I FSK 1549/21

I FSK 1549/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak
Danuta Oleś /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 748/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-03-23
I SA/Kr 748/20 - Postanowienie WSA w Krakowie z 2020-11-30
III FZ 640/22 - Postanowienie NSA z 2022-12-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 2a, art. 70 par. 1, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2, art. 191, art. 194 par. 3, art. 196 par. 1, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 45 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 748/20 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 748/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę A.M. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 17 czerwca 2020 r., nr 2201-IOV-3.4103.62-102.2019/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2016 r.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych Stronie przez J.C. (E. J.C.) – zwanego dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym podatnika. Dokumentowały one wykonanie usług budowlanych.
W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) wydał określającą decyzję podatkową, negując tym samym prawo Podatnika do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikających ze spornych faktur wystawionych przez jego partnera handlowego. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Organu I instancji wskazane dokumenty nie potwierdzają czynności wykonanych przez ich wystawcę. Zapatrywanie to podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję NUS. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, faktury wystawione przez Kontrahenta skarżącego nie dokumentują prac zrealizowanych przez ten podmiot. W dodatku, Podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji swojego Partnera handlowego, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Co więcej, w przekonaniu Organu odwoławczego okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą o tym, iż Skarżący godził się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu wskazanego jako sprzedawca.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Organu odwoławczego. W konsekwencji oddalił on skargę Strony. Uzasadniając swoje racje, odwołując się do ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wskazał on, że Kontrahent strony nie mógł własnymi siłami wykonać na jej rzecz usług budowlanych w zakresie udokumentowanym w ujawnionych fakturach. Świadczy o tym zarówno brak stosownego zaplecza technicznego (sprzętu budowlanego), jak i pracowników (zatrudniał jedną osobę). Znamienne jest przy tym, że sam Partner handlowy strony, składając zeznanie w charakterze świadka wyjawił, że nie dysponował środkami trwałymi, a jednocześnie nie był w stanie wskazać danych podwykonawców, z których usług miał korzystać. Sąd I instancji nie miał przy tym wątpliwości co do tego, że Skarżący nie dochował standardów należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie nie działał w dobrej wierze (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo wskazano na okoliczności, które w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o tym świadczą).
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania;
2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Jednocześnie Strona zarzuciła nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj.:
1) obrazę art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p.). W ocenie Strony doszło do tego poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, a wynikających z rozbieżności zeznań świadków. Jak podkreślono, w przedmiotowej sprawie wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego;
2) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 - dalej określanej jako u.p.t.u.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez błędną interpretację tego przepisu tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone w materiale dowodowym dokumenty, w tym protokoły zeznań oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to. że Strona miała prawo odliczenia – jak to ujęto - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
3) obrazę art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. - poprzez uznanie, że uwarunkowania zawarte w treści tego przepisu, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;
4) naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej określanej jako dyrektywa 112). W ocenie Strony doszło do tego poprzez brak udowodnienia jej, że nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w szczególności przez jej Kontrahenta, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia oraz że Skarżący wiedział lub powinien była wiedzieć, że usługodawca działał niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych;
5) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez nieuwzględnienie, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie powinno ulec umorzeniu - ze względu na swoją bezprzedmiotowość - prowadzone wobec niego postępowanie podatkowe, dotyczące określenia jego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r.. lipiec 2014 r., sierpień 2014 r.. wrzesień 2014 r., listopad 2014 r. W tym kontekście podkreślono, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej;
6) obrazę art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej określanej jako Konstytucja RP). Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez uniemożliwienie mu skorzystania z konstytucyjnie przysługującego jej prawa do Sądu. Należy bowiem uznać, że wiąże się ono nie tylko z oczekiwaniem na orzeczenie, ale także aktywnym uczestnictwem w rozprawie, podczas której Skarżący lub jego pełnomocnik mogą składając stosowne wyjaśnienia, osobiście przedstawiać swoje stanowisko w sprawie jednocześnie uwypuklając istotne ich zdaniem racje. Artykułując te okoliczności wskazano, że Sąd nie uwzględnił wniosku Strony z 16 marca 2021 r. o odroczenie rozprawy, a co za tym idzie o wyznaczenie nowego terminu rozpoznania sprawy. Tym samym, uniemożliwiono jej aktywny - wraz z pełnomocnikiem - udział w rozprawie;
2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy:
a) art. 121 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców - poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie podatnika do organu. W tym kontekście zarzucono wydanie decyzji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego na podstawie ustaleń błędnych nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym. Zdaniem Skarżącego organ nie uwzględnił bowiem składanych przez niego wyjaśnień oraz zeznań świadków w zakresie, w jakim nie odpowiadały one koncepcji z góry przez niego przyjętej. Ta zaś, bez uprzedniej, wystarczająco wnikliwej analizy stanu faktycznego, została niezasadnie zaaprobowana przez organy podatkowe obydwu instancji;
b) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obydwu instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie niedokonanie dokładnej, wszechstronnej oraz obiektywnej analizy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zdaniem Skarżącego, w rezultacie tego zachowania organ dopuścił się błędnej oceny dowodów, noszącej znamiona dowolności oraz niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów. Jak podniesiono, w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie przyjęto bowiem, że Strona uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT jako ich odbiorca. Organ błędnie uznał zaś, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych transakcje dokonywane przez Podatnika z jego Kontrahentem;
c) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 190 § 2 O.p. - poprzez zaniechanie przesłuchania Kontrahenta strony w charakterze świadka - na okoliczność udowodnienia, że w kontrolowanym okresie prowadził on roboty budowlane na rzecz Skarżącego oraz korzystał z usług podwykonawców, a ponadto korzystał ze sprzętów będących własnością podwykonawców oraz Strony. Ponadto zwrócono uwagę na niezrealizowanie wniosków dowodowych, złożonych przez Podatnika w jego odwołaniu - o przesłuchanie jego Kontrahenta oraz P.M. w charakterze świadków, jak też Skarżącego w charakterze strony;
d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez niezbadanie przez organy podatkowe obydwu instancji całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Organy wybiórczo przyjęły bowiem za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które potwierdzały z góry przyjętą przez nie koncepcję. Przejawia się ona założeniem, że nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury dokumentujące sprzedaż usług przez Kontrahenta na rzecz Strony. Jak podkreślono, organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Podatnika, tj. nie przesłuchał w charakterze świadka jego Partnera handlowego, pomimo iż niewątpliwie zeznania te miały by kluczowe znaczenia dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Ponadto wskazano. że organ sam uważał przeprowadzenie tego dowodu za niezbędne w celu wyjaśnienia sprawy, gdyż dwukrotnie wzywał na przesłuchanie Kontrahenta strony. Ten jednak ostatecznie nie stawił się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka;
e) art. 188 w zw. z art. 190 § 2 O.p. - poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Uszczegóławiając ten zarzut wskazano na nieuwzględnienie wnioskowanego przez Stronę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, m.in. J.C. (Kontrahenta podatnika), P.M. i Skarżącego - na okoliczność udowodnienia, że Strona użyczała sprzęt ciężki swojemu Partnerowi handlowemu, a co za tym idzie zakwestionowane faktury wynikają z czynności faktycznie dokonanych przez ten podmiot;
f) art. 194 § 3 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodu z przesłuchania świadka – Kontrahenta podatnika, a co za tym idzie posłużenie się przez organ w przeprowadzonym postępowaniu ustaleniami poczynionymi przez inny Organ. Ten zaś w postępowaniu przeprowadzonym w sprawie tego podmiotu także nie przesłuchał go w charakterze strony. W tym kontekście Podatnik podkreślił, że w toku postępowania zwracał uwagę na okoliczność, że jego Kontrahent znajdował się w Zakładzie Karnym o wskazywanym adresie i mógłby zostać tam przesłuchany. Zdaniem Skarżącego, wskazane zaniechanie organu przyczyniło się do nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz uniemożliwiło mu czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a przeprowadzonym w oparciu jedynie o ustalenia dokonane przez inny organ podatkowy w odrębnym postępowaniu;
g) art. 122 oraz 187 § 1 w zw. z art. 196 § 1 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodu z przesłuchania świadka – Partnera handlowego strony, mimo tego, iż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Podkreślono przy tym,, że organ miał wiadomości o miejscu pobytu tej osoby, a mimo to jej nie przesłuchał;
h) art. 210 § 4 O.p. - poprzez niewskazanie przez organ, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, zeznaniom świadków oraz przedstawionym przez nią dowodom. Tym samym w przekonaniu Skarżącego, nie wskazano konkretnego uzasadnienia faktycznego, które zawierałoby przyczyny, dla których organ odmówił wiarygodności przedłożonym dowodom i zeznaniom Strony oraz świadków. Jak podkreślono, organ w wybiórczy sposób przyjął za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które przemawiały za z góry przyjętą jego koncepcją, zgodnie z którą – jak to ujęto w skardze kasacyjnej - uniemożliwiono Skarżącemu zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w fakturach wystawionych mu przez jego Partnera handlowego.
Dodatkowo w skardze kasacyjnej Skarżący sformułował wniosek dowodowy - wniósł o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. z:
1) postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 2 sierpnia 2018 r., postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2020 r., pisma Prokuratury Rejonowej w K. z 23 listopada 2018 r., postanowienia o przekazaniu sprawy według właściwości z 7 grudnia 2018 r. - na okoliczność potwierdzenia zarzutu Strony naruszenia zasady zaufania podatnika do organu w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy. Jak podkreślono, jedynie poprzez instrumentalne traktowanie przepisów prawa nastąpiło w niej wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Do chwili sformułowania skargi kasacyjnej, w sprawie karnej skarbowej nie zostały zaś nawet poprawnie sformułowane zarzuty, a finansowe organy postępowania przygotowawczego same wskazują na fakt, iż nie zaistniały przesłanki ku temu, ażeby wydać postanowienie o wszczęciu śledztwa. W przekonaniu Podatnika świadczy to o bierności merytorycznej w toku prowadzonego postępowania oraz o sztucznym działaniu organów;
2) wniosku Strony z 16 marca 2021 r., w którym zwrócono się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o odroczenie rozprawy w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie także o wyznaczenie nowego terminu rozpoznania sprawy, tak aby Strona mogła aktywnie uczestniczyć w rozprawie wraz ze swoim pełnomocnikiem. W tym kontekście podkreślono, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wydanego wyroku nie odniósł się ani do okoliczności prawnych, ani faktycznych pisma o którym mowa. Ponadto zdaniem Skarżącego, przedmiotowy wniosek dowodzi zasadności stawianego przez niego zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 45 Konstytucji RP.
W reakcji na przedstawione wnioski i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości;
2) rozpoznanie sprawy na rozprawie;
3) zasądzenie na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Podkreślono przy tym, że ocena stanu faktycznego dokonana w sprawie jest zbieżna z dokonaną przez organy podatkowe, prowadzące postępowanie podatkowe w sprawach:
1) Kontrahenta strony (J.C.) - w zakresie podatku od towarów i usług. Jak wyartykułowano, prawidłowość tej oceny została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/18;
2) Skarżącego - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyartykułowano przy tym, że prawidłowość tej oceny została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 311/20;
3) żony Skarżącego (H.M.) - w zakresie podatku od towarów i usług. W tym zakresie powołano się też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 734/20.
Dodatkowo Strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe z 6 czerwca 2022 r. Podniesiono w nim kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej (w kontekście uchwały I FPS 1/21). Z tezą sformułowaną we wskazanym piśmie Organ odwoławczy polemizował w swojej odpowiedzi, datowanej na 27 listopada 2024 r. Na koniec Skarżący, w piśmie datowanym na 2 grudnia 2024 r. raz jeszcze przedstawił swoją argumentację w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak wskazano we wcześniejszej części tego uzasadnienia, w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty kasacyjne zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym. Ponadto Strona skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek dowodowy.
Rozpoczynając od tej ostatniej kwestii należy wyjaśnić, że Sąd oddalił wniosek dowodowy Skarżącego. Stało się tak dlatego, że dokument powstały w okresie następującym po wydaniu decyzji ostatecznej nie może mieć wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięcia ukształtowanego przed tym zdarzeniem. Dotyczy to postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 października 2020 r. Na tym rozstrzygnięciu Podatnik opiera zaś swoją zasadniczą tezę o naruszeniu przez organy podatkowe zasady zaufania poprzez instrumentalne traktowanie przepisów prawa. Ze wskazanym orzeczeniem mają bowiem współgrać, tworząc pewną całość pozostałe dowody z dokumentów, wnioskowane przez Stronę.
Jeżeli chodzi o dowód z wniosku o odroczenie rozprawy przed Sądem I instancji, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie go jest bezprzedmiotowe. Okoliczność, że Skarżący formułował takie żądanie jest bowiem bezsporna i do materii tej Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w uzasadnieniu swojego wyroku.
Przechodząc do pozostałych kwestii należy przypomnieć, że zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był brak tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią faktur otrzymanych przez Podatnika od jego Kontrahenta, a rzeczywistością. Według organów podatkowych obydwu instancji, w ten sposób udokumentowane prace nie zostały bowiem wykonane przez Partnera handlowego Skarżącego. Jednocześnie Podatnik nie dołożył należytej staranności w weryfikacji swojego partnera handlowego. Na ten problem nałożyła się zaś kwestia materialnoprawna, tyle że ukształtowana w przepisach ogólnego prawa podatkowego, tj. materia przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Rozpoczynając od zagadnienia umarzającego oddziaływania upływu czasu na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej Strony godzi się zauważyć, że problem ten był badany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w swoim szczegółowym wywodzie zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jasno wskazał na okoliczności sprawiające, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołano się na zarządzenie zabezpieczenia wraz z dokonaniem zabezpieczenia ruchomości, a także na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, wiążącej się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji wyartykułował też okoliczność poinformowania właściwego podmiotu o tym, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zainicjowanie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Nie znajdują przy tym potwierdzenia zastrzeżenia Strony co do treści zawiadomień, sformułowane w skardze kasacyjnej. Pisma te zawierają bowiem wszelkie elementy wymagane w świetle art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Przez wzgląd na datę poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, odległą od punktu czasu w którym skonkretyzowana powinność podatkowa ustałaby w sposób nieefektywny, nie sposób natomiast podzielić tezy o instrumentalnym zainicjowaniu postępowania na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego (por. twierdzenie podniesione przez Stronę w jej piśmie procesowym z 6 czerwca 2022 r.). Tym samym nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.
Przedstawione ustalenia otwierają drogę do odniesienia się do pozostałych zarzutów kasacyjnych i zagadnienia o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie, tj. do kwestii dopuszczalności odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w spornych fakturach wystawionych przez jej Kontrahenta. Czyniąc to należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) nie podnosiły braku wykonania usług budowlanych wskazanych w fakturach. Artykułowano natomiast, że prace te nie mogły być zrealizowane przez Kontrahenta podatnika. Ten bowiem nie dysponował bowiem odpowiednimi zasobami ludzkimi ani infrastrukturą techniczną, umożliwiającymi wykonanie działań uwidocznionych w fakturach. To zaś otworzyło drogę do badania dobrej wiary (należytej staranności) Strony, dążącej do wyeliminowania uszczuplenia dla finansów publicznych, będącego konsekwencją przerwania ciągu naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że prace uwidocznione w spornych fakturach nie mogły być dziełem Kontrahenta strony. Ta zaś nie dołożyła należytej staranności w doborze podmiotu, z którym współpracuje. Tym samym brak było podstaw do pomniejszenia przez Podatnika ciążących na nim kwot podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Szczegółowy i przekonujący wywód w tym zakresie został zawarty w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji.
Kontestując to zapatrywanie oraz wnioski sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Skarżący odwołuje się do art. 2a O.p. Ponadto sformułowano zarzut obrazy szeregu przepisów procesowych, związanych z gromadzeniem materiału dowodowego, a także z wyprowadzaniem z niego wniosków. Odnosząc się do tej materii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 2a O.p. nie jest przepisem, w oparciu o który można by usuwać wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. W świetle tej regulacji prawnej na korzyść podatnika rozstrzyga się bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tym samym w art. 2a O.p. nie ukształtowano nawet reguły wykładni, ale swoistą zasadę racji ostatecznej. Rzecz bowiem w tym, że jeżeli demokratyczne państwo prawne nie jest w stanie tak formułować przepisów prawa podatkowego, że w oparciu o dopuszczalne reguły wykładni możliwe jest wyprowadzenie z nich niebudzącej wątpliwości normy prawnej, należy przyjąć taką "wersję" rozumienia przepisu lub przepisów, która jest najbardziej korzystna dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku.
W tej sytuacji kwestią wymagającą zbadania pozostają, podniesione w skardze kasacyjnej, zagadnienia gromadzenia materiału dowodowego oraz wyprowadzania z niego wniosków. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma regulacja prawna zawarta w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 2 tej samej ustawy oraz w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wszak podatnika, jako słabszy niż organ podatkowy podmiot stosunku podatkowoprawnego chroni prawne domniemanie prawidłowości złożonej przez niego deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku. Dla celów całego prawa podatkowego (wszystkich stanów faktycznych, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa) zostało ono sformułowane w art. 21 § 2 O.p. W odniesieniu do podatku od towarów i usług uszczegółowiono je natomiast w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W konsekwencji, biorąc pod uwagę dyspozycję art. 21 § 3 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży powinność ustalenia prawdy obiektywnej – zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jeżeli zaś nie jest on w stanie tego dokonać obalając domniemanie prawne ukształtowane czy to wyłącznie w art. 21 § 2 O.p., czy także w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., należy przyjąć prawidłowość rozliczenia podatkowego podatnika, dokonanego w deklaracji podatkowej.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że w jej realiach, podczas postępowania podatkowego organ był w stanie ustalić stan faktyczny zrealizowany przez Stronę i wyprowadzić z niego wnioski, co skutkowało wydaniem określającej decyzji podatkowej. Biorąc natomiast pod uwagę zarzuty procesowe Strony – w tym dotyczące obrazy art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p. – należało zbadać, czy NUS, a także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścili się obrazy przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, niedostrzeżonej przez Sąd I instancji.
Wywiązując się z tej powinności, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, co znalazło wyraz w zgodnej z prawem decyzji Organu odwoławczego, słusznie zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Argumentacja w tym względzie przedstawia się następująco.
Jak łatwo zauważyć analizując zarzuty kasacyjne sformułowane w nawiązaniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zastrzeżenia Strony wzbudziło nieuwzględnienie jej wyjaśnień, a także zeznań świadków w takim zakresie, w jakim potwierdzono w nich jej twierdzenia. Ponadto sprzeciw Skarżącego wzbudził brak przesłuchania jego Kontrahenta. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w kilku zarzutach kasacyjnych o charakterze procesowym. Nie sposób jednak podzielić racji Strony w tym zakresie. Należy bowiem pamiętać, że to czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (por. art. 191 O.p.). Tym samym twierdzenia formułowane przez stronę są zestawiane z innymi dowodami z czynności przeprowadzonych przez organ, a także z dowodami z dokumentów. Wyprowadzając wnioski z tak zgromadzonego materiału dowodowego należy się zaś kierować także zasadami doświadczenia życiowego.
W tej sytuacji trudno przyznać rację Skarżącemu, skoro większość z zeznających świadków nie potwierdzała wykonywania robót budowlanych przez pracowników Kontrahenta strony, nie znała jego nazwiska i nie przypominała sobie nazwy firmy, pod którą prowadził on działalność gospodarczą. Z kolei inne osoby zeznające w sprawie potrafiły jedynie wskazać imiona pracowników, przy czym informację o tym, że są one pracownikami Partnera handlowego podatnika uzyskiwali oni od Skarżącego. Zresztą nawet sam Podatnik nie potrafił przytoczyć nazwisk osób, które wykonały prace lub danych firm podwykonawczych. Zestawiając te informacje z obiektywnymi danymi, dotyczącymi zatrudnienia, zasobów technicznych i współpracy gospodarczej Kontrahenta strony (obiektywnymi, bo pochodzącymi z dokumentacji podatkowej) nie sposób przyjąć, że istotnie to ten podmiot wykonał na rzecz Skarżącego prace budowlane w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. W świetle tego materiału dowodowego, wskazana osoba ponad wszelką wątpliwość zatrudniała bowiem zaledwie jedną osobę oraz nie korzystała ze wsparcia podwykonawców.
Jednocześnie rozważając kwestię roli, jaką pełnił Partner handlowy strony i oceniając wystawione przez niego faktury, Naczelny Sąd Administracyjny nie może tracić z pola widzenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/18). Jest tak, ponieważ wskazany judykat zyskał akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2037/19. W orzeczeniu tym, obejmującym część okresu, do którego nawiązano w sprawie dotyczącej Podatnika przyjęto zaś, że Kontrahent nie wykonał na jego rzecz robót wskazanych w fakturach. Biorąc więc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności nie sposób przyjąć, że tendencyjnie, z naruszeniem zasady zaufania strony do organu podatkowego prowadzono postępowanie podatkowe, co przejawiało się w szczególności wyprowadzaniem ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków potwierdzających racje administracji podatkowej, a pomijanie dowodów korzystnych dla Strony.
Jeżeli chodzi o kwestię braku przesłuchania Partnera handlowego podatnika godzi się zauważyć, że w myśl wcześniej już wskazywanego art. 187 § 1 O.p. to organ podatkowy zbiera materiał dowodowy. Gromadząc go powinien on jednak honorować wszelkie pryncypia postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p), zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadę szybkości i prostoty (art. 125 § 1 O.p.). Jednocześnie należy mieć na względzie, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy ocenia zaś na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z kolei wnioski dowodowe strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że wystarczająco zostały one już stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.).
Biorąc pod uwagę te spostrzeżenia godzi się podnieść, że skoro na co najmniej trudne do przezwyciężenia przeszkody natrafiało przesłuchanie Kontrahenta strony w dotyczącym jej postępowaniu podatkowym, a prawda obiektywna mogła zostać ustalona przez organ w oparciu przeprowadzone już dowody (w szczególności zeznania świadków, które nie budziły wątpliwości, były logiczne, spójne i wzajemnie się uzupełniały dając jasny obraz stanu faktycznego), przez wzgląd na honorowanie procesowej zasady szybkości i prostoty nie było potrzeby prowadzenia kolejnych dowodów na okoliczność, która została już w należyty sposób zbadana. Sąd I instancji trafnie argumentuje w tym zakresie w uzasadnieniu swojego wyroku wskazując także na racje przyświecające Organowi odwoławczemu, odmawiającemu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dotyczy to także dowodu z przesłuchania P.M. (w charakterze świadka) oraz Skarżącego (jako strony).
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu swojej decyzji ostatecznej Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Czyniąc to jasno wyjawił on, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom Strony, a zeznania wszystkich świadków zostały ze sobą zestawione oraz skonfrontowano je z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Dlatego nie doszło do obrazy art. 210 § 4 O.p. Ze względów, o których już była mowa nie naruszono też art. 121 § 1 O.p. oraz art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców i ukształtowanej tam zasady zaufania. Jak bowiem wcześniej wskazano, organ wyprowadza wnioski z całego zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnienia Strony były zaś w nim zestawiane z innymi dowodami, w tym z zeznaniami świadków. Wszystko to pozwoliło zaś na konstatację, która w przedmiotowej sprawie stała się udziałem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Należy wreszcie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przysługującego Stronie, konstytucyjnie chronionego prawa do sądu (por. art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Jak wiadomo, Podatnik łączył ten zarzut z brakiem odroczenia rozprawy, co uniemożliwiło mu aktywny - wraz z pełnomocnikiem - udział w sprawie. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności godzi się odnotować, że przedmiotowa sprawa przed Sądem I instancji była rozpatrywana na posiedzeniu niejawnym. W związku z tym należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie było "przedmiotu odroczenia".
Z kolei rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym było efektem zarządzenia z 24 lutego 2021 r., o czym poinformowano strony postępowania. Słusznie przy tym wskazał Sąd I instancji, że stosownie do art. 99 P.p.s.a. sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny. Skoro zaś zaistnienia tej przesłanki w przedmiotowej sprawie się nie dopatrzono, trudno kwestionować zapadłe w tej kwestii rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Wreszcie, samo rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie narusza prawa do wysłuchania, gwarantowanego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. To bowiem może być realizowane poprzez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie zarówno w formie pisemnej, jak i ustnej. Dlatego miejscem jego urzeczywistnienia mogą być posiedzenia sądowe jawne, w tym wyznaczone na rozprawę. Prawo do wysłuchania jest jednak realizowane także w pismach procesowych. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że strona jest pozbawiona możliwości wysłuchania tylko z tego powodu, że sąd orzeka na posiedzeniu niejawnym. W tym kontekście należy natomiast badać, czy przed posiedzeniem niejawnym strona miała możliwość przedstawienia stanowiska w formie pisemnej (por. P. Grzegorczyk, K. Weitz (w:) M. Safjan, L. Bosek [red.] Konstytucja RP. Komentarz, tom I, Warszawa 2016, s. 1135 oraz powołane tam poglądy doktryny prawa i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Tym samym, odnosząc przedstawione spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, nie sposób uznać za zasadny kasacyjnego zarzutu obrazy przez Sąd I instancji art. 45 ust. 1 Konstytucji RP tylko z tego powodu, że na wniosek Skarżącego nie wyznaczono rozprawy, natomiast spór pomiędzy Stroną a Organem odwoławczym był rozstrzygany na posiedzeniu niejawnym.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się tak w oparciu o art. 184 P.p.s.a. Podstawą orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego był natomiast art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak