I SA/Kr 1576/08

I SA/Kr 1576/08 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2009-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-12-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Beata Cieloch
Ewa Michna /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1835/09 - Wyrok NSA z 2010-10-14
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 1576/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Piotr Głowacki (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009r., sprawy ze skargi Zakładów "A" w T. S.A. w T., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 23 listopada 2007r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II.zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
We wniosku z dnia [...] sierpnia 2007r. (data wpływu [...] sierpnia 2007r.), uzupełnionym w dniu [...] września 2007r., Zakłady "A" w T. S.A. z siedzibą w T. zwróciły się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca znajduje się w procesie przygotowawczym do wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Celem tego procesu jest wzrost przychodów poprzez pozyskanie kapitału na rozwój, na budowę nowych instalacji produkcyjnych. Proces ten wymaga dokonania wielu czynności, w tym: przyjęcie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) do polityki rachunkowości i ich wdrożenie do praktyki, przekształcenie historycznych sprawozdań finansowych na odpowiadające Międzynarodowym Standardom Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), oraz badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych. Weryfikacja ww. czynności następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie weryfikacji dokonuje uprawniony do tego podmiot (biegły rewident), następnie w/w czynności są weryfikowane przez podmioty zewnętrzne posiadające praktykę przy wprowadzaniu spółek na giełdę. Badanie śródrocznych sprawozdań finansowych wynika z zaleceń biegłego rewidenta. Wymienione czynności dotyczą nie tylko wnioskodawcy lecz również spółek zależnych tworzących grupę kapitałową dla której konsolidowane są sprawozdania finansowe. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT od w/w kosztów? Zdaniem wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia.
Interpretacją indywidualną z dnia 23 listopada 2007 r. znak: [...] Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 w/w ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
W myśl art. 8 ust. 1 w/w ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Z powyższych regulacji wynika, iż emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 w/w ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych, odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.
Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.
Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w orzeczeniach ETS:
1) W sprawie C-465/03 Trybunał wskazał, iż nawet w sytuacji, gdy konkretny zakup ma związek z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (emisja akcji) to związek ten nie jest istotny, a najważniejsze znaczenie powinien mieć związek z podstawową działalnością podatnika, która jest opodatkowana. W wyroku wskazano: "Choć emisja nowych akcji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług, co oznacza, że jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (....), to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług, związanych z emisją akcji, o ile wszystkie transakcje dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia całkowitej kwoty VAT naliczonego od zakupu usług niezbędnych do zrealizowania emisji akcji, o ile dokonuje on, w ramach swojej działalności, wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT".
2) W sprawie C-98/98, która dotyczyła odliczenia VAT naliczonego od wydatków na obsługę prawną procesu odszkodowawczego, do którego doszło w wyniku wcześniej świadczonej usługi. W uzasadnieniu wyroku ETS stwierdził, że - co do zasady -niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Przyznał jednak, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. Wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem usług prawnych a sprzedażą opodatkowaną, niemniej charakter wydatków na obsługę prawną powoduje, że powinny być one traktowane jako koszty ogólne. Konsekwentnie, prawo do odliczenia powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.
Następnie organ podał, że spółka emitując akcje i podwyższając kapitał zakładowy, które nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - miałaby, w świetle art. 86 ust. 1 w/w ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem z uwzględnieniem przepisu art. 90. Oznacza to, że Wnioskodawca miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, w proporcji w jakiej ma to związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W części związanej z czynnościami zwolnionymi, jeżeli Wnioskodawca takie wykonuje, prawo takie nie przysługiwałoby mu. Trzeba mieć jednak na uwadze ograniczenia zawarte w art. 88 ustawy. Zgodnie bowiem z ust. 1 pkt 2 tego artykułu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.
Tak więc w przedmiotowej sprawie warunkiem koniecznym aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów jest uznanie ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Organ wskazał również, że Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2007r. znak: [...] stwierdził, że o ile wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego) wiążą się z podwyższeniem kapitału zakładowego, to nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując organ stwierdził, że skoro przedmiotowe wydatki wiążą się z podwyższeniem kapitału zakładowego, to wówczas ma zastosowanie ograniczenie wynikające z cyt. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.
Następnie pismem z dnia [...] stycznia 2008r. znak [..] Dyrektor Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
Zakłady "A" w T. S.A. z siedzibą w T. złożyły na wyżej wskazaną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:
- art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. poprzez jego niezastosowanie;
- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w przywołanej interpretacji;
- art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;
- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie.
Uzasadniając zarzuty strona skarżąca wskazała m.in., że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z kosztami funkcjonowania osoby prawnej, w tym wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i wejściem na GPW, które przyczynią się do powstania nowych źródeł przychodu w przyszłości. Tym samym w ocenie strony skarżącej nie było podstaw do zastosowania przepisu art. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym zawarto zakaz uwzględniania kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z opodatkowania. Wydatki te były poniesione w celu uzyskania przychodu z innych źródeł.
W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Postanowieniem z dnia 6 listopada 2008r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Niniejsza sprawa, w związku z tym, że strona skarżąca ma siedzibę w Tarnowie, podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Skargę należało uwzględnić, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza prawo.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), integralną częścią polskiego porządku prawnego i prawem obowiązującym na terytorium Polski stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a ponadto, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym. Zasada ta nakłada na każdy organ Państwa Członkowskiego obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego – tzw. zasada bezpośredniego stosowania. W związku z tym z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, w tym również przepisy podatkowe wśród których znajduje się Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), która zastąpiła VI Dyrektywę.
Wobec tego, jak wskazano wyżej, rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd jest obowiązany do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania.
Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej interpretacji na gruncie opisanego wyżej stanu prawnego, Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, który był podstawą zastosowanej interpretacji, jest w szczególności niezgodny z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art. 168 - art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE), w tym zasadą neutralności VAT. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczenia regulują przepisy Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE. Neutralność VAT dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego ze swoją działalnością opodatkowaną, co wynika z analizy art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasadniczą cechą VAT obok jego neutralności jest również istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Prawo do odliczenia nie przysługuje, więc np. ostatecznemu odbiorcy towaru lub usługi. Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez ETS, który np. w orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie być uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem ETS spółce jako podatnikowi powinno w takich przypadkach przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością. W orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne LEX nr 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku.
Również wykładnia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług , zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz z uwzględnieniem orzeczeń ETS, które zapadły na tle wykładni art.17 (1) i (2) VI Dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem art.17(2) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty.
W świetle powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w którym ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego tj. normą art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Będące przedmiotem niniejszego postępowania wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.
Sąd podziela przy tym dotychczas wyrażone poglądy w wyrokach WSA w Białymstoku z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 514/08, WSA w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1436/08, WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 984/08 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Gl 1364/08 - zgodnie z którymi wszystkie czynności związane z emisją nowych akcji lub jej organizacją, a także wydatki ponoszone na te czynności, są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału, a nie wydatkami związanymi z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału, a skoro tak, wydatki te spełniają ogólną normę kosztu uzyskania przychodu wynikającą z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są wymienione jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.
Mając powyższe na uwadze, w związku ze stwierdzeniem, iż doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, należało uchylić zaskarżoną interpretację w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. i orzec jak w sentencji wyroku.
O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).