I SA/Kr 1458/21

I SA/Kr 1458/21 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-08-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Piotr Głowacki
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 862/23 - Postanowienie NSA z 2023-08-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 września 2021 r., nr 1201-IOP1-3.4102.60.2021.6 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej za 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS, organ I instancji,) decyzją z dnia 21 czerwca 2021 r. nr 1215-SPO.4102.53.2021, odmówił B.Ł. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej za 2020 r. w kwocie 9.906,00 zł, ustalanej w oparciu o przepisy art. 30h-30i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).
NUS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Strona wnioskiem z 16 grudnia 2008 r. (wpływ do US w dniu 22 kwietnia 2021 r.) zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot daniny solidarnościowej za rok 2020 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty Strona uzasadniła błędnym pouczeniem urzędnika skarbowego, iż przy obliczaniu daniny solidarnościowej nie można odliczyć strat z lat poprzednich z tego samego źródła dochodów. Do wniosku Strona dołączyła korektę deklaracji DSF-1, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 398/20 i interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.497.2020.2.JG.
NUS powołując się na przepisy art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że ustalając podstawę opodatkowania daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych.
Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając decyzji NUS naruszenie następujących przepisów prawa:
- art. 30h ust. 2 i ust. 3 oraz art. 30c u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ustawy o Funduszu Solidarnościowym poprzez błędną interpretację polegającą na obliczeniu podstawy dochodu do obliczenia podatku solidarnościowego bez uwzględnienia 50% straty z lat poprzednich,
- art. 7 Konstytucji Polskiej w zw. z art. 217 Konstytucji.
Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie decyzji NUS.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) decyzją z dnia 9 września 2021 r. nr 1201-IOP1-3.4102.60.2021.6 utrzymał w mocy decyzję NUS.
W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że za 2019 r. Strona złożyła zeznanie PIT-36L w dniu 23 kwietnia 2020 r., a następnie jego korektę w dniu 26 sierpnia 2020 r. Zarówno w pierwszej wersji zeznania PIT-36L, jak i w korekcie zeznania wykazała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej (przychód - koszty uzyskania przychodów) w kwocie 2.558.680,37 zł. W pierwszej wersji zeznania odliczono straty z lat ubiegłych w wysokości 240.652,26 zł - dochód do odliczenia wyniósł 2.318.028,11 zł. Z kolei w korekcie wykazano stratę w kwocie 120.326,13 zł - dochód do odliczenia wyniósł 2.438.354,24 zł. Ponadto w dniu 23 kwietnia 2020 r. Strona złożyła zeznanie PIT-37 za 2019 r., wykazując dochód w kwocie 7.000,04 zł. W zeznaniach PIT-38 i PIT-39 za 2019 r. Strona wykazała straty.
W dniu 22 maja 2020 r. Strona złożyła deklarację DSF-1 - deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020, wykazując łączne dochody w wysokości 2.318.028,11 zł, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej 1.318.028,00 i daninę solidarnościową do zapłaty 52.721,00 zł, a w dniu 16 lipca 2020 r. Strona złożyła korektę deklaracji DSF-1 za 2020 r., w której wykazano łączne dochody w wysokości 2.565.680,41 zł, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej 1.565.680,00 i daninę solidarnościową do zapłaty 62.627,00 zł.
Dnia 22 kwietnia 2021 r. Strona złożyła kolejną korektę deklaracji DSF-1 - za 2020 r., w której wykazano łączne dochody w wysokości 2.318.028,11 zł, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej 1.318.028,00 i daninę solidarnościową do zapłaty 52.721,00 zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 9.906,00 zł.
Dalej DIAS przytoczył kolejno przepisy art. 30h ust. 1 i ust. 3 i wskazał, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2. Wobec tego, nie można uwzględnić straty z działalności gospodarczej uzyskanej w latach ubiegłych na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2019 r. Przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast w myśl art. 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c u.p.d.o.f. oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Stosownie natomiast do art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b, i 5, art. 24 ust. 1, 2 , 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.
Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:
a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),
b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),
c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz
d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)
- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).
Dalej organ odwoławczy wskazał, że zestawienie przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. pozwala zauważyć, że zarówno jeden (art. 30h ust. 2 pkt 1), jak i drugi z nich (art. 30c ust. 2) mówi o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Zatem, gdyby przyjąć interpretację prezentowaną w odwołaniu, zakładając racjonalność ustawodawcy, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne, skoro uprawnienie to przysługuje już na podstawie art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego art. 30h ust. 2 odsyła.
Przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 30h ust. 2, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5, to sugerowane w odwołaniu rozumienie przywołanych przepisów sprowadzałoby się do dwukrotnego pomniejszenia ww. dochodów o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a w kontekście brzmienia art. 30c ust. 2 i 3 i art. 30h ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym, użycie w art. "30h pkt. 2" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30c oraz art. 30f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c ww. ustawy, a takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:
1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,
2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21,
- których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.
Następnie organ przywołał przepisy O.p. dotyczące nadpłaty i stwierdził, że zasadnie organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020.
Końcowo organ II instancji wskazał, że powołany we wniosku i odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 398/20 zapadł w indywidualnej sprawie i nie stanowi obowiązującej wykładni prawa, a wiążący jest jedynie dla stron i organów będących uczestnikami postępowania. Wyrok ten nie jest prawomocny. Następnie organ zauważył, że w analogicznej sprawie zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 21/21, w którym sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych.
Na ww. decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył Skarżący, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:
- naruszenie art. 30h ust. 2 i ust. 3 oraz art. 30c u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ustawy 23 października 2018 r. ustawy o Funduszu Solidarnościowym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1787, ze zm.; dalej: u.F.S.), poprzez błędną interpretację polegającą na obliczeniu podstawy dochodu do obliczenia podatku solidarnościowego bez uwzględnieniu odliczenia 50% straty z lat poprzednich.
- naruszenie art. 7 Konstytucji Polskiej w zw. z art. 217 Konstytucji.
Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie "w całości decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nr 1215-SPO.4102.53.2021 i utrzymanej w mocy".
W uzasadnieniu skargi podniósł, że jak wynika z literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.f., "na które powołuje się również organ podatkowy w decyzji, bezsporne jest, iż do obliczenia podatku solidarnościowego pobieramy m.in. dochody z działalności gospodarczej stanowiącej podstawę obliczenia podatku, a nie dochód uzyskany w działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. Dopiero od tej podstawy, czyli po obniżeniu dochodu o straty z lat poprzednich odlicza się składki na ubezpieczenie społeczne. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że w związku z brakiem wymienienia jej w art. 30h ust.2 nie można jej zastosować, jest nieuprawnione, gdyż podstawa obliczenia podatku uwzględnia już stratę z lat poprzednich. Nie sposób znaleźć dostatecznego uzasadnienia dla stosowania odrębnych zasad obliczeniu dochodu dla potrzeb podatku dochodowego i daniny solidarnościowej", co bezsprzecznie potwierdził WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 398/20.
DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej straty z działalności gospodarczej z lat poprzednich. Stanowiska stron w tym sporze są spolaryzowane.
Zdaniem DIAS, przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową odlicza się wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
Natomiast Skarżący konsekwentnie twierdzi, że przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła do: "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f", a zatem do wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c, w tym również do art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.
Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę przyznał rację Skarżącemu.
Sąd zaznacza, iż sporne zagadnienie było już rozstrzygane przez sądy administracyjne, lecz nie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez:
- WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 398/20 oraz z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 455/21, przy czym ten ostatni wyrok jest prawomocny, gdyż skarga kasacyjna organu podatkowego została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22;
- WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 229/22;
- WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 242/22.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości wywody zawarte w uzasadnieniach wskazanych wyżej orzeczeń i przyjmuje je jako własne.
W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 30h ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. i art. 33 u.F.S., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów.
Rozstrzygając powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności wskazać, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 u.F.S., w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h - 30i). W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 u.F.S. przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., wykazywane w:
1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f.;
2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa u.p.d.o.f. − których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.
Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:
1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a;
2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 − odliczone od tych dochodów.
W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny.
W świetle przepisów ustawy, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:
a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),
b) art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%),
c) art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%);
d) art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%)
− pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).
Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:
1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,
2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.
Przepis art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2 - 3b, i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b - 3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.
Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Zdaniem Sądu, porównanie powołanych przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 u.p.d.o.f. sformułowania: "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c u.p.d.o.f., a nie tylko konkretnej jednostki redakcyjnej. Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła. Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).
W ocenie Sądu sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.
Należy podkreślić, że DIAS w uzasadnieniu swojego stanowiska analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń.
Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również treść przepisów przejściowych u.F.S., które w art. 33 ust. 3 nakazują przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny za 2019 r. uwzględnić dane wynikające z zeznań rocznych dotyczących dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2019, a zatem również ewentualną stratę z roku ubiegłego uwzględnioną w tym zeznaniu.
Jak już Sąd wskazał, omawiane zagadnienie prawne nie jest jednolicie rozstrzygane przez sądy administracyjne. M.in. tutejszy Sąd w wyrokach: z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1626/21 oraz z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 340/22 i I SA/Kr 341/22, podzielił stanowisko organów podatkowych. Jednak Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska zawartego w tych wyrokach, ze względu na argumentację przedstawioną powyżej. Jeszcze raz należy podkreślić, że racjonalny ustawodawca chcąc wyłączyć możliwość odliczenia strat z lat ubiegłych dla celów ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, powinien jednoznacznie wyłączyć możliwość stosowania w takim przypadku art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. a tego, jak Sąd wskazał powyżej, ustawodawca nie uczynił.
Zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej – komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt K 1/94 oraz z dnia 18 października 1994 r., sygn. akt K 2/94; pub. LEX). Ustanowione przez ustawodawcę przepisy, zwłaszcza dotyczące obciążeń podatkowych, powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny, tak aby uniknąć możliwości rozbieżnych interpretacji.
Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji na podstawie art. 153 P.p.s.a. uwzględni przedstawioną ocenę prawną. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, przy czym organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien przeanalizować składane przez Skarżącego deklaracje podatkowe i ich korekty zarówno dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych jak i daniny solidarnościowej, gdyż Skarżący, po pierwsze wykazywał różne kwoty straty podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po drugie w deklaracjach dotyczących daniny solidarnościowej nie były ujmowane wszystkie przychody wchodzące w skład podstawy opodatkowania, co ma wpływ na wysokość ewentualnej nadpłaty daniny solidarnościowej.
Sąd nie orzekł o kosztach postępowania na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 P.p.s.a. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, ani w skardze, ani na rozprawie nie złożył wymaganego wniosku, o jakim mowa w art. 210 § 1 P.p.s.a., a nie zachodził wyjątek przewidziany w art. 210 § 2 P.p.s.a. W konsekwencji, zgodnie z art. 210 § 1 P.p.s.a., Skarżący stracił uprawnienie do żądania zwrotu kosztów.