I SA/Kr 1388/03

I SA/Kr 1388/03 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2006-05-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-07-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Ewa Długosz-Ślusarczyk
Stanisław Grzeszek /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 1388/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2006r., sprawy ze skargi "Z."- W. G. Spółka z o.o. w Ł., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 7 lipca 2003r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r, , , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa-utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr z dnia [...] marca 2003 r. określającą Spółce z o.o. "Z." W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 36.518,00 zł.
Spółka w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 wykazała należny podatek dochodowy w wysokości 14.611,00 zł.
Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 78.237,97zł i w konsekwencji zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. o kwotę 21.907,00 zł.
Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 78.237,97 zł, naliczone od środków trwałych wniesionych w formie aportu do spółki z o.o.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 1 maja 2001 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "Z." - W. G. Spółka z o.o. w Ł. koło T.. Ze spisanego w formie aktu notarialnego z dnia [...]maja 2001 r. rep. A Nr [...]. protokołu z przedmiotowego zgromadzenia wynika, że wspólnicy podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 3.022.000 zł /przed podwyższeniem kapitał zakładowy wynosił 4.000 zł/ poprzez wniesienie aportu w postaci Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "Z." W. G. prowadzonego w miejscowości Ł. gmina S. - będącego przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55- kodeksu cywilnego, które stanowiło zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Szczegółowy wykaz składników zawierał raport z wyceny oraz operat szacunkowy sporządzone w dniu [...] maja 2001 r. przez rzeczoznawcę majątkowego P. W..
W związku z wniesieniem aportu Spółka "Z." w dniu [...]maja 2001 r. wprowadziła do swojej ewidencji księgowej
aktywa w kwocie 7.735.018,19 zł
w tym:
- majątek trwały 4.018.077,02 zł
wartości niematerialne i prawne o wartości /wartość firmy/ 1.406.003,02 zł
rzeczowy majątek trwały 2.612.074,00 zł
- majątek obrotowy 3.716.941,17 zł
oraz odpowiednio pasywa w kwocie 7.735.018,19 zł
w tym:
- kapitał podstawowy 3.022.000,00 zł
- zobowiązania krótkoterminowe i fundusze specjalne 4.678.485,32 zł
- przychody przyszłych okresów 34.532,87 zł
Z powyższego zestawienia wynikało, że wartość wniesionych składników majątkowych jest wyższa od wartości objętych udziałów przez W. G..
Według organów podatkowych, mając na uwadze treść art.16g ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przypadku nie wystąpiła dodatnia wartość firmy.
W celu obliczenia łącznej wartości początkowej wniesionych środków trwałych, organ pierwszej instancji zastosował zatem art.16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponieważ nominalna wartość wydanych udziałów wynosiła 3.022.000,00 zł, natomiast składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zostały wykazane przez spółkę w kwocie 3.716.941,17 zł, organy podatkowe przyjęły, że w przypadku spółki nie wystąpiła również łączna wartość początkowa.
Tym samym - w opinii organów podatkowych - odpisy amortyzacyjne w kwocie 78.237,97 zł dokonane od środków trwałych wniesionych do spółki w formie aportu nie stanowią - na podstawie art.16g ust.2 i art.16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów.
W odwołaniu z dnia[...] kwietnia 2003 r. spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 i 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu podniesiono, że dodatnia wartość firmy jest wypadkową różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa i sumy jego poszczególnych elementów. Ewentualna różnica wynika z wyceny przedsiębiorstwa, jako całości /zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej/. Nadwyżka wartości wynika w pierwszej kolejności ze skompletowania zespołu składników majątkowych zdolnych do generowania zysku.
Zdaniem spółki dodatnia wartość firmy jest różnicą uzyskaną przez właściciela w razie zbycia całego przedsiębiorstwa lub jego poszczególnych elementów i aby obliczyć rzetelnie wartość firmy należy również uwzględnić długi przedsiębiorstwa.
W opinii spółki w celu obliczenia wartości firmy, wartość przyjętych aktywów winna być pomniejszona o wartość zobowiązań / 6.329.015,17zł - 4.713.018,19zł = 1.615.996,98zł /, a dodatnia wartość firmy winna stanowić różnicę nominalnej wartości wydanych udziałów i wartości aktywów pomniejszonej o wartość zobowiązań / 3.022.000,00zł - 1.615.996,98zł = 1.406.003,02zł /.
Ponadto w odwołaniu spółka wniosła, aby łączną wartość rynkową wniesionych w formie aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /wartość firmy/ przyjąć w kwocie 4.018.077,02 zł, natomiast wartość rynkową pozostałych składników majątkowych /majątek obrotowy/ w kwocie 3.716.941,17 zł.
Izba Skarbowa w swoim rozstrzygnięciu w całości podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji.
Odnosząc się do argumentacji spółki w kwestii ustalenia wartości firmy i łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie pozwalały na uwzględnienie zobowiązań ciążących na przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części, kupionym, przejętym do odpłatnego korzystania, czy też wniesionym w postaci aportu jako składnika majątkowego. Użyte w tych przepisach pojęcie składników majątkowych odnosiło się bowiem wyłącznie do aktywów podatnika, zobowiązania są natomiast elementem pasywów.
Z ustaleń kontroli wynika ponadto, że do spółki zostały wniesione zobowiązania z tytułu kredytów bankowych krótkoterminowych /1.087.775,23zł/, z tytułu dostaw /3.328.418,67zł/, z tytułu zaliczek otrzymanych na poczet dostaw /26.000,00 zł/, z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń /137.925,58 zł/, z tytułu wynagrodzeń /34.981,81zł/ oraz z tytułu funduszy specjalnych /62.844,03 zł/ oraz pozostałe zobowiązania krótkoterminowe /540,00zł/. Przedmiotowe zobowiązania jako niezwiązane z wniesionymi w postaci aportu środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości firmy i łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych.
Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na zaliczenie ciążących na podatniku zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.
Izba Skarbowa nie podzieliła także zarzutu odwołania, co do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.
Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia [...] lipca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa w tym art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na nieuwzględnienie przy ustaleniu wartości firmy, przejętych zobowiązań.
Skarżąca spółka przytaczając argumentację przedstawioną w odwołaniu podtrzymała stanowisko, że w przypadku spółki wystąpiła dodatnia wartość firmy, prezentując sposób jej wyliczenia / identyczny jak w odwołaniu /.
Według skarżącej w 2001 r. istniała niejasność w tym zakresie przepisów podatkowych, które zostały zinterpretowane przez organy podatkowe na niekorzyść podatnika. Niejasność ta została zlikwidowana przez ustawodawcę poprzez zdefiniowanie pojęcia składników majątkowych w aktualnym brzmieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie skarżącej przerzucenie na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę / niejasność przepisów / jak i przez organy podatkowe / niewłaściwa ich interpretacja / stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] września 2003 r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że do skarżącej spółki został wniesiony aport niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnoszący aport w zamian za przedsiębiorstwo objął udziały spółki.
Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą spółką sprowadza się do kwestii, czy w opisanej wyżej sytuacji, spółka, przy obliczaniu wartości firmy miała prawo pomniejszyć wartość składników majątkowych o wartość zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. i zatem w konsekwencji wystąpiła dodatnia wartość firmy, dająca podstawę do ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych i ich amortyzowania.
Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż w świetle obowiązujących w 2001 r. zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka nie mogła zaliczyć odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ z uwagi na fakt, że wartość wniesionych składników majątkowych jest wyższa od nominalnej wartości objętych udziałów nie wystąpiła dodatnia wartość firmy. Z kolei wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi przewyższyła nominalną wartość wydanych udziałów, co nie pozwoliło ustalić łącznej wartości początkowej nabytych środków, niezbędnej do obliczenie odpisów amortyzacyjnych od tych środków.
Pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. / zgodnie, z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.
Przytoczony wyżej przepis był kilkakrotnie zmieniany. W swoim brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., określał wartość firmy jako "dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa [....] a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [....] powiększoną o łączną wartość składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi". Zapis ten wskazywał, że określając wartość firmy nabytego przedsiębiorstwa należy uwzględnić wartość przejętych zobowiązań.
Od 1 stycznia 2000 r. powyższy przepis uległ zmianie. Od tego roku podatkowego podatnicy ustalali wartość początkową firmy jako "dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa [....] a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [...] powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi". Nowa regulacja, wyraźnie wskazywała, iż wartość firmy powinna być określona bez uwzględnienia przejętych wraz z przedsiębiorstwem zobowiązań. Zapis ten rodził szereg negatywnych konsekwencji dla spółki nabywającej przedsiębiorstwo obciążone zobowiązaniami, co spowodowało, że przepis ten uległ kolejnej modyfikacji. Od 1 stycznia 2001 r. zawarte w tym przepisie sformułowanie "składniki zwiększające aktywa nabywcy" zastąpiono wyrażeniem "składniki majątkowe". Z uwagi na swoje niejasne sformułowanie analizowany przepis nadal budził kontrowersje i wątpliwości interpretacyjne.
Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a szczególnie wprowadzenie słowniczka definicji legalnych, w tym definicji składników majątkowych stanowiła niewątpliwie próbę ostatecznego rozwiązania problemu związanego z ustalaniem wartości firmy. Zgodnie z treścią art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy.
W kontekście przedstawionej wyżej historii zmian przepisów regulujących sposób ustalania wartości firmy, stanowisko organów podatkowych zawierające się w kategorycznym stwierdzeniu, że "przepisy art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie pozwalały na uwzględnienie zobowiązań ciążących na przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części, kupionym, przejętym do odpłatnego korzystania, czy też wniesionym w postaci aportu jako składnika majątkowego, gdyż pojęcie składników majątkowych odnosi się bowiem wyłącznie do aktywów podatnika" jest w ocenie Sądu nazbyt rygorystyczne.
Przy czym należy zauważyć, że organom podatkowym zabrakło konsekwencji w obronie swojego stanowiska, albowiem o ile organ pierwszej instancji nie dopuszcza przy ustalaniu wartości firmy możliwości uwzględnienia jakikolwiek zobowiązań ciążących na przejmowanym przedsiębiorstwie, to organ odwoławczy - utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy - w uzasadnieniu wskazuje, że "w sytuacji, gdy występują zobowiązania związane z poszczególnymi środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi organy podatkowe uwzględniają wartość tych zobowiązań przy ustalaniu wartości firmy i łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych". Przy czym poszerzył zakres ustaleń faktycznych wskazując, o jakie zobowiązania chodzi oraz dokonał oceny tych zobowiązań, jako zobowiązań, które nie były związane z wniesionymi w postaci aportu środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu dokonał zatem w pewnym stopniu odmiennej oceny prawnej w oparciu o inny zakres materiału dowodowego nie analizowany wcześniej przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie informując o tym stronę postępowania przed wydaniem decyzji, przez co nie miała ona możliwości zaprezentowania swojego stanowiska i przedstawienia ewentualnych własnych wniosków dowodowych w tym zakresie. Takie działanie organu podatkowego drugiej instancji stanowiło naruszenie art. 121 §1 i 123 §1 Ordynacji podatkowej.
Mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budziły i budzą nadal szereg wątpliwości interpretacyjnych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie ukształtowała się zasada, iż istotne niejasności oraz wątpliwości, co do stanu prawnego bądź faktycznego nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy/ por. wyrok WSA z dnia 1 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1950/01, LEX nr 142496 /.
Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisko, że wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. / Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179/ nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez dodanie art. 4a zawierającego słowniczek definicji legalnych, w którym w pkt 2 sformułowano definicję pojęcia składników majątkowych, ma jedynie charakter doprecyzowujący regulacje ustawowe w zakresie sposobu określania wartości firmy i łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Nowelizacja powyższa nie zmienia bowiem definicji wartości firmy, określonej w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jej celem była eliminacja kontrowersji dotyczących obliczania wartości firmy. Warte podkreślenia przy tym jest to, że ustawodawca wprowadzając definicję składników majątkowych odwołał się do pojęcia aktywów funkcjonującego od dawna w ustawie o rachunkowości.
W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż również stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r. pozwalał na uwzględnienie przejętych wraz z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią zobowiązań w wartości początkowej firmy bądź przez uznanie, że są kosztami związanymi z nabyciem / zwiększają cenę nabycia / bądź przez uwzględnienie ich jako elementu składników majątkowych. Interpretacja powyższa w ocenie składu orzekającego nie wychodząc poza ramy wykładni językowej i systemowej przepisów art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma także silne oparcie w wykładni celowościowej. Wydaję się bowiem oczywistym, że przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązania stanowią faktycznie dodatkowe obciążenie bezpośrednio związane z nabyciem przedsiębiorstwa. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że to dodatkowe obciążenie, podatnik powinien mieć prawo uznać za koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne obliczone od łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej z uwzględnieniem zobowiązań ciążących na przejętym przedsiębiorstwie.
Organy podatkowe ponownie rozpatrując niniejsza sprawę powinny dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem powyższego stanowiska, mając na uwadze, że zobowiązania mogą pomniejszyć wartość aktywów nabytego przedsiębiorstwa, jeżeli:
zobowiązania te zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty,
zobowiązania te są związane z działalnością gospodarczą zbywcy, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego gospodarowania / uzasadnione ekonomicznie/,
wartość tych zobowiązań nie została uwzględniona w wartości w cenie nabycia przedsiębiorstwa / kwocie należnej zbywcy/ lub wartości nominalnej wydanych udziałów lub akcji.
Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie oraz przepisów postępowania, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.
Wobec niezgłoszenia wniosku o przyznanie należnych kosztów, nie zasądzono kosztów postępowania, mając na względzie treść art. 210 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, iż "strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów".