I SA/Kr 184/25

I SA/Kr 184/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-04-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 18
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 184/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2025 r., sprawy ze skargi F.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.691.2024.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
F.R. (Wnioskodawca, Skarżący) wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku przedstawił następujący opis stanu faktycznego:
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości uzyskiwanych dochodów wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Od 1 lutego 2008r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Q.", obejmującą produkcję i sprzedaż na rzecz klientów małych, z reguły mobilnych (instalacja na podwoziu) domków wakacyjnych, wykonanych z drewna, w konstrukcji szkieletowej. W dniu 1 lutego 2023r. zawiesił działalność gospodarczą pod firmą "Q.". Do dnia złożenia wniosku o interpretację działalność gospodarcza nie została wznowiona. Na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzył w latach 2012-2020 projekty architektoniczne małych domów wakacyjnych, na podstawie których takie domki produkował. Wnioskodawca stworzył również logotyp Q., który od 2012r. wykorzystywał jako niezarejestrowany znak towarowy w celu oznaczana wytwarzanych przez siebie towarów. Wnioskodawca uzyskał w I'lnstitut national de la propriete industrielle, w Courbevoie we Francji, z dniem 21 czerwca 2021 r. prawo z rejestracji słowno-graficznego znaku towarowego "Q.", numer rejestracyjny: [...], będącego odpowiednikiem ww. logotypu. Wnioskodawca uzyskał ponadto w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO), z dniem 11 stycznia 2024r., prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego [...], rejestracja pod numerem [...] i numerem [...], obejmującego wygląd domku wakacyjnego o tej nazwie. Ww. prawa, w zakresie jakim powstały do dnia 1 lutego 2023r., tj. do dnia zawieszenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, były wykorzystywane przez niego w ramach tej działalności. Powyższe prawa - jako wytworzone we własnym zakresie przez Wnioskodawcę - nie wchodziły do majątku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ani nie podlegały amortyzacji, lecz pozostawały wyłącznie w majątku osobistym Wnioskodawcy.
W dniu 4 lutego 2021 r. Wnioskodawca utworzył Q. sp. z o.o. z siedzibą w K., w której objął 100% udziałów. W dniu 6 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wniósł do Spółki jako aport zorganizowaną część przedsiębiorstwa firmy "Q.", pozostając jej jedynym wspólnikiem. W ramach aportu na Spółkę nie zostały przeniesione prawa, o których mowa w akapicie poprzedzającym. Pozostały one w majątku osobistym Wnioskodawcy. Głównym przedmiotem działalności Spółki również była produkcja i sprzedaż małych domków wakacyjnych. Po powołaniu Spółki, a następnie po wniesieniu do niej aportu, do czasu zawieszenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej Spółka oraz Wnioskodawca działający pod firmą "Q." współpracowali w zakresie obsługi zleceń klientów z zakresu budowy małych domków wakacyjnych. Z ww. praw (projekty architektoniczne, logotyp, znak towarowy itd.) korzystał wówczas zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka. Od daty zawieszenia przez Wnioskodawcę jego działalności gospodarczej z praw tych korzystała wyłącznie Spółka. Prawa te nie były natomiast udostępniane przez Wnioskodawcę na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów.
W dniu 25 września 2024r. w celu wykonania zobowiązań pieniężnych Wnioskodawcy wobec Spółki, które wynikały z różnych tytułów prawnych, w tym umowy pożyczki (dalej: "Zadłużenie"), Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowy, na podstawie których przeniósł na Spółkę ww. prawa, czyli: prawa autorskie majątkowe oraz prawa własności przemysłowej do projektów małych domów wakacyjnych oraz do logotypu "Q.", prawa do słowno-graficznego znaku towarowego "Q." (numer rejestracyjny: [...]) zarejestrowanego w I'lnstitut national de la propriete industrielle we Francji oraz prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego doprojektu domku [...] zarejestrowanego w dniu przez Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO), pod numerem [...] i [...] - a to w celu zwolnienia Wnioskodawcy ze zobowiązania do spłaty na rzecz Spółki Zadłużenia (datio in solutum) (dalej: "Prawa IP" oraz "Transakcja"). Wartość Praw IP przenoszonych w ramach Transakcji odpowiadała wartości Zadłużenia zaspokojonego w wyniku Transakcji. W szczególności w efekcie zawarcia Transakcji majątek Wnioskodawcy nie uległ zwiększeniu, lecz zmieniła się wyłącznie jego struktura.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytania:
Czy przeniesienie własności Praw IP w ramach Transakcji stanowi odpłatne zbycie tych praw skutkujące powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r. poz. 1509, ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.),
Czy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i uznania, że w wyniku Transakcji po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f.?
Ad. 1 Zdaniem skarżącego w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie (por. interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2024r. 0113-KDIPT2-3.4011.384.2024.1.JŚ). Jednocześnie przychód ze zbycia lub udostępnienia znaku towarowego oraz innych praw własności intelektualnej stanowi przychód z praw majątkowych, niezależnie od tego czy podatnik zawrze umowę o jego zbyciu lub udostępnianiu jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 958/21). Niemniej jednak zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż przychód ze zbycia prawa ochronnego znaku towarowego lub praw autorskich do projektów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej mógłby stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile przedmiot tego prawa stanowiłby wartość niematerialną i prawną w tej działalności. Aby jednak prawo takie stanowiło wartość niematerialną i prawną musiałoby spełniać podstawową przesłankę określoną przepisem art. 22b ust. 1 ww. ustawy - zostać nabyte (od innego podmiotu), nie zaś wytworzone we własnym zakresie.
W świetle powyższego przychody ze zbycia Praw IP wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, niestanowiące wartości niematerialnej i prawnej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (obecnie zawieszonej), nie stanowią przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody te stanowią bowiem przychody z praw majątkowych, zaliczane do odrębnego źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego w szczególności wynika, iż Wnioskodawca nie nabył, lecz wytworzył we własnym zakresie Prawa IP, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż nie jest możliwe zaliczenie przychodu ze zbycia Praw IP do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, nawet gdyby uznać, że w wyniku Transakcji doszłoby do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, przychód ten nie byłby kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej, lecz przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.
Odnośnie do braku przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, Skarżący wskazał, że zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum), zostało już wszechstronnie rozważone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności w takich warunkach nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Powyższe wyroki dotyczą wprawdzie sytuacji przeniesienia nieruchomości w ramach transakcji datio in solutum, jednak wnioski tam przedstawione mają również zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego sprawy.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz zważywszy, że w analizowanym stanie faktycznym:
- Prawa IP nie stanowiły w żadnym momencie wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (zostały bowiem wytworzone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie i do dnia Transakcji były częścią jego majątku prywatnego);
Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu na rzecz klientów praw własności intelektualnej w celu ich sprzedaży lub czerpania zysków w formie ich odpłatnego udostępniania;
w konsekwencji ewentualny przychód ze zbycia Praw IP należałoby zakwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., nie zaś jako przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, co oznacza, że w analizowanym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., w wyniku Transakcji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania, a w szczególności przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., gdyż Transakcja nie wiąże się dla Wnioskodawcy z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia.
Ad. 2. Skarżący zwrócił uwagę, że istotne znaczenie ma w szczególności rozróżnienie pomiędzy utworami stanowiącymi przedmiot praw autorskich (punkt g z powyższego wyliczenia), a pozostałą własnością intelektualną (punkty af). Wynika to z faktu, że w przypadku stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, zastosowanie ma dodatkowe ograniczenie z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.
W przypadku uzyskiwania przychodów przez twórcę z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego (oraz analogicznie z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie tych praw) ograniczenia te nie mają zastosowania (w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. brak bowiem odesłania do art. 22 ust 9b u.p.d.o.f.
Biorąc pod uwagę powyższe i zważywszy, że przedmiotem Transakcji były Prawa IP zatem prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku uznania, że w wyniku transakcji doszło do zbycia ww. praw skutkującego powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania 50% kosztów uzyskania ww. przychodów z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. wskazującego maksymalną kwotę ww. kosztów. W szczególności w analizowanym zakresie zastosowania nie znajdzie art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f., zgodnie z którym omawiane podwyższone koszty uzyskania przychodów nie mają zastosowania do przychodów, o których mowa w art.
14 u.p.d.o.f. - a zatem przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej.
W interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2025r. nr 0115- KDIT1.4011.691.2024.2.AS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko, które przedstawił we wniosku Skarżący jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Organ wyjaśnił, że przychód ze zbycia praw własności intelektualnej wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej mógłby stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile przedmiot tego prawa stanowiłby wartość niematerialną i prawną w tej działalności. Aby jednak prawo takie stanowiło wartość niematerialną i prawną musiałoby spełniać podstawową przesłankę określoną przepisem art. 22b ust. 1 ww. ustawy - zostać nabyte (od innego podmiotu), nie zaś wytworzone we własnym zakresie. Jak natomiast wynika z opisu zdarzenia przedmiotowe prawa wytworzył Skarżący sam we własnym zakresie, a więc nie są to wartości niemateriale i prawne podlegające ewidencji.
Jak stanowi art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
W rozumieniu tego przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.
Wątpliwość Skarżącego budzi kwestia, czy przeniesienie własności Praw IP w ramach Transakcji stanowi odpłatne zbycie tych praw skutkujące powstaniem przychodu podatkowego. Innymi słowy, czy przeniesienie własności Praw IP w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) będzie po stronie Skarżącego stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Jak stanowi art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024r. poz. 1061 ze zm.): jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.
Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) zachodzi więc wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, proponuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Świadczenie w miejsce wykonania jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na wygaśnięcie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Tym samym w zamian za zwolnienie Skarżącego z długu wierzyciel nabędzie Prawa IP. Przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub praw w zamian za zwolnienie z długu jest więc odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.
Z wniosku wynika, że doszło do zwolnienia Skarżącego - według zasad przewidzianych w art. 453 ustawy Kodeks cywilny - z obowiązku spłaty zadłużenia w wyniku przeniesienia praw własności intelektualnej na Spółkę. Tym samym w wyniku spełnienia niepieniężnego świadczenia doszło do uregulowania zobowiązania względem Spółki, a Skarżący jako dłużnik uzyskał przychód podatkowy.
Organ przytoczył w tym miejscu brzmienie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Wskazówki jak kwalifikować uzyskany przez Skarżącego przychód wynikają też z orzecznictwa sądowego, np. wyroku WSA w Krakowie z 30 października 2019r. sygn. akt I SA/Kr 973/19, w którym sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze, prawidłowości stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie może zmienić eksponowana zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak również w skardze zmiana stanu prawnego, poprzez wprowadzenie do u.p.d.o.f. art. 14 ust. 2e. Przepis art. 14 faktycznie dotyczy źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co jednak nie oznacza, że Ustawodawca poprzez wprowadzenie tej regulacji zrezygnował z opodatkowania zdarzeń gospodarczych, które mają miejsce przy wykorzystaniu instytucji przewidzianej w art. 453 k.c. w odniesieniu do innych źródeł przychodu. Z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1478) wynika (Druk nr 2330), że "przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy Projektodawca zauważył, że "akceptacja (...) linii orzeczniczej sądów administracyjnych skutkuje brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicuje skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie przez sąd stanowiska prezentowanego przez podatników skutkuje tym, iż przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych". Celem wprowadzanej zmiany było opodatkowanie wypłat w formie rzeczowej zamiast pieniężnej - związane z orzecznictwem sądów administracyjnych - na gruncie prawa spółek, co znalazło swój wyraz w nowelizacji przepisu art. 14 u.p.d.o.f., odnoszącego się do dochodów z działalności gospodarczej. Wobec powyższego wniosek Skarżącego, że tylko w takim przypadku możliwe jest opodatkowanie przychodu związanego ze spełnieniem świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, nie odpowiada celowi dokonanej zmiany. Nie wynika z niej przede wszystkim, że tylko w takim przypadku (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) omawiana czynność podlega opodatkowaniu, przy jednoczesnym braku opodatkowania w przypadku innych źródeł przychodu.
W konsekwencji Skarżący uzyskał przychód z przeniesienia własności Praw IP kwalifikowany do źródła wskazanego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej części stanowisko Skarżącego jest więc nieprawidłowe.
W odniesieniu natomiast do wątpliwości z pytania drugiego, organ wskazał na treść art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 oraz ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że skoro więc uzyskany przez Skarżącego przychód jest przychodem z praw majątkowych określonych w art. 18 ustawy, to zgodnie z przywołanymi wyżej normami prawnymi mają do niego zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Tym samym stanowisko Skarżącego w tym zakresie organ uznał za prawidłowe.
Na ww. interpretację skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący, zaskarżając ją w części dotyczącej rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego objętego pytaniem nr 1, tj. w zakresie rozstrzygnięcia, czy przeniesienie własności Praw IP w ramach transakcji stanowi odpłatne zbycie tych praw skutkujące powstaniem przychodu podatkowego dla Skarżącego, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.
Skarżący zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 18 u.p.d.o.f., oba w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, ponieważ Organ przyjął, że przeniesienie przez Skarżącego Praw IP w celu zwolnienia Skarżącego z ciążącego na nim zobowiązania (datio in solutum) jest odpłatnym zbyciem tego prawa, zatem skutkuje powstaniem dla Skarżącego przychodu ze zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz w art. 18 u.p.d.o.f., podczas gdy: a) wykonanie zobowiązania przez świadczenie zamienne (datio in soiutum) nie powoduje powstania przychodu po stronie spełniającego świadczenie dłużnika, bowiem nie uzyskuje on żadnego przysporzenia, a jedynie zmienia się struktura i rodzaj posiadanych przez niego aktywów, w konsekwencji czego nie dochodzi do przyrostu majątku dłużnika, b) przenosząc Prawa IP zamiast przyrzeczonego świadczenia Skarżący nie dokonał odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż transakcja nie nosi cech ekwiwalentności, c) jedynym przepisem u.p.d.o.f. wiążącym trasakcję datio in solutum z powstaniem przychodu po stronie dłużnika jest art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., które nie znajduje zastosowania w indywidualnej sytuacji Skarżącego, co nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie;
II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c§1 i §2 O.p. a w konsekwencji art. 120 Op i art. 121 §1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia przez organ wydanej interpretacji, które to uzasadnienie ogranicza się do przytoczenia przepisów prawa, wyroku wydanego na kanwie innego stanu faktycznego jak również lakonicznego stwierdzenia, że "przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub praw w zamian za zwolnienie z długu jest więc odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym a datio in solutum może podlegać opodatkowaniu również poza działalnością gospodarczą, a zatem Transakcja skutkuje powstaniem dla Skarżącego przychodu, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. przy czym formułując ww. wniosek organ nie dokonał jakiegokolwiek odwołania do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy oraz argumentów przytoczonych przez Skarżącego odnośnie chociażby do braku przysporzenia po jego stronie wskutek dokonania transakcji. Lakoniczne i ogólne, gdyż abstrahujące od stanu faktycznego sprawy, uzasadnienie wydanej Interpretacji uniemożliwia a z pewnością utrudnia Skarżącemu zrozumienie przesłanek, jakimi kierował się organ jak również powodów zajętego przez organ stanowiska, a tym samym uniemożliwia kontrolę instancyjną wydanej interpretacji - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o na podstawie art. 145§1 pkt 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. wnoszę o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego objętego pytaniem nr 1.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy, nie jest przedmiotem sporu, że gdyby zbycie Praw IP skutkowało powstaniem po stronie Skarżącego przychodu, przychód ten winien być traktowany jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 18 u.p.d.o.f. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy w wyniku transakcji po stronie Skarżącego powstał jakikolwiek przychód do opodatkowania (na czym polega odpłatność czynności), gdyż jest to logiczny i konieczny warunek do dalszej ewentualnej analizy źródła takiego przychodu.
Z kolei o możliwości uznania, że określona transakcja skutkuje powstaniem przychodu na gruncie u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie - w pierwszej kolejności - czy transakcja ta prowadzi do faktycznego powiększenia aktywów podatnika. Z istoty podatku dochodowego wynika bowiem, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023r. sygn. akt FSK 2373/20). Innymi słowy - analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o Interpretację, organ winien w pierwszej kolejności ustalić, czy na skutek transakcji (datio in solutum) powstało po stronie Skarżącego jakiekolwiek przysporzenie majątkowe a dopiero w przypadku odpowiedzi twierdzącej przejść do rozważań na temat źródła takiego ewentualnego przychodu. Takiej analizy w niniejszej sprawie zabrakło.
Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Wbrew stanowisku organu, wierzyciel nie zwalnia dłużnika z długu w zamian za umówione świadczenie. W kontekście powyższego oraz wbrew twierdzeniom organu, nie można uznać, że Transakcja stanowi de facto odpłatne zbycie Praw IP skoro z istoty datio in solutum wynika, że celem Transakcji było uregulowanie zadłużenia Skarżącego w innej formie, niż pierwotnie ustalono. W wyniku Transakcji doszło bowiem jedynie do wykonania zobowiązania Skarżącego, powstałego uprzednio, przy czym wykonanie tego zobowiązania - za zgodą wierzyciela - nastąpiło w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Powyższe rozumowanie znajduje pełne odzwierciedlenie w ukształtowanej linii orzeczniczej, tj. m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2023r. sygn. II FSK 2798/20, z dnia 10 listopada 2022r. sygn. II FSK 597/20. A zatem, uregulowanie zobowiązania w drodze świadczenia niepieniężnego (w tym przeniesienia prawa własności określonych rzeczy lub praw majątkowych) nie skutkuje powstaniem po stronie podmiotu dokonującego takiego transferu przychodu podatkowego, gdyż nie następuje po jego stronie żadne przysporzenie majątkowe.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na mocy art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 dalej-p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Stosownie do treści art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność.
Stosując odpowiednio art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Dokonując kontroli legalności wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.
Rozpoznając niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności należy przypomnieć definicję datio in solutum zawartą w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Z powyższego wynika, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Powyższy przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań".
Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. Z całą pewnością do przysporzenie po stronie podatnika nie dochodzi w sytuacji, gdy uregulował on swoje zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum. Instytucja określona w art. 453 Kodeksu cywilnego prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela bez spełnienia umówionego świadczenia (należy do grupy tzw. surogatów wykonania zobowiązania).
Takie świadczenie w miejsce wypełnienia, prowadzące do wygaśnięcia jakiegokolwiek zobowiązania ma miejsce wówczas gdy pomiędzy stronami zawarta zostaje ważna odpłatna umowa rozporządzająca, przysparzająca i kauzalna. Według tej umowy dłużnik spełni świadczenie inne niż określone treścią zobowiązania.
Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).
Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
Nie ulega wątpliwości, że spłata pożyczki czy zapłata za faktury nie musi nastąpić w formie pieniężnej, a pożyczkodawca, kontrahent (wierzyciel) może przyjąć inne świadczenie. Wykonanie zobowiązania może nastąpić między innymi w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego.
Datio in solutum nie jest bowiem tożsame z umową sprzedaży, czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania.
Wykonanie zobowiązania przez świadczenie zamienne, o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, nie powoduje powstania przychodu po stronie spełniającego świadczenie dłużnika, bowiem nie uzyskuje on żadnego przysporzenia, a jedynie zmienia się struktura i rodzaj posiadanych przez niego aktywów.
Uwzględnienie tego zarzutu prowadzi do stwierdzenia, że przenosząc własność na rzecz Spółki, praw autorskich majątkowych, prawa własności przemysłowej do projektów małych domów wakacyjnych, logotypu, prawa do słowno-graficznego znaku towarowego zamiast przyrzeczonego w umowie pożyczki świadczenia pieniężnego oraz zapłaty za faktury, skarżący nie dokonał ich odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie uzyskał przychodu podatkowego, w konsekwencji z tego tytułu nie powstało też zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodów może być w związku z tym m.in. odpłatne zbycie rzeczy, nieruchomości, praw majątkowych, czyli takie w wyniku których po stronie podatnika powstanie przysporzenie.
Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego przeniesienie prawa własności praw autorskich majątkowych, prawa własności przemysłowej do projektów małych domów wakacyjnych, logotypu, prawa do słowno-graficznego znaku towarowego w zamian za zwolnienie z długu nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący to prawo nie uzyskuje przysporzenia majątkowego - nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura. Należy stwierdzić, że przeniesienie w/w praw w celu zwolnienia z innego zobowiązania nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż w takiej sytuacji przepis ten rzeczywiście nie ma zastosowania.
Powyższe oznacza, że w sprawie nie ma zastosowania art. 18 u.p.d.o.f.
Wobec powyższego, na podstawie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
Ponownie rozpoznając sprawę (art. 153 p.p.s.a.) organ interpretacyjny uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu tegoż wyroku.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty (697,00 zł) składa się wpis od skargi (200,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480,00 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1687) oraz kwota (17,00 zł) tytułem zwrotu opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa.
-----------------------
#
l