I SA/Kr 173/25

I SA/Kr 173/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c, art. 153, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2024 r., nr 1201-IEW-1[1].4123.12.2024.30 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2024r. znak: 1201-IEW-1[1].4123.12.2024.30 Dyrektor Izy Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm. dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z 30 kwietnia 2024r. nr 1226-SEW.4123.8.2024.25 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.B. -jako byłego członka zarządu C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wraz z tą spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi do dnia wydania decyzji przez organ I instancji) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Decyzję została wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 24.05.2022r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie nr 358000-CKK4-2.4103.12.2022 o przekształceniu kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec C. sp. z o.o. NIP: [...] w postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem okres od 1 września 2019r. do 30 listopada 2019r. oraz od 1 stycznia 2020r. do 31 października 2020r. Podstawą wydania postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe był art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 813, ze zm.). Postępowanie podatkowe wszczęto 7.06.2022r. poprzez doręczenie postanowienia prezes zarządu spółki C. J.A.
W wyniku prowadzonego postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał decyzję z 6.10.2022r. nr 358000-CKK4-2.4103.12.2022.15 w której określił Spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: październik – listopad 2019r., styczeń – luty 2020r., czerwiec – październik 2020r. Spółka nie wniosła odwołania zatem ww. decyzja stała się ostateczna.
Z akt sprawy wynika również, że Spółka w dniu 17.07.2020r. dokonała wpłaty na rzecz podatku od towarów i usług za kwiecień 2020r. w wysokości 250,00 zł. Wpłata ta została zaksięgowana na poczet zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020r. w kwocie 207,00 zł oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2019r. w kwocie 40,89 zł (należność główna) natomiast w kwocie 2,11 zł na odsetki za zwłokę. Zatem na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce decyzji z 30.04.2024r. wysokość zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług, za które Skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową wynosiła: - za październik 2019r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 40.905,11 zł; - za listopad 2019r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 43.334,00 zł.
Podstawą wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki C. jest fakt nieuregulowania przez ww. Spółkę zobowiązań podatkowych, wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 6.10.2022r. określającej Spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019r. Niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową, na którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wystawił na Spółkę tytuł wykonawczy z 10.11.2022r. nr 1226-723.999472.2022 doręczony 2.12.2022r. w trybie art. 44§1 pkt 1 k.p.a. Podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce (organ egzekucyjny) czynności zmierzające do wyegzekwowania od spółki C. ww. kwot zaległości podatkowych nie przyniosły rezultatu. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce postanowieniem z 23.03.2023r. nr 1226-SEE.7113.2.99.2023.1 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku ww. Spółki na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Wymienione postanowienie zostało doręczone 13.04.2023r.
Postanowieniem z 12.02.2024r. nr 1226-SEW.4123.8.2024.1 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako byłego członka zarządu spółki C. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019r. oraz za styczeń i luty 2020r., odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Ww. postanowienie zostało doręczone 14.02.2024r.
Decyzją z 30.04.2024r. nr 1226-SEW.4123.8.2024.24 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu 14.02.2024r. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako byłego prezesa zarządu spółki C. za zaległości podatkowe ww. Spółki. W konsekwencji bezskuteczności egzekucji i po ustaleniu występowania wszystkich przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce decyzją z 30.04.2024r. nr 1226-SEW.4123.8.2024.25 orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: październik i listopad 2019r., odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w sentencji ww. decyzji. Wymieniona decyzja została doręczona 14.05.2024r.
W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:
- przepisów art. 116§1 pkt i §2 O.p. w zw. z art. 299§2 k.s.h. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe oraz niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz błędną ocenę odpowiedzialności solidarnej Prezesa Zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki, które w istocie doprowadziły do stwierdzenia, iż w danym czasie członek zarządu podejmował aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw Spółki, gdyż sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółki dobrowolnie, rzetelnie prowadząc dokumentację finansową Spółki oraz, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce powstaniu stanu niewypłacalności spółki dopiero z dniem 25.02.2020r. Co więcej organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał dostatecznie, iż cały majątek Spółki został wnikliwie przeszukany, pomijając w szczególności kwestię wierzytelności;
- naruszenie przepisów art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy podjął wszystkie działania w toku postępowania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy w sytuacji np. całkowitego pominięcia dowodu z przesłuchania świadków oraz całkowitego pominięcia informacji o pustych fakturach stanowiących materiał dowodowy w sprawie, będących podstawą naliczenia podatku, a nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce badając przedmiotową sprawę dokonał wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co ostatecznie skutkowało niesłusznym przyjęciem, iż brak jest postaw do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116§1 O.p., z którym to przyjęciem nie sposób się zgodzić.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
Organ wyjaśnił na wstępie, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i inne podmioty szczegółowo wskazane w tym rozdziale. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Zasady ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez osoby trzecie (w tym przez członków zarządu sp. z o.o. za jej zobowiązania) w kontekście instytucji przedawnienia zostały określone w art. 118 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z 24.02.2010r. sygn. akt II FSK 1643/08, z 20.03.2009r. sygn. akt I FSK 339/08, z 20.03.2018r. sygn. akt I FSK 710/16, z 5.01.2018 r. sygn. akt I FSK 689/16) nie budzi wątpliwości kwestia, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tego zobowiązania. Organy podatkowe mogą zatem orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem.
Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że w niniejszym stanie faktycznym obejmującym zaległość spółki C. z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019r. zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70§4 O.p. Akta sprawy potwierdzają, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce (organ egzekucyjny) zastosował na podstawie tytułu wykonawczego z 10.11.2022r. nr 1226-723.999472.2022 (obejmującego zaległość ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za październik i listopad 2019r.) - skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego ww. Spółki w [...] w dniu 16.11.2022r. - Bank potwierdził odbiór powyższego zajęcia w dniu 16.11.2022r., z kolei zajęcie doręczono Spółce w dniu 2.12.2022r.
Zrealizowana została zatem przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowej Spółki, o której mowa w art. 70§4 O.p. W myśl zasady określonej w art. 70§4 zdanie drugie O.p. przerwany skutecznie 16.11.2022r. bieg terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowych rozpoczął na nowo pięcioletni bieg od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ww. środek egzekucyjny, czyli od 17.11.2022r. Zatem biorąc pod uwagę zastosowanie wobec Spółki w dniu 16.11.2022r. skutecznego środka egzekucyjnego (przerywającego bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych dot. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019r.) organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe przedawnia się z dniem 18.11.2027r. o ile nie nastąpią inne zdarzenia powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu ich przedawnienia.
Następnie organ stwierdził, że istnieją podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, bowiem jak wynika z akt sprawy koszty postępowania egzekucyjnego, za które Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność powstały z końcem 2022r., zatem nie upłynął termin ich przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że do oceny biegu terminu przedawnienia przedmiotowych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.Dz. U. z 2022r. poz. 479 z zm. dalej jako u.p.e.a). Zgodnie z art. 65a ww. ustawy, obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym wygasł egzekwowany obowiązek.
Podstawą wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki jest fakt nieuregulowania przez Spółkę całości kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 6.10.2022r., które na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce decyzji z 30.04.2024r. wyniosły odpowiednio: za październik 2019r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 40.905,11 zł oraz za listopad 2019r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 43.334,00 zł.
Z okresu objętego postępowaniem podatkowym w toku prowadzonych czynności kontrolnych pozyskano jedynie rejestry zakupu i sprzedaży za wrzesień 2019r. Nie udało się pozyskać rejestrów zakupu i sprzedaży VAT kontrolowanej Spółki za październik i listopad 2019r. oraz poszczególne miesiące 2020r. Spółka złożyła jedynie zerowe jednolite pliki kontrolne VAT oraz zerowe deklaracje VAT wykazując jedynie w kwietniu 2020r. jedną transakcję sprzedaży, a w miesiącach lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 roku nie mające żadnego uzasadnienia kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.
Z treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 6.10.2022r. wynika, że określenia wysokości obrotu ze sprzedaży i kwot podatku należnego od towarów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji z niemiecką spółką E. dokonano w drodze oszacowania. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów oraz ewidencji podatkowej. Z treści ww. decyzji wynika, że w toku prowadzonej kontroli pozyskano z Prokuratury Okręgowej w Krakowie jedynie kilka faktur zakupowych dotyczących września 2019r., oraz niektórych miesięcy 2020r. Ponadto niemiecka administracja podatkowa przesłała faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonywanych przez spółkę C. od niemieckiej spółki E. Z uwagi na fakt, że Spółka nie przedłożyła faktur VAT zawierających podatek naliczony, jak też nie udało się pozyskać wszystkich faktur zakupowych za miesiące objęte postępowaniem podatkowym, brak było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wszystkich faktur zakupowych, jakie wykazali kontrahenci spółki C. w składanych plikach jpk, jak też transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 6.10.2022r. jest wynikiem kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego w C. sp. z o.o. i ma charakter deklaratoryjny. Wydanie i doręczenie ww. decyzji w konsekwencji stanowiło potwierdzenie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług, które w rzeczywistości powstały we wcześniejszym okresie i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianym w przepisach prawa. Spółka nie wniosła odwołania zatem decyzja ta stała się ostateczna.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie ww. dowodów stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej jest wystarczający, wiarygodny i kompletny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ podatkowy.
Jednocześnie (mając na uwadze podniesione zarzuty) organ stwierdził, że kwestionowanie poczynionych przez Naczelnika Małopolskiego Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie ustaleń możliwe było podczas prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z 6.10.2022r. bądź na drodze odwołania od ww. decyzji, a nie w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, które to postępowanie jest postępowaniem odrębnym wobec postępowania wymiarowego.
Mając na uwadze podniesiony przez Skarżącego zarzut dotyczący braku udostępnienia dokumentów, na których Naczelnik Małopolskiego Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie oparł wydaną przez siebie decyzję, co w ocenie Skarżącego jest równoznaczne z pozbawieniem obrony swoich praw, organ stwierdził, że zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 13 marca 2013r. sygn. akt I GSK 232/13 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce postanowieniem z 27.03.2024r. prawidłowo odmówił uwzględnienia żądania Skarżącego o włączenie w tok postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako osoby trzeciej wszystkich materiałów dowodowych na podstawie których została wydana wobec Spółki decyzja z 6.10.2022r. Wobec powyższego organ stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów art. 122 O.p. są bezpodstawne.
Dalej wskazano, że postanowieniem z 1.07.2024r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie - działając na podstawie art. 169§1 i §4 oraz 244§1 O.p. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 6.10.2022r. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że Skarżący posiada interes prawny we wznowieniu postępowania dotyczącego C. sp. z o.o. Według wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego (pod numerem [...]) jednoosobowym członkiem zarządu C. sp. z o.o. jest obecnie J.A.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy postanowieniem z 31.12.2024r. odmówił uwzględnienia żądania dotyczącego włączenia do akt niniejszej sprawy raportów, plików JPK dla spółki C. za okres od 1.01.2019r. do 31.12.2019r. oraz udostępnienie ich do wglądu. Organ stwierdził, że okoliczności będące przedmiotem wskazanych przez Skarżącego dowodów nie mają znaczenia dla sprawy bądź zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. Postępowanie wymiarowe wobec Spółki prowadzone było zupełnie odrębnie i osoba trzecia pociągana do odpowiedzialności (w tej sprawie były członek zarządu) nie ma możliwości podważania ustaleń już wcześniej dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio do podmiotu, za którego długi odpowiada. Z kolei przedłożony przez Skarżącego odpis oświadczenia J. L. z 3.04.2024r. wraz uwierzytelnionym tłumaczeniem, nie determinuje treści niniejszej decyzji. Organ stwierdził przy tym, że podniesione przez Skarżącego okoliczności, mogą być podnoszone w trybach nadzwyczajnych na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa - zainicjowanych przez właściwy podmiot. Jednoosobowym członkiem zarządy spółki C. jest obecnie wspomniana J.A.
Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z 30.04.2024r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego również za koszty postępowania egzekucyjnego (w związku z art. 107§2 pkt 4 O.p.), powstałe w wyniku prowadzonego wobec spółki C. postępowania egzekucyjnego.
W tym miejscu organ stwierdził, że wysokość ww. kosztów egzekucyjnych wskazanych w decyzji organu I instancji została zweryfikowana w postępowaniu odwoławczym. Należności podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi Skarżący miał możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p.
W tym miejscu organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka z art. 108§2 pkt 2a O.p., bowiem wszczęcie postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej za przedmiotowe należności podatkowe spółki C. nastąpiło po doręczeniu ostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 6.10.2022r. Z kolei postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z 12.02.2024r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki C. za zaległości podatkowe Spółki zostało doręczone 14.02.2024r., a zatem po dniu doręczenia ww. decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie z 6.10.2022r. określającej ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest dyspozycja zawarta w art. 116§1 O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ odwoławczy stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, iż organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych spółki C.. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce - jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne dot. zaległości ww. spółki m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr 1226-723.999472.2022 z 10.11.2022r. (doręczony 2.12.2022r.). Zawiadomieniem z 16.11.2022r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego podjęto próbę zajęcia rachunku bankowego ww. Spółki w [...]. W odpowiedzi na powyższe ww. bank pismem z 16.11.2022r. powiadomił, że nie może przystąpić do realizacji zajęcia z rachunku bankowego Spółki, ponieważ nie prowadzi rachunku dla ww. podmiotu. Drugim zawiadomieniem z 16.11.2022r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego podjęto próbę zajęcia rachunku bankowego ww. Spółki w [...]. Pismami z 16.11.2022r. oraz z 25.01.2023r. ww. bank powiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji przez następujące organy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-Nowej Huty X.Y., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Wieliczce Y.Z. Z kolei pismami z 10.02.2023r. oraz z 20.03.2023r. ww. bank poinformował, że w okresie 6 miesięcy poprzedzającym dzień zapytania nie odnotowano żadnych operacji (wpłat, wypłat) na zajętym rachunku dłużnika. Brak jest również środków, które bank może przekazać na spłatę zajęcia. Według informacji o rachunkach bankowych zobowiązanego w bankach działających w ramach systemu wymiany informacji OGNIVO ustalono, że ww. Spółka nie posiada innych rachunków bankowych. W ramach prowadzonej egzekucji administracyjnej w dniach: 23.11.2022r., 16.03.2023r., 20.03.2023r. - przesłano zapytania do Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Finansów oraz do Ewidencji Gruntów i Budynków. Wobec powyższego ustalono, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego mogącego stanowić przedmiot egzekucji. Próbowano również dokonać czynności w terenie pod adresem [...], jednak z raportu poborcy skarbowego z 18.01.2023r. wynika, że nie można było dokonać czynności egzekucyjnych ponieważ według zarządcy budynku ww. Spółka od 8.01.2021r. nie prowadzi działalności pod ww. adresem i nie wynajmuje już lokalu.
Z akt sprawy wynika również, że w dniu 10.02.2023r. wysłano wezwanie do prezesa zarządu J.A. do złożenia oświadczenia w sprawie majątku i źródeł dochodu Spółki. W odpowiedzi na powyższe pismem z 15.03.2023 r. J.A. oświadczyła, że nie ma możliwości udzielenia informacji, ponieważ nie posiada żadnych dokumentów dotyczących Spółki bowiem wszystkie dokumenty są w Prokuraturze, która prowadzi śledztwo od 2020r. Ww. oświadczyła, że Spółka praktycznie nie istnieje (tylko w dokumentach), nie posiada żadnego innego majątku oprócz wyposażenia wynajętego biura. Biuro zostało zamknięte, kaucją pokryła czynsz ok 2.000,00 zł. Zatem, pomimo podjętych czynności i zastosowanych środków egzekucyjnych nie ustalono żadnego majątku ruchomego, nieruchomości, niespłaconych wierzytelności, praw majątkowych, czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną na podstawie m.in. ww. tytułu wykonawczego.
Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ww. czynności podjęte w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce (organu egzekucyjnego) postępowania egzekucyjnego dowiodły, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia w całości egzekwowanych wierzytelności. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce postanowieniem z 23.03.2023r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku ww. Spółki.
W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji.
W niniejszej sprawie zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania całości zaległości, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym wbrew twierdzeniu Skarżącego prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116§1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji.
Następnie organ wyjaśnił, że celem normy art. 116§2 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Dyspozycja art. 116§2 wprost wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość.
Organ odwoławczy stwierdził, że w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak wskazał organ I instancji zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na 23.08.2023r. Skarżący był członkiem zarządu Spółki od 1.08.2014r. do 21.07.2020r. Zgodnie z aktem notarialnym z 15.05.2014r. [...] i zawartą w nim umową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w części II w protokole pierwszego Zgromadzenia Wspólników (uchwała nr [...] ) Skarżącego powołano w skład pierwszego Zarządu Spółki i powierzono funkcję Prezesa Zarządu. W aktach sądowych Spółki znajdują się dwie uchwały w których zawarte jest odwołanie Skarżącego ze składu zarządu Spółki:
- uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zgodnie z którą, Skarżący został odwołany ze składu Zarządu Spółki z dniem 8.07.2020r.,
- uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie odwołania Prezesa Zarządu. Zgodnie z tą uchwałą Skarżący został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu z dniem 21.01.2020r.
W celu wyjaśnienia, którą z tych uchwał należy respektować, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce pismem z 12.03.2024r. zwrócił się do Wydziału XII Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie w celu udzielenia informacji w zakresie uznania przez Sąd ww. uchwał. Pismem z 18.03.2024r. Sąd Rejonowy przesłał następujące wyjaśnienia "Sąd informuje, iż wpis nr 18 nie obejmował wykreślenia prezesa zarządu P.B. Sąd nie uwzględnił uchwały nr [...] zawartej w akcie notarialnym z dnia 8.07.2020r. [...]. P.B. został wykreślony wpisem nr 17. Podstawą wpisu była uchwała nr [...] z dnia 21.01.2020r. Wniosek zawierający tę uchwałę został zarejestrowany pod sygn. akt [...]. Wniosek zawierał braki i został zwrócony. W dniu 14.07.2020r. spółka nadesłała brakujące dokumenty i Sąd dokonał wpisu zmian, w tym zmiany w zarządzie obejmującej wykreślenie P.B."
W związku z powyższym w okresach, w których upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, przypadających kolejno na: 25.11.2019r., 27.12.2019r., Skarżący był prezesem w Zarządzie Spółki. Organ podkreślił, że decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 6.10.2022r. jest wynikiem prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego (po uprzednio prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej) i ma charakter deklaratoryjny. Wydanie i doręczenie ww. decyzji w konsekwencji stanowiło potwierdzenie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług, które w rzeczywistości powstały we wcześniejszym okresie i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianym w przepisach prawa, czyli w dniach, w których Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka art. 116§2 O.p. została spełniona.
Wskazując na przesłanki egzoneracyjne organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku restrukturyzacyjnego (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego) albo wniosku o zatwierdzenie układu (zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu). Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Ocena, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaznaczył jednocześnie, że odpowiedzialność można ponosić jedynie, gdy zaistniały przesłanki do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu.
Jak wykazała kontrola celno-skarbowa przeprowadzona przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, a następnie postępowanie podatkowe, Spółka nie prowadziła rzetelnie swojej działalności poprzez dopuszczenie się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, czego dowodem jest decyzja z 6.10.2022r. nr 358000-CKK4-2.4103.12.2022.15 określającej spółce C. m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: październik 2019r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 40.946,00 zł; listopad 2019r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 43.334,00 zł; styczeń 2020r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 45.674,00 zł; luty 2020r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 41.982,00 zł; czerwiec 2020r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 49.565,00 zł; lipiec 2020r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 28.122,00 zł; sierpień 2020r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 167.386,00 zł; wrzesień 2020r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 185.414,00 zł; październik 2020r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 322.993,00 zł.
Spółka pomimo obowiązku nie dokonała w całości zapłaty zobowiązań podatkowych, wynikających z ww. decyzji. Jak wskazał organ I instancji najstarszym nieuregulowanym zobowiązaniem Spółki jest zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019r., z terminem płatności 25.11.2019r. Kolejne zaległości dotyczą następujących okresów tj. za listopad 2019r. oraz za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień i październik 2020r. - zgodnie z listą zaległości znajdującą się w aktach przedmiotowej sprawy. Z akt sprawy wynika również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce, jako organ egzekucyjny prowadził również postępowanie na rzecz wierzycieli: Prezydenta Miasta Krakowa - Gmina Miejska Kraków (Spółka posiadała zaległość za wrzesień 2020r.), Burmistrza Miasta i Gminy Wieliczka (Spółka posiadała zaległość za październik 2020r.). Powyższe wskazuje, że nieregulowanie zobowiązań przez ww. Spółkę miało charakter trwały.
W przedmiotowej sprawie dłużnik stał się niewypłacalny z dniem 25.02.2020r., zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony najpóźniej do 26.03.2019r. Na podstawie posiadanych przez organ I instancji dokumentów stwierdzono, iż Spółka wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożyła.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ stwierdził, po doprecyzowaniu powyższych ustaleń organu I instancji, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez ww. Spółkę nastąpiło 25.11.2019r. (brak zapłaty podatku od towarów i usług za październik 2019r.), a zatem w świetle przywołanych powyżej przepisów, Spółka winna zostać uznana za niewypłacalną od 25.02.2020r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych). W związku z powyższym wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki winien być zgłoszony w marcu 2020r. (licząc od 25.11.2019r. do 25.02.2020r. + 30 dni). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że biorąc pod uwagę ww. zaległości "końcowy termin" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - wystąpił nie później niż 26.03.2020r. (tj. 25.02.2020r. + 30 dni), a obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał na członku zarządu. Z akt sprawy wynika, że ww. zaległości Spółki powstały wówczas, gdy Skarżący był członkiem zarządu tej Spółki (co zostało omówione szerzej przy przesłance wynikającej z art. 116§2 O.p.). Jednakże takiego wniosku Skarżący nie złożył w żadnym momencie sprawowania funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy zaznaczył, że badając w toku prowadzonego postępowania istnienie tej obiektywnej przesłanki należy uwzględnić wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzji organu podatkowego, tj. Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, nawet jeśli decyzja ta została wydana w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji członka zarządu. W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie art. 21§1 pkt 1 – 2 O.p. Spółka była zobowiązana do zapłaty należności podatkowych w terminach wyznaczonych przepisami prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21§3 oraz art. 21§3a O.p.
W ocenie organu odwoławczego nieregulowanie przedmiotowych zaległości Spółki, jak i późniejszych zaległości z tytułu podatku od towarów usług (wynikających z decyzji z 6.10.2022r. wydanej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie) niewątpliwie należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a ustawy Prawo upadłościowe.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną w myśl przepisu art. 11 ust. 1 i 1a ustawy Prawo upadłościowe od dnia 25.02.2020r. Jak potwierdzają bowiem akta sprawy Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego w dniu 25.11.2019r. (tj. brak zapłaty podatku od towarów i usług za październik 2019r.) i generowała również dalsze zaległości - co potwierdza trwałe nieuregulowanie ciążących na Spółce zobowiązań wobec Skarbu Państwa.
Zgodnie z odpisem pełnym Krajowego Rejestru Sądowego ostatnie sprawozdanie finansowe Spółki zostało złożone za 2018 rok. Z protokołu Zgromadzenia Wspólników ww. Spółki i zawartej w nim uchwały nr 1 wynika, że Spółka w 2018r. wykazała stratę bilansową w kwocie 3.985,71 zł netto. Z akt sprawy wynika również, że Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 i 2020 rok. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należało przyjąć również, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu wystąpił stan zagrożenia niewypłacalnością Spółki. Przy tym organ stwierdził, że Prezes Zarządu rzetelnie prowadzący sprawy Spółki, jest świadomy wysokości rosnących zobowiązań Spółki i jej możliwości na ich uregulowanie. Nie regulując zobowiązań powstałych z mocy prawa, jako Prezes Zarządu powinien wziąć pod uwagę powstający stan zagrożenia niewypłacalnością przez Spółkę.
Następnie organ wskazał, że przesłanką zwolnienia odpowiednich osób z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. może być otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu w terminie 30 dni od powstania stanu zagrożenia niewypłacalnością. Powyższe oznacza, że wniosek restrukturyzacyjny powinien zostać złożony na tyle wcześnie, by w terminie 30 dni od zaistnienia stanu zagrożenia niewypłacalnością sąd otworzył postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdził układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. W zaistniałym stanie faktycznym Spółka stała się niewypłacalna z dniem 25.02.2020r. (zgodnie z domniemaniem wynikającym z ustawy Prawo upadłościowe), nie mniej jednak przed tym dniem Spółka była w stanie zagrożenia niewypłacalnością z uwagi na utratę możliwości regulowania wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku VAT m.in. za: październik, listopad 2019r. Powyższe obligowało członków zarządu chcących uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub postępowania o zatwierdzenie układu (warunek z art. 116§1 pkt a O.p.). Zaniechanie złożenia przez Skarżącego do sądu wniosku o restrukturyzację doprowadziło do powstania stanu niewypłacalności Spółki i w efekcie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.
W tym miejscu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ciężar wykazania przesłanki wynikającej z treści art. 116§1 pkt 1 lit. a uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za przedmiotowe należności podatkowe Spółki spoczywał właśnie na Skarżącym - jako osobie trzeciej. W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika: C. sp. z o.o., jak również nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. Powyższe potwierdza, znajdujące się w aktach sprawy pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 12.04.2023r. sygn. akt [...] . Powyższe wynika również z zapisów, zawartych w KRS [...] (stan na dzień 15.07.2024r.).
W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, czy zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p.
Kolejną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, w myśl art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W zaistniałym stanie faktycznym Spółka stała się niewypłacalna z dniem 25.02.2020r., nie mniej jednak przed tym dniem Spółka była w stanie zagrożenia niewypłacalnością z uwagi na utratę możliwości regulowania wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku VAT m.in za: październik i listopad 2019r. Powyższe obligowało członków zarządu chcących uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub postępowania o zatwierdzenie układu (warunek z art. 116§1 pkt a O.p.). Zatem, aby Sąd do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych właściwy do rozpatrzenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub postępowania o zatwierdzenie układu mógł wydać właściwe postanowienie, sam wniosek powinien zostać złożony z odpowiednim wyprzedzeniem, tj. uwzględnieniem czasu niezbędnego dla rozpatrzenia tegoż wniosku przez Sąd.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Skarżący - jako były członek zarządu ww. Spółki powinien mieć pełną świadomość istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, bowiem odpowiedzialność za prawidłowe działania ww. Spółki, w tym również za rzetelne obliczenie kwot podatku wynikającego ze złożonych przez ww. Spółkę deklaracji VAT-7 spoczywał właśnie na Skarżącym - jako członku zarządu ww. Spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika: C. sp. z o.o., jak również nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. Powyższe potwierdza, znajdujące się w aktach sprawy pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 12.04.2023r. Zdaniem organu Skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy dany członek zarządu zdawał sobie sprawę, że zobowiązania podatkowe spółki w rzeczywistości powinny być inne, niż wykazane w deklaracjach podatkowych. Bez znaczenia jest także fakt, czy decyzja określająca zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług została wydana w 2022r. Organ podkreślił, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na dane stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem.
Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przy tym organ stwierdził, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Organ wyjaśnił, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem niewykonywanie zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Nie ma też znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne, czy cywilnoprawne. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116§1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Podniesiona przez Skarżącego kwestia, że Spółka nie miała wierzycieli innych niż Skarb Państwa - nie może uzasadniać braku winy w niezgłoszeniu właściwego wniosku.
W ocenie organu odwoławczego nie została również spełniona przesłanka z art. 116§1 pkt 2 O.p. umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, wskazującego mienie Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych ww. Spółki w znacznej części, bowiem mienia takiego Skarżący nie wskazał (pomimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z 27.02.2024r.) na żadnym etapie toczącego się wobec Skarżącego postępowania.
Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości ww. Spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić Skarżącego od tej odpowiedzialności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób należyty, organ I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
a) art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pozbawienie Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, który w chwili decyzji bazowej MUCS przeciwko spółce nie pełnił już swojej funkcji, prawa dostępu do sadu i prawa do bycia wysłuchanym, jak również zamknięcia drogi sądowej oraz do dochodzenia naruszonych praw o charakterze majątkowym;
b) art. 116§1 lit. a O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym w wyniku przyjęcia, że w dacie powstania zaległości Skarżącemu należy przypisać winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy we wskazanej przez organ dacie istniały obiektywne - niezależne od zarządu (ustawowe) - okoliczności wyłączające możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj.
- brak było merytorycznych i formalnych podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wobec nadwyżki majątku spółki nad jej zobowiązaniami, regulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, braku wymagalnych zobowiązań;
- organ błędnie przyjął datę wymagalności zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego wydanej w 2022r., tj. niezgodnie z zasadami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz powszechnie przyjętą praktyką sadów upadłościowych; w konsekwencji czego nie istniały wymagalne zobowiązania uprawniające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie powstania należności.
- brak wielości wierzycieli na dzień powstania wymagalnego zobowiązania i w okresie późniejszym (również na moment potencjalnego orzekania przez sąd upadłościowy o ogłoszeniu upadłości);
- brak jakiejkolwiek wiedzy Skarżącego o jakichkolwiek okolicznościach, które uzasadniałyby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 122, art. 123, art. 187§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez:
- ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a właściwie brak jakiekolwiek analizy materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało machinalnym przypisaniem skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, pomimo braku zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek, w szczególności nieuwzględnienie faktu, iż Spółka nie była obowiązana do zapłaty podatku gdyż nie dokonała żadnych transakcji, a przedstawione w sprawie faktury są oczywiście nieprawdziwe;
- uznanie, że organ podatkowy podjął wszystkie działania w toku postępowania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy w sytuacji np. pominięcia dowodu z przesłuchania świadków oraz informacji o pustych fakturach stanowiących materiał dowodowy w sprawie, będących podstawą naliczenia podatku, a nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej badając przedmiotową sprawę dokonał wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, większość dowodów pominął, co ostatecznie skutkowało niesłusznym przyjęciem, iż brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych;
b) art. 7, art. 8, art. 77§1, art. 78, art. 80 i art. 107§3 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. polegające na niewywiązaniu się przez organ odwoławczy z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez niezebranie całego oraz nierozpatrzenie już zebranego materiału dowodowego i niedokonanie jego wszechstronnej, całościowej oceny; a także nie odniesienie się do twierdzeń przedstawionych przez stronę, w tym niewyjaśnienie, dlaczego organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego uznania, że skarżący odpowiada za zobowiązania Spółki za okres październik 2019 i listopad 2019 r. zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i drugiej instancji.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci kopii oświadczenia J.L. z dnia 3 kwietnia 2024r. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem; dla wykazania okoliczności braku jakichkolwiek transakcji Spółki C. ze Spółką E.2 ([...]) po wrześniu 2019r., zaewidencjonowania pustych i nierzetelnych faktur.
Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2023r. sygn. akt P 5/19 i stosując per analogiam do niniejszego stanu faktycznego, Skarżący podniósł, że w żadnym z dwóch postępowań, a więc ani w postępowaniu przeciwko Spółce, ani w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania tejże Spółki, nie miał możliwości wyrażenia swojego stanowiska w przedmiocie podstaw odpowiedzialności Spółki. Nie mógł zatem wykazać, że wierzytelność, która została stwierdzona wcześniejszym orzeczeniem innego organu zapadłym przeciwko Spółce, wiążącym US i DIAS orzekający w postępowaniu przeciwko byłemu członkowi zarządu, w rzeczywistości nie istnieje. W postępowaniu toczącym się przed DIAS przy zachowaniu prawa do sądu w aspekcie formalnym dochodzi zatem do naruszenia prawa do wysłuchania w aspekcie materialnym poprzez zamknięcie drogi do wzruszenia podstaw rozstrzygnięcia zapadłego bez udziału byłego członka zarządu spółki.
Skarżący podniósł także, że wniósł o wznowienie postępowania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, ale organ nie wznowił postępowania, zasłaniając się kwestią braku legitymacji do złożenia takiego wniosku. W ocenie Skarżącego trudno w tym przypadku mówić o braku legitymacji w sytuacji, gdy całe bezpośrednio prowadzone postępowanie administracyjne dotyczy interesu Skarżącego.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz.935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz.1267, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156§1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247§1 O.p. (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja orzekającą o solidarnej z odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu Spółki C. wraz ze spółka, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2019r.
Skarga jest zasadna jednak nie wszystkie zarzuty były zasadne. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 7, art. 8, art. 77§1, art. 78, art. 80 i art. 107§3 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. bowiem organy podatkowe nie stosują tych przepisów lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zatem nie mogły ich naruszyć.
Zaskarżona decyzja narusza prawo przez uniemożliwienie Skarżącemu kwestionowania kwalifikacji prawnych i ustaleń faktycznych wynikających z decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki, a także uzyskania żądanego przez niego dostępu do akt spraw zakończonych tymi decyzjami.
W konsekwencji w ocenie Sądu w sprawie nie można – na obecnym etapie – uznać za stwierdzoną (ustaloną) jedną z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego: istnienie zaległości podatkowych.
Zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań podatkowych określonych decyzjami wymiarowymi wydanymi w postępowaniach podatkowych prowadzonych w okresie, gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu spółki – już decyzje organu I instancji zostały wydane po odwołaniu Skarżącego z tej funkcji.
Sąd stoi na stanowisku, że w wykonaniu prawa do obrony członek zarządu może w postępowaniu podatkowym w przedmiocie swojej odpowiedzialności podatkowej zakwestionować ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne przyjęte w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki – w konsekwencji podnosić zarzuty dotyczące wymiaru podatku (istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego).
Gdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległość podatkową spółki, zaległość ta ma zostać pokryta z jego majątku. Orzeczenie o takiej odpowiedzialności wkracza w sferę jego konstytucyjnie chronionych praw: ingeruje w prawo własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP).
Jest w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) niedopuszczalne, by odpowiedzialność za zaległość podatkową ponosił (były) członek zarządu pozbawiony prawnej możliwości wywodzenia (przy pomocy argumentów i dowodów), że zaległość ta nie istnieje – że nie powstało zobowiązanie podatkowe (pozbawiony tej możliwości zarówno w postępowaniu wymiarowym wobec spółki, jak i w postępowaniu w przedmiocie jego własnej odpowiedzialności). Ingerencja (wkroczenie) w jego prawa odbywałaby się wtedy w istotnym aspekcie bez jego udziału – bez jego prawa głosu (bez możliwości wykonania przez niego prawa do wysłuchania).
Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej w takich warunkach – to znaczy bez udziału członka zarządu we własnej sprawie – byłoby jawnie niesłuszne (por., mutatis mutandis, wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2023r., sygn. akt P 5/19).
Skarżący nie został uznany za stronę postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki. Zgodnie z utrwaloną praktyką przyznanie mu takiego statusu było na gruncie art. 133 O.p. wykluczone; z tych samym powodów wykluczone jest zainicjowanie przez Skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym (por. także wyrok TK z dnia 26 maja 2009r., sygn. akt SK 32/07). Były członek zarządu – jak się powszechnie uważa – nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku należnego od spółki.
Tym samym Skarżący był pozbawiony wpływu na przebieg postępowania wymiarowego – nie mógł przedstawić argumentów i dowodów w tamtym postępowaniu.
W takim razie należy dopuścić możliwość kwestionowania przez niego istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego obecnie: w postępowaniu w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Tylko taki modus operandi jest zgodny z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Przeciwnie, traktowanie decyzji wymiarowej jako prejudykatu, automatycznie (mechanicznie) wiążącego organy podatkowe także w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, pozbawiłoby Skarżącego realnego udziału w sprawie, która go dotyczy. Pierwsza i główna przesłanka jego odpowiedzialności byłaby założona i wyłączona z dyskusji (wtórnie – także wyłączona z kontroli sądowej).
Z perspektywy prawa Unii powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "Trybunał" lub "TSUE") z dnia 27 lutego 2025r. w sprawie C-277/24, Adjak, ECLI:EU:C:2025:130.
TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał ocenił, że:
- poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii – na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć (pkt 51);
- prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (pkt 52);
- przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii – ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (pkt 55);
- jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony – nie można przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 56);
- te zasady wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT (pkt 59);
- granica proporcjonalności zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (pkt 64).
Wbrew – być może – pozorom wskazania wynikające z tego wyroku dają się doskonale uzgodnić z polską procedurą podatkową – w procedurę tę organicznie wpisać.
Regulacja prawna O.p. nie tylko umożliwia przyjęcie tej optyki, lecz nawet do tego zobowiązuje.
W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyzja wymiarowa ma status nie prejudykatu, lecz dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.). Dokumentowi temu przysługuje domniemanie wiarygodności – jest to jednak domniemanie wzruszalne. Wobec tego możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu wobec tego dokumentu i w rezultacie zakwestionowanie wymiaru podatku wynikającego z decyzji.
Sąd podziela w tym względzie w całej rozciągłości argumentację przedstawioną w artykule J. Olesiaka i Ł. Pajora, Dopuszczalność podnoszenia przez osobę trzecią zarzutów dotyczących wymiaru podatku dokonanego wobec podatnika ostateczną decyzją podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2024, nr 2, s. 115-138.
W szczególności, autorzy ci zwracają uwagę, że w dwufazowym modelu orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i w związku z subsydiarnością tej odpowiedzialności decyzja w jej przedmiocie jest "zawsze drugą decyzją, a więc decyzją następczą w stosunku do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego" (tamże, s. 119). Decyzją wymiarową – jako aktem o indywidualnym charakterze – jest związany jej adresat (podatnik), który brał udział w charakterze strony i w świetle art. 212 zd. pierwsze O.p. organ podatkowy, który ją wydał (i który jest nią związany od chwili jej doręczenia).
Nie jest nią związana osoba trzecia (członek zarządu) ani organ podatkowy orzekający w przedmiocie jej (jego) odpowiedzialności. Jak słusznie wskazują autorzy, "Ordynacja podatkowa nie zawiera normy prawnej, która dokonywałaby poszerzenia zakresu podmiotów związanych ostateczną decyzją poza stronę postępowania i organ podatkowy" (tamże, s. 126). W szczególności, "rozszerzonego zakresu podmiotowego wiązania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie można wyprowadzić z zasady trwałości decyzji ostatecznych" – z art. 128 O.p. (tamże, s. 127-128). Formalna niewzruszalność równoważna takiej trwałości nie prowadzi do poszerzenia zakresu podmiotowego kręgu adresatów decyzji czy też nadania jej skutku erga omnes.
W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu można uznać decyzję wymiarową wydaną wobec spółki za dokument urzędowy. Zgodnie z art. 194§1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W tym przypadku: decyzja wymiarowa stanowi dowód istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. Dowód ten jest objęty domniemaniem zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Domniemanie to jest jednak wzruszalne – może zostać obalone przeciwdowodem (art. 194§3 O.p.) – w ten sposób członek zarządu może skutecznie zakwestionować ustalenia faktycznie i kwalifikacje prawne dokonane w postepowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki.
W tej sprawie Skarżący rzeczywiście zmierzał do podważenia wiarygodności (zgodności z prawdą) decyzji wymiarowych – na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie swojej odpowiedzialności, a wtórnie także w skardze.
Czynił to w szczególności w odwołaniu z dnia 27 maja 2024r. i w piśmie z dnia 15 maja 2024r. wnosząc o wznowienie postępowania przez NMUCS w Krakowie, zakończonego decyzją z dnia 6 października 2022r. a także w piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2024r. domagając się włączenia do sprawy, materiału dowodowego znajdującego się u NMUCS przy sprawie zakończonej decyzją z 6 października 2022r.
W odwołaniu Skarżący w szczególności kwestionował rzeczywiste istnienie zobowiązania podatkowego, za które ma obecnie odpowiadać, podnosił, ze nie ma możliwości podważania dokonanych przez NMUCS ustaleń a tym samym został pozbawiony obrony swoich praw.
Organ podatkowy powinien był dać Skarżącemu dostęp do akt spraw wymiarowych i przeprowadzić żądane przez Skarżącego dowody, przez które ten zmierzał do podważenia kwalifikacji prawnych i ustaleń faktycznych przyjętych w decyzjach wymiarowych, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy istnienie i wymiar (wysokość) zobowiązania podatkowego zostały udowodnione. Ocena ta powinna była polegać na stwierdzeniu, czy nowo przeprowadzone dowody obalają domniemanie wiarygodności decyzji wymiarowej (zgodności z prawdą zawartych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych).
Póki organ podatkowy nie przeprowadzi żądanych przez Skarżącego dowodów, przez które ten zmierza do podważenia wiarygodności decyzji wymiarowych, a następnie nie rozpatrzy kwestii istnienia i wymiaru zobowiązań podatkowych w oparciu o całokształt materiału dowodowego, póty istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego (w takim razie – również zaległości podatkowej) nie można uznać za udowodnione zgodnie z art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p.
Zasadnicza przesłanka odpowiedzialności Skarżącego, jaką jest (pierwotne) zaistnienie zaległości podatkowej, jest w obecnym stanie sprawy niedowiedziona (nieustalona).
W tej sytuacji przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu na temat dalszych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, w tym negatywnych (egzoneracyjnych) przesłanek tej odpowiedzialności – skoro nie można stwierdzić spełnienia podstawowej przesłanki pozytywnej.
Zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. – przez nieprzeprowadzenie w zakresie wymaganym dla zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony postępowania dowodowego w sprawie, w części odnoszącej się do istnienia i wymiaru zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzję, art. 116§1 O.p. – przez przedwczesne w takim razie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.
Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję organu I instancji gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy.
W ponownie prowadzonym postępowaniu (art. 153 p.p.s.a.) organ udostępni Skarżącemu akta spraw wymiarowych spółki i przeprowadzi żądane przez Skarżącego dowody, przez które ten zmierzał i będzie zmierzać do obalenia wiarygodności decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki – zawartych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, a ostatecznie istnienia i wymiaru (wysokości) zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, poczyni ustalenia co do istnienia i wysokości zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (tj. uwzględniającego dowody nowo przeprowadzone na żądanie Skarżącego).
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a.
Na kwotę 997,00 zł składa się zwrot 500,00 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w wysokości 480,00 zł ustalone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz. 1964 ze zm.) i opłata skarbowa od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł