I SA/Kr 1553/21

I SA/Kr 1553/21 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-07-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-11-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 141/23 - Wyrok NSA z 2026-01-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b, ust. 18, ust. 19 pkt 1 i 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2021 poz 1062
art. 85 ust. 2
Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b, art. 14c, art. 14h, art. 121, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. ai lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (słownie: dwieście złotych).
Uzasadnienie
K. M. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) wnioskiem z dnia 4 marca 2021 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług jako artysta twórca, których efektem były spektakle/pokazy stanowiące przedmiot prawa autorskiego.
We wniosku Strona przedstawiła następujący stan faktyczny.
"W latach 2016, 2017, 2019 oraz 2020 prowadzona była przez wnioskodawcę, który jest artysta twórcą, działalność osobista nie zarejestrowana jako działalność gospodarcza. Polegała ona na świadczeniu usług kulturalnych i artystycznych. Na portalu [...] wnioskodawczyni wystawiała online, w czasie rzeczywistym autorskie pokazy i spektakle o tematyce erotycznej. Były one bardzo indywidualne i cechowała je oryginalność dzieła. Artystka była jedynym twórcom i odtwórcom swoich usług. Przygotowywała pokazy i spektakle według własnego scenariusza, we własnym zakresie i według własnych ustaleń tworzyła scenografię i choreografię. Była więc zarówno twórcom, aktorem jak i reżyserem, scenarzystą i choreografem. Ponadto każdy występ był opatrzony jej imieniem i nazwiskiem lub w zależności od sytuacji pseudonimem, który pojawiła się w widocznym miejscu podczas trwania procesu świadczonych usług. Powstały spektakl/pokaz był więc przedmiotem prawa autorskiego. Wnioskodawczyni rozporządzała posiadanymi prawami autorskimi poprzez ich sprzedaż i zbycie. W jej informacjach profilowych, na profilu, na którym działała był zapis o zbyciu przez nią praw autorskich do utworu na rzecz usługobiorcy w chwili wejścia przez niego na transmisję prywatną. Oprócz tego dla pewności, że widz jest świadomy otrzymania tych praw, artystka ustnie/bądź pisemnie przypominała o tym w trakcie tych transmisji prywatnych. Stanowiło to rodzaj umowy ustnej, która prawnie jest tak samo wiążąca jak umowa pisemna. Wnioskodawczyni prowadziła opisaną działalność jako działalność nierejestrowaną, która nie miała charakteru zarobkowego, przychody bowiem były tylko elementem dodatkowych korzyści z tytułu świadczonych usług. Często korzystając z portalu artystka nie miała na celu zarobku. Przychody te były traktowane jako źródło dodatkowych dochodów w budżecie domowym, a nie ich głównym wyznacznikiem. Działalność nie miała także charakteru regularnego, była bowiem zależna od dostępności wolnego czasu i indywidualnych chęci twórcy. Nie było harmonogramu występów ani regularnych wejść na portal. Bark było też zorganizowania polegającego na prawnym uregulowaniu, świadczone usługi nie były przedmiotem żadnej umowy z portalem, jedyne niezbędne warunki do spełnienia to akceptacja regulaminu oraz podanie aktualnego adresu mailowego. Profitem z świadczone usługi w postaci wystawiania spektakli/pokazów były tokeny/żetony otrzymywane przez widzów, innych użytkowników. Wnioskodawczyni sama określała stawkę danego pokazu wg indywidualnych wyznaczników, takie wynagrodzenie stanowiło jej honorarium za przedstawiony twór artystyczny. Oprócz honorariów wykonawczyni otrzymywała także darowizny od swoich usługobiorców, były one przyznawane według ich uznania i według ich własnych kryteriów, nie cechowała je obligatoryjność a ich wartość zazwyczaj była niska. Taki rodzaj darowizny określany był według regulaminu portalu mianem napiwków: "Użytkownik może również przekazać określone kwoty pieniężne bez chęci otrzymania żadnego ekwiwalentu z tego tytułu od Wykonawcy pod postacią napiwków, np. celem wyrażenia sympatii dla danego Wykonawcy. W związku z takim charakterem przekazywanych kwot są one darem dla Wykonawcy. Użytkownik nie może domagać się od wykonawcy niczego w zamian i środki takie przekazywane są bezzwrotnie". Wnioskodawczyni darów otrzymanych przez danego użytkownika w okresie 5 lat i w kwocie nie wyższej niż 4902 zł nie wykazywała jako przychód lecz jako darowiznę, której nie opodatkowywała zgodnie z przepisami. Wszystkie transakcje obrotu żetonów były ewidencjonowane na profilu wnioskodawczyni, zarówno te otrzymane jak i przekazane. Na podstawie czego mogła wykazać np. podstawność darowizn. Ponadto proces zakupu żetonów i spieniężania ich dobywał się tylko i wyłącznie poprzez konto bankowe. Wobec powyższych artystka nie była zobowiązana do ewidencji kasą fiskalną. Było to też fizycznie niemożliwe z pewnych aspektów, nie miała możliwości dostarczenia paragonu/rachunku usługobiorcy, ponieważ regulamin zabrania udostępniania wszelkich danych personalnych, w tym także adresów mailowych. Ponadto obowiązek taki spowodowałby konieczność zaprzestania świadczenia usług i działalności ze względu na ilość rachunków, które wnioskodawczyni musiałaby wystawić, ponieważ cały czas spędzony na portalu byłby poświęcony wystawianiu paragonów/rachunków".
W uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 maja 2021 r. Strona wskazała, że:
1. Każdy spektakl/pokaz był efektem twórczej działalności Strony, był indywidualny i niepowtarzalny. Strona samodzielnie opracowywała scenariusze, choreografię, kostiumy oraz osobiście przedstawiała stworzone utwory. Były to utwory sceniczne taneczne i sceniczno-muzyczne. Spektakle/pokazy stanowiły indywidualny przekaz dla widza, zgodny z ich tematem, często wzbogacone o elementy tańca. Najczęściej tematem była erotyka życia codziennego oraz fantazje. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1062, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.) pokazy/spektakle Strony były utworami stanowiącymi przedmiot prawa autorskiego.
2. Strona nie udzielała ani nie sprzedawała licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworu.
3. Działalność Strony stanowiła działalność wykonywaną osobiście niestanowiącą działalności gospodarczej. Nie była ona nastawiona głównie na zysk, miała charakter bardziej rozrywkowy dla Strony, wchodząc na portal nie liczyła ona na zysk, to stanowiło tylko dodatek do spełnienia się jako aktorka i twórca i artystka. Często Strona spędzała tam czas żeby się oderwać od otaczającej rzeczywistości nie zarabiając nic. Nie było też ciągłości ani regularności, Strona spędzała czas na portalu jedynie w wolnej chwili, czasem z kilkudniowymi bądź kilkutygodniowymi przerwami. Działalność na portalu nie była uregulowana także żadną umową. Strona działała jako indywidualny twórca, bez pomocy i udziału osób trzecich, każdy aspekt pokazu/spektaklu przygotowywała samodzielnie i osobiście dzięki czemu miały charakter indywidualny oraz, ze względu na własny unikalny pomysł i przedstawienie tematu, także twórczy. Przygotowane pokazy/spektakle wystawiała samodzielnie jako jedyna i główna aktorka, dzięki czemu była nie tylko twórcą ale i wykonawcą. To zgodnie z u.p.a.p.p. definiuje ją jako indywidualnego twórcę oraz artystę wykonawcę. Strona samodzielnie wykonywała pokazy, przygotowywała je w sposób twórczy poprzez własny scenariusz, reżyserię, choreografię, scenerię oraz wykonanie. Pseudonim artystyczny Strony widniał na ekranie każdego widza podczas spektaklu/pokazu jako podpis dzieła.
4. Usługi kulturalne stanowi już samo wystawianie pokazów/spektakli artystycznych. Ponadto każdy pokaz/spektakl odnosił się do kultury erotyki zarówno ogólnej, jak i np. kultury erotyki azjatyckiej.
5. Świadczone przez Stronę usługi polegające na wystawianiu pokazów/spektakli artystycznych nie nosiły żadnych znamion filmu ani nagrań na nośnikach, nie były też związane z ich produkcją. Proces świadczenia usług odbywał się w czasie rzeczywistym, online, Strona nie nagrywała ich ani nie zapisywała.
6. Strona nie dostarczała usług i towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2519, ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2018 r.), świadczyła usługi kulturalne.
7. Proces zakupu oraz spieniężania tokenów/żetonów odbywał się tylko i wyłącznie za pośrednictwem konta bankowego. W momencie, gdy wysokość żetonów/tokenów na koncie Strony na portalu była wysoka w odczuciu Strony, dokonywała spieniężenia ich (odbywało się to kilka razy w ciągu miesiąca), co oznacza, że równowartość żetonów/tokenów w złotówkach była przelewana przez portal na konto bankowe Strony. Transakcja taka była rejestrowana w ewidencji na koncie portalowym Strony i bankowym. Zbiór sprzedanych usług i darowizn do danego przelewu jest ujęty w szczegółowej ewidencji na koncie portalowym. Strona świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej zgodnie z 37 poz. załącznika do rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r.
8. Świadczone przez Stronę usługi były szczegółowo dokumentowane w ewidencji konta na portalu, gdzie znajdowały się informacje od jakiego użytkownika, kiedy (data i godzina) i za co Strona otrzymywała żetony oraz w jakiej wysokości. Pokazy/spektakle były przedstawiane podczas transmisji prywatnych. W momencie kiedy użytkownik zamierzał wykupić od Strony usługę, wpłacał na konto Strony odpowiednią ilość żetonów, Strona otrzymywała taką informację i rozpoczynała transmisję prywatną, podczas której przedstawiała ona konkretny pokaz/spektakl własnego autorstwa. Zapłata za usługę nie była w żadnym przypadku biletem wstępu.
9. Otrzymane honoraria od widzów stanowią honoraria z tytułu rozporządzania posiadanymi przez Stronę prawami autorskimi do własnych utworów stanowiących pokazy/spektakle.
10. Strona otrzymywała napiwki stanowiące darowizny zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.; dalej: K.c.). Były to żetony/tokeny przekazywane wg indywidualnych preferencji użytkowników portalu. Nie stanowiły one dodatku do otrzymywanych przez Stronę honorariów. Napiwki nie były także uzależnione od świadczonych przez Stronę usług, dostawała je zarówno od usługobiorców jak i od użytkowników portalu, niebędących widzami Strony. Zarówno przekazanie jak i wysokość napiwku była dobrowolna.
11. Darowizny otrzymane stanowiły niewielkie kwoty, rzędu kilkunastu złotych w skali roku od jednego użytkownika. Wysokość darowizn była kontrolowana i w momencie przekroczenia progu wysokości darowizn zwolnionych z podatku od czynności cywilnoprawnych (4.902 zł) na postawie ustawy o podatku od spadku i darowizny z grupy trzeciej, otrzymanych od jednego użytkownika w okresie 5 lat była opodatkowana, jednak ze względu na małą wartość darowizn sytuacja wymagająca ich opodatkowania w opisanych latach nie miała miejsca.
12. Dokumentację świadczonych przez Stronę usług zawierała ewidencja konta na portalu, w której znajdowały się szczegółowe informacje o wysokości otrzymanych żetonów, za co dostała, od kogo i kiedy. Usługobiorca był identyfikowany nickiem, Strona nie posiadała innych informacji, ponieważ zabrania tego polityka i regulamin portalu, nie można uzyskać adresu ani imienia i nazwiska innych użytkowników. Zgodnie z opinią Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych nazwa użytkownika podlega ochronie prawnej na takiej samej podstawie jak nazwisko.
13. Strona nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).
14. Strona nie wykonywała i nie będzie wykonywała czynności określonych w art. 113 ust. 13 u.p.t.u.
15. Obroty realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych we wskazanych latach przekroczyły kwotę 20 000,00 zł. (odpowiedź na zadane pytanie w wezwaniu o treści: "czy obrót zrealizowany przez Panią na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych w którymkolwiek roku przekroczył kwotę 20.000 zł").
W związku z powyższym opisem Strona zadała dwa pytania:
1. Czy poprawnym było prowadzenie działalności zwolnionej z VAT zgodnie z tym, że jako artysta twórca świadczyła usługi, których efektem były spektakle/pokazy stanowiące przedmiot prawa autorskiego, z zaznaczeniem faktu, iż Strona rozporządzała tymi prawami, zbywała je, sprzedawała, i otrzymywała za to wynagrodzenie będące honorarium?
2. Czy Strona poprawnie nie ewidencjonowała przychodów za pośrednictwem kasy fiskalnej, ze względu na szczegółowe ewidencjonowanie obrotu żetonów na jej koncie profilowym?
Zdaniem Strony, świadcząc opisane usługi i zgodnie z charakterem działalności poprawnie prowadziła działalność niezarejestrowaną jako działalność niebędącą działalnością gospodarczą. Uzasadniając to należy oprzeć się na art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie przychody z prowadzonej działalności artystycznej nie wymagają rejestracji jej jako działalności gospodarczej. Aby dana forma działalności była zaklasyfikowana do działalności gospodarczej konieczne jest spełnienie warunków zawartych w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Opis zaistniałych stanów faktycznych ukazuje brak ciągłości, regularności, zorganizowania ani prowadzenia działalności nastawionej na zysk. Często świadczenie usług miało charakter jedynie rozrywkowy, za który artysta nie wymagał zapłaty. Sama wykonawczyni podejmowała decyzję kiedy i w jakim czasie będzie przebywać na portalu. Prowadzona działalność nie była wynikiem żadnej umowy związanej z świadczeniem usług. Nie podpisuje się z portalem umowy związanej z prowadzeniem działalności, nie jest się też pracownikiem ani podmiotem pracującym dla portalu.
Zdaniem Strony prowadziła Ona działalność zwolnioną z VAT, gdyż jako artysta twórca świadczyła usługi, których efektem były spektakle/pokazy stanowiące przedmiot prawa autorskiego, z zaznaczeniem faktu, iż rozporządzała tymi prawami, zbywała je, sprzedawała i otrzymywała za to wynagrodzenie będące honorarium. Zdaniem Strony jest artystką twórcą, zgodnie z art. 1 oraz art. 8 u.p.a.p.p.
Dalej strona wskazała, że "Według opisu stanu faktycznego stwierdza się, że twory powstałe w wyniku jej działalności były przedmiotem prawa autorskiego ze względu na swój charakter, proces powstania oraz sygnowanie imieniem i nazwiskiem lub pseudonimem, zauważyć należy też fakt, że artystka zbywała te prawa. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. B ustawy o podatku od towarów i usług nawet po przekroczeniu ustawowego limitu zwolnienia z VAT miała prawo do podmiotowego zwolnienia z VAT, ponieważ spełniła wszystkie co do tego przesłanki, jako wykonawca usług artystycznych i przedstawicielka wolnego zawodu jakim jest aktor. Świadczyła usługi kulturalne, którymi niewątpliwie jest wystawianie pokazów/spektakli artystycznych o tematyce erotycznej. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawidłowe jest określanie wnioskodawczyni jako artystki wykonawczyni, co potwierdza opis stanu faktycznego. prawidłowym było rozliczenie przychodów wnioskodawczyni w rozliczeniu podatkowym PIT za rok 2016, 2017, 2019 i 2020 jako przychody, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawom pokrewnym z tytułu własności praw autorskich, rozporządzania nimi i zbywania, oraz odliczenie od od nich 50% kosztów według określonych ustawowo limitów. Powstały twór był tylko i wyłącznie efektem działań artystki, która samodzielnie opracowywał każdy aspekt pokazu/spektaklu, co sprawiało, dzięki temu była nie tylko aktorem ale również reżyserem, scenarzystą i choreografem. W myśl art. 6 ust. 2 ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z opisem działalności artystka jest twórcą, a zgodnie z art.1 ust 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynikiem takiej działalności był przedmiot prawa autorskiego w postaci spektakli/pokazów. Twory z prawem autorskim oraz zbywanie tych praw przez wnioskodawczyni, świadczenie usług artystycznych jako indywidualny twórca, za co otrzymywała wynagrodzenie będące honorarium w myśl art.22 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniała ja do odliczania 50% kosztów autorskich w ustalonej przez ustawę wysokości w rocznym rozliczeniu podatkowym PIT. Prawidłowe było zaklasyfikowanie darów od usługobiorców, przekazanych przez nich dobrowolnie wg własnego uznania, jako darowizny i nie opodatkowanie takich darowizn zgodnie z regulacjami ustawowymi w przypadku darowizny nieopodatkowanej. Zgodnie z regulaminem darowiznami były napiwki otrzymywane jako przekazane określone kwoty pieniężne bez chęci otrzymania żadnego ekwiwalentu z tego tytułu od Wykonawcy pod postacią napiwku, np. celem wyrażenia sympatii dla danego Wykonawcy. Regulamin uznaje takie kwoty za dar a użytkownik nie może w zamian za to domagać się od wykonawcy żadnych świadczeń. Określa je jako wartość przekazaną bezzwrotnie. Powyższy stan faktyczny jest zgodny z definicją darowizny wg art. 888 kc a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia otrzymane darowizny z obowiązku podatkowego pod warunkiem spełnienia ich wartości zgodnie ze zaklasyfikowaniem do grupy. Wnioskodawczyni odliczała jedynie te darowizny, których wartość otrzymana w okresie 5 lat od jednego użytkownika należącego do 3 grupy podatkowej nie przekraczała 4902 zł. Wnioskodawczyni poprawnie nie ewidencjonowała przychodów za pośrednictwem kasy fiskalnej, ze względu na szczegółowe ewidencjonowanie obrotu żetonów na jej koncie profilowym. Stwierdzenie to oparte jest na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2014 w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących art. 2 ust. 1 (poz.38 załącznika do ustawy). Zgonie z załącznikiem zakup i spieniężanie żetonów odbywało się poprzez konto bankowe, a szczegółowa ewidencja obiegu waluty wirtualnej jest zapisana na koncie profilowym wnioskodawczyni. Artystka otrzymywała zapłatę w formie żetonów, do czego posiadała szczegółową ewidencję."
DKIS interpretacją z dnia 9 września 2021 r. nr 0112-KDIL3-4012.48.2021.4.AW uznał stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe w zakresie:
- zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z świadczeniem usług jako artysta twórca których efektem były spektakle/pokazy stanowiące przedmiot prawa autorskiego, z zaznaczeniem faktu iż Pani rozporządzała tymi prawami, zbywała je sprzedawała, i otrzymywała za to wynagrodzenie będące honorarium
- opodatkowania otrzymanych tzw. napiwków/darowizn.
Natomiast DKIS uznał za prawidłowe stanowisko Strony w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
DKIS w uzasadnieniu przytoczył kolejno przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 33 i ust. 19 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 1, art. 2, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194 ze zm.) i stwierdził, że analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 u.p.a.p.p, do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), utwory muzyczne i słowno-muzyczne, a także sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) – art. 1 ust. 2 pkt 1, pkt 7 – 9 u.p.a.p.p.
Na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.a.p.p. domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Pod ochroną pozostaje na podstawie art. 85 ust. 1 u.p.a.p.p., każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zgodnie z art. 85 ust. 2 u.p.a.p.p. artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.
Dalej organ wskazał, że kwestia określenia usług kultury została również przedstawiona w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 987/16 (orzeczenie prawomocne), w którym powołano także inne orzeczenia, np. NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie I FSK 1988/13, z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie I FSK 584/13, z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie I FSK 535/13 i z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie I FSK 318/14 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r. w sprawie I SA/Łd 1174/14.
Z orzecznictwa tego wynika, że istotne jest aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. W orzeczeniu TSUE w sprawie C-592/15 z 15 lutego 2017 r. dotyczącym zwolnienia usług kulturalnych Trybunał nie zdefiniował jednoznacznie usług kultury wskazując, że: "W odniesieniu do art. 13 część A ust. 1 lit. n szóstej dyrektywy należy przypomnieć, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy "niektórych usług kulturalnych". Wspomniany przepis nie precyzuje zatem, jakie usługi kulturalne państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku. Nie zawiera on bowiem ani wyczerpującej listy zwolnionych usług kulturalnych, ani zobowiązania państw członkowskich do zwolnienia wszystkich usług kulturalnych, ale odnosi się jedynie do "niektórych" z tych usług. Tym samym przepis ów pozostawia w gestii państw członkowskich określenie usług kulturalnych korzystających z tego zwolnienia. (...) wymóg zapewnienia jednolitego zastosowania zwolnień ze wskazanego art. 13 część A ust. 1 nie ma charakteru bezwzględnego. Jeśli bowiem zwolnienia przewidziane w rzeczonym przepisie stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich, prawodawca Unii Europejskiej może powierzyć tym państwom zdefiniowanie określonych terminów zwolnienia (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 marca 1996 r., Gemeente Emmen, C-468/93, EU:C:1996:139, pkt 25; z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National, C-169/04, 10 EU:C:2006:289, pkt 38, 39; a także z dnia 9 grudnia 2015 r., Fiscale Eenheid X, C-595/13, EU:C:2015:801, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 20 i 21 opinii, prawodawca Unii nie uwzględnił pierwotnej propozycji Komisji Europejskiej zawierającej wyczerpującą listę usług kulturalnych podlegających zwolnieniu (...), ale używając wyrażenia "niektóre usługi kulturalne", wybrał brzmienie wspomnianego zwolnienia, które umożliwia państwom członkowskim określenie, jakie usługi kulturalne podlegają zwolnieniu. Jak podkreśliła również Komisja w swoich pisemnych uwagach przedłożonych Trybunałowi, mimo iż później zaproponowała ona zastąpienie pierwotnej treści art. 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy wyczerpującą listą zwolnionych usług kulturalnych (...), prawodawca Unii utrzymał ten pierwotny tekst, który według analizy zawartej w pierwszym sprawozdaniu Komisji na temat funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...) pozostawia określenie treści tego zwolnienia ocenie każdego państwa członkowskiego. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 23 opinii, decyzję prawodawcy Unii, aby pozostawić państwom członkowskim margines uznania w zakresie określenia zwolnionych usług kulturalnych, można wytłumaczyć dużą różnorodnością tradycji kulturowych i dziedzictwa regionalnego w Unii, niekiedy nawet w ramach jednego państwa członkowskiego. Odwołując się do wyrażenia "niektóre usługi kulturalne", należy zatem stwierdzić, że art. 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy nie wymaga objęcia zwolnieniem wszystkich usług kulturalnych, tak że państwa członkowskie mogą zwolnić "niektóre" z nich, jednocześnie opodatkowując VAT pozostałe".
Następnie organ opisał wybrane elementy opisu stanu faktycznego i wskazał, że w świetle powołanych wyżej uregulowań zawartych w u.p.a.p.p., ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. korzystają indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p., którzy są wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zdaniem organu działania Strony opisane we wniosku są niewątpliwie artystycznymi wykonaniami w rozumieniu powołanego wyżej art. 85 ust. 2 u.p.a.p.p., gdyż jak Strona wskazała, każdy spektakl/pokaz był efektem jej twórczej działalności, był indywidualny i niepowtarzalny. Strona samodzielnie opracowywała scenariusze, choreografię, kostiumy oraz osobiście przedstawiała stworzone utwory. Były to utwory sceniczne taneczne i sceniczno-muzyczne. Spektakle/pokazy stanowiły indywidualny przekaz dla widza, zgodny z ich tematem, często wzbogacone o elementy tańca. Najczęściej tematem była erotyka życia codziennego oraz fantazje. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. pokazy/spektakle Strony były utworami stanowiącymi przedmiot prawa autorskiego. Działalność na portalu nie była uregulowana także żadną umową. Strona działała jako indywidualny twórca, bez pomocy i udziału osób trzecich, każdy aspekt pokazu/spektaklu przygotowywała samodzielnie i osobiście dzięki czemu miały charakter indywidualny oraz, ze względu na własny unikalny pomysł i przedstawienie tematu, także twórczy.
Przygotowane pokazy/spektakle Strona wystawiała samodzielnie jako jedyna i główna aktorka, dzięki czemu była nie tylko twórcą ale i wykonawcą. To zgodnie z u.p.a.p.p. definiuje ją jako indywidualnego twórcę oraz artystę wykonawcę. Samodzielnie wykonywała pokazy, przygotowywała je w sposób twórczy poprzez własny scenariusz, reżyserię, choreografię, scenerię oraz wykonanie. Pani pseudonim artystyczny widniał na ekranie każdego widza podczas spektaklu/pokazu jako podpis dzieła. Ponadto każdy pokaz/spektakl odnosił się do kultury erotyki zarówno ogólnej jak i np. kultury erotyki azjatyckiej. Świadczone przez Stronę usługi polegające na wystawianiu pokazów/spektakli artystycznych nie nosiły żadnych znamion filmu ani nagrań na nośnikach, nie były też związane z ich produkcją. Proces świadczenia usług odbywał się w czasie rzeczywistym, online, Strona nie nagrywała ich ani nie zapisywała. Ponadto otrzymane honoraria od widzów stanowią honoraria z tytułu rozporządzania posiadanymi przez Stronę prawami autorskimi do własnych utworów stanowiących pokazy/spektakle.
Biorąc pod uwagę powyższe organ zauważył, że wykonując opisane usługi Strona działa jako indywidualny twórca i artysta wykonawca w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p. Jednakże trudno zgodzić się, że świadczone przez Stronę usługi mają charakter kulturalny. Z powołanego orzecznictwa wynika, że norma dotycząca indywidualnych twórców i artystów nie zawiera żadnego odwołania do przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zatem sięganie przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u., przy rekonstrukcji pojęcia "usługi kulturalnej", wyłącznie do rozumienia kultury objętej zakresem zainteresowania i mecenatu, czyli patronatu nad sztuką, literaturą i nauką, sprawowanym przez Państwo, czy równoważną mu instytucję, przekracza ramy nawet wykładni systemowej zewnętrznej. Z kolei z orzecznictwa TSUE wynika, że ze względu na różnorodność tradycji kulturowych i dziedzictwa regionalnego w Unii, niekiedy nawet w ramach jednego państwa członkowskiego, pozostawiono państwom członkowskim margines uznania w zakresie określenia zwolnionych usług kulturalnych.
Organ podkreślił, że pojęcie "kultury" wskazane w powołanych orzeczeniach – a zatem rozumiane jako m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie", "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy" (sjp.pwn.pl), jak również to, że "Za istotne uznano aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego". Stwierdził, że świadczone usługi nie mają charakteru usług kulturalnych, zatem brak jest podstaw do ich zwolnienia od podatku. Nie każda usługa twórcy musi być usługą kulturalną, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego. Trudno też uznać, że pokazy takie odbywają się w interesie publicznym, aby zasadne było obniżenie kosztów dostępu do takiej usługi poprzez jej zwolnienie od podatku VAT. Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa organ stwierdził, że usług polegających na wykonywaniu online autorskich pokazów erotycznych nie można uznać na gruncie podatku VAT za usługi kulturalne, zatem nawet jeśli Strona wykonując te usługi działa w tym zakresie jako artysta, twórca czy wykonawca w rozumieniu u.p.a.p.p., brak jest podstaw do zastosowania do tych czynności zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. Tym samym stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.
Następnie DKIS wskazał, że kolejne wątpliwości Strony dotyczą kwestii, czy może ona korzystać ze zwolnienia określonego w poz. 37 rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2018 r. w stosunku do sprzedaży, z której całość zapłaty otrzymuje za pośrednictwem poczty lub banku, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy ta transakcja i na czyją rzecz została dokonana. Organ kolejno zacytował przepisy art. 111 ust. 1, ust.1b, art. 2 pkt 22 u.p.t.u. 8 oraz § 3 ust 1. Pkt 1 i pkt 2, ust. 2, § 5 ust. 1 i 2, § 2 ust.1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r. i treść części II załącznika do tego rozporządzenia - poz. 37 i wskazał, że aby Stronie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r. w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:
- świadczący usługę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowokredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),
- z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,
- przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r.
Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Wyrażenie "w całości" odnosi się do poszczególnych transakcji świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega świadczenie usługi, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna transakcja została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności (danej czynności). Wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.
W omawianej sprawie proces zakupu oraz spieniężania tokenów/żetonów odbywał się tylko i wyłącznie za pośrednictwem konta bankowego. W momencie, gdy wysokość żetonów/tokenów na koncie Strony na portalu była wysoka w jej odczuciu, dokonywała spieniężenia ich (odbywało się to kilka razy w ciągu miesiąca), co oznacza, że równowartość żetonów/tokenów w złotówkach była przelewana przez portal na konto bankowe Strony. Transakcja taka była rejestrowana w ewidencji na koncie portalowym i bankowym Strony. Zbiór sprzedanych usług i darowizn do danego przelewu jest ujęty w szczegółowej ewidencji na koncie portalowym. Strona świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej zgodnie z 37 poz. załącznika do rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 roku. Świadczone przez Stronę usługi były szczegółowo dokumentowane w ewidencji konta na portalu, gdzie znajdowały się informacje od jakiego użytkownika, kiedy (data i godzina) i za co Strona otrzymywała żetony oraz w jakiej wysokości. Pokazy/spektakle były przedstawiane podczas transmisji prywatnych. W momencie kiedy użytkownik zamierzał wykupić od Strony usługę, wpłacał na konto Strony odpowiednią ilość żetonów Strona otrzymywała taką informację i rozpoczynała transmisję prywatną, podczas której przedstawiała ona konkretny pokaz/spektakl własnego autorstwa. Zapłata za usługę nie była w żadnym przypadku biletem wstępu.
Dokumentację świadczonych usług zawierała ewidencja konta na portalu, w której znajdowały się szczegółowe informacje o wysokości otrzymanych żetonów, za co dostała, od kogo i kiedy. Usługobiorca był identyfikowany nickiem, Strona nie posiadała innych informacji, ponieważ zabrania tego polityka i regulamin portalu, nie można uzyskać adresu ani imienia i nazwiska innych użytkowników. Zgodnie z opinią Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych nazwa użytkownika podlega ochronie prawnej na takiej samej podstawie jak nazwisko. Wpłaty są dokonywane przez klientów za pośrednictwem portalu [...], świadczone przez Stronę usługi były szczegółowo dokumentowane w ewidencji konta na portalu, gdzie znajdowały się informacje od jakiego użytkownika, kiedy (data i godzina) i za co Strona otrzymywała żetony oraz w jakiej wysokości. Ponadto, Strona nie dostarczała usług i towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 roku, świadczyła usługi kulturalne.
Podsumowując organ stwierdził, że spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania usług na kasie rejestrującej, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia, tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 organ uznał jako prawidłowe.
Kolejno DKIS odniósł się do kwestii otrzymywanych przez Stronę "napiwków, darowizn" wskazując, że są to kwoty otrzymywane przez Stronę z tytułu wykonywania czynności online przy wykorzystaniu danego portalu internetowego, zatem należy uznać, że są one związane również z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, tym samym stanowią również element podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W analizowanym przypadku wykonując pokazy Strona wskazała, że napiwki (darowizny) nie były uzależnione od świadczonych przez nią usług i dostawała je zarówno od usługobiorców jak i od użytkowników portalu, niebędących widzami. Organ zwrócił jednak uwagę, że użytkownicy portalu (usługobiorcy) są identyfikowani tylko nickiem, wykonawcy pokazów nie posiadają innych informacji, ponieważ zabrania tego polityka i regulamin portalu, nie można uzyskać adresu ani imienia i nazwiska innych użytkowników. Strona nie ma zatem żadnej pewności czy np. ten sam usługobiorca nie posługuje się różnymi nickami, i od kogo w istocie Strona otrzymuje napiwki. Należy zatem uznać, że są to kwoty otrzymywane w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością na portalu, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako element podstawy opodatkowania.
Organ podsumowując powyższą kwestię wskazał, że przyjmowane przez Stronę darowizn pieniężnych i napiwków, w ramach świadczonych ww. usług, dokonywanych przez klientów, poprzez wpłatę określonej kwoty gotówki, będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Otrzymywane tzw. napiwki/darowizny stanowią kwoty otrzymane z tytułu działalności prowadzonej przez Stronę na portalu, a tym samym wchodzą do podstawy opodatkowania. Tym samym stanowisko Strony w zakresie opodatkowania otrzymanych tzw. napiwków/darowizn oceniono jako nieprawidłowe.
Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w całości jednocześnie zarzucając naruszenie:
- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 15 u.p.t.u., poprzez uznanie przedstawionej w stanie faktycznym działalności jako działalność gospodarczą; oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., poprzez uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi nie są usługami kulturalnymi, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie darowizn otrzymanych w formie tzw. "napiwków" i kartek świątecznych jako usług podlegających podatkowi od towarów i usług,
- prawa procesowego w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wykazanie obowiązku opodatkowania kartek świątecznych i napiwków podatkiem od towarów i usług, gdzie napiwki i kartki świąteczne stanowią darowizny w postaci środków pieniężnych; oraz art. 2a O.p. w przypadku klasyfikacji świadczonych usług przez Skarżącą.
Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2021 r.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazała m.in., że: "zarzutem wobec Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest zdeklasyfikowanie usług świadczonych przez stronę skarżącą i odrzucenie ich jako usług kulturalnych. Swoje uzasadnienie oparł jedynie na domniemaniu "Jednakże trudno zgodzić się, że świadczone przez Panią usługi mają charakter kulturalny". Nie dokonał poprawnej analizy tych usług oraz przedstawionego stanu faktycznego co skutkowało błędną ich oceną "zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego". Strona skarżąca jasno opisała iż wykonuje spektakle/pokazy artystyczne o charakterze erotycznym, a nie pokazy erotyczne, ponieważ pokazy erotyczne stanowią jeden z elementów pornografii. Stanowi to zasadniczą różnicę i rzutuje nieprawidłowym przypisaniem usług które oferowała strona skarżąca do pokazów erotycznych. Wiele teatrów wystawia spektakle o tematyce erotycznej i są one uznawane za usługi kulturalne. Zgodnie z przedstawionym przez organ uzasadnieniem spektakle takie jak np. "Kilka dziewczyn" autorstwa Neil LaBute wystawiany między innymi w Teatrze Narodowym, "Sceny dla dorosłych, czyli sztuka kochania" autorstwa Zbigniewa Książek wystawiany między innymi w Filharmonii Podkarpackiej, Teatrze Palladium w Warszawie; "Jak wam się podoba" w reżyserii Mai Kleczkowskiej, nie nosiłyby znamion kulturalnych ze względu na zawartość scen erotycznych, w wielu przypadkach bardzo wyeksponowanych i całkowicie dominujących w spektaklu. Takie sceny erotyczne, które mogą budzić kontrowersje nie mają prawa odrzucić ich kulturalnego wydźwięku. Bardzo dobrym przykładem o ważnym aspekcie erotyki w kulturze i konsekwencjach błędnej oceny znaczenia seksualności w społeczeństwie jest spektakl, którego premiera odbyła się w Teatrze Polskim o tytule "Śmierć i dziewczyna", w którym zagrali aktorzy porno z Czech. Błędne założenia i wyobrażenia spowodowały protesty i oburzenie społeczne, ze względu na informację o pewnego rodzaju specyficznych aktorach, mogło doprowadzić do wycofania go z teatru. Dopiero po premierze okazało się, że były one całkowicie błędne, co dowodzi iż ograniczenia w kwestiach erotyki, błędne skojarzenie erotyki tylko i wyłącznie z pornografią a także wynikające z tego domniemania, rzutują na złą ocenę sztuki erotycznej. Jest to tylko kilka przykładów spektakli, których temat stanowi erotyka i seksualność, a nie są odrzucane jako sztuka czy element kultury tylko ze względu na to. Erotyka stanowi nieodzowną część kultury w teatrze, filmach, historii czy też książkach. Powieść E.L. James pod tytułem "50 twarzy Greya" stała się bestselerem i wywarła duże piętno na kulturze, pomimo iż stanowi powieść erotyczną, opartą na stosunkach sadomasochistycznych, poruszającą się wokół seksu, pragnienia fizycznego, wyzwolenia seksualnego, odkrywania swoich wewnętrznych pragnień poprzez naukę i ukazanie nowych dziedzin erotycznych. Dzięki temu główna bohaterka odkrywa swoją prawdziwą osobowość skrytą za fasadą społecznego tabu i własnych ograniczeń. Jest to doskonały przykład, że ukazanie komuś nowej, dotąd nieznanej mu sfery erotyki, innego podejścia do tego tematu stanowi pożytek publiczny ("trudno też uznać, że pokazy takie odbywają się w interesie publicznym" - uzasadnienie sentencji interpretacji indywidualnej), ponieważ pomagają odbiorcy kształtować swój charakter i osobowość. Dzięki erotyce i świadomości seksualnej dana osoba staje się dojrzała, pewna siebie, może osiągać większe sukcesy zawodowe i życiowe dzięki temu, że odrzuca swoje kompleksy a świadomość erotyczna dodaje odwagi nie tylko w aspektach seksualnych, co zostało dowiedzione naukowo przez psychologów. W złożonym wniosku zaznaczone zostało: "Ponadto każdy pokaz/spektakl odnosił się do kultury erotyki zarówno ogólnej, jak i np. kultury erotyki azjatyckiej.", co stanowi także o edukacyjnym aspekcie spektakli. Ze względu na kontrowersje jakie budzi seks, erotyka i seksualność często są one dyskryminowane i ujmuje się na ich wartości. Nie można odrzucić kulturowego aspektu erotyki oraz sztuki ją przestawiającej tylko dlatego, że budzi kontrowersje. Od starożytności ta sfera życia kształtowała zachowania społeczne, określała co jest dozwolone, a co wykracza poza ogólnie przyjęte ramy oraz stanowiła niezwykle istotny element egzystencji, a tematy inicjacji, wyzwolenia erotycznego ujmowane były w działach literackich takich jak np. mitologia, rzeźbach czy w malarstwie. Podczas starożytnych olimpiad zawodnicy występowali nago, aby ich ciała budziły zachwyt. Tworzyła swoistą tradycję kulturową i w znacznym stopniu warunkowała charakter danej kultury. Temat ten jest poruszany między innymi w książce autorstwa Karen Dolby pt. "Fascynacja erotyką. Historia, kultura i obyczaje". Erotyka była tematem także twórczości Aleksandra Fredry, który w swojej baśni o trzech braciach i królewnie opisuje perypetie niezaspokojonej seksualnie królewny i trzech braci, którzy próbują zadowolić, stosując wulgarne słownictwo, opisy męskich przyrodzeń oraz niespotykanych umiejętności zaspokajania potrzeb erotycznych. Dlatego zarzut, iż usługi świadczone przez stronę skarżącą nie odnoszą się do dziedzictwa i kultury narodowej ("Nie każda usługa twórcy musi być usługą kulturalną, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego") jest nieprawidłowa. Już nawet sama erotyka tworzy swoiste subkultury ukierunkowane na różnego rodzaju zachowania i preferujące różne rodzaje seksu, np. BDSM, sztuka dominacji seksualnej która przenosi się także na aspekty życia codziennego, subkultura naturystów, swingersów, LGBT itp. To tylko nieliczne przykłady, gdzie erotyka była głównym tematem sztuki i integralną częścią danej kultury. W życiu codziennym erotyka i seksualność to jeden z ważniejszych elementów kultury popularnej, dlatego usługi związane z szerzeniem erotyki, przedstawiające w postaci sztuki zachowania seksualne, edukujące na temat erotyki w innych kulturach nie mogą zostać nazwane usługami o nie kulturalnym charakterze, ponieważ temat zarówno kultury jak i erotyki jest tak ściśle ze sobą związany, że jeden element bez drugiego nie może istnieć. W związku z powyższym definicje usług kulturalnych przytoczonych przez organ wydający interpretację indywidualną są tożsame z usługami świadczonymi stronę skarżącą, a poprzez błędną analizę stanu faktycznego i oparciu się o domniemania urzędnika została wydana błędna wykładnia. Jeden z portali internetowych INFOR - Platforma dla księgowych i kadrowych definiuje: "Natomiast na potrzeby VAT usługę kulturalną należy rozumieć jako każdą usługę związaną z kulturą, polegającą przede wszystkim na umożliwieniu potencjalnym odbiorcom zapoznania się z wytworami dorobku artystycznego." Artystyczne spektakle niewątpliwie mają związek z kulturą a świadczone przez stronę, mają związek z kulturą także dlatego, że dotyka tematyki erotyki, która stanowi bardzo dużą część dorobku kulturowego danego społeczeństwa. Spektakle noszące znamiona spektakli teatralnych o artystycznym wydźwięku, do których należą spektakle wystawiane przez stronę skarżącą ze względu na ich budowę, opracowanie oraz twórczy i artystyczny charakter, stanowią sztukę. Sztuka z kolei jest integralną i nierozerwalną częścią kultury, dzięki bowiem niej przetrwały zapiski o historii kultury w odległych czasach oraz pomaga stworzyć nowoczesne zapiski dla przyszłych pokoleń. Sztuka pomaga wyrażać kulturę. Dlatego i pod względem tematyki a także narzędzia przekazu artystycznego usługi te stanowią usługi kulturalne. Na potwierdzenie poprawności stwierdzenia że usługi świadczone przez stronę skarżącą poprawnie zostały zdefiniowane jako usługi kulturalne strona skarżąca wystąpiła z w zakresie z pytaniem do instytucji i osób zajmujących się kulturą - "Czy usługi polegające na wystawianiu autorskich artystycznych pokazów/spektakli o charakterze erotycznym stanowią usługi kulturalne?". Otrzymane opinie zostały dołączone jako załączniki do niniejszego wniosku. Pragnę również zaznaczyć iż przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług kulturalnych, dlatego w tej kwestii można posługiwać się jedynie definicjami zwyczajowymi oraz słownikowymi, a definicje z orzeczeń sądów, przytoczone przez organ w uzasadnieniu stanowić mogą jedynie funkcję pomocniczą w celu ich określenia, a nie prawną wyrocznię ze względu, iż polskie prawo nie jest prawem precedensowym. Definicje słownikowe z kolei można interpretować na różne sposoby i w różnych aspektach. Mając na uwadze istotę oraz twórczą rolę erotyki w kulturze, brak postaw prawnych do odrzucenia kulturalnego wydźwięku spektakli/pokazów o tematyce erotycznej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał podstaw to zanegowania postawionej we wniosku klasyfikacji usług jako kulturalnych przez podatnika. W przypadku niejasności prawa podatkowego albo nieprecyzyjnych jego elementów zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej powinno się orzekać na korzyść podatnika, więc jeśli prawnie nie można rozstrzygnąć czy strona skarżąca świadczyła usługi kulturalne, ponieważ nie istnieją w tym przypadku żadne prawne definicje a jedynie domniemania to wykładnia powinna być przychylna podatników, czyli zaakceptować klasyfikację postawioną w stanie faktycznym."
Ponadto Skarżąca podniosła, że zaklasyfikowanie napiwków oraz kartek świątecznych jako przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od towarów i usług jest sprzeczne z prawem. Jak podała, ich otrzymanie nie wynika z prowadzonej działalności usługowej na portalu. Był to efekt uboczny posiadania na nim konta i nie był zależny od strony skarżącej. Zaś zarzut, że jedna osoba może posiadać kilka kont, przez co identyfikacja darczyńcy może być trudna, stanowi błąd marginalny ze względu na powiązanie konta na serwisie z kontem bankowym. Ze względu na małe prawdopodobieństwo takiego procederu poprawnym jest przyjęcie że każdy nick to inna osoba. Nadto obowiązek opodatkowania "napiwków" oraz kartek świątecznych jest sprzeczne z wydaną dnia 21 września 2021 sygn. 0111-KDIB2-2.4015.71.2021.4.PB interpretacją indywidualna w zakresie podatku od spadków i darowizn, która wydana została do wniosku Skarżącej. Zgodnie z interpretacją wydaną przez wydział zajmujący się podatkiem od spadku i darowizn, napiwki i kartki świąteczne nie mogą podlegać podatkowi od towarów i usług, ponieważ stanowią darowizny środków pieniężnych, które nie są ani towarem ani usługą i nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Interpretacja w sprawie darowizn napiwków i kartek świątecznych sygn. 0111-KDIB2-2.4015.71.2021.4.PB została wydana później niż skarżona, dlatego jest ona wiążąca prawnie. Skarżąca zauważyła, że klasyfikacje dokonaną przez Nią we wniosku podważył wydział, który nie zajmuje się podatkiem od spadku i darowizn, czyli nie jest kompetentny do podważania stanu faktycznego w zakresie darowizn.
Do skargi Skarżąca dołączyła siedem opinii różnych osób i instytucji kultury na okoliczność uznania świadczonych usług jako usług kulturalnych.
Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Pismem procesowym z dnia 6 czerwca 2022 r. Skarżąca wniosła o dołączenie do akt sprawy wyroków WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2022 r., sygn. akt l SA/GL 7527/21 oraz WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt l SA/Kr 1574/21 i wniosła "o zapoznanie się z niniejszymi dokumentami przez skład orzekający w sprawie o numerze akt: l SA/Kr 1553/21".
Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Organ złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 4 lipca 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 29 lipca 2021 r., gdyż Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie Sądu stwierdziła, że nie ma warunków technicznych do wzięcia udziału w rozprawie zdalnej.
Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).
O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku po drugie – treść zadanego pytania okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego; - por, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 979/18. i wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18).
Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21). W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej, nie ma bowiem zastosowania art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej.
Zatem to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku.
Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej Sąd wskazuje, że organ w zakresie oceny, czy świadczone usługi przez Skarżącą są usługami kulturalnymi, wykroczył poza zakres stanu faktycznego. Skarżąca w drugim zdaniu wniosku z dnia 3 marca 2021 r., który Sąd intencjonalnie przytoczył in extenso w pierwszej części uzasadnienia, jednoznacznie wskazała, że jej działalność polegała "na świadczeniu usług kulturalnych i artystycznych". Również w uzupełnieniu wniosku odpowiadając na pytania organu potwierdziła, że są to usługi kulturalne (odpowiedź na pytanie 4 i 6). Skoro Skarżąca jednoznacznie określiła, że są to usługi kulturalne, przy jednoczesnym braku ścisłej definicji normatywnej tych usług, to tak opisany element stanu faktycznego pozbawił organ możliwości oceny, czy świadczone przez Skarżącą stanowią usługi kulturalne. Jak wskazano powyżej, ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego nie jest istotne, czy odpowiada to rzeczywistości, czy też nie. Organ oceniając, że świadczone przez Skarżącą usługi nie są usługami kulturalnymi tym samym zmodyfikował w powyższym zakresie stan faktyczny przedstawiony we wniosku.
Sąd jednak zaznacza, że przy tak opisanym stanie faktycznym, praktyczna ochrona wynikająca z interpretacji może być pozorna, gdyż w przypadku ewentualnego sporu z organami podatkowymi w powyższym zakresie, to po pierwsze na Skarżącej ciążył będzie obowiązek wykazania, że świadczone przez Nią usługi stanowią usługi kulturalne, po drugie organy podatkowe w trakcie ewentualnego postępowania będą mogły dokonać odmiennej oceny usług świadczonych przez Skarżącą.
Kolejno Sąd wskazuje, że zwolnienie usług kulturalnych od podatku od towarów i usług jest przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:
a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 u.p.t.u. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:
1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2) wstępu:
a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5) działalności agencji informacyjnych;
6) usług wydawniczych;
7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8) usług ochrony praw.
Definiując przedmiot zwolnienia w postaci usług kulturalnych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., ustawodawca krajowy odwołuje się po pierwsze do podmiotu podlegającego regulacji wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a po drugie określa podmiot świadczący te usługi poprzez specyficzną formę płatności za nie, a mianowicie w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Ustawodawca nie wymaga, aby indywidualny twórca był podmiotem prawa publicznego lub innym równoważnym mu, jak to uczynił w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Co więcej z mocy zapisu art. 43 ust. 18 u.p.t.u. w stosunku do indywidualnych twórców zrezygnował także z warunku, aby wykonywane czynności przez indywidualnego twórcę, a zatem usługi kulturalne, nie mogły mu przynosić w sposób systematyczny zysków.
Analiza tych zapisów wskazuje, że wszelkie usługi w zakresie kultury świadczone przez twórców, wynagradzane w formie honorariów, podlegają temu zwolnieniu, a jedynym ograniczeniem jest aby określony podmiot działał jako twórca konkretnego utworu, a zatem z wyłączeniem innych osób niż pierwotny podmiot praw autorskich, spadkobierca czy inny następca prawny (por. T Michalik, VAT. Komentarz, C.H. Beck, 2015, str. 695-696).
W rozpatrywanej sprawie, organ interpretacyjny, wbrew jednoznacznym stwierdzeniom zawartym w opisie stanu faktycznego uznał, że Skarżąca nie wykonuje usług kulturalnych, a jednocześnie wprost stwierdził, że działania Skarżącej opisane we wniosku są "niewątpliwie artystycznymi wykonaniami" (str. 11 interpretacji) w rozumieniu art. 85 ust. 2 u.p.a.p.p., a wykonując opisane we wniosku usługi działa jako "indywidualny twórca i artysta wykonawca" (str. 12 interpretacji) w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p. oraz że otrzymuje za wykonywanie usług honorarium. Jednocześnie organ zgodnie z opisem stanu faktycznego przyjął, że usługi polegające na wystawianiu pokazów/spektakli artystycznych nie nosiły znamion filmu ani nagrań na nośnikach i nie były związane z produkcją, co w przeciwnym wypadku eliminowałoby zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. na podstawie art. 43 ust.19 pkt 1 i 4 u.p.t.u.
Mając zatem na uwadze powyższe Sąd uznał za pozbawione podstaw, stanowisko organu, że brak jest podstaw do zastosowania do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. do usług zakwalifikowanych przez Skarżącą jednoznacznie jako kulturalne w opisie stanu faktycznego. Zasadnie zatem Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.
Jednocześnie Sąd jeszcze raz podkreśla, że jeżeli okaże się, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistemu charakterowi opisanych w nim usług (jako kulturalne), to wówczas sama Skarżąca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku.
Słuszny również okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez błędne zakwalifikowanie darowizn pieniężnych określanych w regulaminie portalu mianem napiwków do przychodów podlegających opodatkowaniu od towarów i usług.
Ponownie zwrócić należy uwagę, że rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i odniesienie go do obowiązujących przepisów, o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca.
Skarżąca opisując charakter otrzymywanych kwot wskazała "Oprócz honorariów wykonawczyni otrzymywała także darowizny od swoich usługobiorców, były one przyznawane według ich uznania i według ich własnych kryteriów, nie cechowała je obligatoryjność a ich wartość zazwyczaj była niska". Nie ma więc najmniejszych wątpliwości, że Skarżąca określiła otrzymywane kwoty jako darowizny pieniężne, wobec powyższego organ powinien przeprowadzić wywód w kwestii opodatkowywania darowizn pieniężnych podatkiem od towarów i usług.
Znamienne jest również to, że DKIS na podstawie tożsamych okoliczności faktycznych, co Sądowi jest znane z urzędu i co Skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi, w wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2021 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.71.2021.4.PB, w której organ odpowiadał na pytanie "Czy prawidłowym będzie nie odprowadzanie podatku od napiwków i kartek świątecznych stanowiących darowizny, jeśli ich wartość od jednego użytkownika w okresie 5 lat nie przekroczy kwoty 4902 zł?" i dokonywał oceny charakteru otrzymywanych kwot przez Skarżącą w związku z działalnością na portalu, stwierdził, że: "Z sytuacji przedstawionej we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi kulturalne (podkreślenie Sądu) polegające na wystawianiu za pomocą Internetu, portalu do tego specjalnie przeznaczonego, online, spektakli/pokazów artystycznych o tematyce erotycznej. Oprócz honorariów portal zakłada możliwość przekazywania napiwków i w okresach świątecznych kartek świątecznych, które Wnioskodawczyni zaklasyfikowała jako darowizny. Napiwki i kartki świąteczne będą przekazywane przez użytkowników portalu, którzy w znacznej mierze nie będą usługobiorcami Wnioskodawczyni, informacje o koncie taki użytkownik zdobywa ze spisu kont w serwisie oraz losowym pokazywaniem profilu na stronie głównej portalu. Wartość darowizn będzie bardzo niska, jeden dar przewidywany jest o wartości kilku złotych, w ujęciu rocznym od jednego użytkownika zakłada się, że wartość darowizn będzie na poziomie kilkunastu złotych. Do każdego przelewu Wnioskodawczyni będzie posiadać ewidencję pozwalająca na rozdzielnie wartości honorariów i darów. W ewidencji będzie wyszczególnione za co jest dana zapłata, od jakiego użytkownika (w ewidencji tej elementem identyfikującym danego usługobiorcę będzie jego nick portalowy, nie będzie posiadać jego imienia, nazwiska czy danych adresowych, ponieważ tego zabrania polityka portalu). Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi to, czy darowizny, które będą stanowić napiwki i kartki świąteczne zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn otrzymane od jednego użytkownika nieprzekraczające wysokości 4.902 zł w ciągu 5 lat, nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że wpłaty jakie będą dokonywane przez osoby trzecie (osoby fizyczne zaliczone do III grupy podatkowej względem Wnioskodawczyni), skoro – jak wskazała Wnioskodawczyni – stanowią darowizny, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (chyba, że wynikają one jednoznacznie z innych niż darowizna stosunków zobowiązaniowych). Darczyńcą w tym przypadku jest każda osoba trzecia (użytkownik portalu), przekazująca napiwki oraz wirtualne kartki świąteczne na rzecz Wnioskodawczyni. Jeżeli natomiast w istocie suma darowizn w postaci napiwków oraz wirtualnych kartek świątecznych, otrzymana przez Wnioskodawczynię od jednej osoby w okresie pięciu lat nie przekroczy kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tj. 4.902 zł), to w świetle powołanych przepisów nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. W takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku zgłoszenia faktu nabycia tych napiwków/wirtualnych kartek świątecznych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W sytuacji natomiast, gdy suma darowizn w postaci napiwków oraz wirtualnych kartek świątecznych, otrzymana przez Wnioskodawczynię od jednej osoby w okresie pięciu lat przekroczy kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tj. 4.902 zł), to wówczas powstanie u Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn i Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek złożenia zeznania (druk SD-3) o nabyciu tych darowizn właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Wnioskodawczyni winna dysponować dowodami na potwierdzenie, że darowizny miały miejsce. Dowodem takim może być prowadzona przez Wnioskodawczynię ewidencja, w której – jak wskazała Wnioskodawczyni – zawarte będą takie informacje jak to od jakiego użytkownika otrzymała darowizny (napiwek lub kartkę świąteczną), kiedy oraz jaka jest wysokość darowizn od konkretnego użytkownika.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe."
Zatem zupełnie niezrozumiałym jest dualizm ocen zaprezentowanych przez ten sam organ, tego samego zagadnienia. Nie jest usprawiedliwieniem dla organu, że kwestia powyższa była oceniana poprzez pryzmat dwóch różnych podatków, gdyż ocena dotyczyła charakteru otrzymywanych kwot pieniędzy przez Skarżącą. Raz organ uznaje otrzymane kwoty jako darowizny pieniężne (podkreślenie Sądu) tak jak w interpretacji z 21 września 2021 r. a w rozpatrywanej sprawie de facto uznaje te same darowizny pieniędzy jako wynagrodzenie za świadczone usługi (podkreślenie Sądu) i wskazuje, że na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Sąd zauważa, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają darowizny pieniężne. Pieniądze nie są towarem na gruncie u.p.t.u., a jednocześnie czynność przekazania pieniędzy nie stanowi świadczenia usługi (podkreślenie Sądu), zatem otrzymane pieniądze na gruncie VAT mogą stanowić jedynie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zatem uznanie, że dane kwota pieniędzy jest darowizną, wyklucza uznanie tego samego świadczenia pieniężnego jako wynagrodzenie i odwrotnie.
Wobec powyższego również zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. stosowanego w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych z mocy art.14h O.p. Trudno mówić o prowadzeniu przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie w sytuacji, gdy organ zajmuje dwa odmienne stanowiska w dwóch interpretacjach, oceniając tożsame zagadnienia na podstawie tego samego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dotyczące tego samego podmiotu.
Końcowo Sąd odnosząc się do wniosku Skarżącej "o zapoznanie" się składu orzekającego z wyrokami wymienionymi w piśmie z dnia 6 czerwca 2022 r. wskazuje, że Sąd z urzędu zobowiązany jest brać pod uwagę wnioski stron i zapoznawać się z orzecznictwem.
Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.
Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu, a sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem stanowiska Sądu.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł.