II FSK 676/22

II FSK 676/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1741/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-03-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1741/21 w sprawie ze skargi R. M. na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1741/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 2 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. art. 2, w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Skarżącego, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;
3) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TUE", w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Skarżącego do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się miedzy innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
4) art 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w innym państwie;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z sytuującą marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w innym państwie;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 26, w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f) umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Skarżącemu możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Skarżącego, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - powoływanej dalej jako "Konwencja", poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;
9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Norwegią, poprzez uznanie, że statek na którym Skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;
10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;
11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 27 Konwencji i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a wskutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;
12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;
13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 27 ust. 1, w zw. z art. 27 ust. 9, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
14) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;
15) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 27g ust. 1 i 2, w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodow uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii z uwagi na brak uiszczenia przez Skarżącego podatku od dochodów w państwie ich źródła;
16) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro w państwie źródła, tj. w Norwegii nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, że zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej;
II) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy):
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek uprawniających go do skorzystania z uprawnienia, jakie stanowi ulga abolicyjna, jednocześnie podtrzymując w mocy decyzję określającą zobowiązanie w dochodowmy od osób fizycznych za 2015 r.;
2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 4a u.p.d.o.f., w zw. art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego, poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;
6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;
7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego;
8) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że B. jest podmiotem eksploatującym statek P. bez przeprowadzenia przeciwdowodu, podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Pomimo multiplikacji zarzutów kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu, uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, przysługuje prawo do skorzystania z "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Faktycznie jednak, spór koncertuje się na przesłance dotyczącej eksploatowania statku, na którym Skarżący był zatrudniony w 2015 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że statek na którym Skarżący wykonywał prace nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Na wstępie podkreślić trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo powielają zarówno zarzuty zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Do argumentów Skarżącego wyczerpująco i jednoznacznie odniósł się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę do sądu administracyjnego, a także Sąd pierwszej instancji. Sąd ten oceniając zaskarżoną decyzję trafnie stwierdził, że jest ona zgodna z prawem, gdyż ani liczne zarzuty skargi, jak i jej obszerna argumentacja, ani też analiza akt sprawy, nie ujawniły wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd skargę oddalił.
Stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie.
Podzielić należy prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd. W pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący: 1) wykonywał pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany był w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym ww. statek było norweskie przedsiębiorstwo.
Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Określenie "transport międzynarodowy" oznacza, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.
W przedmiotowej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że statek P., na którym pracował Skarżący jest klasyfikowany jako FPSO (Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku), wykorzystywany jako pływający system wydobywczy magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym. Statek ten nie był zatem statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz statkiem - jednostką FPSO - które przeznaczone są do wydobywania, wstępnego oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. Nie można go zatem zaliczyć do środków transportu morskiego. Skarżący wykonywał bowiem pracę na statku FPSO (ang. floating production, storage and offloading), którego podstawowym zadaniem nie jest transport towarów bądź ludzi. Przyjąć zatem należało, że statek, na którym Skarżący świadczył w badanym roku pracę, nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym.
Artykuł 22 ust. 1 lit. b) Konwencji stanowi, że w przypadku Polski w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiągającej dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii. Na mocy art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Na podstawie tego przepisu Skarżący mimo tego, że jego dochód byłby zwolniony z podatku w Norwegii, uprawniony byłby do zastosowania w rozliczeniu podatku według prawa polskiego, odliczenia, o którym mowa w tym przepisie. Konsekwencją tego byłoby uprawnienie Skarżącego do zastosowania ulgi podatkowej ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji i użytego w tym przepisie pojęcia "transport międzynarodowy". Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja stanowi, że pojęcie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Konstrukcja tej definicji jest tego rodzaju, że do określenia jej zakresu konieczne jest ustalenie znaczenia użytego w tej definicji pojęcia "transport". Pojęcie to nie jest zdefiniowane w Konwencji. Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji, którego wykładnia nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej i który stanowi, że "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, według którego ustalenie znaczenia ww. pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f. pojęcie "transport" również nie jest zdefiniowane brak też jest definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego (potocznego) jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych, wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym (potocznym). Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy: - po pierwsze na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; - po drugie weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków, czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12).
W ujęciu języka powszechnego pojęcie transport oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (Internetowy słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pwn.pl, dostęp 4 października 2021 r.). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza ono działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy, a dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można jednak na gruncie krajowego porządku prawnego znaleźć w ustawie z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r. poz. 2175, z późn. zm.), tj. w art. 2 § 1 i art. 3 § 2, zgodnie z którymi statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń, zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia jednak wymaga, że w treści tej definicji wyraźnie odróżniono żeglugę morską jako działalność gospodarczą polegającą na "przewozie ładunku lub pasażerów" od "pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi", czyli także działalności badawczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http: //sjp.pwn.pl/), "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Nie sposób zatem uznać za spełnioną przesłankę, że statek, na którym świadczył pracę Skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Był to bowiem statek FPSO, a nie do prowadzenia działalności transportowej, w tym do transportu międzynarodowego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie dokonał prawidłowego ustalenia zakresu i znaczenia art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy pod ten przepis, stwierdzając, że norma określna tym przepisem nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Prawidłowa była też, determinowana tą oceną konstatacja Sądu pierwszej instancji, według której decyzja ostateczna byłą zgodna z prawem. W tej sytuacji jako niezasadny należało ocenić zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, art. 4a u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1 lit. g), art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania Naczelny Sąd Administracyjny ponownie stwierdza, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu wystarczającym do jej rozstrzygnięcia, a zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się w istocie do kwalifikacji materialnoprawnej stanu faktycznego sprawy. Wobec stwierdzenia, że ww. statek FPSO nie był wykorzystywany do transportu międzynarodowego dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia okoliczność miejsca zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Wobec tego należało stwierdzić, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191, a także art. 194 Ordynacji podatkowej. Powyższa ocena zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że decyzja organu drugiej instancji była prawidłowa a zatem nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Niejako w konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście bezzasadne uznał pozostałe zarzuty prawa materialnego w zakresie powołanym w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia: przepisów TUE, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej. Skarżącemu zostały zagwarantowane: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej, prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej (wynikające z Karty Praw Podstawowych). Skarżący miał prawo do zaskarżenia decyzji pierwszej instancji, a następnie złożenia skargi na decyzję wydaną przez organ odwoławczy (z czego skorzystał). Bez wątpienia zagwarantowane mu zostało także prawo do dobrej administracji, oznaczające prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie w rozsądnym terminie. Skarżącemu zapewniono pełne prawo do czynnego udziału, umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy oraz możliwość składania stosownych wniosków dowodowych. Brak jest także uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP.
Jak już wcześniej zostało wskazane, postępowanie organów podatkowych zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, znajdujący oparcie w przepisach prawa. Prawo do ulgi abolicyjnej było analizowane na tle brzmienia art. 14 ust. 3 Konwencji, a podejmowane działania w żaden sposób nie prowadziły do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Odmienna ocena przez Skarżącego jego własnej sytuacji prawnopodatkowej nie stanowi sama w sobie o dyskryminacyjnym podejściu organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji, w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP. Wynikająca z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, jako że nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. W tym względzie konieczne było odniesienie się do wykładni językowej, a posiłkowo także do Konwencji Modelowej OECD.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.