowy do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki uprawniony jest członek zarządu samodzielnie.".
Naczelnik podał, że K. C. z dniem 30 listopada 2021 r. zrezygnował z pełnionej funkcji. Rada nadzorcza uchwałą z 28 grudnia 2021 r. powołała do pełnienia funkcji członka zarządu P. K. Zgodnie z treścią § 3 przywołanej uchwały, uchwała weszła w życie w dacie jej podjęcia. P. K. złożył oświadczenie o wyrażeniu zgody na powołanie na członka zarządu Spółki w dniu 30 marca 2022 r. W dniu 13 stycznia 2022 r. z pełnionych funkcji rezygnację złożyli K. P. oraz M. K. Sąd Rejonowy [...] w P.1 IX Wydział Gospodarczy KRS zarządzeniem z 13 lipca 2022 r. odmówił wpisu do rejestru danych P. K., z uwagi na okoliczności, że figurował on w Krajowym Rejestrze Karnym. Uchwałą podjętą w dniu 11 lipca 2022 r. rada nadzorcza Spółki, na podstawie art. 383 § 1 KSH, delegowała D. S., członka rady do pełnienia funkcji prezesa zarządu, na okres do dnia 30 września 2022 r. D. S. złożył oświadczenie o wyrażeniu zgody na czasowe objęcie funkcji Prezesa Zarządu - w dniu 11 lipca 2022 roku. Spółka w dniu 14 lipca 2022 r., skierowała wniosek o ujawnienie w Rejestrze Przedsiębiorców jako prezesa zarządu D. S. Sąd Rejonowy [...] w Warszawie, XII Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z dnia 23 stycznia 2023 r. odrzucił przedmiotowy wniosek, z uwagi na fakt, iż do czasu rozpatrzenia wniosku delegacja członka rady nadzorczej uległa zakończeniu.
Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że w okresie od 13 stycznia 2022 r., to jest od dnia złożenia przez K. P. oraz M. K. rezygnacji z pełnionych funkcji, do dnia 11 lipca 2022 r. - czyli delegowania członka rady nadzorczej do zarządu - Spółka nie posiadała organów uprawnionych do reprezentacji. Powierzenie przez radę nadzorczą spółki, funkcji członka zarządu P. K. było bowiem prawnie nieskuteczne, gdyż w stosunku do niego orzeczono zakaz pełnienia tej funkcji. Zgodnie z informacją przekazaną przez Ministerstwo Sprawiedliwości Krajowy Rejestr Karny, P. K. został prawomocnie skazany za przestępstwo, którego kwalifikacja prawna mieści się w dyspozycji art. 18 § 2 ustawy KSH. Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Karnego, wyrok skazujący uprawomocnił się z dniem 7 grudnia 2021 r., to jest przed podjęciem uchwały przez organ nadzoru.
W związku z tym organ stwierdził, że w sprawie w ww. okresie czasu, kiedy to strona skarżąca był pozbawiona organów uprawnionych do reprezentacji, zastosowanie powinna znaleźć norma wynikająca z art. 154 §1 O.p., zgodnie z którym, pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.
Skutkuje to uznaniem, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego (kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego) doręczenie następujących pism było nieskuteczne:
- wyniku kontroli z dnia 28 lutego 2022 r.,
- postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe z dnia 4 kwietnia 2022 r.,
- protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 6 maja 2022 r.,
- zawiadomienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 23 maja 2022r.,
- protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 10 czerwca 2022 r.,
- postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z dnia 14 czerwca 2022 r.,
- zawiadomienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 27 czerwca 2022 r.
Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że wadliwie doręczenie wyniku kontroli oznacza, że nie wywołał on skutku przewidzianego z art. 82 ust. 1 in fine ustawy o KAS. Tym samym kontrola celno-skarbowa nie uległa zakończeniu i nie mogło dojść do jej skutecznego przekształcenia w postępowanie podatkowe. Zatem decyzja z 29 lipca 2022 r. została wydana z naruszeniem procedur mającym istotne znaczenie dla załatwienia sprawy. Organ odwoławczy podkreślił także, iż brak organów Spółki uprawnionych do jej reprezentacji, z uwagi na brak możliwości wyrażenia swojej woli - składania oświadczeń - uniemożliwił jej uczestnictwo w postępowaniu, co stanowi naruszenie wyrażonej w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Naruszenie to stanowi kwalifikowaną wadę postępowania i wymaga, zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzenia postępowania w kwestionowanej części.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika (str. 10), że wnioskiem z dnia 11 stycznia 2023 r. organ ten wystąpił do sądu o ustanowienie kuratora dla Skarżącej, z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw Spółki. Kurator został wyznaczony postanowieniem Referendarza Sądowego w Sądzie Rejonowym [...] w Warszawie XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 19 września 2023 roku. Sąd Rejonowy za pismem z dnia 22 listopada 2023 r. przekazał organowi podatkowemu dane niezbędne do zgłoszenia danych Kuratora jako pełnomocnika ogólnego w Centralnym Rejestrze Pełnomocników Ogólnych. Po dokonaniu wpisu we wskazanej wyżej bazie, Organ podatkowy postanowieniem z 1 grudnia 2023 r. podjął zawieszone od dnia 28 lutego 2023 r. postępowanie odwoławcze.
Organ odwoławczy podał, że stwierdzone uchybienia procesowe uniemożliwiły kontrolę zaskarżonej decyzji i odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały podniesione w odwołaniu. Za przedwczesną uznał również ocenę skierowanych do organów podatkowych zarówno w ramach postępowania odwoławczego, jak i na poprzedzających etapach postępowania, wniosków dowodowych.
Reasumując Organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albowiem postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia poprzez umożliwienie udziału Strony na każdym etapie sprawy. Zaistniały zatem okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia przez organ I instancji, na podstawie art. 233 § 2 O.p.
3.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:
1) prawa materialnego, a to:
a) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70a § 1 O.p.,
b) art. 22c u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932),
2) przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 208 § 1 i 233§ 1 pkt 2 lit.a O.p.
- wszystkie poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pomimo, że postępowanie podlega umorzeniu z uwagi na (a) przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz (b) z uwagi na brak możliwości stosowania art. 22c ustawy o CIT do dochodu dywidendowego otrzymanego przez Spółkę w podatku dochodowym za 2016 r.
Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę NMUCS w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 16 maja 2024 r., I SA/Kr 264/24, odrzucił skargę (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd uznał, że nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, co spowodowało, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Doręczenie decyzji pełnomocnikowi ogólnemu spółki, tj. kuratorowi, z pominięciem ustanowionego przez niego w dniu 19 grudnia 2023 r. pełnomocnika w osobie radcy prawnego, było bezskuteczne. Z kolei, skargi wniesione przed rozpoczęciem terminu do ich wniesienia są przedwczesne i podlegają odrzuceniu jako niedopuszczalne.
5.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Organ, podnosząc zarzuty naruszenia:
1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- art. 58 § 1 pkt 6 w zw. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 138a § 1 i § 2, art. 138d § 1 i § 2, art. 138g, art. 138i § 1, art. 145 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej z uwagi na przyjęcie przez sąd, że zaskarżona decyzja nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej i tym samym nie weszła do obrotu prawnego, co oznacza że wniesienie skargi nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu do zaskarżenia decyzji (czyli przedwcześnie), w sytuacji gdy skarga była dopuszczalna i nie była przedwczesna, gdyż decyzja została skutecznie doręczona kuratorowi skarżącej, który na gruncie przepisów O.p. posiadał status pełnomocnika ogólnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem sąd prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, to dostrzegłby, że zarówno z treści decyzji jak i akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja była prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego, nie było tym samym podstaw do zastosowania art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a i odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej z powodów wskazanych przez sąd;
2) prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- naruszenie art. 138a § 1 i § 2, 138d § 1 i § 2, 138g, 138i § 1, 145 § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, wskutek tego, że sąd pominął w swoich rozważaniach i nie zastosował wskazanych przepisów, z których jednoznacznie wynika, że kurator ustanowiony przez sąd na wniosek organu podatkowego jest (z mocy ustawy) uznany za pełnomocnika ogólnego strony i jest, w związku z tym, od dnia wpływu pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, upoważniony do działania w imieniu strony we wszystkich sprawach podatkowych, natomiast, w przypadku gdy w sprawie w imieniu strony działa jednocześnie pełnomocnik ogólny i szczególny, strona ma możliwość wskazania jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń, a w przypadku braku takiego wskazania organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników, według swojego wyboru, zaś w stanie faktycznym sprawy wskazane przepisy powinny zostać zastosowane i doprowadzić do uznania przez sąd, że zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi ogólnemu (kuratorowi) skarżącej, w związku z czym weszła do obrotu prawnego i rozpoczął bieg termin do zaskarżenia ww. decyzji.
Podnosząc powyższe zarzuty NMUCS wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Strona wskazała, że ustanowiony kurator, pomimo że jest traktowany w postępowaniu podatkowym jako pełnomocnik ogólny, to jednak nie jest pełnomocnikiem w rozumieniu przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego. W sprawie nie miało miejsca ustanowienie przez stronę więcej niż jednego pełnomocnika. Kurator nie został ustanowiony przez stronę, ale przez sąd. Natomiast, pełnomocnik szczególny został ustanowiony przez stronę, tzn. przez spółkę reprezentowaną przez kuratora. Zatem, w postępowaniu był tylko jeden pełnomocnik ustanowiony przez stronę. Przepis art. 138g O.p. nie odnosi się do kuratora, który jest jedynie "uznawany za pełnomocnika ogólnego", tzn. jest nim na zasadzie domniemania prawnego, a nie z woli strony (umocowanie).
6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2025 r., II FSK 1413/24, uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Sąd pierwszej instancji odrzucając skargę wskazał, że skoro ustanowiony w sprawie, na wniosek organu – na podstawie art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w zw. z art. 138 § 3 O.p. – kurator ustanowił następnie pełnomocnikiem spółki dodatkowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, tj. pełnomocnika szczególnego, to ten ostatni był uprawniony do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. Natomiast, według Organu, ustanowiony na wniosek organu przez sąd powszechny kurator działał w sprawie – na podstawie art. 138d O.p. – jako pełnomocnik ogólny, zaś ustanowiony przez tegoż kuratora pełnomocnik z wyboru – radca prawny, był kolejnym pełnomocnikiem o statusie pełnomocnika szczególnego, lecz wobec niewskazania przez żadnego z nich, któremu doręczać korespondencję, Organ – na podstawie art. 145 § 3 O.p. – dokonał wyboru pełnomocnika, któremu należy doręczyć decyzję i doręczył ją pełnomocnikowi ogólnemu, zatem decyzja została skutecznie doręczona temu pełnomocnikowi (ogólnemu - kuratorowi) i weszła do obrotu prawnego.
Z ustaleń organu podatkowego i sądu pierwszej instancji niespornie wynika, że kurator spółki został ustanowiony na wniosek organu (art. 138 § 3 O.p.) przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy postanowieniem z dnia 19 września 2023 r. Kurator skarżącej był zatem jej pełnomocnikiem ogólnym w rozumieniu przepisów O.p. (art. 138d § 2 O.p.), a zakres jego pełnomocnictwa obejmował – zgodnie z postanowieniem sądu – m.in. reprezentowanie skarżącej i podejmowanie czynności procesowych w postępowaniach podatkowych oraz w innych sprawach należących do organów. Ponadto Organ 30 listopada 2023 r. dokonał zgłoszenia ustanowionego kuratora do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, zgodnie z art. 138d § 4 O.p.
W sprawie nie ulega zatem wątpliwości występowanie dwóch pełnomocników: ogólnego oraz szczególnego, z których każdy był w pełni uprawniony do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym (odwoławczym) prowadzonym przez organ. Natomiast, kwestia doręczeń w takiej sytuacji wymaga szczegółowej analizy.
NSA podkreślił, że w typowej sytuacji, gdy stronę w postępowaniu podatkowym reprezentuje więcej niż jeden pełnomocnik, w tym pełnomocnik ogólny i szczególny, strona powinna wskazać organowi jednego z nich, jako pełnomocnika do doręczeń, zgodnie z art. 138g O.p. Jeżeli strona nie wskaże pełnomocnika do doręczeń, w takiej sytuacji – na podstawie art. 145 § 3 O.p. – zgodnie z którym: "W razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników." – organ podatkowy dokonuje wyboru pełnomocnika, któremu będzie doręczał korespondencję. Z kolei w myśl art. 154 § 1 O.p.: "Pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.". Oba te przepisy regulują kwestię doręczeń pełnomocnikom strony. Przepis art. 138g O.p. reguluje sytuację występowania w sprawie wielu pełnomocników, w tym pełnomocnika ogólnego i szczególnego, czyli tak jak w tej sprawie, nakazując dokonywanie doręczeń pełnomocnikowi do doręczeń wskazanemu przez stronę. Natomiast, przepis art. 154 § 1 O.p. reguluje kwestię doręczeń pełnomocnikowi ogólnemu strony, tj. kuratorowi, w sytuacji wyznaczenia go przez sąd, czyli także tak jak w tej sprawie.
Z tego pierwszego przepisu wynika kompetencja strony do wskazania pełnomocnika do doręczeń (w przypadku wielości pełnomocników), jednak w analizowanej sprawie strona nie działa (brak powołanych do tego organów), z tej przyczyny – na wniosek organu – sąd powołał kuratora, działającego za stronę w sprawie jako pełnomocnik ogólny. Zatem przepis art. 138g O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż strona nie posiada kompetencji do działania w sprawie, w tym do wskazania pełnomocnika do doręczeń. W konsekwencji, przepisem który znajduje zastosowanie w sprawie jest art. 154 § 1 O.p., z którego – jak wskazano – wynika, że doręczeń należy dokonywać pełnomocnikowi ogólnemu, czyli kuratorowi. Potwierdzeniem szczególnej mocy przepisu art. 154 § 1 O.p. o obowiązku dokonywania doręczeń kuratorowi, jako pełnomocnikowi ogólnemu wyznaczonemu przez sąd, jest regulacja zamieszczona w art. 138d § 4 O.p., zgodnie z którą: "Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem"." Dodatkowo ustawodawca przewidział w art. 138d § 8 O.p., że: "Organ, na wniosek którego sąd wyznaczył kuratora, niezwłocznie informuje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o treści postanowienia sądu o ustanowieniu kuratora.". Oba te przepisy stanowią o sposobie i miejscu ujawnienia (tj. w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych), informacji w przedmiocie m.in. ustanowienia kuratora przez sąd na wniosek organu podatkowego. Z tego źródła organy podatkowe powinny zatem czerpać informację o ustanowionym w sprawie pełnomocniku ogólnym, w tym ustanowionym przez sąd kuratorze.
W takiej sytuacji jak przedstawiona, a jaka zaistniała w sprawie – zdaniem NSA – Organ podatkowy nie miał możliwości dokonania wyboru pełnomocnika, któremu należało doręczyć decyzję. Decyzję należało doręczyć pełnomocnikowi ogólnemu – kuratorowi, co też prawidłowo uczynił organ.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo częściowo błędnej argumentacji podniesionej w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skargi kasacyjnej w zakresie możliwości posiadania wyboru pełnomocnika do doręczeń przez organ, zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie, gdyż sąd pierwszej instancji wadliwe ocenił, że w sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, tj. kuratorowi zamiast pełnomocnikowi szczególnemu, co spowodowało, w ocenie sądu, że nie weszła ona do obrotu prawnego, a co także skutkowało, iż skarga wniesiona przed rozpoczęciem terminu do jej wniesienia okazała się przedwczesną i podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna.
W tych okolicznościach sprawy NSA na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
7.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
7.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
7.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zdaniem NSA decyzja drugiej instancji została doręczona prawidłowo, konieczne jest zatem rozpatrzenie skargi.
7.4. Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za 2016 r., którego termin płatności przypadał w roku 2017, w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania.
W tym zakresie w treści decyzji powołano się na dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. na podstawie art. 70a § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Podatnik natomiast podnosi, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwy albo zawieszenia terminu przedawnienia, w szczególności nie spowodowały tego przedstawione w decyzji okoliczności, albowiem:
a) zastosowana procedura wymiany informacji międzynarodowej nie wpłynęła na termin przedawnienia, gdyż możliwość określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w tej sprawie nie wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej;
b) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny - miało na celu właśnie ingerencję w termin przedawnienia; co oznacza, że nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia.
7.5. Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek stwierdzić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.
W piśmiennictwie wskazuje się że, warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70a O.p. jest łączne spełnienie trzech przesłanek:
- istnienie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska;
- wynikająca ze wspomnianej umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku;
- uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (por. J. Rudowski w: S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, s. 553-554).
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości istnienie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 49 poz. 256 z późn. zm.).
Zdaniem Skarżącej podstawą prawną kwestionowanej decyzji nie jest jednak żadna umowa międzynarodowa, lecz wyłącznie przepisy polskich ustaw podatkowych. Niektóre z nich zostały implementowane do systemu podatkowego (w drodze ustawy) w wykonaniu dyrektyw UE, które nie są umowami międzynarodowymi, ale aktami prawa Unii Europejskiej, przyjmowanymi przez organy Unii.
Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że kwestia opodatkowania zysków z przedsiębiorstw, w tym dywidendy została uregulowana w art. 7, art. 9 i art. 10 Umowy.
Natomiast ww. art. 70a O.p wskazuje, że możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego powinna wynikać m.in. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (podkreślenie Sądu).
Należy jednak zauważyć, że takie umowy (tworzone według pewnego wzorca, modelu) rzadko zawierają takie normy, które bezpośrednio i samodzielnie mogą stanowić materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W dużej części zawierają one tzw. normy kolizyjne, które rozstrzygają w którym z dwóch umawiających się państw wystąpi obowiązek podatkowy (możliwość opodatkowania).
Przykładem takiej normy jest art. 10 Umowy, który stanowi:
"1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2. Jednakże, takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoja siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale: (...)".
[i tu następuje szereg warunków, które muszą być spełnione, aby takie opodatkowanie mogło mieć miejsce – dopisek Sądu].
Zatem w tym przypadku zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza rozstrzygnięcie na jej podstawie, w którym kraju dana czynność zostanie opodatkowana (podkreślenie Sądu). Po tym rozstrzygnięciu stosujemy już przepisy prawa materialnego danego państwa, z ewentualnymi modyfikacjami wynikającymi z Umowy (np. obniżenie stawki podatkowej do maksymalnie dopuszczalnej stawki przez Umowę, która jest zazwyczaj niższa niż stawka przewidziana w przepisach krajowych).
Takie rozstrzygnięcie – na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – że dana czynność może być opodatkowana w Polsce i zastosowanie przepisów polskiej ustawy (z ewentualnymi modyfikacjami) spełnia warunek, że możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (czego wymaga art. 70a O.p.).
Możliwość opodatkowania w Polsce powoduje po pierwsze stosowanie polskich przepisów podatkowych oraz – po drugie – właściwość polskich organów podatkowych. Spełniony został zatem drugi z ww. warunków podnoszonych w literaturze.
Jednocześnie bez uzyskania tychże informacji od maltańskiej administracji podatkowej nie byłoby możliwe ustalenie lub określenie przez organ podatkowy zarówno możliwości opodatkowania w Polsce jak i wysokości tego zobowiązania.
W konsekwencji – zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 27 sierpnia 2021 r. i biegł dalej od 21 marca 2022 r. (206 dni zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem wyżej wymienionego okresu zawieszenia, przypadłby na dzień 26 lipca 2023 r.
W konsekwencji – mając na uwadze fakt, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 30 stycznia 2024 r. – powyższe zawieszenie nie ma dużego znaczenia praktycznego.
7.6. Istotniejsza jest druga przesłanka zawieszenia, wynikająca z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stanowi on, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W niniejszej sprawie w dniu 14 października 2022 r. zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z narażeniem Skarbu Państwa na uszczerbek poprzez podanie nieprawdy przez B. S.A. w zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok.
Następnie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając w trybie art. 70c O.p., zawiadomił pełnomocnika Spółki o wszczęciu ww. postępowania karnego. Zawiadomienie zostało odebrane w dniu zawiadomienie 20 grudnia 2022 r.
Warunki formalne dla zastosowania zawieszenia zostały zatem spełnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy z jednej strony tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania, z drugiej zaś – faktu, czy w momencie doręczenia pełnomocnikowi Spółki ww. zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Spółka miała organy uprawnione do jej reprezentacji.
Jak bowiem słusznie zauważył organ w treści decyzji, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych, jeżeli osoba ta nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to pomimo posiadania zdolności sądowej nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania czy też prokurenta.
W zakresie tej pierwszej kwestii spornej konieczne jest odwołanie się do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, co Organ uczynił na str. 7-9 decyzji, a co Sąd akceptuje.
Jak wynika z uzasadnienia ww. uchwały, o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie w celu wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć "fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".
O instrumentalnym wszczęciu postępowania możemy mówić zatem gdy nie było podstaw do wszczęcia postępowania lub gdy po jego wszczęciu organy postępowania przygotowawczego nie realizowały celów postępowania karnego i karnego skarbowego, w tym nie prowadziły żadnych czynności procesowych charakterystycznych dla tego postępowania.
Jak podnosi się w najnowszym orzecznictwie, zapadłym już po powzięciu ww. uchwały NSA (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2023 r., I FSK 497/23) przywołana powyżej uchwała nie tworzy domniemania, że w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego celem wyłącznie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa.
Przed zapadnięciem ww. uchwały (jak również uchwały NSA, na podstawie której wprowadzono do ustawy art. 70c O.p.), zdarzały się sytuacje, gdy organy podatkowe typowo instrumentalnie wszczynały postępowania karne, nie prowadząc później żadnych czynności procesowych, jak również nie informując nikogo o takim wszczęciu (bo ówcześnie nie miały takiego obowiązku).
Taka sytuacja z pewnością nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Po pierwsze niezwłocznie po wydaniu i doręczeniu decyzji I instancji (12 sierpnia 2022 r.), gdy doszło już do konkretyzacji zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 24 sierpnia 2022 r., Organ przekazał do komórki dochodzeniowo-śledczej informację o stwierdzonych nieprawidłowościach wraz z uwierzytelnioną kserokopią zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.
Po analizie dokonanych dokumentów, w dniu 14 października 2022 r. wszczęto śledztwo w sprawie, a w dniu 24 października 2022 r. o wszczęciu śledztwa powiadomiono Prokuraturę Rejonową W., która objęła śledztwo nadzorem.
Następnie finansowy organ postępowania przygotowawczego przeprowadził szereg czynności charakterystycznych dla postępowania karnego, szczegółowo opisanych w treści decyzji, w tym przesłuchał członków zarządu Spółki. Po ich przeprowadzeniu, w dniu 27 czerwca 2023 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa z uwagi na brak zakończenia postępowania podatkowego, które zostało zatwierdzone przez prokuratora nadzorującego.
Mając na uwadze przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności, w tym czynności procesowe podejmowane w toku tego postępowania, a także nadzorowanie śledztwa przez prokuraturę – podmiot niezależny od organów podatkowych, nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie miało instrumentalny charakter.
Nie zmienia tego faktu zawieszenie postępowania, gdyż na takie działanie wyraźnie zezwala i dopuszcza art. 114a KKS, stanowiąc, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.
Końcowo należy wyjaśnić, że kontrola i ocena wszczęcia postępowania karnego i jego wpływu na postępowanie podatkowe (w tym bieg terminu przedawnienia) może mieć jedynie charakter formalnoprawny. Natomiast – wbrew oczekiwaniom Strony – sądy administracyjne nie są upoważnione do merytorycznej (materialnoprawnej) kontroli wszczętego i prowadzonego postępowania karnego (punkt 2.3. uzasadnienia skargi). W tym w szczególności nie mają kompetencji materialnoprawnych na gruncie prawa karnego do oceny czy i kiedy można było wszcząć postępowanie karne w danych okolicznościach faktycznych. W tym zakresie gospodarzem postepowania jest finansowy organ postępowania przygotowawczego oraz nadzorująca go prokuratura. Natomiast ewentualne kompetencje nadzorcze pod względem merytorycznym (materialnoprawnym) na gruncie prawa karnego należą do sądu karnego, a nie administracyjnego.
7.7. Druga kwestia sporna w zakresie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy – jak już wspomniano wyżej – faktu, czy w momencie doręczenia pełnomocnikowi Spółki ww. zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Spółka miała organy uprawnione do jej reprezentacji.
W niniejszej sprawie niesporne jest, że w okresie od 13 stycznia 2022 r. do dnia 11 lipca 2022 r. Spółka nie posiadała zarządu uprawnionego do jej reprezentacji. W konsekwencji za nieskutecznie doręczone należy uznać wszelkie pisma doręczane w tym okresie Spółce (jej pełnomocnikowi), w tym mające znaczenie w niniejszym postpowaniu wszelkie pisma pomiędzy wynikiem kontroli z dnia 28 lutego 2022 r., a zawiadomieniem o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 27 czerwca 2022 r. (szczegółowo wymienione w treści decyzji).
Jak również słusznie zauważył Naczelnik, brak skutecznego doręczenia wyniku kontroli oznacza, że kontrola celno-skarbowa nie uległa zakończeniu i nie mogło dojść do jej skutecznego przekształcenia w postępowanie podatkowe.
Niesporne jest również, że w okresie od do dnia 11 lipca 2022 r. do 30 września 2022 r. rada nadzorcza delegowała członka rady, pana D. S., do pełnienia funkcji członka zarządu.
W tym czasie Spółce (jej pełnomocnikowi) doręczono decyzję I instancji. Mimo, że to doręczenie było formalnie skuteczne, to mając na uwadze ww. uchybienia (w tym w szczególności brak skutecznego doręczenia wyniku kontroli, a w konsekwencji brak jej skutecznego przekształcenia w postępowanie podatkowe), konieczność uchylenia decyzji I instancji nie może budzić wątpliwości (podkreślenie Sądu).
Spór dotyczy jedynie okresu od 26 października 2022 r. do 30 grudnia 2022 r., w którym to czasie – zgodnie ze stanowiskiem Organu – funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła pani K. S. Odmiennego zdania jest Skarżąca, powołując się na brak ww. wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym.
W okresie tym – co istotne dla niniejszej sprawy – dokonano doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Zatem od tego czy w tym okresie Spółka miała zarząd, zależy skuteczność doręczenia tego zawiadomienia.
W sporze tym należy przyznać rację Organowi.
Punktem wyjścia rozważań musi być założenie, że wpis (i wykreślenie) członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter deklaratoryjny. Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (np. wyroki NSA z dnia12 kwietnia 2013 r.,I GSK 1263/11; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 1358/14).
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że pani K. S. nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Jak jednak ustalił Organ (i co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego) zgodnie z raportem bieżącym nr [...], sporządzonym na podstawie art. 56 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2554 z późn. zm.) - data publikacji raportu: dnia 27 października 2022 r. - rada nadzorcza Spółki podjęła uchwałę o powołaniu z dniem 26 października 2022 r. K. S. do zarządu B. SA i powierzeniu jej funkcji prezesa. Z kolei w raporcie bieżącym nr [...] z 2023 r., który został opublikowany w dniu 2 stycznia 2023 r. Spółka przekazała, że w dniu 30 grudnia 2022 r. została poinformowana o złożeniu przez K. S. rezygnacji z pełnionej funkcji.
Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2018 r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa państwa niebędącego państwem członkowskim (Dz.U. z 2018 r. poz. 757 z późn. zm.) raporty bieżące i okresowe zawierają informacje odzwierciedlające specyfikę opisywanej sytuacji oraz są sporządzane w sposób prawdziwy, rzetelny i kompletny (§ 3 rozporządzenia). Natomiast emitent przekazuje w formie raportu bieżącego informacje m.in. o powołaniu osoby zarządzającej lub nadzorującej, a także o odwołaniu lub rezygnacji osoby zarządzającej lub nadzorującej albo powzięciu przez emitenta informacji o decyzji osoby zarządzającej lub nadzorującej o rezygnacji z ubiegania się o wybór w następnej kadencji.
W tym zakresie – odnosząc się do stanowiska Spółki – należy zauważyć, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom.
Z przepisu tego wynika prawo sędziego do incydentalnej kontroli legalności (zgodności z ustawami i aktami wyższego rzędu) aktów podustawowych (np. rozporządzeń czy aktów prawa miejscowego). Nie oznacza jednak – wbrew intencjom Strony – że akty podustawowe wydane na podstawie delegacji ustawowej i w granicach tejże delegacji są przepisami mniej istotnymi niż ustawy.
W tym przypadku rozporządzenie zostało wydane na podstawie i w granicach delegacji zawartej w ww. ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. Sąd nie widzi zatem podstaw do podważania prawdziwości ww. raportów, tym bardziej, że dane w nich zawarte zostały potwierdzone innymi dowodami (o czym niżej).
Jak również zauważył Organ, że Spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła wniosku o ujawnienie w Rejestrze Przedsiębiorców danych osoby wchodzącej w skład organu (podkreślenie Sądu). Natomiast aktualnie ze swojego zaniedbania Spółka próbuje osiągnąć korzyść. Takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę.
W tym zakresie należy zgodzić się z Organem, że domniemanie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczy treści wpisów, a nie wniosków jakie można wyciągnąć z braku umieszczenia jakichś informacji w rejestrze, w szczególności wskutek braku złożenia wniosku o wpis (mimo istnienia takiego obowiązku). Sam fakt, że dana osoba nie została ujawniona w rejestrze jako osoba wchodząca w skład organu spółki nie oznacza, że nie była takim członkiem organu, gdyż – jak już wspomniano – sam wpis miał charakter deklaratoryjny (podkreślenie Sądu). Argumentacja Skarżącej (jej pełnomocnika) ma taki skutek, że wpis ten de facto zaczyna nabierać charakteru konstytutywnego, z czym nie sposób się zgodzić.
Należy również podkreślić – na co również słusznie zwrócił uwagę Organ – że domniemanie to służyć ma ochronie osób trzecich działających w dobrej wierze, w zaufaniu do treści wpisu, a nie podmiotowi którego wisy dotyczą i który – o czym już wspomniano – zaniedbał swoich obowiązków ustawowych. W szczególności – zdaniem Sądu – na stosowanie domniemania nie można się powoływać wobec tych informacji, które obligatoryjnie powinny zostać zamieszczone w KRS, ale nie doszło do ich umieszczenia z powodu niewywiązywania się podmiotów ze spoczywających na nich obowiązków zgłoszeniowych. Jest to wyraz ogólnej zasady, że nikt nie powinien odnosić korzyści ze swoich zaniedbań.
Zatem osoba trzecia (w swoim interesie) ma prawo odmówić zawarcia umowy z osobą, która podaje się za osobę uprawnioną do reprezentowania spółki, która nie została ujawniona w KRS. I zazwyczaj tak robi, o czym wspomina pełnomocnik Spółki w swoim piśmie procesowym. Nie oznacza to jednak, że gdy ta osoba trzecia zawrze mimo to umowę, to umowa ta będzie nieważna tylko z tego powodu, że członek zarządu spółki nie został wpisany do rejestru. Przepis ten – jak już wspomniano – ma przede wszystkim chronić takie osoby trzecie i to od ich subiektywnej oceny (od ich stanowiska) zależy w danym przypadku czy zawrze taką umowę czy też nie.
Organ w niniejszej sprawie nie działał jednak w takiej sytuacji, tzn. nie zawierał czynności prawnej (umowy), nie decydował subiektywnie czy taką umowę zawrzeć, czy też jej nie zawierać. Organ miał ustalić obiektywny (podkreślenie) stan prawny i faktyczny sprawy, tzn. czy w momencie doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Spółka miała organy uprawnione do jej reprezentacji.
W tym zakresie nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że z uwagi na brak wpisu w KRS, jedynym dowodem na pełnienie funkcji w organie spółki przez określoną osobę jest dokument (oryginał lub uwierzytelniona kopia) powołania do organu spółki. Wymóg taki nie wynika z żadnego przepisu prawa.
Natomiast o pełnieniu funkcji w spornym okresie przez panią K. S. – oprócz wskazanych raportów – bezpośrednio wskazujących na powołanie i rezygnacje z funkcji prezesa zarządu (wraz z datami tych czynności) świadczą (znajdujące się w aktach sprawy) wydruki z raportów bieżących ESPI podpisane przez panią K. S. jako prezesa zarządu, informujące o rezygnacji członków rady nadzorczej Spółki, odwołaniu i zwołaniu walnego zgromadzenia Spółki. Dodatkowo pani K. S. wskazana jest także jako prezes zarządu spółki w raporcie kwartalnym ESPI opublikowanym 24.11.2022 r., w tym podpisała ona "sprawozdanie zarządu z działalności spółki za III kw. 2022 r." i treści tego sprawozdania (raport powszechnie dostępny na stronie gpw.pl).
Na pełnienie przez panią K. S. funkcji prezesa zarządu Spółki wskazuje też Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, XII Wydział Gospodarczy KRS w uzasadnieniu postanowienia z dnia 25 stycznia 2023 r., oddalającego wniosek Organu o stanowienie kuratora dla Spółki. Jest to zatem bez wątpienia dokument urzędowy, którego dla obalenia domniemania prawdziwości wpisu w KRS tak domaga się Spółka (jej pełnomocnik) w swoim stanowisku.
Końcowo zauważyć, że Spółka (pełnomocnik) doskonale zdaje sobie sprawę, że "zmiany w organach nie były ujawniane regularnie w KRS mimo takiego obowiązku" (pismo z dnia 4 listopada 2025 r.).
Zdaniem Sądu wynika to albo z rażącego niedbalstwa Spółki (mimo że – co wymaga podkreślenia – mieliśmy do czynienia ze spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych) albo z celowym działaniem Spółki, która zdawała sobie sprawę z prowadzonego wobec niej kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) i celowo nie zgłaszała tych zmian do KRS. mimo że niektóre zgłaszała w raportach giełdowych (podkreślenie Sądu), aby dodatkowo "zaciemnić obraz", utrudnić postępowanie organom podatkowym.
Niniejsze postępowanie świadczy, że ten drugi skutek – jeśli oczywiście był zamierzony – rzeczywiście nastąpił w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Jednakże ten sam organ działając w drugiej instancji (należy domniemywać, że w tym zakresie działają bardziej doświadczeni pracownicy) rzetelnie ustalił stan faktyczny i prawny, ustalił okresy w których Spółka posiadała organy uprawnione do jej reprezentacji i okresy, w których takich organów nie posiadała. Sąd podziela ustalenia Organu w tej kwestii.
Zatem mając na uwadze ww. raporty o powołaniu na funkcje prezesa oraz o złożonej rezygnacji, a także inne dowody świadczące o pełnieniu funkcji prezesa zarządu Spółki przez panią K. S., fakt skutecznego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nie budzi wątpliwości.
W żadnym bowiem wypadku "w tej specyficznej sytuacji" (jak to określono w treści ww. pisma Strony z dnia 4 listopada 2025 r.), w której mimo takiego obowiązku, nie zgłaszano zmian w zarządzie do KRS – abstrahując od tego czy było to jedynie rażące niedbalstwo, czy też celowe działanie Spółki – Strona nie może odnosić korzyści ze swoich zaniedbań. W szczególności Spółka nie może twierdzić, że w spornym okresie października 2022 r. nie posiadała zarządu – powołując się na sam fakt braku wpisu o zmianach w zarządzie Spółki w KRS – mimo realnego istnienia i działania tego zarządu w osobie pani K. S. (podkreślenie Sądu), o czym świadczą ww. okoliczności i dowody.
W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70a § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 i 233§ 1 pkt 2 lit. a O.p., gdyż w niniejszej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie.
Należało natomiast uchylić decyzję I instancji ze względu na fakt, że większość istotnych dokumentów w sprawie, począwszy od wyniku kontroli nie zostało skutecznie doręczonych. Brak doręczenia wyniku kontroli powoduje natomiast brak skutecznego przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy doręczyć pisma nieskutecznie doręczone i powtórzyć wszystkie czynności postępowania, w których Strona nie brała (nie mogła brać) skutecznie udziału z powodu braku zarządu, zapewniając w nich prawo do czynnego udziału Strony.
7.8. W tych okolicznościach za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Decyzja wydana w I instancji została bowiem uchylona. Nie mamy zatem do czynienia z żadną istniejącą decyzją merytoryczną. Co więcej – jak już wspomniano – nie mamy nawet do czynienia ze skutecznie doręczonym wynikiem kontroli. Wszystkie te nieskutecznie doręczone pisma należy doręczyć, a czynności powtórzyć z udziałem Strony.
W obecnej sytuacji nie mamy do czynienia z żadnym skutecznie doręczonym aktem prawnym, w którym zawarto by stanowisko Organu w kwestii prawa materialnego. Sąd nie może na tym etapie (braku decyzji podlegającej kontroli) wypowiadać się merytorycznie, Sąd nie może zastępować organów podatkowych i w takim wypadku (braku jakiejkolwiek decyzji merytorycznej) wypowiadać się w jakim kierunku ma toczyć się lub nie ma (nie może) toczyć się postępowanie. Byłoby to bowiem de facto i de iure prowadzenie postępowania i wydawanie decyzji przez Sąd, zamiast organów podatkowych. Rolą sądu administracyjnego jest zaś kontrola administracji, a nie jej zastępowanie w powierzonych jej kompetencjach.
7.9. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
7.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.