I SA/Kr 154/25

I SA/Kr 154/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalonno skargi
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70a par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 154/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r., sprawy ze skarg F. L. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 stycznia 2025 r., nr 1201-IOP1-1.4102.27.2024, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., z dnia 10 stycznia 2025 r., nr 1201-IOP1-1.4102.28.2024, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oraz z dnia 10 stycznia 2025 r., nr 1201-IOP1-1.4102.29.2024, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. skargi oddala.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, Dyrektor) trzema odrębnymi decyzjami z dnia 10 stycznia 2025 r.:
1. znak 1201-IOP1-1.4102.27.2024 po rozpatrzeniu odwołania F. L. (dalej: Skarżący, Podatnik) z 9 sierpnia 2024 r. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr [...] z 19 lipca 2024 r., określającej Skarżącemu za rok 2017 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 183.155 zł,
2. znak 1201-IOP1-1.4102.28.2024 po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego z 9 sierpnia 2024 r. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr [...] z 19 lipca 2024 r., odkreślającej Skarżącemu za rok 2018 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 48.399 zł,
3. znak 1201-IOP1-1.4102.29.2024 po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego z 9 sierpnia 2024 r. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr [...] z 19 lipca 2024 r., odkreślającej Skarżącemu za rok 2019 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 149.652 zł,
uchylił w całości ww. decyzje organu pierwszej instancji i orzekł, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego:
- za rok 2017 w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z innych źródeł wynosi 144.186 zł,
- za rok 2018 w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z innych źródeł wynosi 36.666 zł,
- za rok 2019 w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z innych źródeł wynosi 117.732 zł.
Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięć wynika, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f., ustawa o PIT) za lata: 2017, 2018 i 2019.
W pierwszej kolejności organ pierwszej instancji odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2017 i wykazał, że w związku z wystąpieniem do maltańskiej administracji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uległ zawieszeniu od 28 marca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., tj. o 279 dni, czyli do 11 lutego 2025 r. (biorąc pod uwagę, że ostateczna odpowiedź maltańskiej administracji podatkowej udzielona została 8 maja 2024 r.)
W odniesieniu do poszczególnych lat organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego spółki prawa maltańskiego pod firmą C. Ltd. otrzymał wynagrodzenie:
1. w r. 2017 - w wysokości 610.000,00 zł
2. w r. 2018 - w wysokości 190.000,00 zł,
3. w r. 2019 - w wysokości 507.500,00 zł.
Zdaniem organu, zaistniałe okoliczności faktyczne nie dają podstaw do zwolnienia tych dochodów od opodatkowania w Polsce na podstawie przepisów Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzonej w La Valetta 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 49, poz. 256 ze zm., dalej: UPO), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 283, poz. 1661), oraz zwolnienia tego wynagrodzenia z opodatkowania z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną.
Organ pierwszej instancji ustalił, że rejestracja C. Ltd. w maltańskim rejestrze działalności gospodarczej nastąpiła [...] 2017 r. (nr [...]) i tego samego dnia udziałowcy zbyli na rzecz Skarżącego 62 udziały tego podmiotu (pozostałe udziały nabył L. J.). Zgodnie z aktem notarialnym z [...]2017 r. ([...]), C. Ltd. z/s na Malcie została komplementariuszem podmiotu krajowego O. sp. z o.o. sp. k. Na dzień dokonania tej czynności oraz w latach 2017 – 2019 Skarżący był komandytariuszem w O. sp. z o.o. sp. k. oraz udziałowcem i prezesem zarządu, ujawnionego w KRS [...] komplementariusza - O. sp. z o.o.
Na podstawie informacji przekazanych przez administrację podatkową Republiki Malty organ pierwszej instancji ocenił, że C. Ltd. nie prowadziła na terytorium Malty rzeczywistej działalności: na terytorium Malty nie dysponowała żadnym majątkiem, nie zatrudniała pracowników, a na posiadanym koncie bankowym w X. (już zamkniętym) nie przeprowadzono żadnych transakcji. Maltańska administracja podatkowa nie uzyskała od C. Ltd. żadnych dokumentów potwierdzających sprawowanie faktycznego zarządu w miejscu rejestracji. Firma ta nie przedstawiła dokumentacji dotyczącej zadań wykonywanych przez członków organu zarządzającego (uchwał, protokołów z posiedzeń, notatek, korespondencji), dokumentacji potwierdzającej, że członkowie organów zarządzających faktycznie sprawowali zarząd w miejscu zrejestrowania działalności, ani dokumentów potwierdzających przebywanie tych osób na terytorium Malty. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił aktywność Skarżącego na terenie kraju w wielu podmiotach gospodarczych: jako komandytariusza w spółkach komandytowych (N. sp. z o.o. sp. k., O. sp. z o.o. sp. k., O.1 sp. z o.o. sp. k.) oraz w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (O.1 sp. z o.o. – prezes zarządu; O. sp. z o.o. - prezes zarządu; R.sp. z o.o. – członek zarządu; N. sp. z o.o. - prezes zarządu; O.2 sp. z o.o. - prezes zarządu, O.3 sp. z o.o. - członek zarządu).
C. Ltd. zarejestrowała [...] 2017 r. zakład w Polsce (NIP [...]) pod adresem K. , której właścicielem jest założyciel C. Ltd. – R. N., natomiast od 7 sierpnia 2017 r. zmieniono adres tego zakładu na adres zameldowania Skarżącego. Rachunek bankowy, związany z działalnością zakładu, prowadzony był w Y. S.A.
Zakład w Polsce wykazał:
1. za rok 2017 przychody z działalności w wysokości 3.011.372,94 zł, koszty ich uzyskania - 3.033.974,25 zł i stratę - (-)22.601,31 zł,
2. za rok 2018 przychody z działalności w wysokości 1.063.656,60 zł, koszty ich uzyskania - 1.718.526,41 zł i stratę - (-)654.869,81 zł,
3. za rok 2019 przychody z działalności w wysokości 19.542.001,23 zł, koszty ich uzyskania – 19.454.133,77 zł i dochód – 87.867,46 zł.
W odniesieniu do wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego w spółce prawa maltańskiego pod firmą C. Ltd. organ pierwszej instancji ustalił, że:
- 27 grudnia 2017 r. Skarżący przelał ze swojego konta w Z. S.A. kwotę 610.000,00 zł, bez tytułu, na rzecz O. sp. z o.o. sp. k., a następnie spółka ta, tego samego dnia przekazała tą kwotę – bez tytułu - na konto C. Ltd., która wypłaciła Skarżącemu taką samą kwotę, tego samego dnia tytułem wynagrodzenia;
- 4 kwietnia 2018 r. Skarżący przelał ze swojego konta w Z. S.A. kwotę 190.000,00 zł na rzecz O.1 sp. z o.o. sp. k., a następnie, podwiązana z nią (osobą Skarżącego) O. sp. z o.o. sp. k., przekazała tę kwotę - również bez tytułu - 14 maja 2018 r. na konto C. Ltd., która wypłaciła Skarżącemu następnego dnia taką samą kwotę tytułem wynagrodzenia;
- 31 grudnia 2019 r. nastąpiło potrącenie wzajemnych wierzytelności, pomiędzy Skarżącym a C. Ltd. W tym dniu Skarżący wystawił dokument, wzywający C. Ltd. do zapłaty wynagrodzenia w kwocie 507.500,00 zł z tytułu uchwały podjętej przez zarząd w tym samym dniu o wypłacie wynagrodzenia. Uchwałą wspólników O. sp. z o.o. sp. k. przyznano komplementariuszowi C. Ltd. wypłatę zaliczki w kwocie 1.040.000 zł na poczet przewidywanego zysku za rok obrotowy 2019, w terminie 31 grudnia 2019 r. Pomiędzy Skarżącym, a C. Ltd. zawarto umowę sprzedaży i przelewu wierzytelności oraz umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności, na mocy których C. Ltd. (reprezentowana przez R. N., jako dyrektora V. Ltd.) sprzedaje i przenosi na rzecz Skarżącego część wierzytelności przysługującej jej od O. sp. z o.o. sp. k. z tytułu zaliczki na poczet zysku tego podmiotu za rok 2019 w łącznej kwocie 1.040.000,00 zł za cenę 507.500,00 zł (drugim wierzycielem jest L. J.). Wynagrodzenie przysługujące Skarżącemu od C. Ltd. w wysokości 507.500,00 zł zostało tym samym skompensowane zobowiązaniem Skarżącego wobec C. Ltd. z tytułu zapłaty ceny nabycia wierzytelności, na podstawie umowy sprzedaży i przelewu wierzytelności z dnia 31 grudnia 2019 r. w wysokości 507.500,00 zł.
Zdaniem organu pierwszej instancji, C. Ltd., pomimo formalnego zarejestrowania na Malcie i spełnienia podstawowych wymogów prawnych, faktycznie zarządzana była w Polsce.
Naczelnik przeprowadził szczegółową analizę treści UPO i stwierdził, że Skarżący nie miał prawa zastosować do otrzymanego wynagrodzenia przepisów art. 16 oraz art. 23 ust.1 lit. a i d tejże umowy, ze względu na ustalenia w zakresie braku miejsca faktycznego zarządu C. Ltd. na Malcie. W konsekwencji, wypłacone Skarżącemu wynagrodzenie z tytułu zarządzania C. Ltd. podlega opodatkowaniu w Polsce, jako przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji powołał w tym zakresie art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.
Naczelnik stwierdził również, że Skarżącemu nie przysługiwała ochrona z tytułu otrzymanej interpretacji indywidualnej. Jak wykazano w każdej z ww. decyzji, przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny nie odpowiada stanowi będącemu przedmiotem interpretacji nr 2461-IBPB-2-2.4511.40.2017.1.MZA z 12 kwietnia 2017 r., a to oznacza, że przepisy art. 14m § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej: "o.p".) nie mają zastosowania.
Wyliczony przez organ pierwszej instancji należny podatek dochodowy od otrzymanego przez Skarżącego wynagrodzenia, wg. skali podatkowej, wynosi 183.155 zł (za rok 2017), 48.399 zł (za rok 2018), 149.652 zł (za rok 2019).
Od przedmiotowych decyzji Skarżący wniósł odwołania z 9 sierpnia 2024 r., w których zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:
I. przepisów postępowania mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:
1) odnośnie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2017 rok - art. 70a § 1 i 2 o.p., poprzez błędne ich zastosowanie tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez ich błędną interpretację, która nie mogła w żaden sposób doprowadzić realnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie;
Odnośnie wszystkich ww. decyzji Naczelnika:
2) naruszenie art. 187 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 o.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. m.in.:
- wyciągnięcie nieprawdziwych ustaleń z odpowiedzi spółki maltańskiej w zakresie tego, że wszyscy członkowie zarządu są polskimi rezydentami podatkowymi, kiedy z odpowiedzi owej spółki wynika jedynie przykładowo, że dyrektorami spółki byli polscy rezydenci podatkowi i pominięcie faktu, że dyrektorem spółki był np. maltański podmiot V. Ltd., tudzież R. N. (który był w owym czasie maltańskim rezydentem podatkowym, z przypisaną mu w praktyce rolą tzw. chairman, tj. przewodniczącego zarządu),
- nieuwzględnienie, bądź pominięcie szeregu informacji przekazanych tak przez Podatnika, czy też przez spółkę maltańską, czy też przez maltańską administrację podatkową o tym, że spółka maltańska była podmiotem z siedzibą na Malcie, tam rozliczającym się podatkowo i stamtąd zarządzanym,
- nieuwzględnienie, bądź pominięcie faktu, że z ww. informacji wynikało, że spółka była podmiotem holdingowym z siedzibą na Malcie oraz że posiadała swój zakład w Polsce, czego, ani maltańska, czy polska administracja skarbowa nigdy nie kwestionowały, zaś Podatnik był dyrektorem oddelegowanym do prowadzenia spraw spółki maltańskiej w Polsce, co powoduje również sprzeczność w ustaleniach, ponieważ z jednej strony organ twierdzi, że spółka nie miała maltańskiej rezydencji podatkowej, a z drugiej strony organ nie kwestionuje faktu, iż z tytułu bycia wspólnikiem polskiej spółki komandytowej, spółka maltańska posiadała w Polsce zakład podatkowy,
- "brak konsekwencji w ustaleniach, bowiem raz organ twierdzi, że spółka nie miała polskiej rezydencji podatkowej, ponieważ była zarządzana z Polski, a innym razem wskazuje, że nie miała polskiej rezydencji podatkowej, ponieważ nie prowadziła działalności na Malcie",
- braki w uzasadnieniu decyzji, bowiem w jej treści zabrakło wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
- skupienie się na zebraniu tzw. dowodów pozytywnych (tj. na zaistnienie okoliczności), a nieprzeprowadzenie tzw. dowodów negatywnych (tj. na niezaistnienie okoliczności), co znaczy dla przykładu, że brak dowodu na okoliczność, iż ktoś był w danym miejscu nie może zastąpić dowodu, że w związku z tym kogoś tam nie było;
3) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 14m o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wydanie decyzji nieuwzględniającej interpretacji podatkowej wydanej dla Podatnika, co pozostaje w sprzeczności z ową interpretacją oraz innymi interpretacjami wydawanymi w czasie w podobnej sprawie w podobnym stanie faktycznym i prawnym;
4) art. 120 o.p., art. 121 § 1 i 2 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz brak stosownego wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się przy wyjaśnieniu sprawy;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
5) art. 4 ust. 1 i 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt c i d w zw. z art. 1 w zw. z art. 16 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a i d umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że Podatnik nie miał prawa zastosować ww. przepisów art. 16 i art. 23 UPO ze względu na ustalenia w zakresie braku miejsca faktycznego zarządu C. Ltd. na Malcie pomimo, że siedziba spółki, w rozumieniu wskazanych przepisów, znajdowała się na Malcie;
6) art. 45 ust. 1 i 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz stwierdzenie, że Podatnik powinien rozliczyć się z otrzymanych tzw. wynagrodzeń dyrektorskich w Polsce, jako z działalności wykonywanej osobiście, pomimo, że Podatnikowi przysługiwało zwolnienie z opodatkowania na podstawie przepisów UPO.
W konsekwencji powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenia postępowań, ewentualnie uchylenia w całości decyzji i w tym zakresie orzeczenia, co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia.
Po rozpatrzeniu odwołań Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazanymi na wstępie decyzjami z 10 stycznia 2025 r. uchylił w całości decyzje organu I instancji i orzekł co do istoty w każdej ze spraw.
Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest ustalenie, czy podlega opodatkowaniu w Polsce otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego w spółce prawa maltańskiego pod firmą C. Ltd., która w Polsce posiadała zakład pod adresem zameldowania Skarżącego.
W pierwszej kolejności Dyrektor uznał za istotne omówienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ sprawa dotyczy zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 i 2018.
DIAS wskazał, że termin stanowiący datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe, został określony w art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z dyspozycją, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017 i 2018, stosownie do uregulowań art. 45 ust 4 w zw. z ust.1 u.p.d.o.f. upłynął 30 kwietnia 2018 r. i odpowiednio 30 kwietnia 2019 r., a zatem, nominalnym terminem przedawnienia tych zobowiązań podatkowych jest 31 grudnia 2023 r. (dla 2017 r.) i 31 grudnia 2024 r. (dla 2018 r.) Decyzja dotycząca zobowiązań podatkowych za 2017 rok wydana została po tej dacie, to jest 19 lipca 2024 r.
Organ II instancji zwrócił uwagę, iż treści art. 70a § 1 o.p. wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest łączne wystąpienie dwóch wskazanych tam przesłanek:
1) możliwość określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego musi wynikać z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
2) ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.
Dyrektor wskazał, że w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Malty, sporządzona została umowa w La Valetta 7 stycznia 1994 r., zmieniona protokołem podpisanym w Warszawie 6 kwietnia 2011 r. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem odwołania jest art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a ustawy o PIT oraz art. 4 ust. 1 UPO, ponieważ umowa z 7 stycznia 1994 r., zawarta między Rządem RP a Rządem Malty dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma zatem wątpliwości, iż pierwsza z przesłanek, wymienionych w art. 70a § 1 o.p. została spełniona. W ocenie organu odwoławczego, również za bezsporne należy uznać spełnienie drugiej przesłanki.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na podstawie dyrektywy Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U. UE. L. 2011.64.1), skierował do administracji podatkowej Republiki Malty wniosek z [...] 2023 r., w którym zwrócił się o przekazanie dokumentów (szczegółowo wymienionych) oraz udzielenie informacji, dotyczących C. Ltd. oraz roli Skarżącego w tym podmiocie w związku z faktem, że Skarżący nie wyjaśnił z jakiego tytułu otrzymał od tego podmiotu wynagrodzenie. We wniosku wskazano, że C. Ltd. była ukrytym wspólnikiem O. sp. z o.o. sp. k. W odpowiedziach Maltańska administracja podatkowa przekazała wyjaśnienia w zakresie działalności C. Ltd. na Malcie oraz kopie dokumentów: aktu założycielskiego i statutu C. Ltd. oraz rejestru handlowego ([...]); deklarację wskazującą przedstawiciela podatkowego dla C. Ltd.; raporty i sprawozdania finansowe na 31 grudnia 2017 r., 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r.; raporty niezależnego biegłego rewidenta za rok 2017, 2018, rozliczenia podatkowe za rok 2018 i 2019. W ocenie organu odwoławczego nie ma wątpliwości, iż informacje oraz dokumenty pozyskane w ramach procedury wymiany informacji mają istotne znaczenie dla określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym za rok 2017–2019 w związku z otrzymanym wynagrodzeniem od C. Ltd.
Podsumowując Dyrektor, w myśl art. 70a §1 i 2 o.p., wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 uległ zawieszeniu od 28 marca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., to jest na 279 dni. Uwzględniając, że ostateczna odpowiedź od maltańskiej administracji podatkowej wpłynęła do organu pierwszej instancji 8 maja 2024 r. (moment końcowy zawieszenia terminu przedawnienia), termin przedawnienia, z uwzględnieniem ww. okresu zawieszenia przypada na 11 lutego 2025 r.
Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 uległ natomiast zawieszeniu od 28 marca 2023 r. do 8 maja 2024 r., to jest na 408 dni. Pozwoliło to Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na merytoryczne rozpoznanie zarzutów odwołania.
Dyrektor ustalił, że w latach 2017 – 2019 Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą F. z/s ul. [...] K., NIP [...], której przedmiotem było, przede wszystkim, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Zgodnie ze złożonymi przez Skarżącego zeznaniami uzyskał on dochody, m.in.:
1. w 2017 r.:
- osiągnięte za granicą w kwocie 610.000,00 zł z działalności wykonywanej osobiście poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, ze wskazaniem kodu kraju ich osiągnięcia na Malcie,
- z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 255.694,55 zł, na którą składają się dochody z osobistej działalności Skarżącego oraz dochody z tytułu udziałów Skarżącego w innych podmiotach.
2. w 2018 r.:
- z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżący poniósł stratę w łącznej wysokości 534.279,06 zł, na którą składają się udziały w podmiotach:
• O. sp. z o.o. sp. k., -(-)2.978,88 zł (udział 1%), której przedmiotem przeważającej działalności są projekty [...],
• O.1 sp. z o.o. sp. k., -(-)507.892,54 zł (udział 49,5%), której przedmiotem przeważającej działalności jest kupno i sprzedaż [...] na własny rachunek,
- inne dochody w kwocie 4.000,00 zł, podatek należny 0 zł.
Skarżący nie deklarował innych przychodów z działalności gospodarczej, ani przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ani przychodów z innych źródeł. Na podstawie obrotów na rachunku bankowym Skarżącego w Z. S.A. stwierdzono jednak, że w dniu 15 maja 2018 r. Skarżący otrzymał z rachunku zakładu C. Ltd. [...] kwotę 190.000,00 zł tytułem "wypłata wynagrodzenia". Kwoty tej Skarżący nie ujął jako przychodu w zeznaniu podatkowym za rok 2018.
3. w 2019 r.:
- z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżący poniósł stratę w łącznej wysokości 21.487,77 zł, na którą składają się strata z działalności usługowej Skarżącego (-)29.616,28 zł oraz udziały w podmiotach
• O. sp. z o.o. sp. k. – dochód 10.062,28 zł (udział 1%), której przedmiotem przeważającej działalności są [...],
• O.1 sp. z o.o. sp. k., - (-)1.933,77 zł (udział 49,5%), która kupuje i sprzedaje [...] na własny rachunek.
Skarżący nie deklarował innych przychodów z działalności gospodarczej, ani przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ani przychodów z innych źródeł.
Dyrektor podniósł, ze zgromadzone dowody wskazują jednak, że 31 grudnia 2019 r. Skarżący otrzymał przychód w wysokości 507.500,00 zł z tytułu wynagrodzenia. Na okoliczność przysługującego Skarżącemu wynagrodzenia, wezwał on podmiot C. Ltd. z/s na Malcie do zapłaty kwoty 507.500,00 zł tytułem "Uchwały o wynagrodzeniu członka zarządu wydanej przez Radę Dyrektorów w dniu 31 grudnia 2019."
Wierzytelność Skarżącego wobec C. Ltd. z/s na Malcie o wypłatę wynagrodzenia została potrącona z wierzytelności, jaka C. Ltd. z/s na Malcie przysługiwała wobec Skarżącego z tytułu zapłaty za wierzytelność nabytą przez niego na podstawie umowy sprzedaży i przelewu wierzytelności z dnia 31 grudnia 2019 r. w wysokości 507.500,00 zł. Kwoty otrzymanego w tej formie wynagrodzenia Skarżący nie ujął jako przychodu w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy 2019.
Dyrektor ustalił, że podmiot C. Ltd. został zarejestrowany w Maltańskim Departamencie Rejestracji Spółek [...] 2017 r. Od 11 maja 2017 r. Skarżący posiada w tym podmiocie 62 udziały. Zarząd C. Ltd. w 2017 r. stanowił R. N. (od maja 2017 r. do września 2018 r.), następnie V. Ltd. (od października 2018 r. do września 2022 r.), zarejestrowana na Malcie [...] 2018 r. - dyrektorem, przedstawicielem prawnym, udziałowcem i sekretarzem jest R. N.). Skarżący natomiast został członkiem zarządu C. Ltd. od 22 września 2022 r.
Wynagrodzenie Skarżącego związane jest z uchwałą C. Ltd. z 1 listopada 2017 r., podpisaną przez członka zarządu R. N., zgodnie z którą powołano, m.in. Skarżącego, na stanowisko Dyrektora Generalnego C. Ltd. I wykonywania obowiązków Dyrektora Generalnego (pana L. J. powołano do pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego tejże spółki, a A. L. - do pełnienia funkcji Dyrektora ds. Marketingu). W uchwale zapisano, że żadna z powołanych na Dyrektorów osób, w tym m.in. Skarżący, nie będzie zajmować żadnego stanowiska, ani pełnić funkcji członka zarządu C. Ltd. Natomiast uprawnienia powołanych Dyrektorów sprowadzają się "w szczególności" do usług nadzoru i zarządzania w zakresie:
- rekomendowania zarządowi rocznych budżetów,
- zarządzania zasobami finansowymi spółki zgodnie z wytycznymi zarządu,
- nadzorowania inwestycji spółki.
W ww. uchwale zapisano również, że stanowi ona "jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia obowiązków przez Dyrektora Generalnego, Dyrektora Finansowego i Dyrektora ds. Marketingu".
W dniu 27 czerwca 2017 r., działając w imieniu własnym i reprezentując O. sp. z o.o. której Skarżący jest jedynym udziałowcem, Skarżący podjął uchwałę o przyjęciu do podmiotu O. sp. z o.o. sp. k. nowego komplementariusza, tj. firmę C. Ltd. z/s na Malcie. Od tego momentu wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach O. sp. z o.o. sp. k. w następujący sposób:
- Skarżącemu i O. sp. z o.o. przypadają udziały wynoszące po 1%;
- C. Ltd. przypada udział wynoszący 98%.
Niezależnie od powyższego, na podstawie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 z 1 czerwca 2017 r., zarejestrowano w Polsce zakład C. Ltd.
Zakład C. Ltd. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok:
1. 2017 wykazał stratę w wysokości 22.601,31 zł, na którą składają się:
- przychody 3.011.372,94 zł,
- koszty uzyskania przychodów 3.033.974,25 zł
2. 2018 wykazał stratę w wysokości 654.869,81 zł, na którą składają się:
- przychody 1.063.656,60 zł,
- koszty uzyskania przychodów 1.718.526,41 zł
3. 2019, wykazał dochód w wysokości 87.867,46 zł, na który składają się:
- przychody 19.542.001,23 zł,
- koszty uzyskania przychodów 19.454.133,77 zł.
W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez zakład C. Ltd. ujęto w deklarowanych kosztach, wynagrodzenia dyrektorów (zadeklarowane koszty są wyższe, niż udział w kosztach podmiotu O. sp. z o.o.). Wynagrodzenia te miały zatem bezpośredni wpływ na wykazany przez zakład C. Ltd. dochód z działalności na terenie Polski.
DIAS wskazał, że w wyjaśnieniach z 20 września 2023 r. prowadząca księgi zakładu C. Ltd., S. sp. z o.o. podała, że zawarte w zeznaniu zakładu C. Ltd. wielkości wynikają z udziału tego podmiotu w zysku O. sp. z o.o. sp. k. oraz kosztów własnych zakładu, takich jak: koszty usług obcych oraz koszty wynagrodzeń Dyrektorów zarządzających spółką.
Odnośnie wypłaty wynagrodzenia Skarżącemu w 2017 r. DIAS ustalił, że w dniu 27 grudnia 2017 r., na rachunek Skarżącego w Z.S.A., tytułem "wynagrodzenie", wpłynęła kwota 610.000,00 zł. Rachunek, z którego przekazano wynagrodzenie należy do zakładu C. Ltd. w Polsce, to jest podmiotu, który wykazał w kosztach wynagrodzenia dyrektorów. Z tego samego konta, z tego samego tytułu przelano tożsamą kwotę dla odbiorcy A.
W 2018 r. wynagrodzenie Skarżącego wyniosło łącznie 190.000,00 zł i zostało zarachowane w ciężar kosztów, co stwierdzono na podstawie zestawienia zapisów wybranych kont zakładu C. Ltd.
W 2019 r. wynagrodzenie Skarżącego w kwocie 507.500,00 zł zostało zaksięgowane w ciężar konta [...] zakładu C. Ltd., co ustalono na podstawie zestawienia zapisów wybranych kont. Pod datą 31 grudnia 2019 r. zarachowano wynagrodzenie Skarżącego w kwocie 507.500,00 zł oraz jego realizację w tej samej dacie jako "kompensatę" ([...]).
Pod datą 31 grudnia 2019 r. zaksięgowano w zakładzie C. Ltd. również "umowę sprzedaży wierzytelności z dnia 31-12-2019" dotyczącą Skarżącego (dowód [...]), ujmując ją w przychodach, w ciężar konta [...]. Przedmiotowa umowa dotyczy sprzedaży i przeniesienia na rzecz Skarżącego części wierzytelności, jaka przysługuje C. Ltd. od podmiotu O. sp. z o.o. sp. k. z tytułu zaliczki na poczet zysku tej spółki za rok obrotowy 2019 w wysokości 1.040.000,00 zł. C. Ltd. sprzedała Skarżącemu część wierzytelności wynikającą z wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku do kwoty 520.000,00 zł za cenę 507.500,00 zł.
Zawarcie przez Skarżącego umowy sprzedaży i przelewu wierzytelności oznacza, że zaspokojenie w całości wierzytelności Skarżącego z tytułu wynagrodzenia nastąpiło poprzez zakup wierzytelności dłużnika. Dowody wskazują, że zaspokojenie wierzytelności Skarżącego z tytułu wynagrodzenia zrealizowane zostało poprzez zakład C. Ltd. w Polsce, to jest podmiot, który wykazał w kosztach wynagrodzenie Skarżącego oraz dokonaną kompensatę. Poprzez kompensatę wierzytelności zaspokojone zostało żądanie Skarżącego wypłaty wynagrodzenia w kwocie 507.500,00 zł.
Skarżący potwierdził, że pobierał wynagrodzenie za zarządzanie i nadzór nad zakładem C. Ltd. w Polsce. Wyjaśnił, że wynagrodzenie kalkulowane było w oparciu o wyniki finansowe C. Ltd., a zleceń przelewów wynagrodzeń z C. Ltd. na rzecz "Dyrektorów Zarządzających" dokonywał osobiście. Wskazał również, że działaniami podejmowanymi przez niego, jako Dyrektora Generalnego, zarówno w stosunku do C. Ltd., jak i spółki zależnej, były między innymi: nadzór nad zarządzaniem spółką, nadzór nad procesami uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania spółki, uczestnictwo w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności spółki i wdrażania nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności spółki i realizacji bieżących zadań.
Skarżący poinformował, że pełniąc funkcję Dyrektora Generalnego nadzorował w Polsce "bardzo skomplikowany projekt "[...]"", a czynności miały być wykonywane przez niego, zarówno z terytorium Malty jak i Polski, osobiście oraz za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Organ odwoławczy uznał wyjaśnienia Skarżącego za wiarygodne w części dotyczącej działań, stanowiących źródło wynagrodzenia Skarżącego. W logiczny ciąg zdarzeń, związanych z wynagrodzeniem Skarżącego wpisują się bowiem, szczegółowo wymienione przez niego, czynności dotyczące procesów inwestycyjnych [...] na terenie Polski, prowadzone przez podmiot O. sp. z o.o. sp. k. (potwierdzone uzyskanymi przez ten podmiot przychodami i poniesionymi kosztami). Podmiot ten zarejestrowany został w Krajowym Rejestrze Sądowym w [...] 2015 r. pod adresem zameldowania Skarżącego.
DIAS podniósł, że nabycie przez Skarżącego udziałów w C. Ltd. oraz uczynienie przez niego (reprezentującego O. sp. z o.o.) tego podmiotu komplementariuszem O. sp. z o.o. sp. k. nie zmienia faktu, że Skarżący kontynuuje dotychczasową działalność, prowadzoną w Polsce, m.in. przez tą spółkę komandytową. Powołanie podmiotu C. Ltd., jako większościowego wspólnika O. sp. z o.o. sp. k. nie zmieniło bowiem w żaden sposób dotychczasowej rzeczywistości: C. Ltd., poza przypadającymi na nią przychodami z praw własności, nie uzyskuje żadnych innych przychodów niż te, uzyskiwane przez spółkę komandytową. Dla zarządzania przez Skarżącego podmiotem O. sp. z o.o. sp. k. zmiana formalna, polegająca na włączeniu do podziału zysku podmiotu, którego Skarżący jest również większościowym właścicielem, niczego w rzeczywistości nie zmieniła. A zatem, powoływanie się przez Skarżącego na uczestnictwo w podejmowaniu decyzji rozwojowych działalności spółki, wdrażanie nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności spółki, czy realizację bieżących zadań odnosi się do prowadzącej inwestycje O. sp. z o.o. sp. k., a nie C. Ltd. - jako spółki holdingowej, opierającej swoje działania wyłącznie na działalności gospodarczej tej pierwszej. Wynagrodzenie Skarżącego należy zatem powiązać z prawem własności C. Ltd. w O. sp. z o.o. sp. k., przy czym przychody wynikające z tego prawa wykazał zakład C. Ltd., podobnie jak koszty wynagrodzenia Skarżącego.
W ocenie Dyrektora logika nakazuje przyjąć, że czynności zarządcze, na które wskazuje Skarżący, dotyczą ww. podmiotu krajowego (w O. sp. z o.o. Skarżący jest prezesem zarządu), a nie spółki maltańskiej, w której zarządzie Skarżący nie zasiadał.
W tych okolicznościach za niewiarygodne organ odwoławczy uznał wskazywanie przez Skarżącego, że zarządzał C. Ltd. zarówno z terytorium Malty jak i Polski, osobiście oraz za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zarządzał on, jako prezes zarządu O. sp. z o.o. i wspólnik, podmiotem O. sp. z o.o. sp. k. W C. Ltd. pełnił natomiast rolę Dyrektora Generalnego, którego wynagrodzenie przypisano zakładowi tego podmiotu, zlokalizowanego w Polsce.
DIAS zwrócił uwagę, na fakt, że o tym, iż wynagrodzenie Skarżącego związane jest z działalnością w Polsce, świadczą zapisy w księgach zakładu C. Ltd. Potwierdza to m.in. złożone na Malcie sprawozdanie finansowe, które dowodzi, że C. Ltd. ponosiła jedynie koszty administracyjne i nie uzyskała żadnych przychodów. W zeznaniu C. Ltd. nie uwzględniono wynagrodzenia Skarżącego.
Dyrektor wskazał na przepisy UPO dotyczące zysków przedsiębiorstw (art. 7 UPO). Zgodnie z ust.1, jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność poprzez zakład położony w drugim Umawiającym się Państwie, to zyski tego zakładu opodatkowane są w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zysk zakładu C. Ltd. został pomniejszony o koszt wynagrodzenia Skarżącego, a to oznacza, że wynagrodzenie Skarżącego zostało przypisane działalności tego zakładu.
Organ odwoławczy nie dał również wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że jego wynagrodzenie kalkulowane było w oparciu o wyniki finansowe C. Ltd., ponieważ w złożonych sprawozdaniach finansowych (podatkowych), zarówno C. Ltd., jak również zakład tego podmiotu w Polsce, wykazały straty, choć wynikające z różnych przyczyn. Z logicznego punktu widzenia trudno uznać, że poniesione straty stanowiły podstawę wypłacenia Skarżącemu wynagrodzenia, natomiast w ustalonych okolicznościach Dyrektor przyjął, że wynagrodzenie było związane z działalnością inwestycyjną prowadzoną w Polsce przez O. sp. z o.o. sp. k., a nie pełnieniem funkcji w organach zarządzających C. Ltd. W ocenie Dyrektora świadczy o tym również sposób uregulowania tego wynagrodzenia. Wspólnicy O. sp. z o.o. sp. k. powzięli uchwały w sprawie wypłat wspólnikowi C. Ltd. zaliczek na poczet przewidywanego zysku.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwoty zaliczek są porównywalne z wynagrodzeniami dyrektorów (Skarżącego i L. J.), zarachowanymi w kosztach zakładu C. Ltd. Potwierdza to ustalenia, że wynagrodzenia dyrektorów związane są z działalnością O. sp. z o.o. sp. k., będącej podmiotem krajowym, w której komplementariuszem jest C. Ltd.
Podsumowując DIAS wskazał, iż ustalony stan faktyczny jest zatem taki, że wynagrodzenie Skarżącego, będące przedmiotem sporu, związane jest z pełnieniem przez niego obowiązków Dyrektora Generalnego C. Ltd., nadzorującego procesy inwestycyjne, prowadzone w kraju przez podmiot O. sp. z o.o. sp. k. W tych okolicznościach wskazywanie przez Skarżącego, że zarządzał C. Ltd. jest niezgodne z ustalonym stanem faktycznym, ponieważ dowiedziono, że nie zasiadał on w żadnym organie zarządzającym podmiotu C. Ltd.
Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałej sytuacji nie znajduje zastosowania umowa pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącego za pełnienie funkcji i wykonywanie obowiązków Dyrektora Generalnego, nie przystaje bowiem do treści art. 16 UPO, w konsekwencji czego winno być opodatkowane w kraju. Zgodnie z art. 16 UPO, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. A contrario, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tut. Polska) nie otrzymuje wynagrodzenia i innych podobnych należności z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, należy uznać, że trzeba je opodatkować w Umawiającym się Państwie. Art. 16 UPO stanowi bowiem, nie tyle o podwójnym nieopodatkowaniu wskazanej kategorii przychodów, a o jej opodatkowaniu w państwie siedziby spółki zagranicznej (w tym przypadku na Malcie). Z jego treści wynika, że objęte tym przepisem są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu kolegialnego lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim.
DIAS zwrócił uwagę, że wynagrodzenie Skarżącego dotyczyło nadzorowania inwestycji, prowadzonych przez podmiot, w którym C. Ltd. była komplementariuszem. Tym samym, wynagrodzenie Skarżącego za sprawowanie nadzoru nad zakładem w Polsce podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, ponieważ Skarżący w kraju podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Należne Skarżącemu wynagrodzenie nie stanowi bowiem wynagrodzenia za zarządzanie spółką zarejestrowaną na Malcie, a ponadto, nie świadczył on usług w tym państwie, w którym C. Ltd. miała siedzibę. Fakty te, w konsekwencji, nie pozwalają na uznanie, że Skarżący uzyskał dochód, o którym mowa w art. 16 UPO. Niezasadne jest zatem, zwolnienie wynagrodzenia Skarżącego z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w świetle art. 23 ust. 1 lit. a UPO.
Dyrektor wskazał, że źródło wynagrodzenia Skarżącego znajdowało się w Polsce, a wynagrodzenie to nie dotyczyło członkostwa w radzie zarządzającej C. Ltd. Nie ma zatem kolizji w zakresie opodatkowania tego wynagrodzenia pomiędzy Polską, a Maltą.
DIAS zauważył, że art. 23 ust 1a UPO stanowi, że w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania (...) w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Malcie, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania (...). Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 UPO, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania albo siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Organ odwoławczy zauważył, że przepisy UPO nie obejmują dochodu żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w danym państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródła położonego tylko w tym państwie, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.
Dyrektor przypomniał, że C. Ltd. była komplementariuszem spółki komandytowej prawa polskiego (O. sp. z o.o. sp.k.), posiadającym 98% udziału w jej zyskach. W pozostałej części komandytariuszami byli: Skarżący i O. sp. z o.o., w której Skarżący jest prezesem zarządu. C. Ltd. uzyskiwała dochód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, przy czym z uwagi na fakt uzyskiwania tych dochodów na terytorium Polski, objęta była ograniczonym obowiązkiem podatkowym w kraju, poprzez utworzony zakład (o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zakład C. Ltd. miał obowiązek rozliczać się z podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Polski.
Zakład C. Ltd., zobowiązany do zapłaty podatku od wygenerowanego dochodu przez polską spółkę komandytową, obniżył podstawę opodatkowania wynagrodzeniami dyrektorów - polskich osób fizycznych, w tym na rzecz Skarżącego. Stwierdzona struktura własności i podjęte uchwały doprowadziły do swoistej konwersji dochodu z działalności polskiej spółki komandytowej na nieopodatkowany w Polsce dochód osoby mającej pełnić funkcję Dyrektora Generalnego spółki maltańskiej. Jedynym źródłem środków na wypłatę wynagrodzenia Skarżącego były środki pieniężne pochodzące z polskiego podmiotu, tj. O. sp. z o.o. sp.k. wynagrodzenie Skarżącego nie mogło być opodatkowane na Malcie, ponieważ uzyskał je w kraju z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora Generalnego i nadzorowania procesów inwestycyjnych w Polsce. Na Malcie mogłoby być opodatkowane wynagrodzenie Skarżącego wynikające z udziału w organie zarządzającym podmiotem C. Ltd. (art. 16 UPO), ale takiego Skarżący nie otrzymał.
W ocenie organu II instancji przepisy art. 16 UPO nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymanego w kraju za sprawowanie nadzoru nad zakładem w Polsce.
Dyrektor stwierdził, że wynagrodzenie Skarżącego od C. Ltd. za pełnienie obowiązków Dyrektora Generalnego podlega opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, że w kraju posiada on miejsce zamieszkania. Na terenie Polski znajduje się także źródło dochodów Skarżącego, w konsekwencji czego umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rządem RP, a Rządem Malty nie znajduje zastosowania.
Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzyskane przez Skarżącego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jednakże błędnie zakwalifikował je do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zamiast do przychodów z innych źródeł. Z zastosowanego wobec Skarżącego przepisu art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy o PIT wynika bowiem, że dotyczy on przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, a Skarżący nie otrzymał takiego wynagrodzenia, ponieważ jego wynagrodzenie dotyczy pełnienia z ramienia komplementariusza funkcji Dyrektora Generalnego. Do zakresu obowiązków Skarżącego należało: rekomendowanie zarządowi rocznych budżetów, zarzadzanie zasobami finansowymi spółki zgodnie z wytycznymi zarządu oraz nadzorowanie inwestycji spółki. Oznacza to, że wynagrodzenie Skarżącego należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o PIT, to jest jako przychód z innych źródeł. Pomimo, że przychód taki nie został tam wyszczególniony, to można go zakwalifikować do takiego źródła, ponieważ wyliczenie źródeł przychodu w art. 20 ustawy o PIT ma charakter jedynie przykładowy (ustawodawca używa sformułowania "w szczególności"). Definicja przychodów z innych źródeł ma zatem charakter otwarty, wobec czego zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również inne przychody, nie wymienione wprost w art. 20 ust.1 ustawy o PIT.
Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na zgromadzone dowody w zakresie braku członkostwa Skarżącego w zarządzie C. Ltd., Skarżącego nie dotyczy również art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, który stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Reasumując wobec stwierdzonego stanu faktycznego, DIAS wskazał, że:
1. w 2017 r. przychód Skarżącego z innych źródeł wyniósł 610.000,00 zł, a odpowiadające mu koszty – 122.000,00 zł (wg. wyliczenia: 610.000,00 zł x 20%). W konsekwencji, uzyskany dochód stanowi kwotę 488.000,00 zł (wg wyliczenia: 610.000,00 zł – 122.000,00 zł). Należny od tego dochodu podatek wynosi 144.186 zł, wg wyliczenia: [(488.000 zł – 85.528 zł) x 32%] + 15.395,04 zł).
2. w 2018 r. przychód Skarżącego z innych źródeł wyniósł 190.000,00 zł, a odpowiadające mu koszty - 38.000,00 zł (wg wyliczenia; 190.000,00 zł x 20%). W konsekwencji, uzyskany dochód stanowi kwotę 152.000,00 zł (wg wyliczenia: 190.000,00 zł - 38.000,00 zł). Należny od tego dochodu podatek wynosi 36.666 zł, wg wyliczenia: [(152.000 zt-85.528 zł) x32%] + 15.395,04 zł).
3. w 2019 r. przychód Skarżącego z innych źródeł wynosi 507.500,00 zł, a odpowiadające mu koszty – 101.500,00 zł (wg wyliczenia: 507.500,00 zł x 20%). W konsekwencji, uzyskany dochód stanowi kwotę 406.000,00 zł (wg wyliczenia: 507.500,00 zł – 101.500,00 zł). Należny od tego dochodu podatek wynosi 117.732 zł, wg wyliczenia: [(406.000,00 zł – 85.528 zł) x 32%] + 15.181,22 zł).
Organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania wskazując, że w zakresie naruszenia art. 70a §1 i 2 o.p., wniosek o wymianę informacji, skierowany w dniu 28 marca 2023 r. do administracji podatkowej Republiki Malty, był konsekwencją braku reakcji, zarówno C. LTD. z/s na Malcie, jak również zakładu C. Ltd. w Polsce na wezwania organu pierwszej instancji. Organ dążył do wyjaśnienia i zgromadzenia dowodów w zakresie transakcji pomiędzy Skarżący, a C. Ltd. I O. sp. z o.o. sp. k., co było niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wynagrodzenia Skarżącego, wynikającego z zarządzania zakładem C. Ltd. w związku z uczestniczeniem C. Ltd. W przychodach i kosztach podmiotu O. sp. z o.o. sp. k. Oczywistym jest, że pozyskanie tych informacji i dokumentów było niezbędne dla celów dowodowych. Administracja podatkowa Malty przekazała, m.in. sprawozdania finansowe C. Ltd. z/s na Malcie (za lata 2017-2019), które dowodziły, że podmiot ten nie wypłacał Skarżącemu żadnych wynagrodzeń; na tej postawie można było również stwierdzić zakres prowadzonej tam działalności przez C. Ltd. Otrzymano również informacje o braku transakcji bankowych podmiotu C. Ltd., co pozwoliło jednoznacznie stwierdzić, że C. Ltd. z/s na Malcie nie wypłacała Skarżącemu wynagrodzenia. W tych okolicznościach zarzuty o wystosowaniu wniosku na Maltę wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia są nieuprawnione. Wymiana informacji z administracją podatkową Malty mogła nie być konieczna, gdyby Skarżący uczynił zadość wezwaniu organu, tym bardziej, że posiadał on w spółce maltańskiej większość udziałów.
Dyrektor uznał za nieuprawnione zarzuty, dotyczące nieprawidłowego wyliczenia przez organ pierwszej instancji ilości dni zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia wystąpienia z wnioskiem do administracji podatkowej Malty do dnia otrzymania ostatecznej odpowiedzi. Organ odwoławczy wskazał, że skierowanie wniosku o wymianę informacji do administracji podatkowej Malty miało na celu pozyskanie niezbędnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji, administracja zagraniczna udzielała odpowiedzi etapami, przy czym w dwóch pierwszych zaznaczyła, że są to odpowiedzi częściowe. Dopiero odpowiedź z 8 maja 2024 r. zawierała - w połączeniu z poprzednimi - komplet informacji, które udało się pozyskać w związku z wnioskiem. Realizacja celu wymiany informacji nastąpiła zatem dopiero w odpowiedzi ostatecznej, a to oznacza, że dopiero wówczas uzyskano żądane informacje. Co istotne, zawieszenie nie trwało dłużej niż przez okres 3 lat. W tych okolicznościach zarzut o instrumentalnym złożeniu wniosku o wymianę informacji, jest bezzasadny, a cała procedura zawiesiła bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2017. Tym samym, zarzut naruszenia art. 70a § 1 i 2 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
DIAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji zgromadził kompletne dowody dla wyjaśnienia sprawy i właściwie ocenił otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie, jako dochody uzyskane na terytorium Polski. Argumentacja organu pierwszej instancji, że C. Ltd. zarządzana była przez Skarżącego z Polski pomija jedynie fakt, że był on Dyrektorem Generalnym, a nie członkiem zarządu tego podmiotu, z czym wiąże się przyporządkowanie otrzymanego wynagrodzenia do innych źródeł przychodów.
Organ odwoławczy wskazał, że administracja podatkowa Malty potwierdziła skład zarządu C. Ltd. za lata 2017–2019 i pozwoliło to na jednoznaczne stwierdzenie, że członkiem zarządu tego podmiotu Skarżący jest od września 2022 r., natomiast nie był on w zarządzie C. Ltd. w okresie objętym decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Organ pierwszej instancji nie kwestionował siedziby C. Ltd. na Malcie, jednak ustalenia maltańskiej administracji podatkowej i przekazane dokumenty dowodzą, że nie prowadzono tam żadnej działalności, a adres siedziby wykorzystywany był "sporadycznie". Wykazane w sprawozdaniach koszty C. Ltd. z/s na Malcie odnosiły się wyłącznie do administrowania tym podmiotem, co potwierdza tezę organu, że w siedzibie spełniano jedynie podstawowe wymogi prawne, związane z zarejestrowaniem. Ze złożonego na Malcie sprawozdania finansowego wynika, że C. Ltd. nie przypisano zysków O. sp. z o.o. sp. k., co również potwierdza istnienie źródła przychodów Skarżącego w Polsce. Rzeczywiste źródło przychodów Skarżącego wygenerowane zostało w polskim podmiocie O. sp. z o.o. sp. k., w którym C. Ltd. była komplementariuszem.
Oceniając całość zgromadzonych dowodów, DIAS wskazał na logiczny wniosek organu pierwszej instancji, że charakter wskazywanych przez Skarżącego czynności, za które otrzymał on wynagrodzenie, a także jego działalność w kilkunastu innych podmiotach krajowych, dowodzą aktywności Skarżącego w Polsce. Natomiast, zdaniem organu odwoławczego fakt, że Skarżący nie był członkiem zarządu C. Ltd. oznacza brak konieczności udowodnienia, z którego kraju miałby on zarządzać tym podmiotem, czyli podejmować kluczowe dla tej spółki decyzje, bo nie był do tego upoważniony. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że nie wykonywał on czynności dla spółki polskiej. Jak dowiedziono, wynagrodzenie Skarżącego związane jest z podejmowaniem decyzji dotyczących inwestycji podmiotu O. sp. z o.o. sp. k., które prowadzone były na terenie Polski, a konkretnie w [...]. C. Ltd. przypisywała sobie jedynie zyski tego podmiotu w ramach działalności holdingowej, poprzez utworzony zakład. W ocenie Dyrektora w tych okolicznościach właściwie przyjęto, że to w Polsce Skarżący podejmował czynności, za które pobierał wynagrodzenie. Wniosek organu potwierdza pośrednio treść odwołania Skarżącego, w której wskazuje on, że decyzje, które podejmował nie dotyczyły działalności i spraw spółki maltańskiej lokalnie, lecz reprezentacji tej spółki w innych krajach, w szczególności w Polsce.
Wbrew zarzutom Skarżącego, organ uznał, że C. Ltd. rozliczała się podatkowo na Malcie, jednak ocenił – w kontekście innych zgromadzonych dowodów – że był to zabieg formalny, wymuszony wyłącznie tamtejszą rejestracją. Wskazano w tym zakresie na brak majątku i pracowników w siedzibie spółki na Malcie, brak obrotów na rachunku bankowym, brak wypracowania dochodu ze źródeł położonych na terytorium Malty, a także na działalność Skarżącego w kraju. Złożone na Malcie sprawozdanie finansowe nie zawierało wynagrodzenia należnego Skarżącemu i odnosiło się tylko do istnienia (zarejestrowania) tamże tego podmiotu. Przychody i koszty C. Ltd., związane z prawem własności w polskiej spółce, zostały wykazane w Polsce. Natomiast, argumentacja Skarżącego o zarządzaniu podmiotem z terytorium Malty jest gołosłowna w kontekście uchwały zarządu C. Ltd. Z 1 listopada 2017 r. zabraniającej Skarżącemu uczestniczenia w organach zarządzających tego podmiotu. Dyrektor podniósł, że fakt posiadania zakładu C. Ltd. w Polsce jest bezsporny i organ pierwszej instancji tego nie kwestionował, podobnie jak tego, że Skarżący był dyrektorem oddelegowanym do prowadzenia spraw spółki maltańskiej w Polsce. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia to, jak była zarządzania C. Ltd. z/s na Malcie, bowiem istotny jest fakt, że Skarżący nie był członkiem organu zarządzającego tej spółki. O tym, że wynagrodzenie Skarżącego związane było z działalnością w kraju, a nie na Malcie, świadczy również to, że w Polsce, a nie na Malcie sporządził on wezwania do wypłaty wynagrodzenia za rok 2017, 2018 i 2019 (miejsce ich sporządzenia wpisano "W.") oraz fakt obciążenia tym wynagrodzeniem kosztów zakładu spółki maltańskiej. Stanowisko organu jest zatem logiczną konsekwencją stwierdzonego stanu faktycznego.
Organ odwoławczy, odpowiadając na zarzut o skupieniu się organu pierwszej instancji na zebraniu tzw. dowodów pozytywnych i nieprzeprowadzeniu tzw. dowodów negatywnych podkreślił, że Skarżący nie wnioskował o inne dowody i nie przedstawił innych dowodów niż te, które zalegają w aktach sprawy. Organ podatkowy zebrał zatem w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a z uwagi na brak ze strony Skarżącego wniosków dowodowych nie zmieniał, nie uzupełniał i nie uchylał żadnych postanowień dotyczących przeprowadzenia dowodów.
Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym: kierował do Skarżącego oraz C. Ltd. z/s na Malcie i zakładu w Polsce wnioski o wyjaśnienia i dokumenty, a wobec braku reakcji zwrócił się o to do administracji podatkowej Malty. Zgromadził również dokumenty od innych podmiotów, zlokalizowanych w Polsce. Ponadto, pozyskał i analizował informacje z systemu STIR, czyli Systemu Teleinformatycznego Izby Rozliczeniowej. Oceniając zgromadzone dowody, organ wskazał w decyzji przepisy, które Skarżący naruszył. W tych okolicznościach za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 187 o.p i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.
Dyrektor zwrócił uwagę, iż wbrew zarzutom, organ pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do wydanej dla Skarżącego interpretacji, uzasadniając powody, dla których jej nie uwzględnił, opodatkowując wynagrodzenie Skarżącego. Organ odwoławczy, w uzupełnieniu tej argumentacji wskazał, że we wniosku Skarżący podał, niezgodną z rzeczywistością informację, że obejmuje funkcję w radzie zarządzającej spółki, co – jak wykazało postępowanie – nie miało miejsca. Tak podana informacja sugerowała zasiadanie przez Skarżącego w zarządzie C. Ltd., co nie było zgodne z prawdą. We wniosku Skarżący nie podał, iż wynagrodzenie otrzyma od zakładu spółki zagranicznej, zlokalizowanego w Polsce oraz, że koszty tego wynagrodzenia pomniejszą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym tego zakładu. Wbrew treści wniosku, Skarżący występuje w C. Ltd. w roli udziałowca. Ponadto, w sposób nieuprawniony wskazał on, że dochód z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w C. Ltd. będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, zgodnie z art. 16 UPO.
Organ odwoławczy podał, że zawarł w niniejszej decyzji uzasadnienie dla opodatkowania wynagrodzenia Skarżącego w Polsce. Natomiast zawarcie we wniosku o interpretację odmiennego od rzeczywistości stanu faktycznego powoduje, że interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 2461-IBPB-2-2.4511.40.2017.1.MZA z 12 kwietnia 2017 r. nie może zostać uwzględniona.
W związku z powyższym Dyrektor uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 14m o.p., ponieważ interpretacja udzielona na wniosek Skarżącego dotyczy innego stanu rzeczywistego, niż ten, który jest przedmiotem opodatkowania.
DIAS wskazał, że stanowisku Skarżącego, który argumentuje że spółka maltańska faktycznie uzyskiwała przychód z działalności spółki, której była komplementariuszem (O. sp. z o.o. sp. k.), a zatem, że wszelka działalność Skarżącego prowadzona była na rzecz spółki maltańskiej, nawet jeśli pośrednio czynności były wykonywane w związku z działalnością zakładu w Polsce, przeczy zeznanie podatkowe zakładu C. Ltd. w Polsce, który wykazał przychody i koszty z udziału w O. sp. z o.o. sp. k. oraz ujął wynagrodzenie Skarżącego w kosztach.
Stanowisku temu przeczy również zakres zadań wykonywanych przez Skarżącego, które nie były związane ze sprawowaniem przez Skarżącego funkcji zarządczych w C. Ltd. Czynności, które podejmował Skarżący, nie były wykonywane na Malcie, ponieważ dotyczyły inwestycji w Polsce, które on nadzorował. Dlatego też, to zakład C. Ltd. w Polsce był źródłem wynagrodzenia Skarżącego. To, że uchwała z 1 listopada 2017 r., powołująca Skarżącego na dyrektora nie wskazuje zakładu C. Ltd. w Polsce, jako podmiotu, który ma być obciążony kosztami tego wynagrodzenia, nie może przesłaniać faktu, że to właśnie ten zakład wynagrodzenie wypłacił. O tym, że wynagrodzenie Skarżącego związane było z działalnością w kraju, a nie z Maltą, świadczą również wezwania do wypłaty wynagrodzenia za lata 2017 - 2019, w których jako miejsce ich sporządzenia wpisano "W.". Z tego też powodu DIAS uznał, iż rozstrzygnięcie, co do miejsca opodatkowania dochodu Skarżącego w Polsce, jest oczywiste.
Ostatecznie Dyrektor uznał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji, uwzględnia wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, organ nie pominął żadnego z nich. Materiał dowodowy jest zupełny, a to pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego, wskazującego na konieczność opodatkowania wynagrodzenia Skarżącego w Polsce. Organ w decyzji wskazał przesłanki, na których oparł ustalenia. Skarżący natomiast, nie zadeklarował dochodu (wynagrodzenia) otrzymanego od zakładu C. Ltd. w Polsce. Z tych też powodów, za nieuprawniony, organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 120 o.p., art. 121 § 1 i 2 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni UPO, ponieważ dowodził braku miejsca faktycznego zarządu C. Ltd. na Malcie, pomimo że siedziba spółki, w rozumieniu wskazanych przepisów, właśnie tam się znajdowała, organ odwoławczy zauważył, że fakt, iż C. Ltd. została zarejestrowana na Malcie, nie stanowi podstawy dla zastosowania wobec otrzymanego przez Skarżącego wynagrodzenia przepisów art. 16 i art. 23 UPO. Otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie nie jest bowiem związane z pełnieniem funkcji w organie zarządzającym C. Ltd.
DIAS zaznaczył, że treść art. 16 UPO stanowi nie tyle o podwójnym nieopodatkowaniu wskazanej tam kategorii przychodów, a o jej opodatkowaniu w państwie siedziby spółki (tj. w tym przypadku na Malcie). Z treści przepisu wynika, że objęte nim są wyłącznie wynagrodzenia takich osób, które są członkami określonego organu zarządzającego spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich wynagrodzeń wypłaconych osobom, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim.
Dyrektor wskazał, że poza uchwałą z 1 listopada 2017 r, która zakazuje Skarżącemu pełnienie funkcji członka zarządu C. Ltd., nie przedstawił on żadnego innego dowodu, z którego wynikałoby, że jego wynagrodzenie spełnia definicję "wynagrodzenia dyrektorów", zawartą w powołanym art. 16 UPO. Wynagrodzenie Skarżącego wypłacone zostało przez zakład C. Ltd. w Polsce z tytułu działań podejmowanych w ramach tego zakładu, a nie z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej C. Ltd. lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę na Malcie. Skierowanie przez Skarżącego wezwań do C. Ltd. z/s na Malcie nie może przesłaniać faktu, że wynagrodzenie wypłacił Skarżącemu zakład C. Ltd. w Polsce, a nie spółka maltańska. Z ksiąg zakładu C. Ltd. w Polsce jednoznacznie wynika, że Skarżący otrzymał wynagrodzenie w Polsce, to jest w kraju, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy. W ocenie Dyrektora, w tej konkretnej sytuacji, wynagrodzenie Skarżącego nie spełnia definicji "wynagrodzenia dyrektorów" z art. 16 UPO. Zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w ogóle nie regulują spraw opodatkowania dochodu uzyskanego w kraju przez rezydenta tego kraju. Jak dowiedziono, źródło wypłaty wynagrodzenia Skarżącego, jak również miejsce jego zamieszkania są tożsame i znajdują się w Polsce.
W ocenie organu II instancji, w niniejszej sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 23 ust.1 lit a i d UPO w zakresie unikania podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenie Skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce, ponieważ zostało wypłacone w związku z czynnościami wykonywanymi przez niego w O. sp. z o.o. sp. k., której komplementariuszem jest z spółka maltańska. Oznacza to, że zwolnienie z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tego dochodu, w świetle art. 23 ust.1 lit a i d UPO, nie jest zasadne. Wobec takiego stanu rzeczy, organ pierwszej instancji prawidłowo nie zastosował do otrzymanego przez Skarżącego wynagrodzenia postanowień UPO. Tym samym organ ten nie naruszył przepisów art. 16 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a i d UPO, co zarzuca Skarżący w odwołaniu. W konsekwencji, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżący podlega przepisom ustawy o PIT.
Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku zastosowania w sprawie art. 2a o.p., wskazał, że zasada ta ma zastosowanie do istniejących wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie do ustaleń faktycznych. Oznacza to, że rozbieżność dotycząca oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie podatkowej, a taka jest przedmiotem sporu, nie podlega ochronie wynikającej z art. 2a o.p. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, co do zastosowania przepisów prawa, a kwestią sporną jest wyłącznie stan faktyczny w zakresie źródła otrzymania przez Skarżącego wynagrodzenia.
Reasumując, organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania w trybie odwoławczym, orzekł jak na wstępie, wskazując że przedmiotem opodatkowania jest wynagrodzenie Skarżącego, otrzymane z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora Generalnego. Wynagrodzenie to, w związku z brzmieniem art. 3 ust.1 ustawy o PIT podlega w Polce obowiązkowi podatkowemu.
W skierowanych do WSA w Krakowie skargach na ww. decyzje DIAS w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:
1) art. 70a § 1 i 2 o.p., poprzez błędne ich zastosowanie tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez ich błędną interpretację, która nie mogła w żaden sposób doprowadzić realnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie;
2) art. 187 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art 122 o.p., poprzez wydanie Decyzji, pomimo braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego poprzez m. in.:
• błędne zinterpretowanie dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie wykonywania przez Podatnika obowiązków powierzonych mu przez C. Ltd (dalej: "Spółka", "spółka maltańska") w zakresie jego oddelegowania do zakładu Spółki w Polsce,
• pominięcie dowodów, z których można wnioskować, że wśród dyrektorów Spółki był podział obowiązków, bowiem sprawami centrali Spółki na Malcie zajmował się R. N., zaś sprawami zakładu Spółki zajmowali się F. L. oraz L. J.,
• pominięcie dowodu z odpowiedzi Spółki, w którym ta tłumaczyła, m. in. kwestie przychodów uzyskiwanych przez nią w latach 2017 - 2019, kwestie prowadzonej działalności, kwestie definicji dyrektora oraz składu zarządu Spółki, zadań dyrektorów, tj. zarządu, kwestie swej siedziby na [...] i tego, dlaczego zarząd nie korzystał z tego miejsca, a korzystał z innego, wyciągnięcie nieprawdziwych ustaleń z odpowiedzi spółki maltańskiej w zakresie tego, że wszyscy członkowie zarządu są polskimi rezydentami podatkowymi, kiedy z odpowiedzi owej spółki wynika jedynie przykładowo, że dyrektorami spółki byli polscy rezydenci podatkowi i pominięcie faktu, że dyrektorem spółki był np. maltański podmiot V. LTD, tudzież R. N. (który był w owym czasie maltańskim rezydentem podatkowym, z przypisaną mu w praktyce rolą tzw. chairman, tj. przewodniczącego zarządu).
• pominięcie wyjaśnień przedstawianych przez Podatnika w jego wyjaśnieniach składanych do akt sprawy, a dotyczących m. in. prowadzenia spraw Spółki oraz jej zakładu w Polsce,
• błędną ocenę uchwały o powołaniu.
• błędną ocenę dokumentów Spółki i stanu faktycznego, poprzez stwierdzenie, że Podatnik nie był dyrektorem w rozumieniu art. 16 UPO, ponieważ "zakazywała" mu tego uchwała o powołaniu, stąd nie zarządzał maltańską spółką, jak i wypłacone mu wynagrodzenie nie dotyczyło nadzoru nad zarządzaniem Spółką, przy czym było to wynagrodzeniem za sprawowanie nadzoru nad zakładem Spółki w Polsce;
3) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art 210 § 4 o.p., poprzez wydanie Decyzji i przyjęcie odmiennej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o nieprzeanalizowany pod tym kątem stan faktyczny i prawny (tj. brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji), w tym również brak dokonania wykładni przepisów ustawy Companies Act obowiązującej na terytorium Republiki Malty, jak i brak wyjaśnienia pojęć "rady zarządzającej" i "organu podobnego", brak wyjaśnienia charakterystyki tych organów, przy jednoczesnym poprzestaniu na założeniu, że skoro w omawianym przepisie jest mowa o "radzie zarządzającej" to jest to równoznaczne z kolegialnością organów w nim wymienionych, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że Podatnik nie został powołany do pełnienia funkcji dyrektora w "Radzie Zarządzającej" Spółki, o którym mowa w art. 16 UPO, podczas gdy w rzeczywistości Podatnik pełnił funkcję dyrektora Spółki w rozumieniu tego przepisu (nie da się na gruncie prawa maltańskiego po prostu inaczej, czyli powołać dyrektora niewchodzącego do zarządu spółki, bowiem każdy dyrektor w spółce maltańskiej jest członkiem jej zarządu) oraz wykonywał czynności zarządcze / inne obowiązki powierzone mu w ramach pełnienia funkcji dyrektora, a zatem wynagrodzenie otrzymywane przez niego winno podlegać zwolnieniu z PIT w oparciu o art. 16 UPO i art. 23 UPO;
4) art. 120 o.p., art. 121 § 1 i 2 o.p., art, 122 o.p., art. 124 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz brak stosownego wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organy kierowały się przy wyjaśnieniu sprawy, zwłaszcza, że jeśli popatrzymy na tę sprawę "historycznie" to da się ewidentnie zauważyć, że organ podatkowy w tej sprawie zmienił swoje zdanie w sposób diametralny, tj. pierwotnym zamierzeniem organu podatkowego było wszczęcie i przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej u Podatnika ukierunkowanej zapewne na przekazanie sprawy do Szefa KAS do przeprowadzenia postępowania w celu wydania decyzji opartej o klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tzw. GAAR, czyli do postępowania mającego potwierdzić tzw. sztuczność konstrukcji optymalizacyjnej, a co się nigdy nie wydarzyło, następnie Naczelnik próbuje wykazywać (wskazując, że materiał dowodowy w tym zakresie jest niezbity), że Spółka była zarządzania z Polski, po czym Organ zmienia zdanie i wskazuje, że (materiał w tym zakresie również rzekomo jest niezbity) Podatnik nie był dyrektorem wchodzącym w skład rady zarządzającej, czym zaskakuje Podatnika, czyli mamy w przedmiotowej sprawie narracyjny kalejdoskop, który jest dostosowywany tak, aby za wszelką cenę zrealizować z góry założony cel organów podatkowych;
5) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 14m o.p., poprzez wydanie Decyzji i nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania do organu podatkowego i nieuwzględniającej interpretacji podatkowej wydanej dla Podatnika, co pozostaje w sprzeczności z ową interpretacją oraz innymi interpretacjami wydawanymi w czasie w podobnej sprawie w podobnym stanie faktycznym i prawnym
II. przepisów prawa materialnego tj.:
6) art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, w zw. z art. 2 rozdziału 386 Companies Act (Ustawy o spółkach) obowiązującej na terytorium Republiki Malty (dalej: "Companies Act", "CA"), poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora będącego członkiem kolegialnego organu o nazwie rada zarządzająca lub organu podobnego, podczas gdy m. in.;
a) definicja dyrektora, zawarta w art. 2 rozdziału 386 CA, obejmuje każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym Malty istnieje dyrektor de iure i dyrektor de facto.
b) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów“, ale również "inne podobne należności",
c) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu nie tylko "członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej", ale również "w innym podobnym organie spółki";
7) art. 16 UPO w zw. z art. 23 pkt 1 lit. a) UPO, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że z art. 16 UPO nie wynika wyłączne prawo Republiki Malty do opodatkowania wskazanych w tym przepisie dochodów, podczas gdy z treści art. 23 ust. 1 lit. a) UPO wynika wprost, że jeśli dany dochód "może" być opodatkowany na Malcie to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania na swoim terytorium, co w konsekwencji wskazuje, że ww. przepisy należy interpretować łącznie, a tym samym, wbrew twierdzeniom organów, Polska miała obowiązek zwolnić z opodatkowania dochód z art. 16 UPO;
8) art. 22 UPO w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego stwierdzenia, że Podatnik nie wykonywał funkcji dyrektora, a uzyskiwał przychody z innego źródła (którego najwyraźniej organ nie potrafi zidentyfikować, pomimo, np. istnienia aktu powołania);
9) art. 2a o.p. w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak PK4.8022.44.2015, poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej w zakresie pełnionej przez Podatnika funkcji w Spółce na korzyść Podatnika oraz wykładni art. 16 UPO i art. 2 rozdziału 386 CA.
W związku z ww. naruszeniami, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS w Krakowie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Ponadto, wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Podatnika kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu Skargi Skarżący ponownie przedstawił swoją argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpienie polskiego organu podatkowego do organu państwa, z którym Polski nie łączy żadna ratyfikowana umowa w przedmiotowym zakresie, albo sytuacja, gdy w ratyfikowanej umowie nie przewidziano możliwości ustalania lub określania zobowiązania podatkowego w podatku, który jest przedmiotem postępowania przed polskim organem podatkowym. Podobnie nie nastąpi zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej może nastąpić bez uzyskania informacji od organów innego państwa. Skarżący zwrócił uwagę na zarzuty Organu, który twierdzi, że wniosek o wymianę informacji był rzekomą konsekwencją braku reakcji Spółki na wezwania organu. Podatnik, po analizie akt sprawy, wystosował w dniu 14 kwietnia 2024 r. pismo do organu, w którym zwracał organowi uwagę, że w aktach sprawy znajdują się wezwania z dnia 2 stycznia 2023 r. oraz z dnia 21 lutego 2023 r., które jednak zostały wysłane na adres w K., ul. [...] i że prawidłowym adresem Spółki jest adres maltański.
Kolejno Skarżący wskazał szeregi interpretacji indywidulanych w sprawach gdzie organy interpretacyjne przyznawały rację podatnikom odnoszących się do szerokiego rozumienia pojęcia "rada zarządzająca lub inny podobny organ", szeroko pojęty "zarząd" z uwzględnieniem specyfiki maltańskiego prawa spółek przewidującego jedynie tyle, że zarząd tworzą dyrektorzy spółki maltańskiej, a który może być, tak samo jak w polskim prawie spółek, jednoosobowy, bądź wieloosobowy. Skarżący zwrócił uwagę, że umowa spółki w prawie maltańskim jest tylko zbiorem różnych pomysłów i koncepcji, które można realizować i jak ustawa o spółkach maltańskich jest poniekąd tylko drogowskazem dla osób, czy podmiotów mających stosować te zapisy. Na przykład delegowanie obowiązków, powołania, uchwały itd. to często ustne porozumienia między dyrektorami, nie ma nawet ścisłego obowiązku przekazywania żadnych dokumentów do maltańskiego rejestru spółek, jak ma to miejsce w bardzo sformalizowanych przepisach polskiego ustawodawstwa.
Skarżący podał, że prawo maltańskie to system Common law, czyli prawo zwyczajowe, tym samym uznaje w kontekście prawa spółek, że dyrektorem / zarządem może być osoba:
a) o której formalnym powołaniu należy, co do zasady, powiadomić rejestr spółek maltańskich, tj. MBR ("dyrektor de iure") w terminie i w formie określonej w ustawie (przy czym nie jest to warunek sine qua non bycia dyrektorem spółki, ponieważ w przypadku braku wpisu w MBR można co najwyżej nałożyć karę za brak zgłoszenia danej osoby do rejestru, zaś samo zgłoszenie do rejestru, będąc dokładnym, dotyczy przekazania do MBR oświadczenia przez taką osobę, czy jest świadoma jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby prowadzić do pozbawienia prawa do powołania jej lub pełnienia funkcji dyrektora spółki na mocy przepisów ustawy - zresztą, nieco podobnie jest w prawie polskim, gdzie członek zarządu jest nim, pomimo nawet tego, że nie zostanie zgłoszony do KRS, bowiem wpis do rejestru ma charakter jedynie deklaratoryjny), lub
b) w praktyce i niezależnie od tytułu pełni funkcje formalnie powołanego dyrektora ("dyrektor de facto"), a zatem jest związany tymi samymi obowiązkami, zobowiązaniami, odpowiedzialnością i uprawnieniami, co dyrektorzy de iure, i taka osoba działa w charakterze członka zarządu.
Skarżący zwrócił uwagę, że łącznie ww. dyrektorzy stanowią tzw. radę zarządzającą spółki maltańskiej, czyli "zarząd" spółki maltańskiej w rozumieniu przepisu art. 16 UPO ("rada zarządzająca lub inny podobny organ"). Działania podejmowane przez dyrektorów spółki maltańskiej są działaniami zarządu (czy też rady zarządzającej, czy też innego podobnego organu spółki, o którym mowa w art. 16 UPO). Ponadto, Skarżący wskazał, iż poddając analizie brzmienie art. 16 UPO oraz dokonując jego wykładni, niezbędnym jest jednoczesne przeprowadzenie w tym zakresie analizy oraz wykładni przepisów prawa maltańskiego, odnoszącego się do dyrektorów spółek z siedzibą na Malcie oraz kwestii tego, czym jest zarząd w rozumieniu tych przepisów.
Odnosząc się do kwestii interpretacji indywidulanej, Skarżący wskazał, że Organ w sposób nieuprawniony odmówił Podatnikowi ochrony wynikającej z wydanej mu interpretacji podatkowej. Zaś wnioski Organu sprowadzające się do stwierdzenia, że wymienienie przez Podatnika ww. "odmienności" jest potwierdzeniem, że stan faktyczny z wniosku o interpretację nie odpowiadał rzeczywistości jest już kompletnie nielogiczny, wszak to organy podatkowe wskazują na jakieś odmienności mające mieć rzekomo wpływ na wydaną interpretację, Podatnik jedynie komentuje te rewelacje.
Skarżący ponowił argumenty powoływane już uprzednio, że czynności podejmowane przez Podatnika nie dotyczyły w głównej mierze działalności i spraw spółki maltańskiej lokalnie, tj. na Malcie, lecz Podatnik reprezentował tę spółkę w innych krajach, w szczególności w Polsce w związku z istniejącym zakładem tej spółki właśnie na terytorium Polski i w Polsce się rozliczającym. Zwrócił uwagę, że dyrektorowi/zarządowi nie trzeba w żadnym dokumencie zapisywać jego obowiązków, bowiem te i tak wynikają z samej ustawy o spółkach maltańskich. Zwłaszcza przepis art. 16 UPO wskazuje jedynie na członkostwo w zarządzie spółki, a nie na jakieś czynności.
Wskazał, że podstawą wypłaty wynagrodzenia Podatnikowi były uchwały i tzw. call for payment, zaś sprawowanie zarządu spółką maltańską obejmowało wykonywanie czynności faktycznych związanych z przedmiotem działalności gospodarczej spółki maltańskiej, w tym przypadku działającej poprzez zakład w Polsce oraz czynności prawnych w imieniu tej spółki związanych z występowaniem wobec podmiotów trzecich w związku z czynnościami stanowiącymi przedmiot działalności spółki maltańskiej działającej także poprzez zakład w Polsce.
Podatnik wykonywał szereg różnych czynności i każda z tych czynności stanowiła prowadzenie spraw Spółki, do czego dyrektor, tym samym członek zarządu spółki, jest zobowiązany. Z art. 136a rozdziału 386 CA wynika, że dyrektor spółki jest zobowiązany do działania uczciwie i w dobrej wierze w najlepszym interesie spółki. Dyrektorzy spółki mają promować dobro spółki i będą odpowiedzialni za spółkę oraz są odpowiedzialni za ogólne zarządzanie spółką i jej właściwą administrację, zarządzanie oraz za ogólny nadzór nad jej sprawami. Nie ma w tym przepisie żadnej innej wyliczanki jakichś konkretnych czynności.
Skarżący zaznaczył, że wszystkie kluczowe decyzje były podejmowane i realizowane na Malcie. Organ jest w posiadaniu stosownych informacji i dokumentów tym zakresie, np. sprawozdania, zeznania podatkowe, księgowość spółki, czy uchwały (tego rodzaju dokumenty mogą być / są często podpisywane przez tzw. chairman, tj. prezesa zarządu / przewodniczącego zarządu, o którym zresztą jest nawet mowa w Umowie spółki maltańskiej w punkcie 38). Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 lit. g) rozdziału 386 CA, akt założycielski / umowa spółki z siedzibą w Republice Malty ma wskazywać pierwszego dyrektora spółki, a nie dyrektorów spółki, czy też jedynego dyrektora spółki. Przepisy prawa maltańskiego wymagają po prostu, aby wskazać w dokumencie erekcyjnym spółki m. in. pierwszego dyrektora (najczęściej jest nim jeden z dyrektorów, przewodniczący zarządu) oraz sekretarzy spółki. Sekretarz to bardziej jedynie formalne stanowisko, wymagane ustawą).
Skarżący podniósł, iż Podatnik pełnił funkcję dyrektora wchodzącego w skład rady zarządzającej lub innego organu spółki bez względu na nazwę. Naczelnik tego faktu nie kwestionował.
Skarżący w ramach zakładu w Polsce pełnił funkcję dyrektora spółki maltańskiej, bowiem wszelkie prace wykonywane przez Podatnika świadczone były na rzecz tej spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność operacyjną oraz jako podmiotu holdingowego i co istotne przyczyniały się do wydajności tego podmiotu, jako pewnej całości stanowiącej jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część spółki maltańskiej.
W ocenie Skarżącego wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy, bez pierwotnego założenia organu podatkowego o nieuczciwości Podatnika, pozwala na ustalenie zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił Naczelnikowi, jak i Dyrektorowi, pominięcie dowodów, które są korzystnie dla Podatnika, jak i błędnie ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, tj. że Podatnik nie był dyrektorem, o którym mowa w art. 16 UPO.
Ponadto zarzucił naruszenie zasad naczelnych postępowania tj. legalizmu, budowania zaufania do organów władzy publicznej, zasady prawdy materialnej, zasady uzasadniania przesłanek i rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.
DIAS w odpowiedzi na skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.
W uzasadnieniu wskazał, że powoływany przez Skarżącego w skardze bliżej nieokreślony Komentarz W. M. w sprawie genezy wprowadzenia do UPO odrębnego przepisu dotyczącego opodatkowania członków zarządu oraz przytoczenia zmiany UPO, dotyczy zmian które weszły w życie 20 listopada 2020 r., a więc po okresie objętym postępowaniem. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący, członkiem zarządu C. Ltd. został dopiero w 2022 r., a to oznacza, że w latach 2017-2019 członkiem zarządu nie był. Powołanie Skarżącego na Dyrektora (uchwała z 1 listopada 2017 r.), jednocześnie zakazuje Skarżącemu zajmowania stanowiska i pełnienia funkcji członka zarządu C. Ltd. Zgodnie z uchwałą, uprawnienia Skarżącego i pozostałych Dyrektorów dotyczyły: rekomendowania zarządowi rocznych budżetów, zarzadzania zasobami finansowymi spółki zgodnie z wytycznymi zarządu i nadzorowania inwestycji spółki. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że zajmował się ostatnim z wymienionych zagadnień, przy czym w uwagi na fakt, że C. Ltd. de facto działalności inwestycyjnej nie prowadziła, a jedynie uczestniczyła w przychodach i kosztach spółki krajowej (O. sp. z o.o. sp.k.), wynagrodzenie Skarżącego przypisano nadzorowaniu inwestycji w Polsce. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. uchwała nie określała obowiązków Skarżącego, jako członka organu zarządzającego, ani innego podobnego organu. Wręcz odwrotnie, uchwała podporządkowuje zarządowi działania powołanych Dyrektorów. Zdaniem organu odwoławczego, nie można pomijać zapisów w Maltańskim Departamencie Rejestracji Spółek i jak żąda tego Skarżący, przyjmować, że każdy Dyrektor wchodzi w skład zarządu. Jeżeli byłoby tak jak twierdzi Skarżący, to Maltański Departament Rejestracji Spółek, po powołaniu Skarżącego na Dyrektora C. Ltd., uwzględniłby to w swoim rejestrze. Ponadto, w tej niewiarygodnej sytuacji, wbrew prawu maltańskiemu pozostawałby zapis uchwały z 1 listopada 2017 r. o zakazie zajmowania przez Skarżącego stanowiska i pełnienia funkcji członka zarządu C. Ltd.
W odniesieniu do zarzutu Skarżącego (I.3) Dyrektor wskazał, że przyjęcie kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego odmiennej od zastosowanej przez organ pierwszej instancji, nie narusza zasady rozpoznania sprawy w dwóch instancjach. Wynagrodzenie Skarżącego, uzyskane od C. Ltd., organ pierwszej instancji zakwalifikował do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy o PIT), natomiast organ odwoławczy uznał, że jest to przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Zatem oba organy uznały wynagrodzenie Skarżącego za źródło przychodów, wynikające z art. 10 ustawy o PIT. Oznacza to, że organ odwoławczy nie zmienił zasadniczo ustaleń organu pierwszej instancji.
Dyrektor odnosząc się do zarzutów nie uwzględnienia wydanej dla Skarżącego interpretacji indywidulanej, wskazał na wyrok NSA sygn. II FSK 226/23, z którego wynika niemożność ochrony Skarżącego zgodnie z art. 14m o.p.
Kolejno DIAS zaznaczył, że wbrew zarzutowi, organ nigdy nie kwestionował przychodu Skarżącego jako wynagrodzenia za pełnienie funkcji Dyrektora Generalnego spółki prawa maltańskiego pod firmą C. Ltd., jednak ocenił, że to wynagrodzenie nie było związane z funkcją zarządzania C. Ltd. Skarżący nie wykonywał bowiem żadnych czynności zarządczych w Spółce, o czym świadczy zarówno uchwała C. Ltd. z 1 listopada 2017 r., jak i treść wezwania do zapłaty wynagrodzenia, sformułowana przez Skarżącego.
Dyrektor kolejny raz zaznaczył, że Skarżący miał możliwość czynnego uczestniczenia, zarówno w kontroli celno-skarbowej, jak i postępowaniu podatkowym, jednak nie inicjował żadnych wniosków dowodowych, ograniczając swoją aktywność do odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji. Ponadto Organ pierwszej instancji wzywał do złożenia wyjaśnień, zarówno Skarżącego, jak też podmiot C. Ltd. oraz, przywołanego w skardze, R. N. Z uwagi na niekompletność udzielanych odpowiedzi (C. Ltd. w ogóle ich nie udzieliła) wystąpiła konieczność zwrócenia się do maltańskiej administracji podatkowej o wymianę informacji na temat Spółki.
Reasumując DIAS ostatecznie podkreślił, że zgromadzone dowody wskazały, iż Skarżący nie był członkiem zarządu C. Ltd., a był Dyrektorem, oddelegowanym do nadzoru nad działalnością zakładu w Polsce.
W złożonej replice do odpowiedzi DIAS na skargę Skarżący przedstawił ponownie swoje argumenty podając, że organ pominął całkowicie przepisy prawa maltańskiego, np. art. 2, art. 69 ust. 1 lit. g), art. 136a, art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 CA.
Skarżący zwrócił uwagę, że odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał w skardze, ze rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy mogło nastąpić bez uzyskiwania rzeczonej informacji od organów innego państwa i przedstawił poszerzoną argumentację w tym zakresie, do której Dyrektor, w swej odpowiedzi się nie odniósł. Podatnik również nigdy nie uchylał się od odpowiedzi na wezwania organu i również wskazywał w skardze, że po analizie akt sprawy, wystosował w dniu 14 kwietnia 2023 r. pismo do organu, w którym zwracał organowi uwagę, że w aktach sprawy znajdują się wezwania z dnia 2 stycznia 2023 r. oraz z dnia 21 lutego 2023 r., które jednak zostały wysłane na adres w K. i że prawidłowym adresem Spółki jest adres maltański. Skarżący zaznaczył, że powoływanie się teraz przez Dyrektora na ten sam argument, nie jest żadną odpowiedzą na kontrargument Podatnika, tylko bezrefleksyjnym powtórzeniem własnego stanowiska, co więcej jest tak w zakresie każdego z przedstawionych zarzutów skargi, tudzież Dyrektor owe zarzuty całkowicie pomija wypełniając swe pismo treścią, jednak bez merytorycznej rozmowy z Podatnikiem.
Skarżący wskazał, że przepis art. 16 UPO odnosi się do zarządu spółki maltańskiej (innego podobnego organu bez względu na nazwę). Ponadto podał, że Protokół z dnia 30 listopada 2020 r. (wszedł w życie w 2022 r.) wprowadził zmiany do treści UPO, m. in. w zakresie art. 16, jak i art. 23. Zmieniono zapis o radzie zarządzającej i zapisano w to miejsce "zarząd lub rada nadzorcza lub jakikolwiek inny organ spółki" oraz zmieniono metodę unikania podwójnego opodatkowania stosowaną przez Polskę w kontekście stosowania art. 16 UPO. Wynika stąd, że z przepisu art. 16 UPO mógł i może skorzystać zarówno polski, jak i maltański rezydent podatkowy, czyli np. polski rezydent będący dyrektorem maltańskiej spółki, jak i maltański rezydent będący członkiem zarządu polskiej sp. z o.o. itd. bez względu na ich nazwę.
Skarżący zwrócił uwagę na problem interpretacyjny organu dotyczący art. 16 UPO tzn., że jest to wykładnia sprzeczna, tak z przepisami polskiego Kodeksu Spółek Handlowych, jak i "ustawą o spółkach maltańskich", czy też raczej z "prawem spółek", tj. CHAPTER 386 COMPANIES ACT która stanowi o dyrektorach, jako o zarządzie spółki, po prostu nie da się być dyrektorem nie wchodzącym w skład zarządu, tak samo zresztą nie można być członkiem zarządu sp. z o. o. nie wchodzącym w skład zarządu takiej spółki. Nawet, jeśli w jakimś dokumencie zostanie zapisane że członek zarządu nie będzie wchodził w skład zarządu to taki zapis i tak nie ma żadnego znaczenia prawnego i po prostu jest sprzeczny z ustawą.
Skarżący wskazał, że kapitałowa spółka maltańska może mieć (i często ma) jednego członka zarządu, tj. jej dyrektora, w związku z tym należałoby rozważyć, czy w takim razie ów dyrektor nie stanowi "innego organu podobnego". Skarżący zarzucił, iż Organ w ogóle nie bierze tego pod uwagę i w ogóle pomija kwestie związane z tym wyrażeniem.
Skarżący podniósł, iż najważniejszą konkluzją wynikającą z tych przepisów jest to, że działalnością spółki maltańskiej zarządzają dyrektorzy (dyrektor) spółki. Od chwili powołania Podatnika na dyrektora obowiązywały go przepisy "ustawy o spółkach maltańskich". Otrzymywał on wynagrodzenie na podstawie uchwał i w związku z członkostwem w zarządzie spółki. Raz jeszcze wskazał, że wynagrodzenie, według UPO, ma być powiązane z samym członkostwem w zarządzie, a nie z konkretnymi czynnościami. Nie można kategorycznie wiązać wpisu w MBR / braku wpisu w MBR z tym, czy ktoś był / nie był w zarządzie. Jak wskazano, wpis do maltańskiego MBR jest jedynie wpisem deklaratoryjnym, tak jak w polskim KSH. Podatnik w kontrolowanym okresie był polskim rezydentem podatkowym, zaś na rachunek bankowy otrzymywał środki z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, tj. dyrektora w spółce C. LIMITED.
Zdaniem skarżącego Organ twierdzi, że Podatnik wprawdzie pełnił funkcję dyrektora, jednakże nie jest to jednoznaczne z członkostwem w organie zarządzającym spółki maltańskiej lub innym podobnym organie. Przy czym nie wiadomo w zasadzie dlaczego tak organ uważa. To jest tak, jakby twierdził, że członek zarządu spółki nie wchodzi w skład zarządu, bowiem inna jest semantyka zastosowanych wyrażeń. Podatnik udowodnił na przepisach prawa maltańskiego, że dyrektor tworzy zarząd spółki maltańskiej. Dokładnie tak, jak od chwili powołania na członka zarządu dana osoba w spółce polskiej tworzy zarząd.
Odnośnie zasad zwolnienia dochodu z opodatkowania w Polsce w badanym okresie, Skarżący podniósł, że w odwołaniu przedstawił szereg interpretacji podatkowych potwierdzających swoje stanowisko. Ponadto wskazał, że nie ma przy tym znaczenia, czy dochód ten rzeczywiście był na Malcie opodatkowany jakąkolwiek stawką podatku dochodowego i czy podatek został w ogóle tam zapłacony. Jeśli nie został zapłacony to maltańska administracja skarbowa ma prawo domagać się zapłaty tego podatku, ale nie polska administracja, która zgodnie z ww. przepisami UPO miała obowiązek zwolnić taki dochód z opodatkowania w przypadku, kiedy dane źródło dochodu miało możliwość zostać opodatkowane na Malcie. Istotnym natomiast jest, aby istniała możliwość lokalnego opodatkowania tego rodzaju dochodu - to wynika wprost z treści UPO, nie ma tutaj żadnych wątpliwości, czy miejsca na interpretację. Skarżący podniósł, że jeśli nawet od wynagrodzenia otrzymanego przez Podatnika nie został pobrany podatek u źródła to jest to już sprawa dla maltańskich organów podatkowych.
Podsumowując Skarżący dodał, iż jak wyjaśnił, zarząd ("management") spółki maltańskiej tworzy dyrektorzy/dyrektor tej spółki, co wynika wprost z przepisów prawa maltańskiego. Osobie powołanej na takie stanowisko nie można "zakazać" bycia członkiem zarządu, bowiem taki zapis jest niezgodny z ustawą maltańską.
Kończąc replikę Skarżący podniósł, iż organy podatkowe mają obowiązek ustalania korzyści podatnika, o których mowa w treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak PK4.8022.44.2015 oraz zastosowania się do zasad wynikających z owej interpretacji ogólnej oraz ustawy Ordynacja podatkowa.
Postanowieniami z dnia 10 września 2025 r. sygn. I SA/Kr 155/25 i I SA/Kr 156/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. połączył te sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod sygnaturą I SA/Kr 154/25.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.
Organ odwoławczy uznał, że w zakresie zobowiązań podatkowych Skarżącego za 2017 i 2018 r. nie nastąpiło ich przedawnienie. DIAS stwierdził, że w sprawach Skarżącego znajduje zastosowanie art. 70a § 1 o.p. oraz art. 70a § 2 o.p. Zgodnie z art. 70a § 1 o.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Z kolei zgodnie z art. 70a § 2 o.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.
Przedmiotem sporu nie było to, że nominalny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał odpowiednio 31 grudnia 2023 r. i 31 grudnia 2024 r. Skarżący zarzucił, że Organ odwoławczy naruszył wymienione przepisy poprzez błędne ich zastosowanie tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez ich błędną interpretację, która nie mogła w żaden sposób doprowadzić realnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawach Skarżącego. Zdaniem Skarżącego żadna z uzyskanych informacji od zagranicznej administracji podatkowej nie miała wpływu na rozstrzygnięcie Organu. Stwierdzono, że pozyskane informacje nie były istotne, a z treści zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS obszedłby się i bez tego rodzaju informacji, co dotyczy także Organu I instancji. Odnosząc się do wskazania przez DIAS, że Maltańska administracja podatkowa udzieliła dwóch odpowiedzi częściowych tj. 12 czerwca 2023 r. oraz 13 marca 2024 r. a także odpowiedzi końcowej z 8 maja 2024 r., Skarżący zarzucił, że nawet gdyby przyjąć, że któraś z przekazanych informacji była istotna, to należy wziąć pod uwagę jedynie okres zawieszenia liczony od daty wystąpienia z wnioskiem do daty otrzymania odpowiedzi. Nadto zarzucono, że DIAS nie wyjaśnił co to znaczy, że odpowiedź maltańskiej administracji podatkowej z 8 maja 2024 r. jest odpowiedzią ostateczną, wszak przymiot "ostateczności odpowiedzi" nie wynika z przepisów ordynacji podatkowej. Końcowo Skarżący zarzucił, że korespondencja do spółki maltańskiej była kierowana na niewłaściwy adres a związany z tym brak odpowiedzi spółki na wezwanie stał się pretekstem do zainicjowania działań zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty Skarżącego należy uznać za nieuzasadnione. W ocenie Sądu wystąpiły podstawy do zwrócenia się do organu innego państwa w ramach wymiany informacji podatkowych.
Wbrew twierdzeniu Skarżącego, Organ I instancji podjął działania zmierzające do doręczenia korespondencji spółce maltańskiej na jej adres w Republice Malty. W aktach administracyjnych znajduje się wezwanie do spółki maltańskiej z 2 stycznia 2023 r. (znak [...], k. 1873, tom 10). Korespondencja ta nie została odebrana przez spółkę maltańską, co znajduje potwierdzenie w tym, że w aktach znajduje się zwrócona przesyłka polecona (k. 1931, tom 10). Na kopercie zamieszczono informację, że przesyłka nie została podjęta przez adresata poprzez zaznaczenie rubryki Unclalmed, Non reclamed. Ze stempla pocztowego wynika, że przesyłka polecona została nadana w urzędzie pocztowym 2 stycznia 2023 r. Z kolei na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje tożsamy znak jak na wezwaniu tj. [...]. Wobec tego nie budzi wątpliwości, że Organ I instancji podjął starania, aby doręczyć korespondencję na podstawowy adres siedziby spółki maltańskiej. Nadto Organ skierował korespondencję na adres zakładu w Polsce, co także nie spowodowało jakiejkolwiek reakcji ze strony spółki maltańskiej. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na to, że Skarżący winien współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Jak ustalił Organ I instancji, adres zakładu był tożsamy z adresem zameldowania Skarżącego. Nie istniały więc przeszkody w tym, aby Skarżący przekazał tę korespondencję zarządowi spółki maltańskiej.
Zasadnie Organy uznały, że okres zawieszenia powinien uwzględniać jako datę końcową dzień 8 maja 2024 r. W tej sprawie maltańska administracja podatkowa udzieliła trzech odpowiedzi, co wynikało z tego, że informacje niezbędne do udzielenia odpowiedzi gromadziła sukcesywnie. Z wypełnionych formularzy wymiany informacji wynika, że organ maltański w pierwszej kolejności udzielał odpowiedzi na podstawie posiadanych rejestrów, uznając że dane w nich zawarte są niewystarczające dla udzielenia pełnej odpowiedzi. Wskazano więc, że przekazano wniosek do kontrolerów podatkowych w celu uzyskania tych informacji (k. 2200 – 2202, tom I akt postępowania podatkowego). W tej sprawie to organ maltański stwierdził, że odpowiedź z 8 maja 2024 r. jest odpowiedzią końcową, z powołaniem się na informacje otrzymane od kontrolerów podatkowych po skontaktowaniu się ze spółką maltańską. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dniem uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji, zgodnie z art. 70a § 2 o.p. jest dzień uzyskania pełnej informacji. Wszak Organ I instancji żądał udzielenia informacji w ściśle przedstawionym zakresie, zadając szczegółowe pytania, osadzone w opisanym stanie faktycznym. Żądanie to zostało spełnione w końcowej odpowiedzi organu maltańskiego. Wykładnia tego przepisu dokonana przez Skarżącego jest sprzeczna z jego językowym brzmieniem. Brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że jakakolwiek odpowiedź organu innego państwa, skutkowałaby zakończeniem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy cele wymiany informacji nie byłyby zrealizowane.
Wbrew zarzutom Skarżącego, przekazane informacje miały walor istotności dla rozstrzygnięcia spraw Skarżącego, co zostanie przedstawione poniżej, także z odniesieniem się do zarzutów skargi. W szczególności z tych informacji (k. 2366-2368, tom 1) wynika, że spółka maltańska w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej w Republice Malty, jeżeli pominie się jedyną formę działalności jaką było nabycie udziałów w krajowej spółce z.o.o. s.k. Organ maltański stwierdził, że "dochody spółki pochodziły głównie z udziału w zyskach działalności jej spółek zależnych w Polsce", "w okresie objętym dochodzeniem główne źródła finansowania C. Limited pochodziły z Polski". Następnie na pytanie strony polskiej, czy spółka maltańska posiada dowody, które potwierdzają, że członkowie jej organów zarządzających faktycznie sprawowali zarząd w miejscu zarejestrowania działalności, organ maltański podał, że "firma nie posiada wymaganej dokumentacji" a także, że spółka maltańska nie posiada "wymaganej dokumentacji" potwierdzającej przebywanie członków organu zarządzającego i kadry kierowniczej niebędących rezydentami Malty w okresie 2017-2019 w kraju rezydencji spółki (np. bilety lotnicze, rachunki za hotele lub inne udokumentowane koszty pobytu i transportu). Nadto wskazano, że "koszty podróży służbowych nie zostały ujęte w księgach rachunkowych C. Limited". Na pytanie strony polskiej "czy C. Limited posiada dokumentację dotyczącą zadań wykonywanych przez członków organu zarządzającego C. Limited w okresie 2017-2019 (uchwały, zlecenia, korespondencja, notatki służbowe)" udzielono informacji, że "w odpowiedzi otrzymanej od naszych Kontrolerów Skarbowych po skontaktowaniu się z podatnikiem wskazano, że firma nie posiada wymaganej dokumentacji". Znamienne w kontekście braku prowadzenia realnej działalności gospodarczej jest to, że spółka maltańska posiadała jedno konto w banku, które zostało zamknięte a bank oświadczył, że nie odnotowano żadnej aktywności (k. 2372).
Wiele wyjaśnia odpowiedź na pytanie "czy członkowie organu zarządzającego C. Limited w okresie 2017-2019 mieli status rezydenta w Waszej jurysdykcji podatkowej? Czy osiągali dochody na terenie Malty i opodatkowywali je? Proszę o wskazanie tych osób oraz kwot osiągniętych przez nie dochodów za poszczególne lata okresu 2017-2019", z której wynika, że "po skontaktowaniu się z podatnikiem stwierdzono, że członkowie zarządu są rezydentami w Polsce, w związku z czym żaden dochód nie był opodatkowany na Malcie". Dodać należy, że z wersji anglojęzycznej odpowiedzi wynika, że uzyskana od spółki maltańskiej informacja dotyczy the directors (k. 2366) a zatem dyrektorów bez wskazania, czy osoby te są równocześnie członkami zarządu spółki. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wyjaśnienie spółki maltańskiej w zakresie rezydencji podatkowej w Polsce, braku opodatkowania dochodu na Malcie, dotyczy wyłącznie Skarżącego, L. J. oraz A. L. Jak już wskazano, były to osoby wymienione w treści uchwały zarządu spółki maltańskiej z 1 listopada 2017 r. (k. 1963, tom 10) i powołane do pełnienia funkcji dyrektora i sekretarza spółki. Nie jest spornym, że osoby te są rezydentami polskimi. Przedmiotowa informacja nie mogła dotyczyć R. N.(członka zarządu od maja 2017 r. do września 2018 r.), jak również maltańskiej spółki V. LTD (którą reprezentował R. N.). Z pewnością V. LTD była rezydentem podatkowym Republiki Malty, z kolei odnośnie R. N. sam Skarżący w skardze podnosi, że R. N. "był w owym czasie maltańskim rezydentem podatkowym, z przypisaną mu w praktyce rolą tzw. chairman, tj. przewodniczącego zarządu". Jeżeli odpowiedź dotyczyła dyrektorów będących rezydentami podatkowymi w Polsce, to nie mogła dotyczyć w żadnym zakresie rezydentów maltańskich. Stanowisko spółki maltańskiej, przekazane przez maltańską administrację, prowadzi do wniosku, że sama spółka nie traktowała Skarżącego jako osoby zasiadającej w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki. Wszak wynagrodzenia i inne podobne należności osoby powołanej do tego rodzaju organu, jak wynika to z art. 16 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 7 stycznia 1994 r., mogą podlegać opodatkowaniu w Republice Malty. Skoro spółka maltańska podała, że dyrektorzy są rezydentami polskimi i z tego powodu dochód nie podlega opodatkowaniu w Republice Malty, to należy uznać, że zdaniem spółki opodatkowanie powinno nastąpić w Polsce. W dacie uzyskania informacji przez kontrolerów skarbowych, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce maltańskiej (od 22 września 2022 r.) a fakt ten został ujawniony we właściwym rejestrze. Należy założyć, że Skarżący miał wpływ na treść udzielonej odpowiedzi, skoro zarząd był jednoosobowy, co wynika z odpowiedzi organu maltańskiego.
Skarżący zarzucił, że na "zwolnienie w Polsce wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miała wpływu okoliczność, czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym, czy nie, tj. czy według prawa wewnętrznego Malty dochody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Istotnym natomiast jest, aby z tytułu całego dochodu uzyskiwanego jako wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w spółce maltańskiej, Podatnik podlegał ograniczonemu obowiązkowi na Malcie". W ocenie Sądu Skarżący nie przedstawił twierdzeń, które pozwalałyby na konstatację, że przedmiotowe wynagrodzenie Skarżącego, nawet gdyby uznać, że w latach 2017-2019 był członkiem zarządu spółki maltańskiej, podlegało zwolnieniu w Republice Malty. Strona polska we wniosku przedstawiła stan faktyczny sprawy. Gdyby przedmiotowe wynagrodzenie podlegało zwolnieniu w Republice Malty, to maltański organ podatkowy nie wyjaśniałby kwestii opodatkowania tego dochodu z przedstawicielem spółki maltańskiej, tylko od razu udzieliłby informacji o istnieniu zwolnienia.
Przyjąć zatem należy, że istniały podstawy do zwrócenia się do organu maltańskiego z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych. Decyzje DIAS dotyczące lat 2017 i 2018 zostały wydane 10 stycznia 2025 r. i doręczone pełnomocnikowi Skarżącego 17 i 21 stycznia 2025 r. Uwzględniając skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i doręczenie zaskarżonych decyzji przed dniem 11 lutego 2025 r., kiedy to zobowiązania podatkowe uległyby przedawnieniu, słuszne jest stanowisko Organu odwoławczego, że mógł on rozpoznać sprawy merytorycznie.
W ocenie Sądu DIAS słusznie uznał, że interpretacja z 12 kwietnia 2017 r. wydana przez Organ interpretacyjny na rzecz Skarżącego nie ma waloru ochronnego, co wynika z faktu, że zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku, nie jest tożsame z ustalonym stanem faktycznym niniejszej sprawy, Zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozwala na jego identyfikację z ustalonym przez Organy stanem faktycznym sprawy, a wykazane zmiany mają istotne znaczenie dla jej oceny.
Zgodnie z intencją ustawodawcy indywidualne interpretacje podatkowe mają pełnić funkcję informacyjną oraz gwarancyjną. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z § 3 tego przepisu wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 o.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). Przepisy art. 14k § 1 i § 3 o.p., art. 14m o.p. oraz art. 14n o.p. zapewniają podatnikom realizację funkcji gwarancyjnej wydanych interpretacji indywidualnych.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, gdyż nie chroni podatnika. Jak wspomniano, w interesie strony i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej, jest zatem przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego, co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydający interpretację nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. II FSK 236/19, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).
Wobec powyższego należy zwrócić uwagę na istotne różnice, które wystąpiły pomiędzy przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, a ustalonym przez Organy podatkowe stanem faktycznym.
Skarżący we wniosku podał, że powołanie jego osoby na stanowisko dyrektora w radzie zarządzającej "nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (aktu powołania), która będzie stanowić, wraz ze statutem Spółki, źródło obowiązków dyrektora związanych z pełnieniem rzeczonych funkcji. Jednocześnie uchwała będzie stanowić jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce" (k. 1903, tom 10 akt administracyjnych). Tymczasem z dokumentu – uchwały zarządu C. Limited z 1 listopada 2017 r. (k. 1963, tom 10) wynika, że powołanie Skarżącego na stanowisko dyrektora nie nastąpiło mocą uchwały zgromadzenia wspólników lecz uchwały zarządu. Uchwała, której treści Skarżący nie kwestionuje została, podjęta przez R. N.
Następnie Skarżący we wniosku stwierdził, że "wnioskodawca nie ma zamiaru i nie będzie występować w Spółce w roli udziałowca". Wbrew temu, Skarżący od 11 maja 2017 r. jest udziałowcem spółki maltańskiej (62 udziały). Drugim wspólnikiem jest L. J., który dysponował pozostałymi 58 udziałami. Skarżący nie tylko stał się wspólnikiem spółki maltańskiej, ale również dysponował większością udziałów w spółce. We wniosku podano, że spółka "będzie prowadzić działalność na terytorium Republiki Malty poprzez usytuowane tam biuro" (...) "na terytorium Republiki Malty swoją siedzibę będzie miał również zarząd Spółki i z tego miejsca zapadać będą główne decyzje w sprawach istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności Spółki". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby spółka maltańska prowadziła na terytorium Republiki Malty działalność gospodarczą. Ujawnione w postępowaniu podatkowym działania zarządu spółki (pełnionego przez R. N.) trudno uznać za realizację zadań gospodarczych w państwie rezydencji spółki, skoro dotyczyły wyłącznie "działalności inwestycyjnej" w Polsce, w tym powołania dyrektorów. Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe byłoby stwierdzenie, że spółka maltańska prowadziła w Republice Malty rzeczywistą działalność gospodarczą. W szczególności nie wykazano, aby na terytorium Malty zrealizowano jakikolwiek projekt gospodarczy. Przykładowo w postępowaniu podatkowym wykazano, że spółka ani razu nie skorzystała z rachunku bankowego założonego dla spółki. Pozostaje to w sprzeczności z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że spółka będzie prowadzić działalność na terytorium Republiki Malty poprzez usytuowane tam biuro.
Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że działalność Skarżącego będzie polegała w szczególności na nadzorze nad zarządzaniem Spółką, nadzorowaniu procesów uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania Spółki, uczestniczeniu w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności Spółki i wdrażaniu nowych projektów, nadzorowaniu i weryfikacji raportów dotyczących działalności Spółki a także nadzorze nad bieżącymi zadaniami Spółki. Tego rodzaju przedstawienie przyszłej działalności spółki maltańskiej oraz Skarżącego dawały podstawę do przyjęcia przez Organ interpretacyjny założenia, że działalność na Malcie będzie realnie prowadzona. DIAS słusznie powołał się na szereg okoliczności, które nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W pierwszej kolejności nie wskazano, że spółka maltańska będzie komplementariuszem w spółce z o.o. s.k. oraz będzie prowadzić działalność w Polsce poprzez utworzony zakład. Skarżący nie wskazał, że w tym czasie, gdy spółka maltańska będzie zaangażowana kapitałowo w sp. z o.o. s.k. Skarżący będzie wspólnikiem tej spółki tj. komandytariuszem. Nie zostało podane w jakim zakresie poszczególni wspólnicy będą zaangażowani kapitałowo w sp. z o.o. s.k. oraz jak będzie kształtować się uczestniczenie poszczególnych wspólników w zyskach i stratach spółki. Organ interpretacyjny nie dysponował wiedzą, że Skarżącemu wraz z O. sp. z o.o. przypadną udziały wynoszące po 1% a spółce maltańskiej 98%. Z wniosku nie wynika, że Skarżący w dacie przystąpienia kolejnego wspólnika – spółki maltańskiej do sp. z o.o. s.k. będzie już wspólnikiem tej spółki jako komplementariusz oraz jedynym wspólnikiem w spółce O. sp. z o.o. (będącej komandytariuszem). Wobec tego nie wskazano we wniosku, że Skarżący realizuje cele ekonomiczne poprzez zaangażowanie kapitałowe w dwóch spółkach prawa handlowego, zarządza tymi spółkami, m.in. jako komplementariusz sp. z o.o. s.k. Pominięto także informację, że po wstąpieniu spółki maltańskiej do sp. z o.o. s.k. Skarżący będzie nadal faktycznie zarządzał sp. z o.o. s.k., z powołaniem się, że realizacja związanych z tym zadań nastąpi w imieniu i na rzecz komplementariusza spółki z o.o. s.k. tj. spółki maltańskiej. Skarżący nie podał, że wynagrodzenie, które ma zostać mu w przyszłości wypłacone, będzie stanowiło koszt zakładu w Polsce, że jego wysokość w kolejnych latach będzie zbliżona do wysokości dochodu uzyskanego przez krajowy podmiot O. sp. z o.o. sp. k.
Organ interpretacyjny w oparciu o treść wniosku nie mógł powziąć informacji, że w sytuacji, gdy spółka maltańska nie będzie prowadzić na Malcie jakiejkolwiek działalności generującej przychód, a jedyną aktywnością spółki będzie zaangażowanie kapitałowe w spółce polskiej, gdzie zakład w Polsce nie będzie generować istotnego przychodu (w związku z wypłatą wynagrodzenia m.in. na rzecz Skarżącego), to spółka maltańska będzie permanentnie generować straty. Z treści wniosku o wydanie interpretacji w żadnym razie nie wynikało, że Skarżący będzie podejmować działania, które będą stanowić zaprzeczenie dla jego zadań przedstawionych we wniosku. Zadania te zostały powyżej przedstawione. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na ustalenia Organu odwoławczego dotyczącego tego, w jaki sposób następował transfer środków ze spółki z o.o. s.k. Przykładowo w zakresie kwot, które uzyskał Skarżący za rok 2017, DIAS ustalił, że O. sp. z o.o. sp. k. na przestrzeni roku 2017 dokonała wpłat kwot na rachunek bankowy Skarżącego, odpowiadających wynagrodzeniu ostatecznie uzyskanemu. Następnie Skarżący 27 grudnia 2017 r. przelał te środki na rachunek O. sp. z o.o. s.k. Spółka ta, w tym samym dniu przelała środki na rzecz zakładu C. LTD, który następnie przekazał środki na rachunek Skarżącego. Z przelewów nie wynika, jakim tytułem zostały one wykonane. Z treści wniosku w żadnym razie nie wynika, że Skarżący będzie miał tak znaczący wpływ na sytuację spółki maltańskiej i prowadzonego przez tę spółkę zakładu w Polsce (przykładowo w postępowaniu Skarżący argumentował, że jego praca nie była przez nikogo kontrolowana, gdyż był wspólnikiem spółki maltańskiej). Trudno przy tym doszukać się działania w interesie spółki maltańskiej poprzez transfer środków finansowych ze spółki, w której spółka maltańska była wspólnikiem. Skarżący nie wskazał uzasadnienia, podstawy prawnej dla takiego działania. Ze stanu faktycznego składającego się na zdarzenie przyszłe wynikało, że Skarżący będzie działał jako profesjonalista w zakresie zarządzania i nadzoru, stanowiąc wsparcie dla zarządu spółki maltańskiej. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżący podejmował działania, dla których trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie z punktu widzenia spółki kapitałowej, skoro sp. z o.o. s.k. poprzez sukcesywne przelewy, przekazała wspólnikowi reprezentującemu 1% kapitału zakładowego i uczestniczącego w takim % w zyskach i stratach spółki, kwotę 610 000 zł. Nie ujawniono, aby tego rodzaju działania były podejmowane za zgodą, czy też spotkały się z jakąkolwiek reakcją zarządu spółki maltańskiej w osobie R. N.
Wskazać należy, że jakkolwiek niejednokrotnie wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej może nie mieć pewności, jak ostatecznie ukształtuje się stan faktyczny wynikający ze zdarzenia przyszłego, bądź też wystąpienie różnego rodzaju okoliczności spowoduje, że realizacja pewnych aspektów zamierzenia nie będzie możliwa, to jednakże wnioskodawca ma możliwość zabezpieczenia swych interesów, uzyskania gwarancji, że zasada nieszkodzenia zostanie zastosowana, poprzez złożenie kolejnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący taką możliwością dysponował, jednakże tego nie uczynił.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie kluczowym jest to, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, diametralnie różni się od stanu faktycznego ustalonego przez Organy podatkowe. Istotne elementy tego stanu faktycznego, dotyczące takich zagadnień, jak udział Skarżącego w spółce maltańskiej, prowadzenie zakładu w Polsce, udział spółki maltańskiej w sp. z o.o. s.k. w charakterze komplementariusza, sposób transferu środków ze sp. z o.o. s.k. nie były sporne. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania zarzutu Skarżącego, że ujawnione różnice pomiędzy zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku, a zdarzeniem faktycznie zaistniałym, nie są istotne. Równocześnie rolą organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, jak i sądu administracyjnego w ramach sprawowanej kontroli decyzji, nie jest dokonanie ustalenia, jakiej treści powinna lub mogłaby być wydana interpretacja indywidualna w diametralnie innym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego. Rolą organu podatkowego i Sądu nie jest zastępowanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawaniu interpretacji indywidualnych. To rolą tego organu jest odniesienie się do argumentacji, wątpliwości, pytań przedstawionych przez wnioskodawcę. Nadmienić także należy, że nie jest pewnym, czy gdyby Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe zgodnie ze stanem faktycznym rzeczywiście zaistniałym, to Organ interpretacyjny wydałby interpretację indywidualną, czy też odmówiłby postanowieniem wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 o.p.). Szef KAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że okoliczności przedstawione we wniosku o jej wydanie, nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a o.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Szef KAS odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 (art. 119y § 2 o.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 o.p. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c o.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f o.p. Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą m.in. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (art. 14b § 5b pkt 1 o.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na §1 o.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf o.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 909/20, CBOSA).
W sprawach o zbliżonej problematyce jak w sprawie Skarżącego, przykładowo dotyczących wątpliwości wnioskodawców, czy wydatki w postaci wynagrodzenia dyrektorów ponoszone przez spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej, DKIS wydawał postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnych, a sądy administracyjne w ramach sprawowanej kontroli stwierdzały zgodność tego rodzaju rozstrzygnięć z prawem (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1177/19, z dnia 18 października 2022 r., sygn. II FSK 323/20, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 868/18, z dnia 26 września 2019 r., sygn. III SA/Wa 227/19, CBOSA).
W kontekście zarzutu Skarżącego, że Organy nie uwzględniły w jego sprawach wydanych interpretacji indywidualnych, "co może stanowić tzw. ugruntowaną praktykę interpretacyjną", wskazać należy, że problematyka objęta powołanymi przez Skarżącego interpretacjami była zbliżona do tej, która wynikała z interpretacji wydanej dla Skarżącego. Więc także odnośnie innych interpretacji indywidualnych znajduje zastosowanie argument, że stan faktyczny przedstawiony w tych interpretacjach nie jest tożsamy z zaistniałym u Skarżącego stanem faktycznym.
W odniesieniu do kwestii spornej, czy Skarżący był członkiem w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki, w pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę na część zawartego we wniosku o wymianę informacji ogólnego opisu sprawy w tym przewidywalnego związku i celu podatkowego (k. 2199): "ze zgromadzonych informacji wynika, że być może dochody zakładu spółki maltańskiej C. Limited z polskiej spółki O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa kompensowane są wynagrodzeniami dla dyrektorów zarządzających (F. L.), które zgodnie z ustaleniami polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu tego zakładu, natomiast wynagrodzenia te opodatkowane są wyłącznie na Malcie. Podejrzewamy, że F. L. założył O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z maltańskim komplementariuszem C. Limited w celu osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez: – zredukowanie podatku dochodowego od osób fizycznych przypadającego na komandytariusza (F. L.) O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z tytułu udziału w dochodach; - braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce wynagrodzenia dyrektora zarządzającego (F. L.). Celem podatkowym wniosku jest ustalenie czy dochody uzyskiwane przez C. Limited z tytułu bycia wspólnikiem w O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, a następnie wypłacane F. powinny być opodatkowane przez F. jak dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej." Wobec treści wniosku organ administracji maltańskiej dysponował wiedzą, że kluczową kwestią w sprawie jest to, czy Skarżący w latach 2017 – 2019 był dyrektorem zarządzającym, co ma znaczenie w kontekście zawartej umowy dwustronnej. Te ogólne wskazania zostały doprecyzowane w pytaniach zadanych organowi maltańskiemu: "czy F. L. w okresie 2017 – 2019 zasiadał w radzie zarządczej C. Limited na podstawie Uchwały zgromadzenia wspólników C. Limited", "czy w okresie 2017 – 2019 F. L. pełnił funkcję dyrektora w radzie zarządczej C. Limited". Organ maltański w zakresie tych pytań jednoznacznie odpowiedział, że "...F. L. został wyznaczony na dyrektora spółki w dniu 17 września 2022 r." (k. 2203, k. 2204, k. 2370, k. 2371). Organ maltański nadto odniósł się do pytania o różnice pomiędzy radą dyrektorów a radą zarządzającą, po czym skonkludował, że zarządem spółki maltańskiej w latach 2017-2019 byli: R. N. (maj 2017–wrzesień 2018), V. LTD (październik 2018–wrzesień 2022), F. L. (wrzesień 2022–do dziś). Tym samym organ maltański nie potwierdził tez prezentowanych przez Skarżącego, że każde powołanie na dyrektora (director) równa się pełnieniu funkcji w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki, czy też stwierdzenia, że "nie da się na gruncie prawa maltańskiego po prostu inaczej, czyli powołać dyrektora nie wchodzącego do zarządu spółki, bowiem każdy dyrektor w spółce maltańskiej jest członkiem jej zarządu". Przypomnieć należy, że organ maltański został poinformowany we wniosku o wymianę informacji o tym, że Skarżący był dyrektorem zarządzającym. Jakkolwiek decydujące znaczenie dla oceny sprawy ma wykładnia przepisów umowy dwustronnej z 7 stycznia 1994 r., to pomocnicze, potwierdzające znaczenie ma to, że zarówno krajowe organy podatkowe, jak i wyspecjalizowany organ maltański, są ostatecznie zgodne co do tego, kto i w jakim okresie pełnił funkcję, o której stanowi art. 16 umowy z 7 stycznia 1994 r.
Sąd nie podzielił zarzutów skargi, kwestionujących stanowisko Organów, że w sprawach Skarżącego nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Maltą. W sprawach podobnych do spraw Skarżącego zapadły wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. I SA/Bk 297/24 (CBOSA). Sąd posłuży się częściowo argumentacją przedstawioną w tym wyroku w dalszej części uzasadnienia.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1), zakładając przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) w oparciu o system przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.), w tym działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz inne źródła (pkt 9).
Art. 15 ust. 1 umowy o UPO z Maltą stanowi, że z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W myśl art. 16 UPO z Maltą, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Analiza art. 15 i 16 umowy o UPO z Maltą prowadzi do wniosku, że państwa - strony umowy - odmiennie uregulowały między sobą sposób opodatkowania różnego rodzaju dochodów. W innym państwie opodatkowaniu podlegają wynagrodzenia z tytułu członkostwa w organach spółki, w innym zaś wynagrodzenia z pracy i umów o podobnym charakterze. Skutkuje to potrzebą oddzielenia tych rodzajów dochodów i określenia w konkretnej sytuacji, jaki charakter miały świadczenia podatnika. Wynagrodzenia otrzymywane przez osoby fizyczne lub prawne z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów lub rady nadzorczej podlegają w tym państwie, w którym znajduje się siedziba spółki (w niniejszej sprawie – na Malcie). Z kolei płace, uposażenia i inne wynagrodzenia osiągane z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zyski dyrektorów spółek maltańskich niebędących rezydentami na Malcie, z innych tytułów prawnych niż wykonywanie obowiązków członka zarządu są zwolnione z opodatkowania na Malcie na podstawie art. 13 maltańskiej ustawy o podatku dochodowym (Income Tax Act) jako powstające poza terytorium tego kraju. To również potwierdza ogólna interpretacja Ministerstwa Finansów Republiki Malty. Do tego typu zysków znajduje zastosowanie art. 15 umowy polsko-maltańskiej regulujący zasady opodatkowania dochodów z pracy
Zakres zastosowania powołanej regulacji art. 16 umowy o UPO obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki: 1) osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tutaj – Polska); 2) osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki; 3) spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj - Malta); 4) osoba otrzymuje wynagrodzenie lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.
Treść art. 16 umowy o UPO z Maltą wskazuje na opodatkowanie kategorii dochodów w nim wskazanych w państwie siedziby Spółki (tj. w tym przypadku na Malcie). Z treści ww. przepisu wynika, że objęte tym przepisem są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu kolegialnego lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim. Zdaniem sądu przepis ten dotyczy członków organów spółek w znaczeniu formalnym (the board of directors). W skład organów w tym znaczeniu nie wchodzą natomiast inni.
Zatem, przepisem art. 16 umowy o UPO objęte są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu kolegialnego lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim (tak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2024 r., sygn. I SA/Gd 121/24, CBOSA). Przyjąć należy, że wynagrodzenia dyrektorów spółek maltańskich wypłacane z innych tytułów prawnych niż zarządzanie tymi spółkami i nadzór nad ich działalnością, są zwolnione z opodatkowania na Malcie, natomiast podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że organ w zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę oba aspekty tj. spełnienie przez podatnika formalnych wymogów w zakresie członkostwa w organie zarządzającym spółki, jak i zakres faktycznie wykonywanych przez niego zadań.
Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie spełnił przesłanki zawartej w art. 16 UPO z Maltą dotyczącej otrzymania wynagrodzenia lub innych podobnych należności z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki. Członkami zarządu spółki C. Limited, figurującymi w maltańskim rejestrze byli w spornym okresie wyłącznie R. N. i V. LTD. Brak wskazania skarżącego w odpowiednim rejestrze oznacza, że osoba pełniąca funkcję dyrektora nie pozostawała członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu.
To, że skarżący realizował działania polegające na zarządzaniu innym podmiotem tj. krajową spółką z o.o. s.k., nie jest równoznaczne z zarządzaniem spółką maltańską. Wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 16 umowy o UPO ma dotyczyć członkostwa w radzie zarządzającej podmiotu, który je wypłaca, a nie czynności zarządczych w jakimkolwiek podmiocie. Z powyższego wynika, że zakres wykonywanych przez Skarżącego zadań nie był związany z faktem otrzymywania wynagrodzenia za sprawowanie funkcji zarządczych w spółce maltańskiej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawiając zakres zastosowania art. 16 umowy o UPO wskazał, że "objęte tym przepisem są zatem wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu - rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje natomiast wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim. Nie jest wystarczające piastowanie jakiejkolwiek funkcji dyrektora, aby wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie kwalifikować, jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą. Na taki sposób rozumienia tego przepisu wskazują przywołane przez organy przepisy umowy o UPO z Maltą oraz komentarz do Modelu Konwencji OECD (por. Model konwencji OECD Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010), z których wynika, że przepis art. 16 UPO z Maltą w przypadku opodatkowania przychodów dyrektora spółki będącej podatnikiem maltańskim, może być zastosowany tylko wobec tych podmiotów, które mają przymiot bycia członkiem owego organu (tj. organu występującego pod nazwą the board of directors lub organu funkcjonalnie podobnego). W komentarzu do Modelu Konwencji OECD, wskazuje się, że przepis art. 16 UPO z Maltą nie dotyczy wynagrodzeń za zarządzanie spółką, ale wynagrodzeń pewnej kategorii osób, które zarządzają spółką. Zamiarem stron Umowy było stosowanie tego przepisu wyłącznie do takich podmiotów ("dyrektorów"), którzy są członkami pewnego organu kolegialnego będącego albo the board of directors albo organem funkcjonalnie do the board of directors podobnym. Intencją umawiających się Stron Umowy było nie tyle objęcie art. 16 UPO z Maltą wszystkich podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim, ale wyłącznie takich, które są członkami określonego organu tzw. the board of directors (lub innego podobnego organu spółki). Przystępując do rozważań, jakie znaczenie nadać na gruncie art. 16 UPO z Maltą instytucjom określonym w maltańskim Chapter 386 of Companies Act (CA) stanowiącym odpowiednik regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych, należy mieć na uwadze treść art. 3 ust. 2 UPO z Maltą, zgodnie z którym "przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa". Jest to swego rodzaju reguła interpretacyjna wskazująca w tej sprawie, że w przypadku stosowania w Polsce UPO wobec polskich rezydentów podatkowych, niezdefiniowane określenia zawarte w Companies Act należy interpretować przez analogie do polskich regulacji. Zważywszy na ten przepis trafnie wskazał organ, iż prawodawca maltański nie definiuje pojęcia "rady dyrektorów"/"board of directors", jednakże posługuje się nim wielokrotnie w zapisach Companies Act (CA). Co ważne Companies Act odróżnia jednoznacznie dyrektorów (director) jako osoby wykonujące określone funkcje od rady dyrektorów (board of directors) jako organu spółki. Określenie znaczenia słowa dyrektor (director) zawarte jest w art. 2 CA ("director" includes any person occupying the position of director of a company by whatever name he may be called carrying out substantially the same functions in relation to the direction of the company as those carried out by a director") – co należy to przetłumaczyć jako: "dyrektor" oznacza każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki, niezależnie od tego, jak się nazywa, i wykonującą zasadniczo te same funkcje związane z kierowaniem spółką, jakie pełni dyrektor. Jest to określenie ogólne. Z definicji tej bezsprzecznie nie wynika, by pełnienie funkcji: director przesądzało o byciu członkiem organu "board of directors". Mając to na uwadze, należy przyjąć, w ocenie Sądu, że pełnienia funkcji dyrektora nie można zrównać z byciem członkiem organu spółki "board of directors". Bycie członkiem takiego organu musi zostać obiektywnie wykazane dla zastosowania art. 16 UPO z Maltą. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że bycie dyrektorem w maltańskiej spółce należy odczytywać jako automatyczne uczestnictwo w organie, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą. Dla wykazania bycia członkiem "board of directors" należy udowodnić, że było się członkiem takiego organu, a nie tylko dyrektorem" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. I SA/Łd 825/24, CBOSA). Przedstawione stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.
W realiach spraw Skarżącego istotne znaczenie ma stwierdzenie zawarte w uchwale zarządu spółki maltańskiej z 1 listopada 2017 r., że Skarżący, L. J. oraz A. L. nie będą zajmować żadnego stanowiska w tej spółce oraz nie będą członkami zarządu spółki (w oryginale: ...as a Member of the Board of Directors of C. Limited). Ze zgromadzonego w postępowaniach podatkowych materiału wynika, że założenie o braku pełnienia jakiegokolwiek stanowiska zostało zrealizowane, skoro po pierwsze zarówno spółka maltańska jak i Skarżący nie przedstawili wiarygodnych twierdzeń i dowodów na ich poparcie, że faktycznie zarządzanie spółką maltańską lub nadzór nad nią był sprawowany. Za niewystarczające należy uznać przykładowo ogólnikowe stanowisko Skarżącego zawarte w piśmie z 10 maja 2024 r. (k. 2308). W zakresie tego pisma na uwagę zasługuje stwierdzenie Skarżącego, że "efekty pracy Podatnika nie były oceniane przez nikogo, kto miałby być wyżej w strukturze firmy, ponieważ to Podatnik był właścicielem Spółki C. Limited i sprawował funkcję jednego z jej dyrektorów". Fakt niesprawowania przez Skarżącego zarządu nad spółką maltańską znalazł też odzwierciedlenie w tym, że spółka maltańska, jako rezydent podatkowy Malty, nie poniosła kosztu z tytułu wypłaty wynagrodzenia, albowiem koszt ten został przypisany polskiemu zakładowi. Zakres obowiązków wyznaczony treścią uchwały zarządu, w związku z treścią art. 16 UPO z Maltą, a także brak jakichkolwiek działań w zakresie zarządzania spółką maltańską, miał ten skutek w Republice Malty, że dochód uzyskany przez Skarżącego nie mógł podlegać opodatkowaniu w tym państwie. Jak już wskazano, spółka maltańska była konsekwentna w swym działaniu informując kontrolerów, że dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce. Wszak nie wskazano kontrolerom, że dochód ten co do zasady jest opodatkowany na Malcie, lecz z uwagi na regulacje prawa podatkowego Malty jest w tym przypadku zwolniony. W literaturze wskazuje się, że "nie istnieje przypadek, w którym wypłata wynagrodzenia ze spółki maltańskiej do osoby fizycznej będącej rezydentem podatkowym w Polsce i pełniącej funkcję dyrektora (członka zarządu) tej spółki byłaby zwolniona z opodatkowania zarówno w Polsce, jak i na Malcie" (R. Nawrot, Międzynarodowe unikanie opodatkowania dochodu i jego regulacje w prawie polskim, wyd. II, str. 207). Wobec tego rozważania Skarżącego dotyczące jedynie potencjalnej możliwości opodatkowania dochodu wymienionych dyrektorów na Malcie, w tym konkretnym przypadku nie znajdują zastosowania. Skoro spółka maltańska tak ułożyła relacje ze Skarżącym, że wykluczone zostało opodatkowanie dochodu Skarżącego w Republice Malty poprzez zastrzeżenie, że Skarżący nie będzie pełnił jakiegokolwiek stanowiska oraz wchodził w skład "board of directors", to konsekwencją tego musi być opodatkowanie dochodu w Polsce.
Jedynie na marginesie wskazać należy, że z ustalonego przez Organy stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że działania Skarżącego wbrew twierdzeniom zawartym w skargach nie "przyczyniały się do wydajności" spółki maltańskiej, "jako pewnej całości stanowiącej jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część spółki maltańskiej". Przypomnieć zatem należy ustalenia Organów podatkowych: strata zakładu spółki maltańskiej za rok 2017 wyniosła 22 601,31 zł, za rok 2018 wyniosła 654 869,81 zł. Jedynie za 2019 r. wykazano dochód w kwocie 87 867,46 zł. Działanie, zresztą powielane w kolejnych latach, polegające na tym, że dochód wypracowany w ramach spółki z o.o. s.k. nie trafia w istocie (w sensie trwałego przysporzenia majątkowego) w żadnym zakresie do wspólnika spółki z o.o. s.k. tj. spółki maltańskiej, albowiem jest od razu wypłacany wspólnikom tej spółki (wydatek traktowany jako koszt zakładu), nie jawi się jako działanie korzystne dla spółki maltańskiej. Spółka ta, jak zresztą co do zasady każda spółka kapitałowa, została powołana do prowadzenia działalności gospodarczej i w efekcie do generowania zysków, pomnażania majątku, co w tym przypadku, w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, nie miało miejsca.
Wobec powyższego zasadnie Organy uznały, że otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie podlegać powinno opodatkowaniu w Polsce.
Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skarg.