I SA/Kr 1411/09

I SA/Kr 1411/09 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2009-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-09-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Maja Chodacka
Urszula Zięba /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.134 par. 1 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 200 i  art. 269 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14a par. 1,  art. 14b par. 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 8 ust. 1 pkt 3,  art. 15 ust. 1, 2 i  ust. 3 pkt 3,  art. 113 ust. 1, 9,  ust. 13 pkt 2 i  ust. 14 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2001 nr 98 poz 1070
art. 157
Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 10 ust. 1 pkt 2,  art. 13 pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 1411/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r., sprawy ze skargi W. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 09 maja 2006 r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200,00 zł (dwieście złotych 00/100).
Uzasadnienie
Sygn. I SA/Kr 1411/09
UZASADNIENIE
W piśmie z dnia 29 grudnia 2005 r. W. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności wykonywanych na zlecenie organów procesowych przez biegłego sądowego. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że jest on biegłym z listy Sądu Okręgowego z zakresu kryminalistyki o specjalności daktyloskopia i badania dokumentów.
Zdaniem wnioskodawcy, przychód uzyskiwany z tytułu wykonywanych ekspertyz dla postępowania sądowego lub przygotowawczego objęty jest zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Ponadto podniósł on, że biegły sądowy podlega kierownictwu i ma obowiązek stosować się do wskazówek organu procesowego i to organ procesowy a w konsekwencji Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność za szkody poczynione przez biegłego w toku opiniowania. Podatnik zaznaczył jednocześnie, że świadczone przez niego usługi nie są prowadzone w ramach działalności gospodarczej, lecz opiniuje na podstawie postanowień o powołaniu biegłego, wydawanych przez organy procesowe.
Postanowieniem z dnia 21 marca 2006r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W świetle art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. l, nie uznaje się natomiast czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis art.13 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. l pkt. 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.
Zdaniem organu fakt, iż wydanie opinii zleca sąd nie oznacza, że to on przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. W przypadku biegłych sądowych nie jest zasadne twierdzenie, że sąd czy też inny organ administracji publicznej bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego. Prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownymi dokumentami. W przypadku biegłych sądowych nie można zatem uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonane przez nich czynności, polegające na wykonaniu badań i sporządzaniu opinii w trakcie postępowania sądowego. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Nie ma zatem tożsamości czynności sądu/organu i biegłego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. W tym kontekście nie można zatem mówić, że sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
W zażaleniu na to postanowienie wnioskodawca zakwestionował stanowisko organu przytaczając raz jeszcze argumentację swego wniosku. Podkreślił, że realizując zadania nakazane przez organ procesowy biegły "...podlega kierownictwu i ma obowiązek stosować się do wskazówek organu procesowego..." (tak chociażby art. 417 kpc). Według Sądu Najwyższego nawet w doborze metod i badań specjalistycznych biegły podlega kontroli organu zlecającego (postanowienie SN z dnia 25 czerwca 2003r., IV KK 8/03). W świetle obowiązujących przepisów to organ procesowy - na zasadzie art. 430 kc, a w konsekwencji Skarb Państwa - ponosi odpowiedzialność za szkody poczynione przez biegłego w toku opiniowania.
Specyfika działalności żalącego /daktyloskopia oraz badania pisma ręcznego i dokumentów/ nie podlega także żadnym innym przepisom szczegółowym, jak w przypadku wspomnianych w zaskarżonym postanowieniu rzeczoznawców, których obowiązują odrębne przepisy, np. rzeczoznawców majątkowych - Ustawa o gospodarce nieruchomościami.
Decyzją z dnia 9 maja 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sporządzanie opinii dla sądu przez biegłego sądowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest spełniony warunek określony w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Biegły ponosi samodzielną odpowiedzialność za wykonywaną funkcję i wydaną opinię, zatem należy uznać, iż wykonuje on usługi samodzielnie jako podatnik, o którym mowa art.15 ust. l ustawy o VAT.
Zdaniem organu nie można przyjąć iż, przejawem odpowiedzialności sądu, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, jest odpowiedzialność za wydane rozstrzygnięcie. Sąd nie ponosi bowiem odpowiedzialności za zawartość merytoryczną opinii biegłego.
Organ odwoławczy dodatkowo nadmienił, że usługi wykonywane przez biegłego sądowego nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT, bowiem Minister Finansów w załączniku nr l do rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, póz. 798 ), określił listę towarów i usług dla których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. l i 9 ustawy. Pod pozycja 37 tego załącznika zostały wymienione usługi rzeczoznawstwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego (...).
Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej identyfikowanie są za pomocą tych klasyfikacji. Usługi rzeczoznawstwa nie są klasyfikowane w odrębnym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wyprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. nr 42, poz. 264). Należy zatem odwołać się do wykładni gramatycznej pojęcia rzeczoznawstwa. Według "Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego" (wyd. PWN, pod redakcją pro f. Stanisława Dubisza) rzeczoznawstwo to funkcja, zajęcie rzeczoznawcy. Natomiast rzeczoznawca - według słownika - to specjalista powołany do wydania orzeczenia lub opinii w sprawach spornych, wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych, biegły, ekspert. Czynności biegłego sądowego w omawianym przypadku nie są odrębnie identyfikowane przez PKWiU. Biegły to specjalista w danej dziedzinie, często pełniący funkcje doradcy przy podejmowaniu społecznie ważnych decyzji, rzeczoznawca, ekspert. Czynności biegłego sądowego mają zatem charakter czynności wchodzących w zakres rzeczoznawstwa.
W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik zażądał uchylenia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej.
Zdaniem Skarżącego przychody osiągane z działalności opiniodawczej dla celów postępowań przygotowawczych, sądowych i administracyjnych wolne są od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT.
Skarżący zauważa, że określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanki dotyczące warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich są - w przypadku biegłych sądowych - uregulowane w ustawach procesowych - kodeksie postępowania cywilnego, kodeksie postępowania karnego i dekrecie o należnościach świadków, biegłych i stron.
Skarżący wskazał, że zagadnienie odpowiedzialności (organu procesowego) za czynności zleceniobiorcy (biegłego) zostało uregulowane w art. 430 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), gdzie za przesłanki odpowiedzialności zleceniodawcy uznano podleganie kierownictwu zleceniodawcy w toku realizacji zlecenia i powinność stosowania się do jego wskazówek. Biegły podlega kierownictwu organu procesowego i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek. Zatem to organ procesowy, a w konsekwencji Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność za szkody popełnione przez biegłego w toku opiniowania.
W ocenie skarżącego całkowicie chybiona jest zatem teza organu, iżby biegły miał ponosić samodzielną odpowiedzialność za wykonywana funkcję i wydaną opinię.
Skarżący podkreślił również, że w przywołanym przez organ rozporządzeniu z dnia 24 stycznia 2005r. w ogóle nie występuje określenie "rzeczoznawca", a dotyczy ono tylko i wyłącznie biegłych sądowych.
Ponadto zwrócił uwagę na fakt, że wspomniana definicja biegłego po średniku zawiera określenia bliskoznaczne, a zatem nietożsame. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. brak jest odrębnego grupowania o nazwie rzeczoznawstwo. Wobec braku definicji legalnej oraz identyfikacji statystycznej, co podkreślił sam Dyrektor Izby Skarbowej zdaniem skarżącej należałoby sięgnąć do przepisów prawa, gdzie różnica między biegłym i rzeczoznawcą jest jasno określona.
W dalszej części uzasadnienia skarżący przypomniał, że biegłego należy traktować jako osobę dopuszczoną do czynności jurysdykcyjnych, w części dotyczącej poznania kwestii wymagających wiadomości specjalnych. Biegły działa na rzecz organu procesowego, który go do tej roli ustanowił, a Dekret o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. z 1950r., nr 49, poz. 445 ze zm.) stanowi, że to organ procesowy ponosi koszty opiniowania, stawiennictwa i udziału w czynnościach organu, a także inne koszty np. odczynników, amortyzacji sprzętu czy pobytu oskarżonego na obserwacji.
W świetle powyższego biegły sądowy nie będzie mógł być skutecznie pociągnięty przez stronę procesową (uczestnika) do odpowiedzialności cywilnej, nawet jeżeli jego opinia może narazić prawa strony, bowiem nie istnieje bezpośredniość związku między biegłym a stroną procesową i jej interesami.
Skarżący zauważył, że stosunek łączący biegłego i organ procesowy nie jest stosunkiem cywilnoprawnym. W wyroku o sygnaturze III CZP 11/97 Sąd Najwyższy stwierdził, że wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a wynagrodzenie biegłego nie jest ceną. Ponadto w toku opiniowania organ procesowy cały czas nie jest partnerem, lecz ma rolę nadrzędną.
Końcowo skarżący podniósł, że przepisów ustawy o podatku VAT zgodnie z art. 6 pkt. 2 tej ustawy nie stosuje się do czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przy czym nie można zawrzeć skutecznej umowy o wydanie opinii, gdyż przeprowadzenie dowodu z opinii nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym, lecz procesowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.
Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Stosownie do treści tych przepisów orzeczenia organów podatkowych wydawane na podstawie art. 14a § 1 i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, objęte są również kontrolą sądową. Rozstrzygnięcia te kształtują sytuację prawną podatnika w relacji z organami podatkowymi i z tego względu poddane są kontroli sądowej zarówno pod względem procesowym jak i merytorycznym.
W przekonaniu Sądu niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 pkt. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".
Zauważyć na wstępie należy, że kwestia opodatkowania czynności biegłych sądowych wykonywanych na zlecenie sądów, prokuratury bądź innych organów państwowych związana jest przede wszystkim z interpretacją przepisu art. 15 ust. 3 pkt. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych dotyczących wykonywania przez skarżącego czynności biegłego.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT.
W ustawie o VAT podmiotowy zakres podatku od towarów i usług określony został w art. 15. Przepis ten, w ust. 1 definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która: (1) wykonuje działalność gospodarczą, (2) wykonuje tę działalność samodzielnie, przy czym wynikające z definicji zawartej w ust. 2 art. 15 pojęcie działalności gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Pojęcie to zostało jednakże ograniczone zapisem ust. 3, wyłączającym z tej działalności m.in. czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w związku z wykonywaniem tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Dla oceny, czy czynności biegłego nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, konieczne jest zatem przesądzenie, czy na skutek owego zlecenia powstała między zlecającym a wykonującym czynności więź prawna tworząca stosunek podporządkowania organizacyjnego.
Zwracając uwagę na status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność biegłych sądowych w świetle przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2001r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) ( art. 157) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) należy stwierdzić, że w myśl wymienionych aktów prawnych biegli podlegają rygorom wykonywanego zawodu i ponoszą odpowiedzialność przynajmniej w zakresie interesu publicznego, uczciwości, obiektywizmu, kompetencji zawodowych i należytej staranności. Organ procesowy może zaś zmniejszyć wynagrodzenie biegłego, jeżeli opinia została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym nieusprawiedliwionym opóźnieniem, co powoduje, że konsekwencje sposobu wykonania powierzonego biegłemu zadania ponosi sam biegły, którego obciąża z tego powodu również ryzyko ekonomiczne. Nie pozbawia to jednak biegłego niezależności przy wykonywaniu zleconych przez organ czynności. Biegły ma bowiem swobodę w kształtowaniu sposobu prowadzenia działalności, rozumianego jako swoboda w doborze współpracowników czy określaniu godzin pracy, jak również pozostawanie poza organizacją usługobiorcy, co oznacza wykonywanie działalności w sposób samodzielny.
Wyznaczając biegłego organ nie określa też warunków wykonywania jego czynności, biegły nie działa bowiem pod kierownictwem i w ramach biura organu, jak również organ zlecający nie przejmuje na siebie odpowiedzialności za jego działanie. W relacji pomiędzy biegłym a organem zlecającym nie zachodzi więc stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności organu zlecającego za wykonanie czynności przez te osoby.
Organ procesowy odpowiada przede wszystkim za wynik, tj. w przypadku sądu wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają wiadomości specjalnych. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Nie można zatem mówić, że sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że czynności wykonywane przez biegłych na zlecenie sądu lub innych organów procesowych nie podlegają podatkowi od towarów i usług.
Stanowisko organów podatkowych, w świetle którego pomiędzy sądem a biegłym nie powstaje stosunek zależności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe. Sąd podzielił tym samym dotychczasową linię orzecznictwa, zaprezentowaną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 93/07, w którym powołując treść przepisów art. 8 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT i art. 13 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrócono uwagę, że sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest kryterium do uznania, iż usługi te są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Na podkreślenie zasługuje fakt, iż art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT od początku obowiązywania budził wątpliwości ze względu na jego redakcję oraz zawartą w nim dodatkową przesłankę wyłączenia. Stał się on przedmiotem skargi konstytucyjnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który zarzucił naruszenie zasady przyzwoitej legislacji i zasady zaufania obywatela do państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił jednak argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich i w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 orzekł o zgodności art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /OTK-A 2008, nr 5, poz. 79/.
Natomiast ze względu na występujące wątpliwości związane z wykładnią przepisów art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę w dniu 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 /LEX nr 469158/, w której stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.
W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA stwierdził, iż na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 13 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej.
Rozróżnienie to nie obowiązuje jednak na gruncie przepisów ustawy o VAT. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające z przepisów tej ustawy. Ponadto odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt. 3. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt. 2-9 nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt. 3 jedynie ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt. 2-9 ustawy o VAT dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt. 3 nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
NSA poddał też analizie przepisy kształtujące rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii oraz poddał ocenie sytuację biegłych sądowych z punktu widzenia obowiązków w podatku od towarów i usług, stwierdzając, że - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Według NSA okoliczności te prowadzą do wniosku, że pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT.
Pogląd Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w kwestii będącej przedmiotem rozpoznania jest całkowicie zbieżny ze stanowiskiem przedstawionym w uchwale z dnia 12 stycznia 2009r.
Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym nieprzedstawienie przez Sąd orzekający zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd orzekający jest związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale z dnia 12 stycznia 2009r. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta w uchwale.
Uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obydwu instancji w opisanym wyżej zakresie, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił jednakże stanowiska organu odwoławczego odmawiającego skarżącemu prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, co stało się bezpośrednią przyczyną uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Dodać trzeba, iż interpretacji wskazanych przepisów dokonano pomimo, iż zagadnienie to nie było przedmiotem wniosku strony ani też przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie to nie przysługuje osobom wykonującym czynności biegłego sądowego, albowiem na mocy art. 113 ust. 13 pkt. 2 ustawy o VAT zwolnienia, o którym wyżej mowa, nie stosuje się do świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, także usługi jubilerskie. Powyższe organy wywiodły zapewne z tego faktu, że Minister Finansów w wykonaniu upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 113 ust. 14 pkt. 2 ustawy o VAT do określenia listy towarów i usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt. 2, w załączniku do rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), zawarł listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Pod poz. 37 wymienione zostało "rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego".
Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć: "doradztwo" oraz "rzeczoznawstwo", zatem należało posłużyć się znaczeniem językowym tych pojęć. W pierwszej kolejności należało rozpoznać pojęcie "doradztwo", albowiem ustawa o VAT w art. 113 ust. 13 pkt. 2 zastrzega, że zwolnień, o którym mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa.
Żaden z organów podatkowych nie dokonał analizy słownikowego znaczenia pojęcia "doradztwo", gdyż wtedy ustaliłby, że rozumie się przez nie udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych, fachowe skuteczne doradztwo, doradztwo finansowe, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że biegły sądowy świadczy usługi rzeczoznawstwa a tym samym jego usługi, jako wymienione pod poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. nie kwalifikują biegłego sądowego do objęcia omawianym zwolnieniem podmiotowym.
Wzajemne relacje między zakresem pojęciowym "rzeczoznawstwa" i "doradztwa", wynikające ze słownikowego rozumienia obu pojęć są oczywiste. Wynika z nich, że rzeczoznawca może fakt posiadania określonej wiedzy wykorzystać w dwojaki sposób. O ile wydaje opinie, opracowuje ekspertyzy, w których przedstawia stan swojej wiedzy fachowej na dany temat, jego usługi należy potraktować jako usługi rzeczoznawstwa. Jeśli natomiast wykorzystuje swą wiedzę, znajomość rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, nakłaniając do ich zastosowania, świadczy usługi doradcze.
To, że opinie biegłych w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako forma doradztwa, wynika z zasad wymiaru sprawiedliwości określonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 178 § 1 Konstytucji stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Ustawy procesowe dają wprawdzie możliwość korzystania w ramach postępowania dowodowego z opinii biegłych, co jednak nie oznacza, że biegli wobec sądów wykonują doradztwo jakiegokolwiek rodzaju. W rozumieniu ustaw regulujących procedury sądowe bądź administracyjne biegły sądowy jest niewątpliwie rzeczoznawcą, gdyż tylko osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę w określonej dziedzinie (posiadająca wiadomości specjalne) może być powołana do pełnienia funkcji biegłego. Zadaniem biegłego może być tylko przedstawienie opinii na temat zagadnienia wymagającego wiadomości specjalnych, ułatwiającej sądowi właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. Przyjęcie, że biegły doradza sądowi, oznaczałoby, że jest zaangażowany w orzekanie, co stanowiłoby zaprzeczenie konstytucyjnych zasady niezawisłości sędziowskiej.
Skoro zatem w przypadku biegłego sądowego należy wykluczyć możliwość świadczenia przez niego usług doradczych na zlecenie sądu, to w ogóle nie istniała w tym zakresie potrzeba sięgania do rozporządzenia wykonawczego jak to uczyniły organy podatkowe, gdyż na podstawie art. 113 ust. 13 pkt. 2 ustawy o VAT wyłączone ze zwolnienia zostały osoby świadczący usługi doradcze. Byłoby to ewentualnie uzasadnione w razie stwierdzenia, że rodzaj świadczonych usług przez biegłego sądowego mieści się w zakresie doradztwa (por. wyrok WSA z dnia 7 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Ol 32/08, wyrok WSA z dnia 3 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Gl 1029/08).
Należy przyjąć, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005r., wymieniając usługi "rzeczoznawstwa poza doradztwem rolniczym" miał na myśli doradztwo (nierolnicze) świadczone przez rzeczoznawców. Inna wykładnia tego zapisu prowadziłaby do konstatacji, że Minister Finansów przekroczył swe upoważnienie ustawowe i poszerzył krąg osób, które nie mogą skorzystać z omawianego zwolnienia podmiotowego. Potwierdza to poniekąd treść poz. 37 załącznika do aktualnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w której dokonano zmiany zastępując "rzeczoznawstwo" "doradztwem z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego".
W związku z tym dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 113 ust. 1 i 9 w związku z ust. 13 pkt. 2 ustawy o VAT nie może być uznana za prawidłową /zob. także wyrok WSA z dnia 4 października 2006r., sygn. akt I SA/Ol 297/06, wyrok z dnia 18 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 349/09, wyrok WSA z dnia 28 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Gl 1028/08/.
W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.