I SA/Kr 1391/18

I SA/Kr 1391/18 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2019-06-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-12-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Waldemar Michaldo /sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2202/19 - Wyrok NSA z 2021-09-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
Art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2017 poz 1221
Art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
W dniu 31 marca 2017 r. w należącej do W. F. firmie produkcyjno-handlowo-transportowej "T. " W. F. została przeprowadzona kontrola podatkowa odnośnie prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczania przez W. F. podatku naliczonego. W. F. odliczył bowiem podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł z trzydziestu dwóch faktur wystawionych przez firmę O. Sp. z o.o. w K., a dotyczących nabycia oleju napędowego. Jednak w ocenie kontrolujących z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 9 kwietnia 2018 r. decyzję nr [...] r., w której określił:
1. za styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
2. za luty 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
3. za marzec 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
4. za kwiecień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
5. za maj 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
6. za czerwiec 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
7. za lipiec 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
8. za sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
9. za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
10. za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
11. za listopad 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
12. za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że W. F. zawyżył podatek naliczony o [...] zł odliczając go na podstawie faktur wystawionych dla niego przez Spółkę O. , które to odliczenie nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. W. F. podniósł zarzut przedawnienia określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych, z uwagi na pozorność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto odwołujący zarzucił organowi I instancji naruszenie:
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2012 r. przez O. sp. z o.o., a także poprzez przyjęcie, iż wystawione faktury w 2012 r. przez ww. spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub odwołujący świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że pomimo prowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, odwołujący powinien był podejrzewać, że mógł uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT;
- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, iż przedłożony przez niego podczas kontroli Protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 24 kwietnia 2013 r. w zakresie transakcji dokonywanych w 2008 r. z PHU P. nie mógł stanowić podstawy uznania przez odwołującego, że transakcje przeprowadzone ze spółkami reprezentowanymi przez A. B. są legalne z uwagi na to, że wydano 22 września 2015 r. decyzję dot. tego przedsiębiorcy stwierdzającą brak faktycznego świadczenia usług przez ten podmiot, i w konsekwencji przypisanie odwołującemu złej wiary, podczas gdy na dzień dokonania spornych transakcji decyzja ta nie istniała w obrocie, zaś organ obowiązany jest badać wiarę podatnika z chwilą dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT, natomiast nie przez pryzmat okoliczności zaistniałych po dacie transakcji;
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż faktu zyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominiecie faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmię rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności;
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie odwołujący mógł stwierdzić, że działalność jego kontrahenta jest nierzetelna, tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji E. , protokoły zeznań świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż kontrahent odwołującego nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy W. F. w toku postępowania podatkowego wskazał, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa współpracy, przy zawarciu której przestawione były dokumenty dotyczące firmy, co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania przez odwołującego należytej staranności przy doborze kontrahenta;
- art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż przedłożony w toku kontroli dokument (koncesja) nie należy traktować jako dowód w sprawie, lecz jako stanowisko strony na poparcie swoich twierdzeń, podczas gdy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś katalog środków dowodowych przewidzianych w przepisach ustawy jest katalogiem otwartym, zaś ich moc dowodowa jest zrównana.
Ponadto W. F. zarzucił organowi I instancji błędy w ustaleniach faktycznych polegające na:
- uznaniu, iż stwierdzone fakturami dostawy paliwa nie miały miejsca, podczas gdy specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez odwołującego uzależnia jej funkcjonowanie od dostaw paliwa, zaś w przedmiotowym okresie działalność była prowadzona w sposób nieprzerwany;
- przyjęciu, iż odwołujący nie zachował należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach, podczas gdy przeważająca część wskazanego przez organ podatkowy materiału dowodowego wskazuje na przestępczą działalność jego kontrahentów pozostającej bez związku z prowadzoną przez niego działalnością, zaś sposób przeprowadzania transakcji, a także jakość paliwa nie budziły jego zastrzeżeń;
- przyjęciu, iż działalność odwołującego nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur celem odliczenia należnego podatku, podczas gdy żadne z przedstawionych dowodów nie wskazują, aby taki był cel prowadzonej działalności, zaś wskazane przez organ podatkowy twierdzenia stanowią jedynie wątpliwe domniemanie uzasadnione przestępcza działalnością O. sp. z o.o., o której nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się;
- przyjęciu, iż ww. faktury nie dokumentują zdarzeń faktycznych, który doprowadził do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż odwołującemu nie przysługuje prawo obniżenia naliczonego podatku VAT;
- przyjęciu, iż wnioski o wydanie koncesji udzielane są praktycznie zainteresowanym, mimo że w większości składane są przez nowo powstałe firmy, nie posiadające praktycznie żadnej historii, podczas gdy odmiennie aniżeli zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, które jest dostępne w wypadku spełniania wymaganych przesłanek, koncesja to przywilej dostępny wyłącznie do wybranych podmiotów.
W związku z powyższym, z uwagi na zarzut przedawnienia, W. F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania w sprawie, a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia, wobec błędów formalnych postępowania, wniósł o uchylenie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dodatkowo na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odwołujący wniósł o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na ujawnienie się czynu, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej.
Decyzją z dnia 15 października 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...]. Uzasadniając swoją decyzję organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., a zatem w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej okres jego przedawnienia w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2012 r. upływał 31 grudnia 2017 r. Natomiast w odniesieniu do grudnia 2012 r. jeszcze nie upłynął. Równocześnie organ przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zauważył, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Dnia 20 lipca 2017 r. postawiono bowiem W. F. zarzut popełnienia przestępstwa określonego w art. 62 § 2 k.k.s., tj. posłużenia się przez niego działającego jako właściciel firmy "T. " W. F. w celu rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2012 r., nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę O. sp. z o.o. w K. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., czego dokonał działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru.
Organ II instancji stwierdził, że o fakcie tym oraz o zawieszeniu w dniu 20 lipca 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. zawiadomił odwołującego i jego pełnomocnika pismem nr [...] z dnia 7 września 2017 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone odpowiednio w dniu 14 września 2017 r. i 10 września 2017 r. Zdaniem organu II instancji, przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT nastąpiło więc wszczęcie postępowania karnego skarbowego, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego podatku.
Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że istotą sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz T. W. F. przez firmę O. Sp. z o.o. mających dokumentować nabycie oleju napędowego i sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, a co za tym idzie, czy dają odwołującemu prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług.
Organ II instancji stwierdził, że z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że Spółka O. powstała w dniu 8 marca 2011 r. Jako adres siedziby zgłoszono: K., ul. [...]. W dniu 18 października 2011 r. 100% udziałów Spółki kupił A. B. (informacja ta została wpisana do KRSu w dniu 13 lutego 2012 r.), a na prezesa jej zarządu od tego dnia (co również wpisano do KRSu w dniu 13 lutego 2012 r.) powołał T. S.. Zmieniono też adres siedziby Spółki na K., ul. [...]. Natomiast pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalili, że pod adresem K., ul. [...] (widniejącym w KRS) nie mieści się siedziba spółki O. . Miała ona co prawda zawartą umowę najmu pomieszczenia biurowego (w okresie od 24 listopada 2011r. – 30 września 2012 r.), jednak pod podanym adresem Spółka posiadała jedynie skrzynkę kontaktową natomiast nie przebywał tam nikt z pracowników i wspólników. Umowę najmu ponownie zawarto od dnia 24 czerwca 2013 r. jednakże została ona wypowiedziana przez wynajmującego z dniem 9 sierpnia 2013 r. z uwagi na brak kontaktu oraz zaległości czynszowe. Spółka O. została zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem 19 stycznia 2012 r., natomiast z dniem 15 lipca 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników tego podatku na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji zauważył przy tym, że już od dnia 2 sierpnia 2011 r. Spółka ta posiadała udzieloną jej koncesję na okres od 2 sierpnia 2011 r. do 2 sierpnia 2021 r. na obrót paliwami ciekłymi, ale wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego (decyzja Prezesa URE z dnia 2 sierpnia 2011 r.). Spółka nie składała jednak deklaracji podatkowych VAT-7K za I i II kwartał 2012 r. pomimo faktu, że od listopada 2011 r. wystawiała faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego. Organ zauważył, że pierwszą i jedyną deklarację VAT-7K Spółka złożyła za III kwartał 2012 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., nie wykazując w niej żadnych dostaw, ani nabyć wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie dokonała także zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie [...] w latach 2011-2013 oraz nie składała w latach 2011-2012 deklaracji w zakresie tego podatku, jak również nie figurowała w Systemie Rozliczeń Celno-Podatkowych i Finansowo Księgowych Systemu [...]. Dodatkowo stwierdzono, że Spółka nie przedłożyła do kontroli żadnej dokumentacji księgowej w postaci ksiąg handlowych, rejestrów zakupów i sprzedaży, faktur VAT ani żadnych innych dokumentów, nie składała również sprawozdań finansowych, deklaracji CIT-8, PIT-4, PIT-11, PIT-40 oraz nie deklarowała z tego tytułu żadnych wpłat. W dokumentach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w C. ustalono, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji księgowej Spółki w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz innych ewidencji. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wykazało, że Spółka nie prowadziła pod wskazanym adresem działalności, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała żadnych środków transportu. Stwierdzono również, że Spółka nie przedłożyła dokumentów dotyczących transakcji, które potwierdzałyby dokonanie nabyć oleju napędowego, a wszystkie zebrane dowody świadczą o tym, że Spółka nie dysponowała wyżej wymienionym olejem. Pomimo wezwań Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym czy kiedykolwiek dokumentacja Spółki istniała oraz czy i przez kogo była prowadzona.
Organ odwoławczy dodał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla Spółki O. decyzje:
- nr [...] z dnia 16 marca 2016 r. określając zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od listopada 2011 r. do września 2012 r.,
- nr [...] z dnia 22 czerwca 2016 r. określając zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2012 r. i za I-IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od października 2012 r. do grudnia 2013 r.
W wydanych decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że faktury wystawiane przez tą Spółkę m.in dla odwołującego nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Meritum tych decyzji sprowadza się do tego, że Spółka O. nie wykazywała znamion charakteryzujących podatników prowadzących działalność gospodarcza, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, umożliwiając odbiorcom odliczenie podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach VAT. Ponadto Spółka O. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie składała sprawozdań finansowych, zeznań podatkowych ani deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała żadną dokumentacją potwierdzającą prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej oraz nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym aby kiedykolwiek istniała taka dokumentacja i przez kogo była prowadzona. Jak ustalono, Spółka O. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku VAT, którymi faktycznie kierował A. B.. Ponadto w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalono, iż Spółka ta w okresie od listopada 2011 r. do września 2012 r. wystawiła 517 faktur VAT na rzecz różnych podmiotów na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, a w okresie od października 2012 r. do grudnia 2013 r. wystawiła kolejne 639 faktur sprzedaży na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w tym w 2012 r. wystawiła na rzecz W. F. 32 faktury na łączną wartość netto [...] zł plus VAT [...] zł. Wszystkie te faktury uznane zostały za niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, a VAT w nich wykazany za podlegający zapłacie na podstawie ww. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z akt sprawy wynika także, że w odniesieniu do okoliczności związanych z zakupem oleju napędowego wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę O. odwołujący został przesłuchany w dniu 22 sierpnia 2016 r. W. F. zeznał wówczas, że nabywając olej napędowy od O. Sp. z o.o. kontaktował się z A. B., którego znał jeszcze z okresu wcześniejszego, gdy reprezentował inne firmy, od których odwołujący nabywał paliwo. Współpraca ze Spółką O. została zainicjowana przez A. B. - w tym zakresie zawarta została umowa o współpracy handlowej, której przedmiotem był zakup oleju napędowego. Zakupiony olej napędowy dostarczany był do bazy w [...] i spuszczany przez kierowców dostarczających paliwo do zbiorników na tej bazie. Zapłata za zakupiony olej napędowy następowała zawsze w formie gotówki. Podczas ww. przesłuchania W. F. zeznał również, że nigdy nie był w siedzibie, miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscu składowania paliwa przez firmę O. . Nie znał też nazwisk kierowców dostarczających paliwo, jak również nie pamiętał numerów rejestracyjnych cystern dostarczających paliwo oraz czy miały znaki/loga firmy. Jako okoliczność decydującą o zakupie paliwa od firmy O. W. F. wskazał: jakość paliwa, cenę hurtową za olej napędowy, oraz fakt iż miał "kontrolę z tamtymi firmami, które reprezentował Bondar i wszystko było w porządku", jednakże podczas przesłuchania nie potrafił wskazać jakie to wcześniej firmy reprezentował A. B.. Odwołujący nie wiedział też kto wystawiał faktury za zakupiony olej napędowy, ani nie pamiętał, czy faktury które przywoził A. B. były już podpisane, czy też podpisywał je przy nim. W. F. zeznał również, że w żadnych instytucjach czy też urzędach nie sprawdzał Spółki O. , a jedynie dokonał sprawdzenia firmy w KRS-ie. Zeznał również, że żaden z jego pracowników nigdy nie był przy spuszczaniu paliwa, jak również nie wskazał żadnych osób mogących potwierdzić dostawę oleju napędowego przez Spółkę O. .
Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, że W. F. faktycznie nabył w 2012 r. olej napędowy od Spółki O. , gdyż:
- brak jakiegokolwiek dowodu, że Spółka ta faktycznie nabyła zafakturowany dla niego w przedmiotowych okresach olej napędowy - nie przedstawiono w tym zakresie żadnych faktur zakupu, a działania podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tej Spółki nie ujawniły żadnego rzeczywistego dostawcy dla niej oleju napędowego w tym okresie. Mimo że A. B. zeznał, że dostawy paliw do Spółki były z [...] i z [...], to jednak firma O. nie zadeklarowała żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych ani w 2011 r. ani w 2012 r., nie złożyła też żadnych informacji podsumowujących VAT-UE o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach;
- ww. Spółka nie dysponowała żadną dokumentacją potwierdzającą prowadzenie przez nią faktycznej działalności gospodarczej, a ponadto Spółka ta choć wystawiała zarówno dla odwołującego, jak i dla innych firm faktury przez cały 2012 r., to złożyła deklaracjęVAT-7K tylko za III kwartał 2012 r., a tym samym w znacznej większości nie rozliczyła tego podatku;
- spółka O. w istocie nie zatrudniała żadnych pracowników, gdyż w analizowanym okresie nie składała do urzędu skarbowego żadnych deklaracji związanych z zatrudnieniem (PIT-4, PIT-11, PIT-40) oraz nie deklarowała z tego tytułu żadnych wpłat, do składania których byłaby zobowiązana, gdyby rzeczywiście zatrudniała pracowników;
- chociaż w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tej Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozyskał wystawione przez nią faktury, to jednak w decyzjach wydanych dla niej stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a podatek VAT wykazany we wszystkich fakturach wystawionych przez nie w 2012 r. (w tym dla odwołującego) podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
- Spółka ta nie rozliczyła też za 2012 r. podatku dochodowego od osób prawnych, nie złożyła sprawozdań finansowych, nie reagowała też na wezwania w tym zakresie właściwych organów podatkowych;
- ww. Spółka nie dokonała też zgłoszenia w zakresie podatku akcyzowego i w analizowanym okresie nie składała w zakresie tego podatku deklaracji do urzędu celnego, nie dokonywała też przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie [...] w latach 2011-2012;
- Spółka nie figurowała też w systemie rozliczeń celno-podatkowych i finansowo-księgowych "[...]";
- W. F. nic nie wiedział o ww. firmie, a zapytany czy zna osoby zarządzające tą Spółką, czy jej wspólników, odpowiedział, że nie zna nikogo oprócz A. B.. Nigdy też nie był w miejscach prowadzenia działalności przez tę firmę ani w miejscu składowania paliwa;
- z zeznań odwołującego wynikało, że Spółka O. nie posiadała środków transportowych, które miałyby jej umożliwić dostarczanie oleju napędowego do odbiorców.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że na podstawie całości zebranego materiału dowodowego poddał ocenie rzetelność spornych faktur, na których jako wystawca figuruje Spółka O. , a uwzględnionych przez odwołującego w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. i stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a zapadłe w tej sprawie rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił, że działalność Spółki O. nie wykazywała znamion charakteryzujących podatników prowadzących działalność gospodarczą, a stwarzała jedynie pozory jej prowadzenia dając możliwość "odbiorcom faktur" odliczenia podatku od towarów i usług, co tym samym dokonywane było niezasadnie.
Organ II instancji podniósł, że przeanalizował niniejszą sprawę również pod kątem świadomości W. F., że faktury wystawione przez Spółkę O. nie są rzetelne. Organ wskazał, że w odniesieniu do współpracy ze Spółkę O. odwołujący nie dysponował żadnymi dowodami (prócz faktur i umowy o współpracy handlowej z dnia 11 listopada 2011 r.) mającymi potwierdzić faktyczne nabycie towarów. Ponadto W. F. zeznał, że nie sprawdzał tej Spółki w żadnych instytucjach ani w urzędach i nie pamiętał, czy występował do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania tej firmy jako czynnego podatnika VAT, czy podatnika podatku akcyzowego, przy czym żadnych dowodów na okoliczność jakiegokolwiek występowania o udzielenie tych informacji odwołujący nie przedstawił. Organ odwoławczy stwierdził, że ze Spółką O. W. F. miał się kontaktować tylko za pośrednictwem A. B. (nie znał żadnych innych osób z tej firmy), jednak nie sprawdził czy on rzeczywiście był upoważniony do reprezentowania tej firmy. Organ II instancji zauważył, że co prawda W. F. zeznał, że sprawdzał ww. Spółkę w KRS-ie, jednak gdyby to miało miejsce przed pierwszą transakcją zawartą ze Spółką O. w przedmiotowym okresie tj. przed 31 stycznia 2012 r., to musiałby zauważyć, że A. B. nie był wówczas ani jej członkiem zarządu ani jej udziałowcem, a chociaż w dniu 13 lutego 2012 r. został wpisany w KRS-ie jako jej udziałowiec, to jednak zgodnie z wpisem dokonanym 3 dni później - został wykreślony, co oznacza, że znów począwszy od 17 lutego 2012 r. nie figurował w ww. rejestrze żaden zapis wskazujący, że jest on osobą reprezentującą, czy że jest udziałowcem tej Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, istotne jest też to, że zgodnie z zapisem w KRS-ie przedmiot działalności Spółki O. nie obejmował w 2012 r. handlu paliwami (tylko zupełnie inną działalność), a mimo to W. F. miał nabyć od tej Spółki w przedmiotowym roku olej napędowy za łączną wartość brutto w kwocie ponad pół miliona złotych ([...] zł). Organ II instancji wskazał, że odwołujący zeznał, że ma koncesje firm, które reprezentował A. B., jednak jednocześnie nie pamiętał nazw tych firm, co, zdaniem organu, oznacza, że nie wiedział w istocie jakich firm te koncesje miały dotyczyć. Poza tym odwołujący nie okazał tych koncesji twierdząc, że jednak nie pamięta czy A. B. je mu dał czy tylko pokazał. Organ II instancji wskazał, że z wyjaśnień W. F. wynika, że o wyborze tej firmy jako dostawcy paliwa zdecydowała jakość oraz cena hurtowa paliwa, jednak nie interesował się on źródłem pochodzenia fakturowanego przez O. Sp. z o.o. oleju napędowego, a chociaż A. B. przekazywał mu razem z fakturą "badanie kontroli paliwa", to jednak takiego dokumentu odwołujący nie okazał. Nie posiadał też żadnych informacji o Spółce O. , w tym czy zatrudniała pracowników, czy posiadała samochody umożliwiające transport paliwa, nigdy też nie był na jej stacji paliw. Poza tym W. F. nie wskazał nikogo, kto mógłby potwierdzić zakup oleju napędowego od ww. Spółki, zaś płatności za zakupiony olej napędowy były dokonywane tylko gotówką, pomimo że w zapisie nr [...]. umowy handlowej wskazano nr rachunku bankowego sprzedającego.
Wobec tych okoliczności towarzyszących spornej dostawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że W. F. nie przysługiwało odliczenie spornego podatku naliczonego, gdyż przy zachowaniu staranności kupieckiej co najmniej powinien był on wiedzieć, że faktury, o których mowa są nierzetelne.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że czynności podejmowane w tej sprawie przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania oraz współpraca z odwołującym nie dają podstaw do twierdzenia, jakoby postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i naruszało art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, fakt, że ustalenia organu podatkowego opierające się na wiarygodnych dowodach nie zawsze pokrywają się z jego twierdzeniami nie powinien podważać zaufania podatnika do organu. Organ II instancji stwierdził zatem, że nie można powiedzieć, że wnioski wynikające z uzasadnienia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. dotyczące relacji handlowych odwołującego ze Spółką O. nie wynikały z dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej a służyły jedynie do uzasadnienia założonej tezy o łańcuchu firm dokonujących obrotu pustymi fakturami.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się również z zarzutem błędnego stanowiska organu I instancji dotyczącego niezachowania przez niego należytej staranności. Organ II instancji wskazał, że przeanalizował niniejszą sprawę również pod kątem świadomości odwołującego, że faktury wystawione przez Spółkę O. nie są rzetelne, co zostało opisane we wcześniejszej części decyzji. W odniesieniu do tego zarzutu organ dodatkowo zauważył, że A. B. miał postanowieniem z dnia 26 stycznia 2009 r., wydanym przez Sąd Rejonowy w C. Wydział VIII Gospodarczy, orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczy na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce prawa handlowego na okres 10 lat. Natomiast brak było podstaw do jego umocowania do zawarcia umowy o współpracy handlowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., okoliczności sprawy w tym zwłaszcza uzgodnienia związane z zakupem towaru, niesprawdzenie tożsamości osób, z którymi odwołujący dokonywał transakcji, płacenie przez niego gotówką nieznanym osobą, brak weryfikacji źródeł pochodzenia paliwa, brak informacji o tym jakimi środkami do przewozu i magazynowania paliwa dysponowała Spółka O. pozwalają na uznanie, że W. F. nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale wręcz powinien był wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują ten obrót. Organ nie zgodził się więc z argumentacją odwołującego, że nie wiedział o przestępczej działalności Spółki O. i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się o niej. Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, że podniesiony przez W. F. zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezzasadny.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na pełne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz odwołującego przez Spółkę O. w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Zdaniem organu, przedstawiona przez odwołującego argumentacja wskazująca na to, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT weryfikował kontrahenta nie zasługuje na uwzględnienie. W przypadku odwołującego istniały bowiem przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Dodatkowo organ podkreślił, że W. F., prowadząc od ponad 20 lat działalność gospodarczą, musiał mieć świadomość, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują handel tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło ich pochodzenia jest nieznane. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych konsekwencji swojego postępowania, powinien był on zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów.
Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej Spółce O. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że nie podważa wydania decyzji Prezesa URE dla Spółki O. . Uzyskanie takiej koncesji nie wyklucza jednak rozstrzygnięcia, że w istocie podmiot, który ją otrzymał nie prowadził działalności, odnośnie której ta koncesja została mu wydana. Zdaniem organu, przy ocenie przedmiotowej sprawy chodzi bowiem nie o samo posiadanie pozwolenia na prowadzenie handlu paliwami ciekłymi (bo tym właśnie jest koncesja, o której mowa), lecz rzeczywiste wykonywanie działalności gospodarczej w danym zakresie, a w tej kwestii brak dowodów, że Spółka O. wykonywała ją w rzeczywistości i że sprzedała odwołującemu sporny olej napędowy. Zdaniem organu II instancji, ocenę tego dowodu organ I instancji przeprowadził w konfrontacji z innymi wiarygodnymi dowodami, które w sposób jednoznaczny prowadziły do wniosku, że firma O. w rzeczywistości w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie prowadziła działalności gospodarczej, w szczególności brak jest jakichkolwiek dowodów na rzeczywisty charakter fakturowanej przez spółkę sprzedaży oleju napędowego. Fakt zaś, że tak właśnie została oceniona "działalność" tej Spółki wynika z wydanych dla niej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec firmy, którą kierował A. B.. Organ ten stwierdził, że faktury wystawiane przez O. sp. z o.o. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. W ocenie organu odwoławczego, meritum tych decyzji sprowadza się do tego, że brak jakiegokolwiek dowodu, że ww. Spółka nabyła w istocie olej napędowy w okresie objętym ww. decyzjami, a skoro faktycznie nie dysponowała olejem napędowym - to tym samym nie mogła go odsprzedawać kolejnym podmiotom.
Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że działając zgodnie z zapisem ww. przepisu tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dołożył wszelkich starań zmierzających do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności - celem ustalenia stanu faktycznego sprawy czym wypełniono zapisy art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając z kolei na zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że protokół, na który powołuje się odwołujący został sporządzony 24 kwietnia 2013 r., a więc po okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, a poza tym dotyczył wyłącznie sprawdzenia transakcji pomiędzy firmą odwołującego i firmą P.H.U. P. A. B. za 2008 r. W związku zatem z tym, że protokół ten nie istniał w 2012 r., nie mógł on stanowić podstawy do oceny "dobrej wiary" odwołującego.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., nie można się również zgodzić z zarzutami naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec opisanego bowiem powyżej rozstrzygnięcia, iż brak w przedmiotowej sprawie dowodów na potwierdzenie, że Spółka O. rzeczywiście sprzedała odwołującemu olej napędowy na podstawie ww. faktur, organ stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o VAT dysponowanie przez W. F. fakturami wystawionymi przez ww. kontrahenta stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku ujętego w tych fakturach. Organ II instancji wyjaśnił, że sam fakt otrzymania faktury nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Innymi słowy faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Organ II instancji podkreślił zatem, że W. F. nie miał prawa od odliczenia podatku ze spornych faktur VAT, gdyż z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca z widniejącym na nich kontrahentem, a wykazano, że nie dochował on należytej staranności przy tych transakcjach.
Odnosząc się z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W przedstawionej sprawie organ podatkowy zgromadził bowiem materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób ocenił i omówił. Zdaniem organu odwoławczego, w wydanej decyzji wskazano i omówiono podstawę prawną oraz przedstawiono uzasadnienie faktyczne. Ponadto na każdym etapie prowadzonego postępowania odwołujący miał możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy czy udzielania wyjaśnień. Również przed wydaniem niniejszej decyzji był on zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się W. F. i pismem z dnia 30 października 2018 r. wniósł na nią skargę domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2012 roku przez O. sp. z o.o., a także poprzez przyjęcie, iż wystawione faktury w 2012 roku przez ww. spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;
2. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub kontrolowany skarżący świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę;
b) art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na uznaniu, iż:
- rejestracja spółki O. sp. z o.o.,
- koncesja na obrót paliwami,
- umowa współpracy ze Spółką O. sp. z o.o.,
- brak zastrzeżeń w stosunku do jakości i ilości dostarczanego oleju napędowego,
- brak zastrzeżeń co do sposobu i okoliczności nawiązania współpracy,
- brak zastrzeżeń co do przedstawionych dokumentów księgowych i dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów,
- okoliczność uprzedniej współpracy z osobą A. B. reprezentującego Spółkę i brak zastrzeżeń organów podatkowych do wskazanej współpracy,
przemawiają za uznaniem, iż odwołujący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od ww. Spółki może uczestniczyć w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, mimo iż prawidłowa ocena ww. dowodów winna prowadzić do uwzględnienia odwołania, uchylenia decyzji organu i umorzenia postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa;
c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że pomimo przeprowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, skarżący powinien był podejrzewać, że mógł uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT;
d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, iż przedłożony przez odwołującego podczas kontroli Protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 24 kwietnia 2013 r. w zakresie transakcji dokonywanych w 2008 r. z PHU P. nie mógł stanowić podstawy do uznania przez stronę, że transakcje przeprowadzone ze spółkami reprezentowanymi przez A. B. są legalne z uwagi na to, że wydano 22 września 2015 r. decyzję dot. tego przedsiębiorcy stwierdzającą brak faktycznego świadczenia usług przez ten podmiot, i w konsekwencji przypisanie odwołującemu złej wiary, podczas gdy na dzień dokonania spornych transakcji decyzja ta nie istniała w obrocie, zaś organ obowiązany jest badać wiarę podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT, natomiast nie przez pryzmat okoliczności zaistniałych po dacie transakcji;
e) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominięciem faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmi rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności;
f) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie skarżący mógł stwierdzić, że działalność jego kontrahenta jest nierzetelna, tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji E. , protokoły zeznań świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
g) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę dowodów z zeznań skarżącego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a mianowicie poprzez wyprowadzenie niekorzystnych wniosków dla skarżącego z uwagi na brak możliwości przytoczenia szczegółów dot. nazwisk, ciężarówek czy ich numerów rejestracyjnych, która to okoliczność pozostaje naturalną konsekwencją upływu czasu od dostaw do daty przesłuchań czego organ nie uwzględnił,
które to naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do:
- błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż skarżący nie zachował należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach podczas, gdy przeważająca część wskazanego przez organ podatkowy materiału dowodowego wskazuje na przestępczą działalność kontrahentów skarżącego pozostającej bez związku z prowadzoną przez niego działalnością, zaś sposób przeprowadzania transakcji, a także jakość paliwa nie budziły zastrzeżeń skarżącego,
- błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż działalność skarżącego nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur celem odliczenia należnego podatku, podczas gdy żadne z przedstawionych dowodów nie wskazują, aby taki był cel prowadzonej działalności, zaś wskazane przez organ podatkowy twierdzenia stanowią jedynie wątpliwe domniemanie uzasadnione przestępczą działalnością ww. Spółki, o której W. F. nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się,
- błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż ww. faktury nie dokumentują zdarzeń faktycznych nimi stwierdzonych, który doprowadził do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia naliczonego podatku VAT,
- błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż wnioski o wydanie koncesji udzielane są praktycznie zainteresowanym, mimo że w większości składane są przez nowo powstałe firmy, nie posiadające praktycznie żadnej historii, podczas gdy odmiennie aniżeli zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, które jest dostępne w wypadku spełnienia wymaganych przesłanek, koncesja to przywilej dostępny wyłącznie do wybranych podmiotów.
Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący podniósł, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Zdaniem W. F., przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta w celu upewnienia się co do jego wiarygodności dopiero wówczas, gdy zaistnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości. Skarżący podkreślił przy tym, że chodzi tu tylko o okoliczności konkretnej transakcji. Natomiast wszelkie przesłanki, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi już po przeprowadzeniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika.
Autor skargi stwierdził, że nawet jeżeli spółki A. B. prowadziły przestępczą działalność mającą na celu uszczuplenie wpływów do budżetu, to zatajenie lub niszczenie dokumentacji potwierdzającej transakcje była zapewne elementem całego procederu. Jednakże nie może to przesadzać o tym, że po stronie skarżącego i innych kontrahentów zachodziła również chęć i zamiar dokonania oszustwa podatkowego i nienależne odliczenie podatku. Wnoszący skargę wyjaśnił, że zapłata kwot gotówką nie była dla niego okolicznością mogącą powodować zastrzeżenia co do wiarygodności kontrahenta. Skarżący współpracuje bowiem z wieloma innymi podmiotami, z którymi rozliczenie następuje gotówką. Zdaniem W. F., nie sposób także przyjąć, aby gotówka przekazywana była nieznanym osobom, gdyż kierowcy przyjeżdżali do miejsca odbioru paliwa terminowo, po uprzednim umówieniu terminu i godziny dostawy z A. B., a wobec punktualnych i terminowych dostaw nie miał on wątpliwości, iż współpracuje z pracownikami spółek wskazanych na fakturach. Za nieuprawnione skarżący uznał zarzucanie mu, że nie miał wiedzy jakimi środkami do przewozu paliwa dysponowała spółka, skoro zeznał, iż paliwo dostarczane było cysternami. Natomiast trudno wymagać od niego detali dotyczących pojazdów dostarczających paliwo i ich kierowców ponad 5 lat temu. Z kolei informacje w zakresie oleju napędowego wskazane były w umowie współpracy zawartej pomiędzy spółką O. a skarżącym w dniu 4 listopada 2011 roku.
Ponadto W. F. podkreślił, że A. B. przy nawiązaniu współpracy przedstawił mu wpis do ewidencji, decyzję o nadaniu nr REGON, wypis z KRS, a także inne dokumenty, które w jego ocenie potwierdzały i uwiarygodniały spółki reprezentowane przez A. B. jako rzetelnego kontrahenta. Były to bowiem podmioty, które miały zarejestrowaną działalność, posiadały NIP i REGON, adresy i rachunki bankowe. Skarżący został także poinformowany o koncesjach na obrót paliwami ciekłymi, a także podpisana została pisemna umowa współpracy z O. sp. z o.o.
W opinii skarżącego, organ wydaje się pomijać istotną okoliczność, a mianowicie, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być zatem okoliczności istniejące i znane mu najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób.
Zdaniem skarżącego, niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o jego świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.
W skardze wskazano, że samo pojęcie "należytej staranności" wypracowane zostało przez Trybunał Sprawiedliwości UE (wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47, czy ostatni "polski" wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14). Zdaniem skarżącego, w kontekście powołanych orzeczeń uzasadnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W opinii skarżącego, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, iż organ podatkowy przeniósł konsekwencje naruszenia norm prawnych przez jego kontrahenta na niego samego.
Wnoszący skargę powołał się też na treść wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonej sprawie C-80/11 i 142/11, w którym wskazano, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, zgodnie z która organ podatkowy automatycznie przenosi konsekwencje nieprawidłowości dokonanych czynności na kolejnego kontrahenta i nakłada na organ podatkowy obowiązek w postaci wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana transakcja wiązała się z przestępstwem. Zdaniem skarżącego, powyższe orzeczenie TSUE potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego świadomości lub możliwości posiadania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 277/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/G11563/14).
Autorka skargi podniosła również, że uzyskanie koncesji stanowi skomplikowany i restrykcyjny proces, w którym wnioskodawca jest zobowiązany do przedłożenia wielu dokumentów i zaświadczeń. Wnioskodawca musi dawać rękojmię należytego wykonywania działalności objętej koncesją. Zatem gdyby działalność nie była prowadzona i zachodziłyby jakiekolwiek braki w dokumentacji, bądź nie odzwierciedlałaby ona stanu faktycznego, koncesja nie zostałaby udzielona. Skarżący stwierdził, że będąc zatem świadomy jako doświadczony przedsiębiorca jak skomplikowana jest to procedura, utwierdził się w przeświadczeniu, iż skoro spółka O. uzyskała koncesję, to daje ona także należytą rękojmię rzetelnego i zgodnego z prawem działania w stosunku do kontrolowanego. Skarżący zgodził się z organem, że uzyskanie koncesji per se nie stanowi o tym, że działalność przez podmiot koncesjonowany jest wykonana. Niemniej jednak skarżący uważa, że organ pominął, że mając wiedze na temat uzyskania koncesji na obrót paliwami oraz uwzględniając, iż koncesje te są ważne przez okres współpracy skarżący pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że skoro działalność danego podmiotu jest reglamentowana, to daje rękojmie rzetelności i legalności jego działania. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż działalność gospodarcza spółki w ww. zakresie została zatwierdzona przez organy publiczne.
W ocenie skarżącego, powyżej zaznaczony brak podstaw do powstania wątpliwości co do jego kontrahenta potwierdza także przedłożony przez niego podczas kontroli z dnia 20 września 2016 r. Protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 24 kwietnia 2013 r. w zakresie transakcji dokonanych w 2008 r. pomiędzy PHU P. a W. F. prowadzącym działalność pod nazwą T. W. F.. Skarżący uważa zatem, że miał on uzasadnioną podstawę do uznania, iż transakcje przeprowadzane ze spółkami reprezentowanymi przez A. B. są legalne z uwagi na brak wykrytych nieprawidłowości podczas kontroli. Skarżący pozostawał więc w pełnym zaufaniu do organu podatkowego, który nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Skarżący dodał, że uprzednio przeprowadzał transakcje z A. B., które nie zostały zakwestionowane przez organ. Zdaniem W. F., nie jest dopuszczalna praktyk, zgodnie z którą organ podatkowy nakłada na niego obowiązek w postaci wykazania, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana transakcja wiązała się z przestępstwem. Oparcie się bowiem przez niego na dotychczasowej współpracy ze sprawdzonym pod względem rzetelności kontrahentem, nie może być - w okolicznościach tej sprawy - potraktowane jako brak jego należytej staranności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Pismem z dnia 8 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. poinformował Sąd, że decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec O. Sp. z o.o. z dnia 16 marca 2016 r. nr [...] i z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] są ostateczne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń-grudzień 2012 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Zarówno decyzja organu I instancji (wydana w dniu 9 kwietnia 2018 r.), jak i decyzja organu II instancji (wydana w dniu 15 października 2018 r.) zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące styczeń-listopad 2012 r., a przed przedawnieniem się zobowiązania za grudzień 2012 r.
W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń-listopad 2012 r., a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Jak wynika z akt sprawy w dniu 20 lipca 2017 r. postawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa określonego w art. 62 § 2 k.k.s, polegającego na posłużeniu się w celu rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2012 r., nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę O. sp. z o.o. w K., czego miał dokonać działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru. O fakcie tym oraz o zawieszeniu w dniu 20 lipca 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. zawiadomił skarżącego i jego pełnomocnika odpowiednio w dniu 14 września 2017 r. i 10 września 2017 r. Oznacza to, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń-listopad 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, a to w związku z wszczęciem przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowego. Z uwagi zatem na brak przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.
Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji organów I i II instancji wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Jak wynika z akt sprawy rozliczając podatek od towarów i usług za 2012 r. skarżący odliczył od podatku naliczonego podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł z trzydziestu dwóch faktur wystawionych przez firmę O. Sp. z o.o. z siedzibą w K., dotyczących nabycia oleju napędowego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka ta powstała w dniu 8 marca 2011 r. W dniu 18 października 2011 r. 100% udziałów Spółki kupił A. B., a prezesem jej zarządu został T. S.. Jak jednak wynika z zeznań T. S. i A. B., to właśnie A. B. faktycznie kierował i zarządzał Spółką, zaś T. S. pełnił rolę tzw. "słupa" i nie podejmował żadnych działań poza podpisywaniem przedłożonych mu dokumentów. Powołanie T. S. na funkcję prezesa Spółki było związane z tym, że wobec A. B. orzeczono sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej z zakazem pełnienia funkcji prezesa w spółkach prawa handlowego orzeczony w 2009 r. przez Sąd Rejonowy w C..
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że Spółka O. od dnia 2 sierpnia 2011 r. posiadała udzieloną jej koncesję na okres od 2 sierpnia 2011 r. do 2 sierpnia 2021 r. na obrót paliwami ciekłymi na zasadzie pośrednictwa handlowego, a z dniem 19 stycznia 2012 r. została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Mimo to Spółka nie składała deklaracji podatkowych VAT-7K za I i II kwartał 2012 r. mimo, że już od listopada 2011 r. wystawiała faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego. Pierwszą i jedyną deklarację VAT-7K Spółka złożyła dopiero za III kwartał 2012 r., nie wykazując w niej jednak żadnych dostaw, ani nabyć wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie dokonała także zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz przemieszczenia wyrobów akcyzowych w komputerowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych [...] w latach 2011-2013 oraz nie składała w latach 2011-2012 deklaracji w zakresie tego podatku, jak również nie figurowała w Systemie Rozliczeń Celno-Podatkowych i Finansowo Księgowych Systemu [...].
Ponadto wskazać należy, że jako adres siedziby Spółki podano ul. [...] w K.. Jednak pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalili, że pod tym adresem nie mieści się siedziba spółki O. , a jedynie skrzynka kontaktowa. Pod adresem tym nie przebywał jednak nikt z pracowników i wspólników. Zresztą Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, gdyż w analizowanym okresie nie składała do urzędu skarbowego żadnych deklaracji związanych z zatrudnieniem (PIT-4, PIT-11, PIT-40) oraz nie deklarowała z tego tytułu żadnych wpłat, do składania których byłaby zobowiązana, gdyby rzeczywiście zatrudniała pracowników.
Spółka O. nie dysponowała też żadną dokumentacją księgową w postaci ksiąg handlowych, rejestrów zakupów i sprzedaży, faktur VAT ani żadnych innych dokumentów, nie składała również sprawozdań finansowych, deklaracji CIT-8, PIT-4, PIT-11, PIT-40 oraz nie deklarowała z tego tytułu żadnych wpłat. Spółka nie przedłożyła również dokumentów dotyczących transakcji, które potwierdzałyby dokonanie nabyć oleju napędowego.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że w ramach postępowania karnego o sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w C. postawił A. B., T. S. i M. C. zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw w związku z ich działalnością w ramach firm "R. " Sp. z o.o., "A. " Sp. z o.o. i "O. " Sp. z o.o. Z treści wydanych dla nich postanowień o przedstawieniu im zarzutów, bądź o ich uzupełnieniu, wynika, iż w okresie od października 2010 r. do marca 2012r. A. B. kierował zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili: T. S., M. C., Z. N. i inne osoby, a grupa ta zajmowała się m.in. wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur VAT dla różnych podmiotów oraz popełnianiem przestępstw karnych skarbowych, a także podejmowaniem czynności, które miały udaremnić, lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnianiem czynów zabronionych.
Wskazać również należy, że wobec Spółki O. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 16 marca 2016 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od listopada 2011 r. do września 2012 r. oraz decyzję z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] określając zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2012 r. i za I-IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od października 2012 r. do grudnia 2013 r. Decyzje te są ostateczne, co potwierdza pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2019 r. Z treści tych decyzji wynika, że faktury wystawiane przez tą Spółkę m.in dla skarżącego nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Ustalono bowiem, że Spółka O. nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, umożliwiając odbiorcom odliczenie podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach VAT. Spółka ta uczestniczyła bowiem w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku VAT, którymi faktycznie kierował A. B..
Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że wystawione przez O. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Spółka O. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała środków transportu, które miałyby jej umożliwić dostarczanie oleju napędowego do odbiorców. Spółka ta nie rozliczyła też za 2012 r. podatku dochodowego od osób prawnych, nie złożyła sprawozdań finansowych, nie dokonała też zgłoszenia w zakresie podatku akcyzowego i w analizowanym okresie nie składała w zakresie tego podatku deklaracji do urzędu celnego.
W związku z powyższym za niezasadny należy uznać podniesiony przez skarżącego w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.
Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.
Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący nie zachował dobrej wiary w wyborze kontrahenta, albowiem nie dokonał jego prawidłowej weryfikacji. Z treści złożonych przez skarżącego zeznań wynika, że nie sprawdzał Spółki O. w żadnych instytucjach ani w urzędach i nie pamiętał, czy występował do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania tej firmy jako czynnego podatnika VAT, czy podatnika podatku akcyzowego. Nie przedstawił też żadnych dowodów na okoliczność jakiegokolwiek występowania o udzielenie tych informacji. Skarżący sprawdził co prawda Spółkę w KRS-ie, jednak nie zwrócił uwagi, że jej przedmiot działalności w 2012 r. nie obejmował handlu paliwami. Z danych zawartych w KRS-ie wynikało również, że przed 13 lutego 2012 r. A. B. nie był ani członkiem zarządu Spółki ani jej udziałowcem. Rodziło to zatem wątpliwości, czy jest on uprawniony do działania w imieniu Spółki. Poza tym sam fakt wpisania podmiotu do KRS-u nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że faktycznie prowadzi on działalność gospodarczą. Ponadto zauważyć należy, że choć dane zamieszczone w KRS-ie korzystają z domniemania, że są one zgodne z rzeczywistością, to jednak mogą one być zmienione przez sąd na wniosek podmiotu, którego dotyczą. Nie następuje to jednak od razu. Czas jaki sąd potrzebuje na dokonanie zmian danych w KRS-ie powoduje, że aktualność tych danych powinna być weryfikowana także za pomocą innych źródeł np. w urzędach skarbowych. Potwierdzają to dokonane przez organy ustalenia, a mianowicie, że w dniu 13 lutego 2012 r. A. B. został wpisany do KRS-u jako udziałowiec Spółki O. by po kilku dniach zostać z niego wykreślonym. Samo zatem sprawdzenie Spółki w KRS-ie nie było wystarczające do uznania, że skarżący zachował należytą staranność przy wyborze kontrahenta.
Skarżący nie był też w siedzibie Spółki. Gdyby ją odwiedził przekonałby się, że pod tym adresem nie prowadzi ona żadnej działalności. Skarżący nie był też w miejscu składowania przez Spółkę paliwa.
Wbrew twierdzeniom skarżącego posiadanie przez Spółkę O. koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że jej działania muszą być zgodne z prawem. Posiadanie przez Spółkę koncesji nie stanowi bowiem rękojmi rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności. Takie rozumowanie jest sprzeczne z charakterem koncesji, którą udziela się po spełnieniu przez wnioskodawcę przewidzianych prawem wymogów a wydanie decyzji o jej ewentualnym pozbawieniu ma zawsze charakter następczy wobec stwierdzonych w działaniach koncesjonariusza nieprawidłowości. Domniemanie legalności działań podmiotu dysponującego koncesją nie wynika także z żadnego przepisu prawa. Posiadanie zatem przez Spółkę O. koncesje na obrót paliwami ciekłymi nie mogło być elementem dobrej wiary skarżącego w świetle szeregu innych okoliczności z których wynika , że nie dochował on w niniejszej sprawie tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.
Również protokół z dnia 24 kwietnia 2013 r., na który powołuje się skarżący, nie mógł świadczyć o zachowaniu przez niego należytej staranności, gdyż został sporządzony po okresie, do którego odnosiło się postępowanie i dotyczył wyłącznie sprawdzenia transakcji pomiędzy firmą skarżącego a firmą P.H.U. P. A. B. za 2008 r., a zatem protokół ten nie istniał w 2012 r., tj. w roku, w którym skarżący miał prowadzić transakcje z O. , kierowaną przez A. B. i pozostaje bez znaczenia dla wyników niniejszej sprawy.
Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie skarżącego stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur.
Za niezasadne należy również uznać podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.
Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.
Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.
Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.
W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.
Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.
Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania Spółki, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.
Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.
Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.
Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.
W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.
Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.