I SA/Kr 178/25

I SA/Kr 178/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Jarosław Wiśniewski
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2024 r., nr 1201-IEW-1[1].4123.11.2024.18 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1.1. Decyzją z 29 kwietnia 2024 r. (nr 1226-SEW.4123.9.2024.22) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.C. – nazywanej dalej "Skarżącą", jako byłego członka zarządu C. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.
1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:
- art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż Skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe oraz niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz błędną ocenę jej odpowiedzialności solidarnej jako Prezesa Zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki, które w istocie doprowadziły do stwierdzenia, iż w danym czasie członek zarządu podejmował aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw Spółki, gdyż sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółki dobrowolnie, rzetelnie prowadząc dokumentację finansową Spółki oraz, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce, powstaniu stanu niewypłacalności spółki dopiero z dniem 25 lutego 2020r. Co więcej organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał dostatecznie, iż cały majątek Spółki został wnikliwie przeszukany, pomijając w szczególności kwestię wierzytelności;
- art. 122 ustawy O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy podjął wszystkie działania w toku postępowania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy w sytuacji np. pominięcia dowodu z przesłuchania świadków oraz informacji o pustych fakturach stanowiących materiał dowodowy w sprawie, będących podstawą naliczenia podatku a nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce badając przedmiotową sprawę dokonał wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co ostatecznie skutkowało niesłusznym przyjęciem, iż brak jest postaw do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., z którym to przyjęciem nie sposób się zgodzić.
W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podkreślała, że w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce składała szereg wniosków oraz wyjaśnień. W szczególności Skarżąca wnosiła o udostępnienie dokumentów finansowych Spółki za okresy sprawowania przez nią funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz dokumentów, na których to Małopolski Urząd Celno-Skarbowy oparł wydaną przez siebie decyzję. Powyższe wnioski zostały oddalone, co – zdaniem Skarżącej – było równoznaczne z pozbawieniem jej możliwości obrony swoich praw i reprezentowania interesu.
Zdaniem Skarżącej, wspomniane wnioski dowodowe były one o tyle istotne, że w jej ocenie niemiecka spółka E., która wystawiła faktury, z których wynikał zaległy podatek od towarów i usług, zaewidencjonował puste faktury, w odniesieniu do których Spółka nie była stroną transakcji. W spornym okresie (tj. od września 2019 r. do lipca 2020 r.) Spółka zakupiła bowiem od wspomnianej spółki E. jedynie towar wykazany w fakturze 7107930. Żadnych innych transakcji z niemiecką spółką nie zawierała. Stąd też, zdaniem Skarżącej, dokumenty świadczące o istnieniu innych niż wskazana wyżej transakcja zostały wystawione i zaewidencjonowane nierzetelnie, bez żadnej podstawy prawnej i faktycznej i służyły oszustwu podatkowemu.
1.3. Decyzją z 31 grudnia 2024 r. (nr 1201-IEW-1[1].4123.11.2024.18) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W motywach swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie miedzy innymi omówił zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej, przywołując przy tym art. 107, art. 108 § 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1-2 O.p. Dalej zaś organ streścił ustalenia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego zawarte w decyzji tego organu z 6 października 2022 r. (nr 358000-CKK4-2.4103.12.2022.15), określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r. Z ustaleń tego organu miało wynikać, że Spółka zawarła ze spółką niemiecką szereg transakcji dotyczących nabycia od niej towaru. Przy czym Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru tylko w przypadku pierwszej z nich, która miała miejsce we wrześniu 2019 r. Natomiast niemiecki kontrahent odnotował w okresie od września 2019 r. do sierpnia 2020 r. sześć transakcji ze Spółką. W toku postępowania nie udało się uzyskać od Spółki faktur dokumentujących pozostałe nabycia od niemieckiego dostawcy. Faktury te organ otrzymał ostatecznie w drodze pomocy prawnej od niemieckiego organu podatkowego.
Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że podważanie ustaleń dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki możliwe było w toku postępowania prowadzonego w tym przedmiocie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, a nie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej Skarżącej, jako członka zarządu Spółki. Postępowanie to jest bowiem postępowaniem odrębnym względem postępowania wymiarowego.
Z tych też względów organ uznał, że nie było podstaw, aby udostępnić Skarżącej dokumenty, na podstawie których Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję wymiarową. Skarżąca nie mogła mieć bowiem interesu prawnego uzasadniającego uznanie, że w świetle art. 133 § 1 O.p. mogłaby zostać uznana za stronę postępowania wymiarowego. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 maja 2009 r. (sygn. akt SK 32/07). W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej w postaci żądania włączenia do akt sprawy wszystkich dowodów stanowiących podstawę dla decyzji wymiarowej skierowanej do Spółki.
W dalszej części uzasadnienia organ wypowiedział się co do poszczególnych przesłanek pozytywnych oraz negatywnych orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, tj. w zakresie art. 116 § 1 O.p. Według organu w sprawie ziściły się przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 O.p., a równocześnie nie dopatrzył się on podstaw, aby uznać, że wystąpiły wskazane w tym przepisie przesłanki negatywne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.
2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji przez Skarżącą znalazły się zarzuty naruszenia:
1) art. 116 § 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 ustawy p.u.n., poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym w wyniku przyjęcia, że w dacie powstania zaległości członkowi zarządu – Skarżącej, należy przypisać winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy we wskazanej przez organ dacie istniały obiektywne - niezależne od zarządu (ustawowe) - okoliczności wyłączające możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości:
- brak było merytorycznych i formalnych podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wobec nadwyżki majątku spółki nad jej zobowiązaniami, regulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, braku wymagalnych zobowiązań;
- organ błędnie przyjął datę wymagalności zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego wydanej w 2022 r., tj. niezgodnie z zasadami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz powszechnie przyjętą praktyką sadów upadłościowych; w konsekwencji czego nie istniały wymagalne zobowiązania uprawniające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie powstania należności;
- brak wielości wierzycieli na dzień powstania wymagalnego zobowiązania i okresie późniejszym (również na moment potencjalnego orzekania przez sąd upadłościowy o ogłoszeniu upadłości);
- brak wiedzy członków zarządu o jakichkolwiek okolicznościach, które uzasadniałyby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
2) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez:
- ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało machinalnym przypisaniem Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, pomimo braku zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek, w szczególności nieuwzględnienie faktu, iż Spółka nie była obowiązana do zapłaty podatku gdyż nie dokonała żadnych transakcji;
- uznanie, że organ podatkowy podjął wszystkie działania w toku postępowania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy w sytuacji np. pominięcia dowodu z przesłuchania świadków oraz informacji o pustych fakturach stanowiących materiał dowodowy w sprawie, będących podstawą naliczenia podatku a nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej badając przedmiotową sprawę dokonał wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co ostatecznie skutkowało niesłusznym przyjęciem, iż brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa wart. 116 § 1 O.p., z którym to przyjęciem nie sposób się zgodzić.
2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.
3.2. Jednym z zasadniczych zarzutów podnoszonych przez Skarżącą, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania prowadzonego przez Sąd, jest nieuwzględnienie przez organy podatkowe złożonych przez nią wniosków dowodowych na okoliczność nieistnienia transakcji, z których organy wywodziły zaległości podatkowe Spółki.
U podstaw całości argumentacji podnoszonej przez Skarżącą stoi bowiem stwierdzenie, zgodnie z którym w okresie od września 2019 r. do lipca 2020 r. (czyli okresu objętego zaskarżoną decyzją) Spółka zawarła tylko jedną transakcję z niemiecką spółką E. Dokumentować ją miała faktura [...], która została przez Spółkę zapłacona, a należny od niej podatek został prawidłowo uregulowany. Pozostałe zaś transakcje, chociaż zostały udokumentowane przez niemieckiego kontrahenta, nie miały miejsca. Stąd też dotyczące ich faktury musiały zostać wystawione i zaewidencjonowane "nierzetelnie, bez żadnej podstawy prawnej i faktycznej", innymi słowy były fałszywe (s. 5 skargi; s. 3 odwołania, k. 5 akt podatkowych). Stąd też, skoro transakcje te nie miały miejsca, a Spółka nie była ich stroną, nie było podstaw, aby naliczać jej podatek od towarów i usług od niezaewidencjonowanych przez nią transakcji. Równocześnie oznacza to, że Spółka nie posiadała w omawianym okresie zaległości podatkowych, za które mogłaby ponosić solidarną odpowiedzialność Skarżąca, jako jej były członek zarządu.
W tym kontekście, w piśmie z 22 kwietnia 2024 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, Skarżąca wniosła o włączenie do akt sprawy "materiałów dowodowych na podstawie których została orzeczona decyzja o odpowiedzialności" Spółki, tj. decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 6 października 2022 r. Dowody te miały zostać włączone na okoliczność rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez Spółkę oraz tego, że nie dokonała ona wskazanych w sprawie nabyć towarów od niemieckiego kontrahenta. Powyższe miało udowodnić brak podstaw do orzekania wobec Skarżącej na podstawie art. 116 § 1-2 O.p. (k. 134 akt podatkowych).
Postanowieniem z 25 kwietnia 2024 r. do Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce odmówił Skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. W jego motywach organ wyjaśnił, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 § 1-2 O.p. nie ma możliwości weryfikowania prawidłowości "określenia zobowiązania podatkowego dokonanego w odrębnej decyzji" (s. 3, k. 135 akt podatkowych). W podobny sposób wypowiedział się organ odwoławczy w swojej decyzji (por. s. 14-15, k. 77-78 akt odwoławczych). Zdaniem Skarżącej, w ten sposób organy naruszyły między innymi art. 187 § 1 O.p., nakazujący organom zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak również art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
3.3. Powyższe uwagi mają szczególne znaczenie w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. C-277/24 Adjak.
W wyroku tym TSUE stwierdził: "Art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich." (por. pkt 65 oraz sentencja).
Dodatkowo należy odnotować, że w powyższym wyroku TSUE wskazał, że
- poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii – na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć (pkt 51);
- prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (pkt 52);
- przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii – ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (pkt 55);
- niemniej jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony – nie można przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 56);
- te zasady wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT (pkt 59);
- granica proporcjonalności zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (pkt 64).
W świetle powyższego należy stwierdzić, że TSUE wyznaczył kluczowe gwarancje procesowe w postaci możliwości podważenia ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ podatkowy oraz dostępu do akt sprawy, umożliwiając tym samym efektywną obronę praw tych osób. Innymi słowy w wykonaniu prawa do obrony członek zarządu może w postępowaniu podatkowym w przedmiocie swojej odpowiedzialności podatkowej zakwestionować ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne przyjęte w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki – w konsekwencji podnosić zarzuty dotyczące wymiaru podatku (istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego).
3.4. W tym ujęciu decyzja wymiarowa w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nabiera zatem status nie prejudykatu, lecz dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.). Dokumentowi temu przysługuje domniemanie wiarygodności – jest to jednak domniemanie wzruszalne. Wobec tego możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu wobec tego dokumentu i w rezultacie zakwestionowanie wymiaru podatku wynikającego z decyzji.
W świetle art. 194 § 1 O.p. decyzja wymiarowa stanowi zatem dowód istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. Dowód ten jest objęty domniemaniem zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Domniemanie to jest jednak wzruszalne – może zostać obalone przeciwdowodem (art. 194 § 3 O.p.) – w ten sposób członek zarządu może skutecznie zakwestionować ustalenia faktycznie i kwalifikacje prawne dokonane w postepowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki.
3.5. Z powyższą wypowiedź TSUE koresponduje pogląd wyrażony w artykule J. Olesiaka i Ł. Pajora, pt. "Dopuszczalność podnoszenia przez osobę trzecią zarzutów dotyczących wymiaru podatku dokonanego wobec podatnika ostateczną decyzją podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2024, nr 2, s. 115-138.
Mowa jest w nim bowiem o tym, że decyzją wymiarowa, jako akt o indywidualnym charakterze, wiąże jej adresata (podatnika), który brał udział w charakterze strony i w świetle art. 212 zd. pierwsze O.p. organ podatkowy, który ją wydał (i który jest nią związany od chwili jej doręczenia). Nie jest nią związana osoba trzecia (członek zarządu) ani organ podatkowy orzekający w przedmiocie jej (jego) odpowiedzialności. Jak słusznie wskazują autorzy: "Ordynacja podatkowa nie zawiera normy prawnej, która dokonywałaby poszerzenia zakresu podmiotów związanych ostateczną decyzją poza stronę postępowania i organ podatkowy" (tamże, s. 126). W szczególności, "rozszerzonego zakresu podmiotowego wiązania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie można wyprowadzić z zasady trwałości decyzji ostatecznych" – z art. 128 O.p. (tamże, s. 127-128). Formalna niewzruszalność równoważna takiej trwałości nie prowadzi do poszerzenia zakresu podmiotowego kręgu adresatów decyzji czy też nadania jej skutku erga omnes. Nie można również sensownie twierdzić, że zarazem: członek zarządu nie jest tym, kto "z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy" (art. 133 § 1 O.p.) i tym, którego mimo to "dotyczy" wydana w tym postępowaniu podatkowym decyzja.
3.6. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę sformułowane przez Skarżącą wnioski dowodowe oraz kierunek jej argumentacji oraz zarzutów, które konsekwentnie podnosiła w toku postępowania podatkowego a następnie postępowania sądowoadministracyjnego – należy zatem dojść do wniosku, że prawa Skarżącej do obrony zostały naruszone.
W świetle wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r. C-277/24 Adjak organy nie miały bowiem podstaw, aby przyjąć, że w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki, w przedmiocie jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki – Skarżąca nie może kwestionować ustaleń dokonanych w toku postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki (por. s. 14 decyzji DIAS w Krakowie). Nawet jeżeli postępowanie prowadzone wobec Spółki było postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości tej Spółki, członek zarządu (były członek zarządu) jest uprawniony do podważania twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym, jakim jest decyzji wymiarowa skierowana wobec Spółki. W świetle przywołanego wyroku TSUE organy podatkowe nie mogą odmówić stronie możliwości zapoznania się z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję. Prowadziłoby to bowiem do pozbawienia strony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.
W konsekwencji powyższego składane przez Skarżącą wnioski dowodowe należało uwzględnić na podstawie art. 188 O.p. Skarżąca jednoznacznie bowiem oczekiwała od organu włączenia do akt sprawy dowodów, na podstawie których inny organ orzekł o istnieniu zaległości podatkowych Spółki, a równocześnie Skarżąca podważała kwalifikację prawną i ustalenia faktyczne przyjęte w decyzji wymiarowej, do czego w świetle wyroku TSUE miała prawo w ramach obrony własnych interesów.
Następnie zadaniem organu powinno być, tak jak przewiduje to art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy istnienie i wymiar zobowiązania podatkowego Spółki zostały udowodnione. Ocena ta powinna była polegać na stwierdzeniu, czy nowo przeprowadzone dowody obalają domniemanie wiarygodności decyzji wymiarowej (zgodności z prawdą zawartych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych).
Dopiero wówczas organ uprawniony byłby do stwierdzenie, że w sprawie wystąpiła przesłanka istnienia zaległości podatkowej, za którą może ponosić solidarnie odpowiedzialność członek zarządu Spółki.
3.7. Opisane powyżej uchybienia w zakresie uznania decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego za swoisty prejudykat (art. 194 § 1 i 3 O.p.), oraz nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów (art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.) dotyczyły w tym samym stopniu decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw, co uzasadnia uchylenie tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
W związku z powyższym należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przyjął, iż postępowanie wymiarowe prowadzone wobec podatnika (Spółki) jest postępowaniem odrębnym od tego, które prowadzone było wobec Skarżącej, jako osoby trzeciej. W konsekwencji Skarżącą nie miała możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych wcześniej w postępowaniu wymiarowym (s. 12 decyzji, k. 141 akt podatkowych). Natomiast w postanowieniu wydanym przez ten organ 25 kwietnia 2024 r., w którym odmówiono Skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, stwierdzono, że w postępowaniu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki "ustala się tylko, czy były członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności określone w rozdziale 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa (...) Nie ma podstaw do badania w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa zarzutów dotyczących prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego dokonanego w odrębnej decyzji" (s. 3 postanowienia, k. 135 akt podatkowych).
W konsekwencji, zdaniem Sądu, w sprawie znajduje zastosowanie art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przede wszystkim pamiętać bowiem należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające decyzje organów obu instancji. Ponadto obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ raz jeszcze rozważy wniosek dowodowy Skarżącej zawarty w jej piśmie z 22 kwietnia 2024 r., biorąc przy tym pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną.
3.9. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji, jako dotknięte tymi samymi naruszeniami prawa. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.