I SA/Kr 143/25

I SA/Kr 143/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 4a ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Karcz (spr.) Protokolant Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.687.2024.1.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
C. sp. z o.o. sp. k. w K. (dalej: Zainteresowana, Skarżąca, Spółka) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, Organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
W ramach opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowana wskazała, że jest polską spółką prawa handlowego, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Komplementariuszem Spółki jest C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.(dalej: "Komplementariusz’'), natomiast komandytariuszami Spółki są osoby fizyczne (dalej łącznie jako: "Komandytariusze"; Komplementariusz i Komandytariusze są dalej łącznie zwani "Wspólnikami"). Udziały kapitałowe Komandytariuszy w Spółce są równe. Komandytariusze są jednocześnie jedynymi wspólnikami Komplementariusza; każdy z nich posiada po 50% udziałów w kapitale zakładowym Komplementariusza. W 2017 r. Spółka dokonała sprzedaży swojego przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na eksploatacji budynku biurowego pod nazwą "C. , łącznie z wynajmowaniem powierzchni w ww. budynku i zarządzaniem bieżącym funkcjonowaniem ww. budynku oraz obsługą najemców. Środki finansowe tytułem ceny za sprzedane przedsiębiorstwo Spółka uzyskała zanim stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Środki te Spółka przeznaczyła na kupno niezabudowanych nieruchomości gruntowych ( względnie , udziałów w
niezabudowanych nieruchomościach gruntowych), które mogą zostać przeznaczone pod inwestycję, w szczególności o charakterze komercyjnym (dalej: "Nieruchomości ). Spółka nabyła Nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nieruchomości są wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki, ale z uwagi na to, że stanowią one grunty, Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Poza środkami pieniężnymi i Nieruchomościami Spółka nie posiada innych istotnych składników majątkowych. Spółka nie posiada również istotnych zobowiązań. Ze względu na to, że Spółka zrealizowała zamierzone cele biznesowe, Wspólnicy rozważają jej rozwiązanie. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, w
razie rozwiązania Spółki zostanie ona zlikwidowana. Likwidację przeprowadzi likwidator lub likwidatorzy powołani jednomyślną uchwałą wszystkich wspólników. Zobowiązania Spółki zostaną spłacone z majątku Spółki. Pozostały majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach Spółki, przy czym podział majątku nastąpi w drodze przeniesienia własności poszczególnych składników majątku Spółki na wspólników Spółki.
W ramach tak dokonanego opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowana zadała następujące pytanie:
Czy dokonanie zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, w związku z rozwiązaniem Spółki, podziału jej majątku między wspólników w naturze, będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Zainteresowana wskazała, że jej zdaniem dokonanie zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, w związku z rozwiązaniem Spółki, podziału jej majątku między Wspólników w naturze, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podkreśliła, że wspólnicy Spółki w umowie Spółki przewidzieli wprost, że majątek Spółki pozostały po spłacie i zabezpieczeniu wierzycieli zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach Spółki, przy czym podział majątku nastąpi w drodze przeniesienia własności poszczególnych składników majątku Spółki na wspólników Spółki. Oznacza to, że ewentualnemu spieniężeniu podlegać będzie jedynie tyle majątku Spółki, ile jest potrzebne na zaspokojenie (ewentualnie zabezpieczenie) jej wierzycieli. Cały pozostały majątek Spółki ma zostać podzielony między Wspólników w naturze. Zainteresowana wskazała, że art. 14a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, to przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z art. 14a ust. 2 cytowanej ustawy, przepis ust.
1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną. Powyższy przepis nie dotyczy podziału między wspólników in natura składników majątkowych spółki komandytowej dokonywanego w związku z rozwiązaniem spółki, jeżeli w umowie spółki przewidziano taki właśnie sposób podziału majątku spółki pozostałego po spłacie i zabezpieczeniu wierzycieli spółki. Dalej Zainteresowana wskazała, że z ww. przepisu wynika, iż wskazany w nim przychód powstaje w sytuacji spełnienia świadczenia niepieniężnego w celu wykonania zobowiązania, a zatem do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2020 r" II FSK 1868/18; wyrok NSA z dnia 30lipca 2020 r., II FSK867/18; wyrok NSA z dnia 6 marca 2020 r., II FSK 784/18): 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) tak istniejące zobowiązanie musi być w całości lub w części uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Wydanie rzeczy, co do zasady, nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a ust. 1 ustawt - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Przepis art. 14a ust. 1 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy, którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Konstrukcja omawianego przepisu nie pozwala więc na stwierdzenie, że obejmuje on również takie sytuacje, gdy podatnik spełnia świadczenie niepieniężne w celu realizacji ciążącego na nim zobowiązania, które od początku (pierwotnie) miało charakter niepieniężny.
Oznacza to, że opodatkowanie przychodu podatnika na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy pierwotne świadczenie, ze względu na swój charakter, miało zostać spełnione w pieniądzu, zaś zostało spełnione przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Pierwotny charakter świadczenia powinien wynikać albo z woli ustawodawcy, który regulując daną sytuację wyraźnie wskazuje, że świadczenie powinno zostać spełnione w pieniądzu, albo też z woli stron, które tak postanowiły dokonując między sobą określonej czynności prawnej. Dalej Zainteresowana zaznaczyła, że powyższe argumenty w żadnym wypadku nie utraciły aktualności w związku ze zmianą art. 14a ustawy dokonaną z dniem 1 stycznia 2021 r. Wprowadzona zmiana polega wyłącznie na dodaniu do katalogu okoliczności mających skutkować powstaniem przychodu również wykonania zobowiązania z tytułu podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni; w pozostałym zakresie brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie.
Zainteresowana zaznaczyła również, że jeżeli w umowie spółki nie postanowiono inaczej, w ramach czynności likwidacyjnych likwidatorzy powinni dokonać upłynnienia (spieniężenia) majątku likwidowanej spółki i w takiej sytuacji roszczenie wspólnika o stosowną część majątku likwidowanej spółki ma charakter roszczenia pieniężnego. Inaczej jest jednak w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami umowy spółki majątek likwidowanej spółki (poza tą jego częścią, która jest potrzebna na spłatę i zabezpieczenie wierzycieli) nie podlega upłynnieniu, ale ma być podzielony między wspólników w naturze. Jeżeli bowiem w ramach ustawowych uprawnień wspólnicy postanowią w umowie spółki, że w razie rozwiązania spółki jej majątek pozostały po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli będzie podlegał pomiędzy nimi podziałowi w naturze, roszczenie wspólników o udział w takim majątku spółki od samego początku (pierwotnie) ma charakter niepieniężny. W takiej więc sytuacji dokonanie podziału majątku spółki pomiędzy wspólników nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce pierwotnego świadczenia o charakterze pieniężnym, gdyż zgodnie z postanowieniami umowy spółki świadczenie to ma charakter niepieniężny. Nie dochodzi tu do spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce pieniężnego, ponieważ taki rodzaj zobowiązania względem wspólników w analizowanej sytuacji nigdy nie powstaje. Regulacja ta nie obejmuje więc dokonywanego w naturze podziału między wspólników majątku spółki osobowej, w tym spółki komandytowej, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki w razie rozwiązania spółki nie dokonuje się upłynnienia jej majątku pozostałego po spłaceniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, ale dzieli się go między wspólników w naturze. Tym samym oznacza to, że dokonanie takiej czynności w analizowanym przypadku nie skutkuje po stronie spółki komandytowej powstaniem przychodu podlegającego
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a Ustawy CIT. : ,
W wydanej w dniu 19 grudnia 2024 r. interpretacji indywidualnej nr 0111- KDIB1-3.4010.687.2024.1.DW Organ stwierdził, że stanowisko Zainteresowanej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko Organ wskazał, że art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: "o.p.d.o.p.") nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz wspólników jako zdarzenia rodzącego taki przychód, jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Z kolei art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu został wprowadzony ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: "ustawa nowelizująca"). Ustawą nowelizującą dokonano uzupełnienia treści przepisu w odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne - wskazano wprost, że jedną z sytuacji, gdzie dochodzi do wykonania świadczenia niepieniężnego, jest podział majątku likwidowanej spółki. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która - zgodnie z (...) przepisami kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. dalej: "k.s.h ") - upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom).. Organ wskazał, że spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Z art. 14a ust. u.p.d.o.p. wynika, że likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikowi skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania udziałowcowi przez Spółkę likwidowaną składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania tej Spółki. W ten sposób likwidowana Spółka jako dłużnik zwolni się z
długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikom. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki likwidowanej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.. Zdaniem Organu powyższy wniosek wynika wprost z aktualnego brzmienia art. 14a ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego przepisu w żaden sposób nie da się wywieść, że użyte w nim pojęcie "zobowiązania" ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałoby ono dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie tego pojęcia. Organ podkreślił, że w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że art. 14a ust. 1 znajduje zastosowania do zobowiązania pieniężnego i niepieniężnego. Użycie w przepisie art. 14a ust. 1 "w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (...)" służy do wskazania przykładów uregulowania zobowiązania. Wyrażenie "w tym" oznacza bowiem tyleż co "jak też", "między innymi", "na przykład", nie wyklucza ono uregulowanie zobowiązania poprzez świadczenie niepieniężne. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że ci podatnicy, którzy przyjęli model, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania i likwidacji spółki podział majątku nastąpi w drodze spieniężenia składników majątku i wypłata wspólnikom ich wartość pieniężną, byliby objęci obowiązkiem podatkowym z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. natomiast ci, którzy przyjęliby w umowie spółki rozwiązanie polegające na świadczeniu w naturze (rzeczowym), obowiązkowi takiemu by nie podlegali. Prowadziłoby to zatem do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej obu grup podatników oraz niedającej się zaakceptować sytuacji kształtowania obowiązku podatkowego, podejmowanymi na gruncie dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, własnymi działaniami. Zatem, omawiany przepis znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego
Podsumowując powyższe wywody Organ wskazał, że związku z podziałem majątku między Wspólników w naturze, powstanie po stronie Spółki przychód, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy.
Zainteresowana wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na przedmiotową interpretację indywidualną prawa podatkowego.
Zaskarżonej interpretacji Zainteresowana zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 14a ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że stwierdzenie "reguluje w całości albo w części zobowiązanie" użyte w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje również zobowiązanie podatnika, którego przedmiotem ód samego początku jest świadczenie o charakterze niepieniężnym oraz że przychodem podatnika w rozumieniu tego przepisu, rozpoznanym na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.dto.p. jest wartość takiego zobowiązania wykonanego przez podatnika zgodnie z jego treścią, tj. przez spełnienie świadczenia niepieniężnego. Konsekwencją powyższego jest niewłaściwa ocena co do zastosowania art. 14a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. a mianowicie błędne przyjęcie, że mają one zastosowanie również w przypadku podziału majątku spółki komandytowej między jej wspólników w związku z likwidacją spółki, który zgodnie z postanowieniami umowy spółki ma nastąpić w naturze, tj. poprzez przeniesienie na wspólników własności poszczególnych składników majątku spółki, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zaistnienie takiej sytuacji skutkuje powstaniem po stronie spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie sformułowanego zarzutu.
*
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 r.; dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg ną pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2383; dalej "O.p.").Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega w tym przypadku na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie .
Istota problemu w sprawie niniejszej sprowadzała się do tego, że zdaniem skarżącej dokonanie zgodnie z postanowieniami umowy spółki w związku z jej rozwiązaniem podziału jej majątku między wspólników w naturze nie będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż konstrukcja przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. u.p.d.o.p. nie pozwala na stwierdzenie, że obejmuje on również takie sytuacje, gdy podatnik spełnia świadczenie niepieniężne w celu realizacji ciążącego na nim zobowiązania, które od początku (pierwotnie) miało charakter niepieniężny. Z tego wyprowadza wniosek, że jeżeli w ramach ustawowych uprawnień wspólnicy postanowią w umowie spółki, że w razie rozwiązania spółki jej majątek pozostały po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli będzie podlegał pomiędzy nimi podziałowi w naturze to roszczenie wspólników o udział w takim majątku spółki od samego początku (pierwotnie) ma charakter niepieniężny. W takiej więc sytuacji dokonanie podziału majątku spółki pomiędzy wspólników nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce pierwotnego świadczenia o charakterze pieniężnym, gdyż zgodnie z postanowieniami umowy spółki świadczenie to ma charakter niepieniężny. Krótko mówiąc, nie dochodzi tu do spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce pieniężnego.
Dyrektor jest natomiast zdania, że obecnie przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. został znowelizowany w ten sposób, że dokonano uzupełnienia jego treści poprzez wskazanie w nim wprost, że jedną z sytuacji gdzie dochodzi do wykonania świadczenia niepieniężnego jest podział majątku likwidowanej spółki gdyż intencją ustawodawcy było to że brak jest uzasadnienia prawnego by różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez uregulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom. Poza tym zdaniem Dyrektora z przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie da się wywieść, że użyte w nim pojęcie "zobowiązani" ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałoby ono dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym a przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej obu grup podatników oraz niedającej się zaakceptować sytuacji, kształtowania obowiązku podatkowego podejmowanymi na gruncie dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego własnymi działaniami.
Zagadnienie nie jest nowe o tyle, że problematyka ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym w orzecznictwie które kształtowało się na gruncie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2015 r. do 1 stycznia 2021 r. zarysowały się dwa przeciwstawne nurty.
Według pierwszego z nich przekazanie wspólnikom likwidowanego majątku nie podlega opodatkowaniu po stronie spółki a przykładem na to są wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 989/18 LEX nr 2722301, z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 866/18 LEX nr 2697022, z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 2078/17 LEX nr 2698277, z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 668/17 LEX nr 2657167, z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 370/17 LEX nr 2623608, z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2353/16 LEX nr 2555497, z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2049/16 LEX nr 2564571 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1218/16 LEX nr 2239245, w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1092/16 LEX nr 2195876, w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/16 LEX nr 2172877, w Krakowie z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 964/16 LEX nr 2180333, w Krakowie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 976/16 LEX nr 2150776, w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 146/16 LEX nr 2023098).
Natomiast według nurtu przeciwnego przekazanie wspólnikom likwidowanego majątku podlega opodatkowaniu po stronie spółki. Wyrazicielami tego nurtu są z kolei wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1447/16 LEX nr 2288386, w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 719/16 LEX nr 2228025, w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 743/16 LEX 2175602, w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2430/15 LEX nr 2059916, we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1563/15 LEX nr 2042239.
Organy podatkowe co do zasady przyjmowały, że wskutek wydania wspólnikom majątku likwidacyjnego w formie rzeczowej po stronie likwidowanej spółki powstaje przychód ale ponieważ jak wskazano powyżej odmienne zdanie w tym zakresie zajmował Naczelny Sąd Administracyjny, więc w orzecznictwie przeważył kierunek wykładni korzystny dla podatnika gdzie przyjęto, że choć przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia jedynie przykładowo zdarzenia prawne podlegające pod jego dyspozycję w związku z czym ma charakter otwarty to jednak likwidacja majątku spółki i wydanie tego majątku wspólnikom do nich nie należą. Argumentacja skargi a wcześniej wniosku zainteresowanej czerpie w szerokim zakresie inspirację z tego korzystnego dla podatników kierunku orzeczniczego.
Z drugiej strony zagadnienie jest do pewnego stopnia jednak nowe, bo rzeczywiście ustawodawca z dniem 1 stycznia 2021 r. zmienił przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w ten sposób, że dopisał w nim, że przychody powstają również przy przeniesieniu na wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni. Nowe brzmienie tego przepisu poprzez wskazanie w nim, że dotyczy on również sytuacji, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni wywołuje obecnie wątpliwość czy pogląd, który wcześniej był dla podatników korzystny jest nadal aktualny a dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przydatne. Zdaniem niektórych przedstawicieli doktryny wobec faktu, że z dniem 1 stycznia 2021 r. w ramach art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i w ramach art. 14 ust. 2e u.p.d.o.p. w ramach wyliczenia przypadków objętych opodatkowaniem, dodano sytuację "podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni" korzystny dla podatników pogląd, że w stanie prawnym od 2015 r. przekazanie wspólnikom likwidowanego majątku nie podlega opodatkowaniu po stronie spółki stal się ewidentnie nieaktualny (tak: Janczukowicz K., Opodatkowanie spółki-podatanika CIT z tytułu przekazania wspólnikom majątku likwidacyjnego, LEX/e1. 2020). Wskazana zmiana doprecyzowuje bowiem, że wydanie wspólnikom (akcjonariuszom) likwidowanej spółki składników jej majątku w formie rzeczowej skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki (tak: red. Modzelewski 2025, wyd. 24, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2025, Legalis).
Przykładem obecnych trudności interpretacyjnych w wymiarze praktycznym jest przy tym sprawa, która zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w
Kielcach pod sygnaturą akt I SA/Ke 166/22, gdzie sąd pierwszej instancji najpierw uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację indywidulaną organu opierając się o dotychczasową, korzystną dla podatników linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt j.w.) by następnie wskutek skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego wyrok ten uchylić w trybie autokontroli podnosząc, że nowe brzmienie przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wskazanie przez ustawodawcę wprost, że dotyczy on również sytuacji, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, skutkuje tym, że spór który wcześniej rozstrzygany był w sposób korzystny dla podatników jest już nieaktualny a przytoczone przezeń orzeczenia sądów administracyjnych nie znajdują zastosowania w nowym stanie prawnym (wyrok z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt j.w ). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 423/23 uchylił jednak to orzeczenie jak również niekorzystną dla podatnika interpretację (vide: sentencja wyroku na https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Obecnie oś sporu ogniskuje się więc na tym, czy dokonana z dniem 1 stycznia 2021 r. zmiana przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. polegająca na dodaniu frazy o treści "podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni" wywołuje ten skutek, że taka sytuacja wymyka się spod schematu konstrukcji prawnej "datio in solutum" (tj. świadczenia w miejsce wypełnienia) regulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym to przepisem jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Na skutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (zobowiązania) dłużnik uzyskuje tzw. upoważnienie przemienne, które umożliwia dłużnikowi wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne (świadczenie zastępcze). Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.
Zakładając w tej mierze racjonalność ustawodawcy przyjąć należy, że obecne zmodyfikowanie przez ustawodawcę tego przepisu ma jednak nadal wpisywać się w ten schemat a co za tym idzie przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obecnie
obowiązującym nie dotyczy każdej likwidacji spółki i podziału majątku lecz jedynie tej, gdy podział między wspólników miał nastąpić w pieniądzu a ostatecznie doszło do wydania w zamian majątku w naturze. Tym bardziej, że jak trafnie wskazała Skarżąca w pozostałym zakresie brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Skoro zaś nie uległ zmianie sposób obliczenia wysokości przychodu i w dalszym ciągu jest to co do zasady wysokość zobowiązania pieniężnego uregulowanego w następstwie takiego świadczenia to w konsekwencji zmodyfikowane brzmienie przepisu poprzez art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie skutkuje tym, że spór, który wcześniej rozstrzygany był w sposób korzystny dla podatników, jest już nieaktualny. W tej sytuacji powtórzyć zatem wypada to, co dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziło.
Mianowicie, że zgodnie z ustanowioną art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.
Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Artykuł 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie.
Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Artykuł 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania".
W sprawie niniejszej warunki te nie zostały spełnione. Równocześnie podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań, (zob., Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (zob. J. Sekita, Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum, "Przegląd Podatkowy" 2016, nr 1).
Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku opisie zdarzenia przyszłego będzie miało miejsce wydanie wspólnikom spółki składników majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wspólnicy Spółki w umowie spółki przewidzieli wprost, że majątek Spółki pozostały po spłacie i zabezpieczeniu wierzycieli pozostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do stosunku w jakim uczestniczyli w zyskach Spółki oraz, że podział majątku nastąpi w drodze przeniesienia własności poszczególnych składników majątku Spółki na wspólników Spółki. Od początku jest to więc świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Uwypuklić przy tym trzeba, że Kodeks spółek handlowych dopuszcza taki podział majątku likwidowanej spółki. Przepis art. 82 §2 k.s.h. nie określa bowiem czy podział powinien być dokonany po spieniężeniu majątku spółki czy też może być dokonany w naturze, dając w tym względzie prymat woli wspólników. Przy czym fraza zdania drugiego o treści "w przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały" prowadzi do wniosku, że prymat ma w tym względzie podział składników majątku w naturze. Zgodzić należało się również z argumentacją Skarżącej, że wynikająca z art. 77 §1 zd. 1 k.s.h. powinność upłynnienia majątku spółki nie ma charakteru bezwzględnego gdyż stałoby to w sprzeczności z art. 82 §2 k.s.h. W konsekwencji jeżeli umowa spółki przewiduje podział majątku spółki pomiędzy wspólników in natura, to należy spieniężyć (upłynnić) tylko tyle majątku, ile jest potrzebne na zaspokojenie (ewentualnie zabezpieczenie) zobowiązań spółki cały zaś majątek, który pozostanie po spłacie wierzycieli i po zachowaniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych i spornych, może na mocy umowy spółki być podzielony in natura. Skoro zatem Kodeks spółek handlowych dopuszcza tak możliwość a wspólnicy w umowie spółki przewidzieli, że podział majątku nastąpi w drodze przeniesienia własności poszczególnych składników majątku Spółki na wspólników Spółki to art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, gdyż wydanie majątku w naturze nie nastąpi w celu spełnienia świadczenia, które pierwotnie miało charakter pieniężny.
Uwzględniając to wszystko, za prawidłowe uznać należało więc stanowisko Skarżącej, że dokonanie zgodnie z postanowieniami umowy spółki w związku z jej rozwiązaniem podziału jej majątku między wspólników w naturze nie będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodzić należało się przy tym ze skarżącą, że wbrew obiekcjom organu interpretacyjnego stanowisko to nie prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników jak bowiem Skarżąca trafnie wskazała, zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem żaden przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo, ani też doktryna nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego przy podejmowaniu decyzji gospodarczych bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego.
Wobec tego, że zarzuty skargi okazały się zasadne Sąd orzekł jak w sentencji
na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowego (697 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).
-----------------------
1
2
#
*
#
#
li