I SA/Kr 1714/21

I SA/Kr 1714/21 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-03-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Urszula Zięba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
III FZ 245/23 - Postanowienie NSA z 2023-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
art. 15 ust. 4
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn skargę oddala.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2021r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 lipca 2021r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 64.073,00 zł, działając w trybie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.
Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
W 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził czynności sprawdzające wobec podatniczki w zakresie wskazania źródeł finansowania poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości w 2018r. W toku czynności sprawdzających podatniczka przedłożyła pismo wyjaśniające, w którym wskazała, że środki na zakup nieruchomości otrzymała od męża P. K. oraz potwierdzenia wykonania operacji bankowych z tytułu darowizny z dnia 26 kwietnia 2018r. na kwotę [...] zł i z dnia 27 kwietnia 2018r. na kwotę [...] zł jako dowody potwierdzające pochodzenie środków finansowych przeznaczonych na zakup nieruchomości.
W związku z powołaniem się na nabycie tytułem darowizny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn - od darowizn otrzymanych od P. K..
Podatniczka złożyła do organu pismo w którym stwierdziła, że brak było podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego, od darowizny otrzymanej od [...] P. K. od kwoty [...] zł w podwyższonej stawce [...]%. Darowizna była udokumentowana. Darowiznę otrzymała od męża na zakup nieruchomości, kwotę [...] zł otrzymała przelewem, natomiast kwotę [...] zł wpłaciła w dniu 27 kwietnia 2018r. na rachunek bankowy, w opisie podając tytuł wpłaty - darowizna. Całość przeznaczyła na koszty związane z zakupem (domu) nieruchomości opisanej w załączonym akcie notarialnym (...)". Do pisma załączyła m.in. zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych [...], w którym wykazała nabycie od męża środków finansowych w kwocie [...] zł, a jako tytuł nabycia wskazała darowiznę.
Podatniczka złożyła również pismo w którym oświadczyła, że w ciągu ostatnich 5 lat poprzedzających rok 2018, w którym nastąpiła darowizna, otrzymała darowiznę od męża w dniu 29 czerwca 2017r. Rep. A Nr [...]. Do pisma załączyła kserokopie ww. aktu notarialnego oraz umowy darowizny z dnia 26 kwietnia 2018r. kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł. Podatniczka złożyła do organu kolejne pismo wraz z aneksem (oznaczonym Nr [...]) do umowy darowizny kwoty pieniężnej z dnia 26 kwietnia 2020r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu 21 grudnia 2020r. decyzję nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych. Jak wynikało z treści decyzji od wartości darowizny odliczono (jako ciężar darowizny) wartość wykonanego polecenia darczyńcy. Z uwagi na fakt, że wartość obciążenia odpowiadała wartości darowizny podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, stąd brak było podstaw do ustalenia kwoty zobowiązania z tytułu darowizny.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 17 maja 2021r. nr [...] wszczął odrębne postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez podatniczkę tytułem polecenia darczyńcy, na które powołała się podatniczka w toku opisanego wyżej postępowania.
Postępowanie podatkowe w ww. sprawie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wydaną w dniu 30 lipca 2021r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.
W decyzji wskazano jako przedmiot opodatkowania, nabycie przez podatniczkę kwoty [...] zł tytułem zawartego w umowie z dnia 26 kwietnia2018r. polecenia darczyńcy. Z uwagi na fakt, że ww. nabycie ujawnione zostało przez podatniczkę dopiero w 2020r. w trakcie postępowania podatkowego dot. ustalenia podatku z tytułu darowizny, kwotę zobowiązania ustalono przy zastosowaniu [...] stawki podatkowej, o której stanowi art.15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz.1043 dalej-u.p.s.d.)
Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym zarzuca naruszenie:
1. art.6 ust. 4 i art.15 ust. 4 u.p.s.a.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;
2.art.120, art. 121§1 i §2, art.122, art. 180, art.181, art. 188, art. 187§1, art.191, art.197§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że nie został wykazany ważny interes Strony umożliwiający zastosowanie wnioskowanej ulgi;
3. art.121 w związku z art.122 i art.210§4 O.p. poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji;
4.art.2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika.
W treści odwołania podatniczka wystąpiła także z wnioskiem o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w trybie art. 247§1 pkt. 4 O.p. oceniając, że decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją.
W pisemnych motywach zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji
Organ wskazał, że jak wynika z treści art. 247§1 pkt 4 O.p. odnosi się on do wydanej decyzji ostatecznej. Tymczasem decyzja, która miałaby być przedmiotem stwierdzenia nieważności nie uzyskała takiego statusu z uwagi na wniesione przez podatniczkę odwołanie w ustawowo przewidzianym terminie.
Wniosek odnoszący się do stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej jest przedwczesny i nie może podlegać rozpatrzeniu.
Organ wskazał również, że w razie zbiegu odwołania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności pierwszeństwo należy przyznać trybowi odwoławczemu (por. wyrok sygn. akt: l SA/Po 52/18). Wniosek o stwierdzenie nieważności został wniesiony tym samym pismem co odwołanie od decyzji organu l instancji, stąd zawarte w nim zarzuty zostaną rozpatrzone w decyzji wydanej w trybie odwoławczym.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podał, że stosownie do art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem polecenia darczyńcy. Powyższa ustawa nie zawiera definicji przedmiotu opodatkowania, stąd też zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w wypadku, gdy prawo podatkowe posługuje się pojęciem z zakresu prawa cywilnego, ale samo go nie określa i nie tworzy autonomicznej instytucji prawnopodatkowej, wówczas za wiążące na tle prawa podatkowego należy uznać definicje prawa cywilnego, wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego.
Zgodnie z art.893 Kodeksu cywilnego polecenie polega na tym, że darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Istotą tej instytucji jest nałożenie przez darczyńcę na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania bez uczynienia kogokolwiek wierzycielem. Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. Nie da się jednak wykluczyć sytuacji, kiedy za zgodą obdarowanego nastąpi to już po zawarciu umowy. Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może więc także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel. Wskutek wykonania polecenia przez obdarowanego określona osoba (nie tylko osoba trzecia ale również obdarowany) może nabyć rzeczy lub prawa majątkowe. Umowa darowizny może być zgodnie z dyspozycją art. 893 Kodeksu cywilnego, obciążona poleceniem, które z kolei ma następstwa prawno-podatkowe na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W przypadku nabycia w drodze polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy z tego tytułu obciąża beneficjenta tego polecenia i zgodnie z art.6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. powstaje z chwilą wykonania polecenia.
Wykonanie polecenia darczyńcy będzie skutkowało - z chwilą wykonania tegoż polecenia-powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie - obowiązkiem uiszczenia podatku od spadków i darowizn, po wymiarze dokonanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Z treści art. 9 ust.4 ww. ustawy wynika, że w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. Ma to znaczenie w kontekście określenia, od osoby z której grupy podatkowej nastąpiło nabycie tytułem polecenia składników majątku.
Dla celów ustawy o podatku od spadków i darowizn istotna jest nie tylko prawidłowa identyfikacja osoby dokonującej przysporzenia (zbywcy), ale przede wszystkim określenie, kto jest nabywcą rzeczy i praw majątkowych wskazanych w poleceniu darczyńcy. To bowiem określone przez ustawodawcę nabycie przez osoby fizyczne rodzi skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, a ustalenie nabywcy oraz osoby, od której następuje nabycie, ma w konsekwencji podstawowe znaczenie dla określenia właściwej grupy podatkowej - a tym samym obliczenie kwoty niepodlegającej opodatkowaniu, czy też podstawy opodatkowania i wysokości podatku. W przypadku nabycia w drodze polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy z tego tytułu obciąża beneficjenta tego polecenia i zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. powstaje z chwilą wykonania polecenia.
W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wprowadzenie tej regulacji było podyktowane tym, że wielokrotnie podatnicy nie zgłaszają darowizny do opodatkowania, czy też nabycia tytułem polecenia darczyńcy, przez co organy podatkowe nie mając o tym informacji, nie mogą ustalić wysokości podatku na dzień powstania obowiązku podatkowego w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 4 albo pkt 5 ww. ustawy. W takich przypadkach informację o nieodpłatnym nabyciu środków finansowych organy podatkowe uzyskują najczęściej dopiero wtedy, gdy podatnik powoła się na nią np. w innym postępowaniu podatkowym, w toku kontroli lub w toku czynności sprawdzających. Podatnicy powołują się na otrzymane darowizny czy też darowizny obciążone poleceniem, gdy ujawnienie ich w konkretnym postępowaniu jest dla nich korzystne, np. wskazując źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Dlatego ustawodawca uznał za właściwe, aby ujawnione w taki sposób przysporzenia majątkowe podlegały opodatkowaniu, stąd w ustawie o podatku od spadków i darowizn zamieszczony został art.6 ust. 4, uznający dzień powołania się na uprzednie otrzymanie środków finansowych za dzień powstania obowiązku podatkowego. Z analizy przywołanego wyżej art. 6 u.p.s.d. wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w dacie określonej w zdaniu drugim art. 6 ust. 4, nie stanowi wyjątku od
jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego lecz odnosi się tylko do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy bezprawnego zaniechania zgłoszenia darowizny albo polecenia do opodatkowania i następnie powołania się na ich dokonanie przed organem podatkowym.
W orzecznictwie sądowym dot. art. 6 ust.4 zdanie 2 u.p.s.d. utrwalony jest pogląd, że "W sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie wzywa podatnika do wskazania źródeł przychodów na finansowanie wydatków, a podatnik składa oświadczenie, że środki pieniężne którymi dysponował zostały mu darowane, należy uznać, że skarżący powołał się na konkretne źródło przychodów pozwalające na pokrycie wydatków" (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2012r. sygn. akt: l SA/Wr 261/12, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 listopada 2019r. sygn. akt: III SA/Wa 781/19).
Skutkiem powołania się na darowiznę albo polecenie darczyńcy nie zgłoszone uprzednio do opodatkowania jest opodatkowanie tego nabycia sankcyjną stawką podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art.15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki [...]%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.
Organ przypomniał, że umowa darowizny kwoty [...] zł (sporządzona w formie pisemnej) została zawarta w dniu 26 kwietnia 2018r. W tym samym dniu został sporządzony aneks do umowy zawierający postanowienie o przeznaczeniu darowanej kwoty na zakup nieruchomości pół. w Z. przy ul. [...]. Realizacja umowy nastąpiła poprzez przelew bankowy z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek obdarowanej (w dniu 26 kwietnia 2018r. kwota [...] zł) oraz wpłatę własną obdarowanej otrzymanej kwoty [...] zł na jej rachunek bankowy w dniu 27 kwietnia 2018r.). Wykonanie polecenia nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2018r. tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (akt notarialny z dnia 27 kwietnia 2018r. (Rep. A nr [...]).
Nabycie w drodze darowizny jako odrębny (obok polecenia darczyńcy) przedmiot opodatkowania jest wymienione w art.1 ust.1 pkt 2 u.p.s.d. Nabycie w drodze darowizny lub tytułem polecenia odbywa się w drodze umowy uregulowanej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2020r., poz. 1740 ze zm.). Stosownie do art.888§1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Co do zasady wyrażonej w art.890§1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno zostać złożone w formie aktu notarialnego, lecz jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, wówczas - mimo nie zachowania formy aktu notarialnego-umowa uważana jest za ważną.
Przedmiotem darowizny może być określona kwota pieniężna, rzeczy ruchome, nieruchomości, zespół rzeczy lub prawa majątkowe; może obejmować całą rzecz albo jej część ułamkową. W przypadku, gdy dojdzie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych (objętego zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz obowiązek zgłoszenia tego nabycia organowi podatkowemu w myśl ogólnej zasady - w terminie l miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku nabycia tytułem darowizny moment powstania obowiązku podatkowego określono w art.6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny-z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy-z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn pierwotnie powstał w przypadku darowizny w dniu 26 kwietnia 2018r. i w dniu 27 kwietnia 2018r. (z chwilą spełnienia świadczenia), zaś z tytułu nabycia w drodze polecenia darczyńcy w dniu 27 kwietnia 2018r. (z chwilą wykonania polecenia).
W zebranych aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego zgłoszenie przez podatniczkę darowizny do organu podatkowego w terminie liczonym od daty powstania pierwotnego obowiązku podatkowego tj. od dnia 26 kwietnia 2018r. i 27 kwietnia 2018r., podobnie nie zgłosiła podatniczka nabycia tytułem polecenia darczyńcy w terminie liczonym od dnia 27 kwietnia 2018r. tj. dnia wykonania polecenia a zarazem daty powstania obowiązku podatkowego jak również wydania przez ten organ decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia darowizny pieniężnej albo polecenia darczyńcy i uregulowania podatku przez podatniczkę.
Zgłoszenie darowizny lub nabycia tytułem polecenia darczyńcy mogło nastąpić na druku określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. 2015r., poz. 2068).
Obowiązek zgłoszenia wynika z dyspozycji art. 17a u.p.s.d. zgodnie z którym podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru.
Również nabycie nie zostało zgłoszone na formularzu [...] w terminie 6 miesięcy liczonym od dnia powstania obowiązku podatkowego w celu skorzystania przez podatniczkę jako beneficjenta ze zwolnienia od podatku ustanowionego w art.4a u.p.s.d, przewidzianego dla osób najbliższych.
Niedopełnienie tych czynności oznacza, że nie doszło do zgłoszenia darowizny ani nabycia tytułem polecenia, a w takim przypadku datę powstania obowiązku podatkowego wyznacza-zgodnie z art.6 ust. 4 u.p.s.d.- chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
W sprawie powołanie się nastąpiło w toku czynności sprawdzających, prowadzonych w 2020r. wobec podatniczki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., dot. źródeł finansowania poniesionych przez podatniczkę wydatków na nabycie nieruchomości w 2018r. W trakcie tej procedury podatniczka przedłożyła w dniu 26 marca 2020r. (data wpływu do urzędu skarbowego) pismo wyjaśniające, w którym wskazała, że środki na zakup nieruchomości otrzymała od męża P. K. oraz potwierdzenia wykonania operacji bankowych z tytułu darowizny jako dowody potwierdzające pochodzenie środków finansowych przeznaczonych na zakup nieruchomości.
Skutkiem tego było wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn - od darowizn otrzymanych od P. K..
Z uwagi na brak zgłoszenia nabycia organowi podatkowemu, obowiązek podatkowy powstał w trakcie czynności sprawdzających z chwilą powołania się przez podatniczkę na fakt otrzymania od męża pieniędzy na zakup nieruchomości. Konsekwencją tak powstałego obowiązku podatkowego jest opodatkowania nabycia sankcyjną [...]% stawką podatku, określoną w art.15 ust.4 u.p.s.d. Dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od spadków i darowizn nie mają znaczenia więzi łączące darczyńcę i obdarowanego.
Zarówno przepis art.6 ust.4 oraz art.15 ust.4 u.p.s.d. zdaniem tut. organu jest przepisem czytelnym, który nie powinien budzić wątpliwości co do momentu powstania obowiązku podatkowego jak również konsekwencji opodatkowania [...]% stawką sankcyjną.
Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu 21 grudnia 2020r. decyzję nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych. Od wartości darowizny odliczono wartość wykonanego polecenia darczyńcy. Z uwagi na fakt, że wartość obciążenia odpowiadała wartości darowizny podstawa opodatkowania wyniosła 0,00 zł, stąd brak było podstaw do ustalenia kwoty zobowiązania z tytułu darowizny. Jak wskazano wyżej nabycie tytułem darowizny i nabycie tytułem polecenia stanowią odrębny przedmiot opodatkowania wymieniony w art.1 ust.1 pkt 2 u.p.s.d. W przypadku darowizny obciążonej poleceniem od wartości tej darowizny odlicza się wartość polecenia, o ile polecenie zostało wykonane. Zasadę ustalania podstawy opodatkowania określa art.7 u.p.s.d. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w ust. 2 ustawodawca postanowił, że jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Niektóre wymienione w art.7 ust.2 długi i ciężary spadku lub darowizny (np. zapis zwykły, zapis windykacyjny, polecenie testamentowe, wypłaty zachowku, polecenie darczyńcy) z jednej strony stanowią długi i ciężary dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, z drugiej zaś strony wymienione zostały w art.1 u.p.s.d. jako tytuły nabycia rzeczy i praw majątkowych podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W uzupełnieniu powyższego wskazać należy, iż konstrukcja ustawy o podatku od spadków i darowizn zakłada symetryczność, o której wspomniano wyżej, w kwestii odliczenia ciężarów spadku lub darowizny oraz opodatkowania majątku nabytego w drodze zapisu, tytułem zachowku albo polecenia testamentowego lub też polecenia darczyńcy, gdyż z jednej strony uregulowano dla celów podatkowych możliwość odliczenia - jako ciężarów spadku albo darowizny-wypłat z tytułu zachowku, obowiązek wykonania zapisu, wykonanych poleceń ustanowionych w testamencie lub w umowie darowizny, zaś z drugiej strony, w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem np. polecenia (testamentowego lub darczyńcy) także opodatkowana jest podatkiem od spadków i darowizn określona wartość rzeczy lub prawa majątkowego nabytych na podstawie ww. tytułów.
Podstawę opodatkowania ustala się według stanu na dzień nabycia i wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, o czym stanowi przytoczony wyżej przepis art. 7 ust.1 u.p.s.d. Do ciężarów darowizny zalicza się m.in. polecenie, o ile zostało ono wykonane. Zauważyć należy, iż dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania darowizny obciążonej poleceniem istotny jest fakt nałożenia polecenia przez darczyńcę w postaci obowiązku przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z darowizny na wskazany w umowie cel oraz ustalenie czy polecenie wydatkowania przekazanych w drodze darowizny środków pieniężnych zostało wydatkowane zgodnie z wolą darczyńcy, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. niewystarczający jest sam fakt nałożenia przez darczyńcę na obdarowanego polecenia, konieczne jest wykonanie polecenia darczyńcy.
Organ l instancji, wydając wobec podatniczki odrębną decyzję "zerową" kierował się linią orzeczniczą sądów administracyjnych, prezentujących pogląd, że polecenie wykonywane na własną rzecz przez obdarowanego czy spadkobiercę również jest ciężarem w rozumieniu podatku od spadków i darowizn. Odliczenie polecenia jako ciężaru darowizny nie wyklucza odrębnego opodatkowania nabycia tytułem polecenia darczyńcy.
Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 2 u.p.s.d. zarówno darowizna jak i polecenie są równorzędnymi tytułami nabycia objętymi zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje - z chwilą wykonania polecenia. Zatem wykonanie polecenia darczyńcy będzie skutkowało - z chwilą wykonania tegoż polecenia - powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie - obowiązkiem uiszczenia podatku od spadków i darowizn, po wymiarze dokonanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
W realiach sprawie organ podatkowy wydał dwa odrębne rozstrzygnięcia tj.:
- decyzję z dnia 21 grudnia 2020r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0,00 zł od darowizny obciążonej poleceniem.
- decyzję z dnia 30 lipca 2021r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 64.073,00 zł, z tytułu nabycia w drodze polecenia darczyńcy. Każda z tych decyzji dotyczy innego przedmiotu opodatkowania.
W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożyła K. K. wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 października 2021r. ewentualnie o uchylenie w całości, na podstawie art. 145 p.p.s.a. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 października 2021r. i o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, a w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej Decyzji, na podstawie art. 61§2 pkt 1 p.p.s.a. przez organ odwoławczy, a w razie nieuwzględnienia wniosku przez ten organ, wnoszę, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej Decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.
Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą kwalifikowaną i wyczerpuje przesłankę z art. 247§1 pkt 4 O.p. i dlatego jest nieważna z mocy prawa.
Niezależnie od powyższego, na wypadek odmiennego stanowiska Sądu, strona podnosi dalsze zarzuty wobec zaskarżonej decyzji, gdyż wydana ona została z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów prawa, a w tym w szczególności z :
1.naruszeniem art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,
2.naruszeniem art. 120, art. 121§1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187§1, art. 191, art. 197§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie,
3. naruszeniem art. 121 w związku z art. 122 i art. 210§4 O.p. poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji,
4.naruszeniem art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika,
5.naruszeniem art. 143§1 O.p. poprzez brak ujawnienia w toku postępowania odwoławczego dokumentu, w którym organ ten upoważniłby I. C. do wydania zaskarżonej decyzji, co powoduje domniemanie, iż osoba ta również nie była właściwie umocowana do wydania zaskarżonej decyzji, a sama decyzja jest tym samym objęta także sankcją bezwzględnej nieważności.
Uzasadniając skargę jej autor wskazał na uchybienia proceduralne albowiem organ wadliwie przeprowadził postępowanie w sprawie jak również wadliwie zastosował do zaistniałego stanu faktycznego sprawy przepisy prawa materialnego.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie oraz wskazał, że I. C. występowała w sprawie z uwagi na absencje pracownika i była upoważniona do zastępowania go.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:
Stosownie do brzmienia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.
Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 10 marca 2022r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 23 marca 2022r.
Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.
W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżących decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.
Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).
Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
Nie sposób zatem uznać, że organ zaniechał przeprowadzenia właściwego w swym zakresie postępowania dowodowego, a zebrane dowody ocenił nierzetelnie i sprzecznie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a przez to naruszył normy art. 122, art. 180§1, 187§1, art. 188, i art. 198 O.p.
Sąd nie podziela też stanowiska skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest nieczytelne. Organ z wymaganą starannością odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie zagadnień, ustalił ważne dla rozstrzygnięcia fakty, omówił dowody i poddał je właściwej ocenie, która znalazła wyraz w motywach decyzji. Odniósł się też do zarzutów odwołania. Organ rzetelnie przedstawił cały stan faktyczny zaistniały w sprawie oraz wszystkie istotne fakty składające się na tę faktografię.
Nie pominął też żadnego z pism zgłoszonych przez skarżącą, bowiem zostały one włączone w poczet materiału, jakim (w aktach administracyjnych) dysponował organ oraz obecnie sąd administracyjny. To, że wywiódł z dowodów tych odmienne wnioski niż podatnik, nie stanowi o naruszeniu wskazywanych w skardze przepisów procesowych.
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, że przedmiotem kontrowersji między skarżącą a organem jest ocena, czy w sprawie zaistniały podstawy do opodatkowania darowizny sankcyjną stawką [...]%
Zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki [...]%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.
W orzecznictwie sądów administracyjnych odwołując się do języka potocznego wskazuje się, że przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (zob. np. wyroki NSA: z 13 września 1988r. sygn. akt: SA/Kr 664/88, POP 1994, z. 5, poz. 94, z 10 grudnia 2015r. sygn. akt: II FSK 2490/13; jak też orzecznictwo na tle podobnej regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015r. sygn. akt: II FSK 790/13 i przywołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013r. sygn.. akt: II FSK 1344/11, dostępne CBOSA).
Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w cytowanych orzeczeniach.
W powołanym wyroku o sygn. akt: SA/Kr 664/88, Sąd stwierdził, że "obowiązek podatkowy w zakresie podatków od spadków i darowizn, odnośnie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania powstaje na mocy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem.
Za taką wykładnią tego przepisu przemawiają okoliczności, na tle których to rozwiązanie przyjęte zostało w uchwalonej w 1983r. ustawie o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten miał między innymi dawać możliwość opodatkowania darowizny, co do której przedawniło się (...) prawo wymiaru podatku, a na którą to darowiznę powoływano się, jako na źródło przychodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych (...)."
Na podobne okoliczności zwraca się uwagę w sprawach dotyczących sankcyjnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.), w sytuacji powołania się przez podatnika w postępowaniu podatkowym na umowę pożyczki.
W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA o sygn. akt: II FSK 790/13, wskazano, że "powołanie się" to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym.
Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012r. (sygn. akt: P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.
Podobna sytuacja miał miejsce w przypadku powoływania się na darowizny.
Jednak w obu przypadkach (darowizny i pożyczki) na fakt otrzymania darowizny czy pożyczki powołują się strony postępowań w przedmiocie ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Darczyńca lub pożyczkodawca mogą być ewentualnie przesłuchani jako świadkowie w celu oceny wiarygodności powołanych przez stronę tego postępowania dowodów w postaci umów darowizn i pożyczek.
To strona w tych postępowaniach "powołuje się" na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego, które to mogą zostać zweryfikowane przy pomocy środków dowodowych tj.m.in. zeznaniami świadków. W rozpoznawanej sprawie, w toku czynności sprawdzających prowadzonych w stosunku do skarżącej w 2020r. a związanych z zakupem nieruchomości, skarżąca powołała się na otrzymanie darowizny. Uczyniła to osobiście - składając odpowiednie dokumenty. Fakt otrzymania darowizny został przez organ podatkowy oceniony jako udowodniony.
W związku z powołaniem się przez podatniczkę w toku czynności sprawdzających na okoliczność otrzymania darowizn, dla zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie, czy darowizny, na które powoływała się podatniczka rzeczywiście zostały dokonane. Organy muszą mieć przy tym na uwadze, że ewentualne wykluczenie zastosowania w sprawie wymienionego przepisu może nastąpić dopiero wówczas, jeżeli zebrany materiał dowodowy podważy w sposób jednoznaczny podnoszoną przez stronę wersję o otrzymaniu darowizn. W przypadku potwierdzenia otrzymania darowizn organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takich darowizn według stawki [...]%, a nie opodatkowania wydatków jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych według stawki [...]% (na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
W tych warunkach prawidłowo zastosowanie znalazł art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który łączy obowiązek podatkowy z chwilą powołania się na nabycie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania przed organem podatkowym. Wówczas nabycie własności środków pieniężnych przez skarżącą w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki [...]% po myśli art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Skarżąca jak wynikało z akt sprawy nie zgłosiła otrzymanej darowizny w terminie lecz dopiero po dwóch latach ,,powołała się" przy okazji prowadzenia czynności sprawdzających przez organ, że doszło do zawarcia umowy darowizny z mężem.
Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, iż doszło do niewłaściwego zastosowania przez aparat podatkowy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Sąd nie dopatrzył się uchybień kierowanych wobec pozostałych wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Uzasadnienie decyzji spełnia przesłanki z art. 210§4 Op.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. trzeba zaznaczyć, że skarżący nie wskazał, który z przepisów prawa został niekorzystnie dla niego zinterpretowany przez organy podatkowe. Analizując przy tym zaprezentowaną przez podatnika argumentację Sąd uznał, że skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w wydaniu niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia, bez dążenia przez organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. Tymczasem Ordynacji podatkowej stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy zauważyć, że ta zasada ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd ten kierunek w pełni aprobuje (por. wyroki: z dnia 8 marca 2017r. sygn. akt: II FSK 3234/16, z dnia 22 lutego 2017r. sygn. akt:II FSK 256/15-CBOSA).
Okoliczność, że strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a O.p.
Nie było także podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji bowiem organy podatkowe wydały dwie różne decyzje administracyjne (dwa różne przedmioty) nadto instytucja stwierdzenia nieważności decyzji odnosi się do decyzji ostatecznych a tej sprawie wydane decyzje nie miały tego przymiotu.
W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.).