I SA/Kr 136/25

I SA/Kr 136/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Urszula Zięba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 18
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 136/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.709.2024.2.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.
Uzasadnienie
D.Sp. z o.o. w K. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej "ustawa o VAT"; świadczonych przez nią usług.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r., poz. 799 ze zm.) wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, o którym mowa w dziale IV powyższej ustawy. Spółka prowadzi działalność leczniczą między innymi w zakresie gromadzenia (pozyskania/pobrania), przetwarzania (badania i preparatyki) oraz przechowywania materiału biologicznego w warunkach ochronnych. Spółka prowadzi działalność leczniczą na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego oraz unijnego z obszaru medycyny.
Wnioskodawca pozyskuje/pobiera, wykonuje badania oraz preparatykę, jak również przechowuje (i będzie pozyskiwać/pobierać, wykonywać badania i preparatykę oraz przechowywać) materiał biologiczny od dawców żywych spełniających stosowne przesłanki o charakterze medycznym do pozyskania materiału biologicznego, uregulowane w odrębnych przepisach (w szczególności w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych warunków pobierania, przechowywania i przeszczepiania komórek, tkanek i narządów, Dz. U. z 2018 r., poz. 2060) wyłącznie w celach medycznych. I tak, materiał biologiczny jest/może być przykładowo wykorzystany do dokonania przeszczepu, wytworzenia produktu leczniczego terapii zaawansowanej – wyjątek szpitalny (ATMP-HE, tj. zgodnie z art. 2 pkt. 33b ustawy prawo farmaceutyczne, jest to produkt leczniczy przygotowywany w Polsce w sposób niesystematyczny zgodnie ze standardami jakości (....) na wyłączną odpowiedzialność lekarza w celu wykonania indywidualnie przepisanego produktu leczniczego dla danego pacjenta, czy innego (prawnie dopuszczalnego) wykorzystania w terapii konkretnej osoby (na podstawie decyzji podjętej przez lekarza prowadzącego terapię).
Na moment złożenia wniosku Wnioskodawca dysponuje aktualną decyzją Ministra Zdrowia z 28 lipca 2022 r. o udzieleniu pozwolenia m.in. na gromadzenie, przetwarzanie, przechowywanie, dopuszczanie do obiegu, dystrybucję komórek krwiotwórczych z krwi pępowinowej w ściśle określonych w decyzji celach (takich jak: następcze przeszczepienie w układzie autologicznym lub allogenicznym, czy też następcze wytworzenie ATMP-HE do zastosowania w układzie autologicznym lub allogenicznym). Spółka wyjaśnia, że wykonywane przez nią czynności pozyskiwania materiału biologicznego mieszczą się w zakresie pojęcia "gromadzenia" użytego w ww. pozwoleniu, natomiast czynności dotyczące badań i preparatyki składają się na "przetwarzanie" wskazane w treści pozwolenia. Przed upływem terminu ww. ważności decyzji (wydanej na maksymalny okres 5 lat), podobnie jak w latach minionych, Spółka wystąpi z wnioskiem o wydanie nowej decyzji, aby zachować ciągłość ich obowiązywania i kontynuować prowadzoną działalność leczniczą. Ze względu na szybko postępujący rozwój medycyny, niewykluczone, że Spółka wystąpi z wnioskiem i pozyska decyzję/pozwolenie Ministra Zdrowia (lub innego uprawnionego organu) obejmującą swym zakresem dodatkowo inne rodzaje materiału biologicznego.
Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku (uzupełnionego na wezwanie organu) są wyłącznie (opisane szczegółowo we wniosku):
(1) usługi pozyskania/pobrania materiału biologicznego oraz
(2) usługi badania i preparatyki materiału biologicznego;
wniosek nie obejmuje natomiast usług świadczonych w zakresie przechowywania materiału biologicznego.
Spółka podała, że usługi wskazane powyżej zarówno w pkt (1), jak i pkt (2) to czynności:
- których wykonywanie – zgodnie ze wskazanymi we wniosku przepisami prawa z obszaru medycyny – ma charakter i cele medyczne, tj. są wykonywane przy udziale wykwalifikowanej kadry medycznej, obejmują czynności w znacznej mierze stricte medyczne, w tym przeprowadzanie badań, a ponadto
- każdorazowo są świadczone z zamiarem doprowadzenia do przechowywania materiału biologicznego w celach medycznych, uregulowanych w ww. przepisach z obszaru medycyny, tj. przykładowo do dokonania przeszczepu, wytworzenia produktu leczniczego terapii zaawansowanej (ATMP-HE) lub wykorzystania w inny (prawnie dopuszczalny) sposób w terapii pacjenta (mającej na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia); bowiem bez wykonania usług (1) i (2) nie jest możliwe przechowywanie materiału biologicznego, dokonywanego w ww. celach medycznych (leczniczych).
Wnioskodawca podał, że wszelkie ewentualne zmiany w ww. przepisach prawa z obszaru medycyny nie mają/nie będą miały istotnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych usług świadczonych przez Spółkę bowiem zakładana jest niezmienność celu świadczenia tych usług.
Ad 1) Usługa pozyskania/pobrania materiału biologicznego (Usługa 1).
Spółka podała, że pozyskanie/pobranie (a następnie badanie i preparowanie) materiału biologicznego, w celu jego późniejszego przechowywania jest i będzie dokonywane każdorazowo na podstawie umowy zawieranej pomiędzy dawcą lub rodzicami/rodzicem/innym przedstawicielem ustawowym dawcy (w przypadku, w którym dawca jest/będzie osobą niepełnoletnią). Umowa każdorazowo zawiera i będzie zawierać informacje wskazujące jaki materiał biologiczny jest jej przedmiotem i postanowienia obejmujące dostosowane do tego materiału dokładne warunki na jakich jest i będzie dokonywane jego pozyskanie/pobranie (a następnie badanie, preparatyka, przechowywanie).
Spółka opisała jak będzie wyglądała przedmiotowa usługa i wskazała, że usługa pozyskania/pobrania materiału biologicznego każdorazowo stanowi i będzie stanowić usługę złożoną z kilku ściśle ze sobą związanych świadczeń/czynności, obejmujących przede wszystkim czynności dotyczące faktycznego pozyskania/pobrania materiału biologicznego (jako świadczenie dominujące), jak również inne świadczenia umożliwiające prawidłowe i skuteczne wykonanie tych czynności, w tym m.in.: wstępną konsultację medyczną przeprowadzaną przez lekarza, wydanie zestawu pobraniowego, a także transport pozyskanego/pobranego materiału biologicznego w odpowiednich warunkach do laboratorium. Usługi pobrania/pozyskania materiału biologicznego są/będą objętą jedną opłatą stanowiącą wynagrodzenie należne Spółce.
Ad 2) Usługa badania i preparatyki materiału biologicznego (Usługa 2).
Wnioskodawca podał, że w laboratorium wykwalifikowany personel dokonuje i będzie dokonywał wstępnej kwalifikacji pozyskanego/pobranego materiału biologicznego do badania i preparatyki, polegającej w szczególności na sprawdzeniu kompletności i sterylności dostarczonego zestawu pobraniowego. W tym celu sprawdzane może być, czy prawidłowo oznaczono pudełko z zestawem pobraniowym, czy odczyt z rejestratora temperatury (logger) jest bezbłędny, czy prawidłowo opisano, zabezpieczono zestaw pobraniowy, czy materiał biologiczny został pobrany w wystarczającej ilości, czy jego wygląd, konsystencja, struktura, zapach nie odbiegają od określonych standardów, czy nie doszło do wycieku materiału biologicznego z zestawu pobraniowego, itp.). Na podstawie wstępnej oceny, wykwalifikowany personel dokonuje kwalifikacji lub dyskwalifikacji materiału biologicznego do przeprowadzenia badań i preparatyki.
Spółka podkreśliła, że każdorazowo na wszystkich opisanych powyżej etapach dochowuje i będzie dochowywała należytej staranności, aby zminimalizować ryzyko, że pozyskany/pobrany materiał biologiczny nie zostanie dopuszczony do badania i preparatyki, jednak nie ma możliwości całkowitego wykluczenia przypadków wspomnianych powyżej (są to bowiem co do zasady zdarzenia losowe, niezależne od Wnioskodawcy).
W przypadku pozytywnej wstępnej kwalifikacji dokonanej przez wykwalifikowany personel medyczny, pozyskany/pobrany materiał biologiczny jest i będzie przekazywany do badania i preparatyki. W pierwszej kolejności próbka z pozyskanym/pobranym materiałem biologicznym jest/będzie rejestrowana w systemie laboratoryjnym Spółki poprzez nadanie jej unikalnego numeru identyfikacyjnego. Proces badania i preparatyki materiału biologicznego co do zasady sprowadza się do:
a) przeprowadzenia wstępnych badań kontrolnych (różnych w zależności od rodzaju materiału biologicznego), przykładowo: grupa krwi, badania hematologiczne (np. morfologia krwi, ocena hematokrytu), badania mikrobiologiczne, testy na obecność bakterii i grzybów, testy na obecność wirusów; lista wykonywanych badań wynika z obowiązujących przepisów prawnych;
b) oddzielenia i wyizolowania komórek macierzystych do dalszych analiz i przygotowań, takich jak ocena ich liczby, żywotności oraz przygotowanie do zamrażania;
c) redukcji objętości preparatu komórek macierzystych (co ma na celu optymalizację późniejszego procesu przechowywania i następnie wykorzystanie w celach medycznych);
d) przygotowania i podania środka kriochronnego, będącego zabezpieczeniem komórek macierzystych przed uszkodzeniem podczas zamrażania i długoterminowego przechowywania;
e) przeprowadzenia procesu mrożenia, który jest kluczowy dla zachowania integralności i funkcji komórek macierzystych (kontrolowane, precyzyjne zamrażanie, a następnie umieszczanie w ciekłym azocie lub parach ciekłego azotu ma na celu zachowanie żywotności i wartości terapeutycznej próbki w celu późniejszego wykorzystani do celów medycznych).
Jednocześnie Spółka zastrzegła, że przedstawiony powyżej opis ma na celu ogólne, ramowe przedstawienie procesu badania i preparatyki. W zależności od rodzaju materiału biologicznego, katalog wykonywanych badań, kolejność, czy szczegółowe czynności podejmowane w związku z badaniami i preparatyką mogą się różnić. Dodatkowo Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości, ze względu na częste zmiany w przepisach regulujących działalność leczniczą a także rozwój medycyny, szczegóły techniczne/medyczne opisanych powyżej procesów mogą ulec zmianie (w szczególności liczba, zakres wykonywanych badań).
Spółka podała, że po zakończeniu procesu badania i preparatyki materiału biologicznego, lekarz kwalifikujący lub inna uprawniona osoba – na podstawie otrzymanych wyników badań dokonuje kwalifikacji materiału do przechowywania. Po zakwalifikowaniu preparat przenoszony jest do przechowywania w zbiorniku docelowym. W przypadku natomiast wyników badań wskazujących na zakażenie preparatu, lekarz kwalifikujący lub inna uprawniona osoba może:
- bezwzględnie zdyskwalifikować materiał biologiczny z przechowywania
lub
- dokonać kwalifikacji warunkowej (np. gdy materiał zawiera bakterie, które mogą zostać zwalczone poprzez podanie odpowiednich leków przy dokonywaniu przeszczepu) – w takim przypadku decyzję o przechowywaniu materiału biologicznego podejmuje zwyczajowo dawca lub odpowiednio rodzice/rodzic/inny przedstawiciel ustawowy dawcy, przy czym lekarz lub inna uprawniona osoba każdorazowo informuje o obniżonej wartości pozyskanego/pobranego materiału biologicznego i zwiększonym ryzyku braku możliwości jego wykorzystania do celów medycznych w przyszłości).
Mając na uwadze powyższe Spółka wskazała, że usługa badania i preparatyki materiału biologicznego każdorazowo stanowi i będzie stanowić usługę złożoną z kilku ściśle ze sobą związanych świadczeń/czynności, obejmujących przede wszystkim przeprowadzenie badań i preparatyki materiału biologicznego (jako świadczenia dominujące, dokonywane w zasadzie jednoczasowo), a także inne świadczenia niezbędne do prawidłowego wykonania badań i preparatyki, w tym m.in. kwalifikację przez personel medyczny pozyskanego/pobranego materiału biologicznego do badania i preparatyki oraz kwalifikację preparatu do przechowywania przez lekarza. Usługa badania i preparatyki jest/będzie objęta jedną opłatą stanowiącą wynagrodzenie należne Spółce.
Końcowo Wnioskodawca podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa, co do zasady, na żadnym etapie świadczonych przez siebie usług na rzecz rodziców/uprawnionych osób reprezentujących dziecko, Spółka nie posiada i nie będzie posiadać uprawnień do swobodnego dysponowania materiałem biologicznym. Oznacza to, że nie może i nie będzie mogła według własnego uznania zniszczyć, dokonać zmiany właściwości, czy samodzielnie zdecydować o przeznaczeniu pozyskanego/pobranego, spreparowanego i przechowywanego materiału biologicznego do zastosowania w ramach terapii konkretnego pacjenta.
Zasadniczym i podstawowym celem usług wykonywanych przez Spółkę, których końcowym etapem jest przechowywanie materiału biologicznego, jest i będzie wyłącznie jego użycie w celu dokonania przeszczepu u konkretnej osoby lub innego zastosowania w terapii danej osoby, co jednak wymaga decyzji lekarza prowadzącego terapię w zakresie wskazania, że konkretny materiał biologiczny jest najbardziej optymalny dla konkretnego pacjenta z perspektywy medycznej, terapeutycznej.
W każdym zatem przypadku, zarówno Usługa 1, jak i Usługa 2, mają charakter profilaktyczny i są świadczone z zamiarem wykorzystania materiału biologicznego w celach terapeutycznych, leczniczych w ramach:
(i) zastosowania autologicznego (czyli w leczeniu dawcy) lub
(ii) zastosowania allogenicznego (tj. w terapii innej osoby niż dawca, np. członka jego rodziny).
Spółka podała, że zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do następujących stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych:
A. stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe dotyczące pozyskana/pobrania oraz badania i preparatyki materiału biologicznego w postaci krwi pępowinowej;
B. zdarzenie przyszłe dotyczące pozyskana/pobrania oraz badania i preparatyki materiału biologicznego w postaci sznura pępowinowego oraz łożyska;
C. zdarzenie przyszłe dotyczące pozyskana/pobrania oraz badania i preparatyki pozostałego/innego materiału biologicznego (katalog otwarty obejmujący materiał biologiczny inny niż w pkt A i B powyżej).
Następnie Spółka szczegółowo opisała poszczególne etapy procesu pobrania oraz badania i preparatyki materiału biologicznego oraz należne za wykonane usługi wynagrodzenie.
Podsumowując Wnioskodawca podał, że w przypadku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z pkt A oraz zdarzeń przyszłych z pkt B i C:
- Spółka świadczy/będzie świadczyć za odrębnym wynagrodzeniem usługi pobrania/pozyskania materiału biologicznego oraz usługi badania i preparatyki materiału biologicznego,
- każda z tych usług stanowi de facto szereg świadczeń (czynności) ściśle ze sobą związanych, niezbędnych do prawidłowego wykonania usług, których zasadniczym elementem/celem jest pozyskanie/pobranie materiału biologicznego (Usługa 1) oraz badanie i preparatyka tego materiału (Usługa 2);
- celem świadczonych przez Spółkę usług pobrania/pozyskania oraz badania i preparatyki materiału biologicznego jest i będzie przygotowanie tego materiału do przechowania, tak aby w razie uzasadnionej potrzeby medycznej i po spełnieniu określonych wymogów formalnych materiał biologiczny mógł zostać wykorzystany do dokonania przeszczepu dla konkretnej osoby lub innego zastosowania w terapii, a więc do celów medycznych, leczniczych, terapeutycznych konkretnych osób (bez pobrania/pozyskania oraz badania i preparatyki materiału biologicznego, przechowywanie, a w konsekwencji późniejsze wykorzystanie materiału w terapii pacjenta byłoby nie tylko niemożliwe, lecz także sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa z obszaru medycyny);
- wyżej wskazany charakter i cel usług Spółki nie zmienia się nawet w sytuacji, gdy z powodów niezależnych od woli Spółki (np. ze względów medycznych lub z powodu decyzji rodziców/rodzica/przedstawiciela ustawowego lub samego dawcy) ostatecznie nie dojdzie do przechowywania materiału biologicznego i/lub nie będzie możliwe wykorzystanie go w przyszłym leczeniu pacjentów).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"):
1. Czy Usługa 1 dotycząca Krwi Pępowinowej (Przypadek A), opisana w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym, może / będzie mogła w całości – jako świadczenie złożone, którego dominującym elementem jest/będzie pozyskanie/pobranie materiału biologicznego, objęte jednym niepodzielnym wynagrodzeniem – korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?
2. Czy Usługa 2 dotycząca Krwi Pępowinowej (Przypadek A), opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, może / będzie mogła w całości – jako świadczenie złożone, którego dominującym świadczeniem są/będą (nierozerwalnie ze sobą związane) badania i preparatyka materiału biologicznego, objęte jednym niepodzielnym wynagrodzeniem – korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?
3. Czy Usługa 1 dotycząca Sznura Pępowinowego lub Łożyska (Przypadek B), opisana w zdarzeniu przyszłym będzie w całości – jako świadczenie złożone, którego dominującym elementem jest/będzie pozyskanie/pobranie materiału biologicznego, objęte jednym niepodzielnym wynagrodzeniem – korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?
4. Czy Usługa 2 dotycząca Sznura Pępowinowego lub Łożyska (Przypadek B), opisana w zdarzeniu przyszłym będzie w całości – jako świadczenie złożone, którego dominującym świadczeniem są/będą (nierozerwalnie ze sobą związane) badania i preparatyka materiału biologicznego, objęte jednym niepodzielnym wynagrodzeniem – korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?
5. Czy Usługa 1 dotycząca innego rodzaju materiału biologicznego (Przypadek C), opisana w zdarzeniu przyszłym będzie w całości – jako świadczenie złożone, którego dominującym elementem jest/będzie pozyskanie/pobranie materiału biologicznego, objęte jednym niepodzielnym wynagrodzeniem – korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?
6. Czy Usługa 2 dotycząca innego rodzaju materiału biologicznego (Przypadek C), opisana w zdarzeniu przyszłym będzie w całości – jako świadczenie złożone, którego dominującym świadczeniem są/będą (nierozerwalnie ze sobą związane) badania i preparatyka materiału biologicznego, objęte jednym niepodzielnym wynagrodzeniem – korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?
7. Czy w przypadku gdy w opisanym stanie faktycznym i/lub zdarzeniach przyszłych (Przypadek A, B, C) faktycznie wykonana zostaje/zostanie wyłącznie usługa pozyskania/pobrania materiału biologicznego, tj. Usługa 1 (z uwagi na obiektywne, niezależne od Spółki, w tym medyczne przesłanki uniemożliwiające dalsze etapy, tj. badanie oraz preparatykę oraz przechowywanie), Spółka zachowuje/zachowa prawo do zastosowania do Usługi 1 zwolnienia od podatku od towaru i usług z art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT?
8. Czy w przypadku gdy w opisanym stanie faktycznym i/lub zdarzeniach przyszłych (Przypadek A, B, C) faktycznie wykonana zostaje/zostanie usługa pozyskania/pobrania materiału biologicznego, tj. Usługa 1 oraz usługa badania i preparatyki, tj. Usługa 2, lecz bez przekazania materiału biologicznego do przechowywania (z uwagi na obiektywne, niezależne od Spółki, w tym medyczne przesłanki uniemożliwiające przechowywanie, a w efekcie także faktyczne wykorzystanie materiału w terapii), Spółka zachowuje/zachowa prawo do zastosowania do Usługi 1 oraz Usługi 2 zwolnienia od podatku od towaru i usług z art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT?
9. Czy w przypadku gdy w opisanym stanie faktycznym i/lub zdarzeniach przyszłych (Przypadek A, B, C) faktycznie wykonana zostaje/zostanie usługa pozyskania/pobrania materiału biologicznego, tj. Usługa 1 oraz usługa badania i preparatyki, tj. Usługa 2 i materiał biologiczny zostaje/zostanie przyjęty do przechowania, lecz (z uwagi na obiektywne, niezależne od Spółki, w tym medyczne przesłanki), nie dochodzi/nie dojdzie do faktycznego wykorzystania tego materiału w terapii/leczeniu pacjenta, Spółka zachowuje/zachowa prawo do zastosowania do Usługi 1 oraz Usługi 2 zwolnienia od podatku od towaru i usług z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że:
Ad. 1: Usługa 1 dotycząca Krwi Pępowinowej (Przypadek A), opisana w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym, może i będzie mogła w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. Usługa ta stanowi bowiem (i będzie stanowić) usługę kompleksową, której dominującym elementem jest/będzie pozyskanie/pobranie materiału biologicznego w ściśle określonych celach medycznych, przy czym jest/będzie ona wykonywana przez Spółkę posiadającą status podmiotu leczniczego. A zatem jest/będzie to Usługa mieszcząca się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który ustanawia zwolnienie z VAT obejmujące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Ad. 2: Usługa 2 dotycząca Krwi Pępowinowej (Przypadek A), opisana w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym, może i będzie mogła w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. Usługa ta stanowi bowiem (i będzie stanowić) usługę kompleksową, której dominującym elementem są/będą (nierozerwalnie ze sobą związane) badania i preparatyka materiału biologicznego wykonywane w ściśle określonych celach medycznych, przy czym jest/będzie ona wykonywana przez Spółkę posiadającą status podmiotu leczniczego. A zatem jest/będzie to Usługa mieszcząca się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który ustanawia zwolnienie z VAT obejmujące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Ad. 3: Usługa 1 dotycząca Sznura Pępowinowego lub Łożyska (Przypadek B), opisana w zdarzeniu przyszłym będzie mogła w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. Usługa ta będzie bowiem stanowić usługę kompleksową, której dominującym elementem będzie pozyskanie/pobranie materiału biologicznego w ściśle określonych celach medycznych, przy czym będzie ona wykonywana przez Spółkę posiadającą status podmiotu leczniczego. A zatem będzie to Usługa mieszcząca się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który ustanawia zwolnienie z VAT obejmujące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Ad. 4: Usługa 2 dotycząca Sznura Pępowinowego lub Łożyska (Przypadek B), opisana w zdarzeniu przyszłym będzie mogła w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. Usługa ta będzie bowiem stanowić usługę kompleksową, której dominującym elementem będą (nierozerwalnie ze sobą związane) badania i preparatyka materiału biologicznego wykonywane w ściśle określonych celach medycznych, przy czym będzie ona wykonywana przez Spółkę posiadającą status podmiotu leczniczego. A zatem będzie to Usługa mieszcząca się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który ustanawia zwolnienie z VAT obejmujące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Ad. 5: Usługa 1 dotycząca innego rodzaju materiału biologicznego (Przypadek C), opisana w zdarzeniu przyszłym będzie mogła w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. Usługa ta będzie bowiem stanowić usługę kompleksową, której dominującym elementem będzie pozyskanie/pobranie materiału biologicznego w ściśle określonych celach medycznych, przy czym będzie ona wykonywana przez Spółkę posiadającą status podmiotu leczniczego. A zatem będzie to Usługa mieszcząca się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który ustanawia zwolnienie z VAT obejmujące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Ad. 6: Usługa 2 dotycząca innego rodzaju materiału biologicznego (Przypadek C), opisana w zdarzeniu przyszłym będzie mogła w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. Usługa ta będzie bowiem stanowić usługę kompleksową, której dominującym elementem będą (nierozerwalnie ze sobą związane) badania i preparatyka materiału biologicznego wykonywane w ściśle określonych celach medycznych, przy czym będzie ona wykonywana przez Spółkę posiadającą status podmiotu leczniczego. A zatem będzie to Usługa mieszcząca się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który ustanawia zwolnienie z VAT obejmujące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Ad. 7: W sytuacji, gdy Spółka wykona Usługę 1 (w opisanych we wniosku przypadkach A, B, C), natomiast z uwagi na obiektywne, niezależne od Spółki przesłanki nie jest / nie będzie możliwe zrealizowanie dalszych etapów Umowy, czyli
badanie oraz preparatyka materiału biologicznego oraz jego przechowywanie, Spółka jest/będzie uprawniona w dalszym ciągu do zastosowania do wykonanej Usługi 1 zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. We wskazanych okolicznościach nie zmieni się bowiem charakter tej usługi ani cel jaki przyświecał Spółce w momencie jej wykonywania – spełnione będą zatem wszystkie ustawowo określone warunki niniejszego zwolnienia.
Ad. 8: Podobnie, w przypadku gdy Spółka wykona Usługę 1 oraz Usługę 2, lecz z uwagi na obiektywne, niezależne od Spółki przesłanki nie dochodzi / nie dojdzie do przekazania materiału biologicznego do przechowywania, Spółka jest/będzie uprawniona w dalszym ciągu do zastosowania do wykonanych usług (Usługi 1 i Usługi 2) zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. We wskazanych okolicznościach nie zmieni się bowiem charakter tych usług ani cel jaki przyświecał Spółce w momencie ich wykonywania – spełnione będą zatem wszystkie ustawowo określone warunki niniejszego zwolnienia.
Ad. 9: Analogicznie, w sytuacji gdy Spółka wykona Usługę 1 oraz Usługę 2 i przyjmie materiał biologiczny do przechowania, lecz z uwagi na niezależne od niej okoliczności, pozyskany/pobrany oraz przebadany i poddany preparatyce materiał biologiczny faktycznie nie zostanie wykorzystany do przeszczepu lub innego zastosowania u ludzi, Spółka zachowa prawo do objęcia wykonanych usług (Usługi 1 i Usługi 2) zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. We wskazanych okolicznościach nie zmieni się bowiem charakter tych usług ani cel jaki przyświecał Spółce w momencie ich wykonywania – spełnione będą zatem wszystkie ustawowo określone warunki niniejszego zwolnienia.
Wnioskodawca zaprezentował szczegółowe uzasadnienie powyższego stanowiska.
Podsumowując podał, że Wnioskodawca stoi na stanowisku, że we wszystkich opisanych we wniosku przypadkach (A, B i C):
a) Usługa 1, za wykonanie której Spółka pobiera jedno niepodzielne wynagrodzenie (aktualnie nazwane opłatą wstępną), faktycznie stanowi (i będzie stanowić) usługę kompleksową, w skład której wchodzą (będą wchodzić) następujące świadczenia:
• pozyskanie/pobór Krwi Pępowinowej (odpowiednio Sznura Pępowinowego lub Łożyska, bądź innego materiału biologicznego) – jako świadczenie o charakterze dominującym, zasadniczym, wyznaczające cel i sens wykonania Usługi 1 zarówno z punktu widzenia klienta, jak i samej Spółki (tj. pozyskanie przez Spółkę odpowiedniej ilości i jakości materiału biologicznego, zdatnego do przeprowadzenia na nim dalszych czynności (badań i preparatyki), który w dalszej kolejności będzie mógł zostać przekazany do przechowywania i wykorzystany w przyszłej terapii) oraz
• świadczenia towarzyszące realizacji ww. świadczenia w zakresie pobrania/poboru materiału biologicznego, obejmujące m.in. wstępną kwalifikację lekarską do pozyskania/poboru materiału biologicznego, wydanie zestawu pobraniowego, kwalifikację lekarską przy porodzie, pobranie krwi obwodowej Matki, transport zestawu pobraniowego do laboratorium – które to świadczenia mogą różnić się zakresem w przypadku poszczególnych rodzajów materiału biologicznego (w Przypadkach A, B, C), lecz zawsze służą temu aby zrealizować Usługę 1, czyli doprowadzić do skutecznego, bezpiecznego i efektywnego pobrania/pozyskania materiału biologicznego (czyli wykonania świadczenia głównego), natomiast nie stanowią dla usługobiorcy (ani dla Spółki) celu samego w sobie i w konsekwencji, Usługa 1 powinna podlegać w całości opodatkowaniu VAT według tych samych zasad co czynność pozyskania/poboru materiału biologicznego – tj. zgodnie ze stanowiskiem Spółki, powinna ona korzystać ze zwolnienia z VAT.
b) Usługa 2, za wykonanie której Spółka pobiera jedno niepodzielne wynagrodzenie (aktualnie nazwane opłatą właściwą), faktycznie stanowi (i będzie stanowić) usługę kompleksową, w skład której wchodzą (będą wchodzić) następujące świadczenia:
• badania i preparatyka Krwi Pępowinowej (odpowiednio Sznura Pępowinowego lub Łożyska, bądź innego materiału biologicznego) – jako świadczenia ściśle ze sobą związane, wykonywane w znacznej mierze jednoczasowo, mające charakter dominujący, zasadniczy oraz wyznaczające cel i sens wykonania Usługi 2 zarówno z punktu widzenia klienta, jak i samej Spółki oraz
• świadczenia towarzyszące realizacji ww. świadczenia w zakresie badania i preparatyki materiału biologicznego, obejmujące m.in.: kwalifikację materiału biologicznego do badania i preparatyki, badania laboratoryjne z krwi obwodowej matki, kwalifikację lekarską przebadanego preparatu do przechowywania w kriostacie – które to świadczenia mogą różnić się zakresem w przypadku poszczególnych rodzajów materiału biologicznego (w Przypadkach A, B, C), lecz zawsze służą temu aby zrealizować Usługę 2, czyli doprowadzić pozyskany/pobrany materiał biologiczny do postaci preparatu, którego stan i właściwości medyczne zostaną potwierdzone przeprowadzonymi badaniami, i który będzie nadawał się do przechowywania i dalszego jego wykorzystania w celach leczniczych; są to zatem świadczenia, które warunkują prawidłowe i skuteczne wykonanie Usługi 2, jednak nie stanowią celu samego w sobie dla klienta Spółki (ani jej samej),
i w konsekwencji, Usługa 2 powinna podlegać w całości opodatkowaniu VAT według tych samych zasad co czynności w zakresie badania i preparatyki materiału biologicznego – tj. zgodnie ze stanowiskiem Spółki, powinna ona korzystać ze zwolnienia z VAT.
W ocenie Wnioskodawcy Usługa 1 i 2 niezależnie od tego czy zostanie uznana za usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia czy też usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej – spełnia/będzie spełniać przesłanki do objęcia jej zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi te są bowiem świadczeniem wpisującym się w cel i zakres ww. zwolnienia z VAT.
W wydanej w dniu 19 grudnia 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Uzasadniając interpretację, organ zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie o VAT, ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.) i ustawie z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2023 r., poz. 1185 ze zm.) istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia. Odniósł się następnie do problematyki świadczenia złożonego i wskazał, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dyrektor podał, że nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń (czynności), nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.
Odnosząc się do wniosku Spółki organ podał, że przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z klientem będzie Usługa 1, Usługa 2 oraz usługa przechowywania materiału biologicznego. Celem zawieranej umowy jest/będzie bowiem dostarczenie przez Spółkę kompletu świadczeń (usług), które pozwalają/pozwolą na pozyskanie, przygotowanie i zabezpieczenie dostępności materiału biologicznego do celów leczniczych/terapeutycznych. W każdym przypadku – jak wskazała Spółka – Usługa 1 i Usługa 2 będą świadczone w celu zapewnienia możliwości przechowywania pobranego/pozyskanego oraz przebadanego i poddanego preparatyce materiału biologicznego do wykorzystania go w celach medycznych (leczniczych/terapeutycznych). Bez pobrania/pozyskania oraz badania i preparatyki materiału biologicznego, przechowywanie, a w konsekwencji późniejsze wykorzystanie materiału w terapii pacjenta byłoby niemożliwe.
Zatem, w ocenie Dyrektora, zarówno wyświadczenie Usługi 1, jak i Usługi 2, ma wpływ na samo świadczenie usług przechowywania. Usługi 1 i 2 bowiem – jak Wnioskodawca sam wskazał – będą świadczone w celu przechowywania materiału biologicznego, a bez tych usług przechowywanie materiału biologicznego nie byłoby możliwe. Tym samym organ stwierdził, że Usługa 1 i Usługa 2 – w przypadku, gdy dojdzie do przechowania materiału biologicznego – mają w stosunku do usługi przechowywania materiału biologicznego charakter pomocniczy, i w tym przypadku nie są samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a ich oddzielenie od usługi przechowywania materiału biologicznego miałoby charakter sztuczny. Usługa przechowywania materiału biologicznego nie może być wykonana bez wykonania Usługi 1 i Usługi 2, a celem ww. Usług 1 i 2 jest wyłącznie zrealizowanie usługi głównej jaką jest/będzie realizacja usługi przechowywania materiału biologicznego. Usługa główna w postaci przechowywania materiału biologicznego nie mogłaby być wykonana bez ww. Usługi 1 i Usługi 2. Czynności wykonywane w ramach Usługi 1 i Usługi 2 nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej (przechowywania materiału biologicznego). Zatem charakter i sposób wykonania tych czynności – w przypadku, gdy dojdzie do wyświadczenia usługi przechowywania materiału biologicznego – nie świadczy o ich samodzielności, nie są to bowiem odrębne czynności wykonywane w ramach zawartej umowy. Świadczone przez Spółkę Usługi 1 i 2 polegające na pozyskiwaniu/pobieraniu materiału biologicznego oraz jego badaniu/preparatyce – w przypadku, gdy dojdzie do wyświadczenia usługi przechowywania materiału biologicznego – nie stanowią odrębnych usług do usługi zasadniczej (głównej) i ich celem jest wykonanie usługi zasadniczej (głównej), tj. usługi przechowywania materiału biologicznego.
W związku z tym Dyrektor stwierdził, że Usługa 1 i Usługa 2 mają w stosunku do usługi przechowywania materiału biologicznego charakter pomocniczy, nie są samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a ich oddzielenie od usługi przechowywania materiału biologicznego miałoby charakter sztuczny – w przypadku, gdy dojdzie do wyświadczenia usługi przechowywania materiału biologicznego.
W analizowanej sprawie zarówno Usługa 1, jak i Usługa 2 – w przypadku, gdy dojdzie do wyświadczenia usługi przechowywania materiału biologicznego – nie może mieć charakteru samoistnego, zatem są podstawy do traktowania ww. Usług jako elementu usługi złożonej, gdyż ww. Usługi mają wpływ na samo przechowywanie materiału biologicznego.
Organ zwrócił uwagę, że Spółka wskazała m.in., że:
- wykonanie Usługi 2 jest warunkowane uprzednim wykonaniem Usługi 1, a wykonanie usługi przechowania – wcześniejszym wykonaniem Usługi 2;
- w każdym przypadku Usługa 1 i Usługa 2 będą świadczone w celu zapewnienia możliwości przechowywania pobranego/pozyskanego oraz przebadanego i poddanego preparatyce materiału biologicznego do wykorzystania go w celach medycznych (leczniczych/terapeutycznych).
Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, że w przypadku, gdy dochodzi/dojdzie do wyświadczenia usługi przechowywania materiału biologicznego, Usługa 1 i Usługa 2 stanowią/będą stanowić usługi odrębne. I nie ma znaczenia w analizowanym przypadku, że ww. usługi są odrębnie wynagradzane i świadczone w różnych terminach. Usługa 1 i Usługa 2 stanowią/będą stanowić usługi odrębne wyłącznie w przypadku, gdy nie dojdzie do wyświadczenia przez Spółkę usługi przechowywania materiału biologicznego. Tylko wówczas nie będą stanowić elementu usługi złożonej, tj. usługi przechowywania materiału biologicznego.
Organ wskazał, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Organ podał, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Tak więc warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług w zakresie opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności oraz spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. Organ podał, że precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
Dyrektor podał, że "profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
"Zachowywanie" rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.
Interpretując słowo "ratowanie" należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
Pojęcie "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
"Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
Dyrektor podał, że dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Organ zauważył także, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia opieki medycznej. Opierając się w związku z tym na dorobku orzecznictwa TSUE stwierdził, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.
Organ podał, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Natomiast, jeśli chodzi o pojęcie działalności "ściśle związanej" z "usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", Dyrektor podał, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wprowadza rozróżnienie pomiędzy usługami opieki medycznej (szpitalnej i medycznej), a usługami ściśle z nimi związanymi. Dokonując zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, który w sposób bardziej rozbudowany niż przepis prawa unijnego opisuje omawiane zwolnienie od podatku należy uwzględnić pełną jego treść i zgodnie z nią dokonać tego rozróżnienia usług, nawet jeśli obie te usługi w jednakowym stopniu korzystają ze zwolnienia od VAT.
Organ podał, że samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b) 112 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.
Usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej.
Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej opieka medyczna jest skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b) Dyrektywy.
Organ zwrócił uwagę, że możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie pomiędzy świadczeniem pomocniczym, a głównym nie ma znaczenia dla objęcia usługi pomocniczej zwolnieniem od podatku.
Pojęcie działalności "ściśle związanej" z "usługami z zakresu opieki medycznej" nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.
Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Organ podał, że z opisu sprawy wynika, iż w praktyce – świadcząc przez Spółkę Usługę 1 i Usługę 2 – możliwe są sytuacje, w których:
- terapia pacjenta jest już zaplanowana, rozpoczęta lub przeprowadzana w momencie, w którym Spółka zawiera Umowę lub przystępuje do wykonania Usługi 1, lub rozpoczyna wykonanie Usługi 2, lub rozpoczyna przechowanie materiału biologicznego, lub też w trakcie trwania przechowania materiału biologicznego;
- terapia danego pacjenta została już zakończona, lecz po jakimś czasie, ze względów medycznych, konieczne okazuje się jej wznowienie lub powtórzenie – co również może mieć miejsce przed, w trakcie lub po wykonaniu Usługi 1 i/lub Usługi 2.
Niezależnie jednak od tych okoliczności, w każdym przypadku wykonanie Usługi 1 i Usługi 2 ma na celu zabezpieczenie i zapewnienie dostępności materiału biologicznego niezbędnego do przeprowadzenia terapii/leczenia pacjenta.
Organ jeszcze raz powtórzył, że Usługa 1, Usługa 2 oraz usługa przechowywania materiału biologicznego – w przypadku, gdy usługa przechowania materiału biologicznego zostanie wyświadczona – stanowią/będą stanowić usługę kompleksową, której celem będzie usługa przechowywania materiału biologicznego.
Zatem, w przypadku wyświadczenia usługi przechowania materiału biologicznego, Usługa 1 oraz Usługa 2 powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą przechowywania materiału biologicznego.
Natomiast, gdy dojdzie do wyświadczenia usługi przechowywania materiału biologicznego, będzie można mówić o zastosowaniu zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pod warunkiem, że w momencie rozpoczęcia usługi będzie istniała skonkretyzowana terapia z przeznaczeniem dla konkretnego pacjenta. Tylko bowiem w tym przypadku usługa ta będzie stanowić usługę w zakresie opieki medycznej, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Natomiast w przypadku, gdy jest/zostanie wyświadczona wyłącznie Usługa 1, bądź Usługa 2 lub Usługa 1 i Usługa 2, bez usługi przechowania materiału biologicznego, Dyrektor wskazał, że każda z ww. Usług (Usługa 1 i 2) wykonywana jest w tym przypadku odrębnie i wówczas celem wykonania odrębnie Usługi 1, jak również Usługi 2 nie jest cel medyczny służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Celem Usługi 1 jest bowiem pozyskanie/pobranie materiału biologicznego, a celem Usługi 2 jest jego badanie i preparatyka. Czynności te same w sobie nie mają/nie będą miały bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi 1 i 2, w momencie ich świadczenia, same w sobie bowiem nie służą/nie będą służyć w tym przypadku bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie będą służyć również profilaktyce (nie będą zapobiegać bowiem chorobie), nie będą służyć zachowaniu zdrowia (nie będą dążyć do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie będą służyć również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.
Organ podał, że:
- usługa przechowywania materiału biologicznego w celu jego hipotetycznego wykorzystania w przyszłości (wyłącznie potencjalnie), w przypadku, gdy konkretna terapia (w momencie rozpoczęcia przechowywania przedmiotowego materiału) nie będzie przeprowadzana, rozpoczęta bądź też planowana oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem ww. materiału do przechowania (np. badania w laboratoriach diagnostycznych), nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi te bowiem w momencie ich świadczenia nie będą służyć bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie będą – jak już wyżej wywiedziono – służyć również profilaktyce, zachowaniu zdrowia, ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie;
- w sytuacji natomiast, gdy przechowywanie materiału biologicznego konkretnego pacjenta będzie służyć już rozpoczętej bądź planowanej w określonej w przyszłości terapii, a nie będzie to sytuacja wyłącznie hipotetyczna – o której mowa powyżej – to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną i będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
W związku z powyższym, w momencie, gdy Spółka wykonuje/wykona:
- wyłącznie Usługę 1;
- Usługę 1 oraz Usługę 2 – bez przekazania materiału biologicznego do przechowywania;
- Usługę 1 i Usługę 2 – z przekazaniem do przechowania lecz bez faktycznego wykorzystania materiału biologicznego w terapii/leczeniu pacjenta
to Spółka nie może/nie będzie mogła zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
W przypadkach tych bowiem:
- świadczenie wyłącznie Usługi 1 – samo w sobie nie ma celu medycznego (nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia). Celem Usługi 1 bowiem jest pozyskanie/pobranie materiału biologicznego;
- świadczenie Usługi 1 oraz Usługi 2 – bez przekazania materiału biologicznego do przechowywania – również nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i nie ma charakteru – samo w sobie – terapeutycznego, czy leczniczego. Głównym celem bowiem Usługi 2 jest badanie oraz preparatyka materiału biologicznego;
- wyświadczając natomiast Usługę 1 i Usługę 2, w przypadku, gdy dojdzie do wyświadczenia usługi przechowania materiału biologicznego jednak nie dojdzie (jak wskazał Wnioskodawca) do jego wykorzystania w terapii/leczeniu pacjenta – cel medyczny/leczniczy również nie zostanie osiągnięty.
Tym samym, we wszystkich ww. przypadkach wskazanych przez Spółkę, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Podsumowując organ podał, że
- w przypadku gdy w opisanym stanie faktycznym i/lub zdarzeniach przyszłych (Przypadek A, B, C) faktycznie wykonana zostaje/zostanie wyłącznie usługa pozyskania/pobrania materiału biologicznego, tj. Usługa 1 (z uwagi na obiektywne, niezależne od Spółki, w tym medyczne przesłanki uniemożliwiające dalsze etapy, tj. badanie oraz preparatykę oraz przechowywanie), Spółka nie posiada/nie będzie posiadać prawa do zastosowania do Usługi 1 zwolnienia od podatku od towaru i usług z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT;
- w przypadku gdy w opisanym stanie faktycznym i/lub zdarzeniach przyszłych (Przypadek A, B, C) faktycznie wykonana zostaje/zostanie usługa pozyskania/pobrania materiału biologicznego, tj. Usługa 1 oraz usługa badania i preparatyki, tj. Usługa 2, lecz bez przekazania materiału biologicznego do przechowywania (z uwagi na obiektywne, niezależne od Spółki, w tym medyczne przesłanki uniemożliwiające przechowywanie, a w efekcie także faktyczne wykorzystanie materiału w terapii), Spółka nie posiada/nie będzie posiadać prawa do zastosowania do Usługi 1 oraz Usługi 2 zwolnienia od podatku od towaru i usług z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT;
- w przypadku gdy w opisanym stanie faktycznym i/lub zdarzeniach przyszłych (Przypadek A, B, C) faktycznie wykonana zostaje/zostanie usługa pozyskania/pobrania materiału biologicznego, tj. Usługa 1 oraz usługa badania i preparatyki, tj. Usługa 2 i materiał biologiczny zostaje/zostanie przyjęty do przechowania, lecz (z uwagi na obiektywne, niezależne od Spółki, w tym medyczne przesłanki), nie dochodzi/nie dojdzie do faktycznego wykorzystania tego materiału w terapii/leczeniu pacjenta, Spółka nie posiada/nie będzie posiadać prawa do zastosowania do Usługi 1 oraz Usługi 2 zwolnienia od podatku od towaru i usług z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
W związku z tym Dyrektor uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7, 8 i 9 za nieprawidłowe.
Odnosząc się z kolei do wątpliwości Spółki dotyczących zastosowania zwolnienia dla Usługi 1 dotyczącej Krwi Pępowinowej (Przypadek A) (pytanie oznaczone nr 1), Sznura Pępowinowego lub Łożyska (przypadek B) (pytanie oznaczone nr 3) oraz innego rodzaju biologicznego (Przypadek C) (pytanie oznaczone nr 5), organ ponownie odwołała się do analizy dotyczącej kompleksowości usług. Wskazał, że zarówno Usługa 1, jak i Usługa 2 stanowią usługi kompleksowe (złożone), na które składa się wiele czynności pomocniczych:
- usługę główną w przypadku Usługi 1 stanowi pozyskanie/pobranie materiału biologicznego a pozostałe usługi czyli m.in. wstępna konsultacja medyczna, pobranie materiału biologicznego, jego transport – będą stanowić usługi pomocnicze;
- usługę główną w przypadku Usługi 2 stanowi badanie/preparatyka materiału biologicznego a pozostałe czynności, tj. m.in. kwalifikacja materiału biologicznego do badania, samo badanie i preparatyka, jak również kwalifikacja preparatu do przechowywania, będą stanowić usługi pomocnicze.
Dyrektor podkreślił, że odrębne wyświadczenie wyłącznie Usługi 1 (pobrania/pozyskania materiału biologicznego) – bez względu na to, czy jest/będzie to Przypadek A, B, czy C – samo w sobie nie ma celu medycznego. Celem Usługi 1 jest bowiem pozyskanie/pobranie materiału biologicznego, która to usługa nie stanowi sama w sobie usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związaną, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Czynności te same w sobie nie mają/nie będą miały bezpośredniego i rzeczywistego celu medycznego. Tym samym, wyświadczenie przez Spółkę wyłącznie Usługi 1, tj. usługi pobrania/pozyskania materiału biologicznego nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.
Podsumowując organ podał, że
- Usługa 1 dotycząca Krwi Pępowinowej (Przypadek A), opisana w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym, nie może/nie będzie mogła w całości – jako świadczenie złożone, którego dominującym elementem jest/będzie pozyskanie/pobranie materiału biologicznego, objęte jednym niepodzielnym wynagrodzeniem – korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;
- Usługa 1 dotycząca Sznura Pępowinowego lub Łożyska (Przypadek B), opisana w zdarzeniu przyszłym, nie będzie w całości – jako świadczenie złożone, którego dominującym elementem jest/będzie pozyskanie/pobranie materiału biologicznego, objęte jednym niepodzielnym wynagrodzeniem – korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;
- Usługa 1 dotycząca innego rodzaju materiału biologicznego (Przypadek C), opisana w zdarzeniu przyszłym, nie będzie w całości – jako świadczenie złożone, którego dominującym elementem jest/będzie pozyskanie/pobranie materiału biologicznego, objęte jednym niepodzielnym wynagrodzeniem – korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 3 i 5 uznane zostało w związku z tym za nieprawidłowe.
Organ podał, że wątpliwości Spółki dotyczą również kwestii zastosowania zwolnienia dla Usługi 2 dotyczącej Krwi Pępowinowej (Przypadek A) (pytanie oznaczone nr 2), Sznura Pępowinowego lub Łożyska (przypadek B) (pytanie oznaczone nr 4) oraz innego rodzaju biologicznego (Przypadek C) (pytanie oznaczone nr 6).
Wskazał, podobnie, jak w analizowanym powyżej przypadku świadczenia Usługi 1, że odrębne wyświadczenie Usługi 2 (badanie /preparatyka materiału biologicznego) – bez względu na to, czy jest to Przypadek A, B, czy C – samo w sobie nie ma celu medycznego. Celem Usługi 2 jest bowiem badanie/preparatyka materiału biologicznego, która to usługa nie stanowi – tak jak w przypadku Usługi 1 – sama w sobie usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związanej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługa 2 sama w sobie nie ma/nie będzie bezpośredniego i rzeczywistego celu medycznego. Zatem, wyświadczenie przez Spółkę wyłącznie Usługi 2, tj. usługi badania/preparatyki materiału biologicznego – jako odrębnej usługi – nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, bowiem celem Usługi 2 jest/będzie badanie/preparatyka materiału biologicznego a nie cel medyczny.
Podsumowując organ podał, że:
- Usługa 2 dotycząca Krwi Pępowinowej (Przypadek A), opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie może/nie będzie mogła w całości – jako świadczenie złożone, którego dominującym świadczeniem są/będą (nierozerwalnie ze sobą związane) badania i preparatyka materiału biologicznego, objęte jednym niepodzielnym wynagrodzeniem – korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;
- Usługa 2 dotycząca Sznura Pępowinowego lub Łożyska (Przypadek B), opisana w zdarzeniu przyszłym nie będzie w całości – jako świadczenie złożone, którego dominującym świadczeniem są/będą (nierozerwalnie ze sobą związane) badania i preparatyka materiału biologicznego, objęte jednym niepodzielnym wynagrodzeniem – korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;
- Usługa 2 dotycząca innego rodzaju materiału biologicznego (Przypadek C), opisana w zdarzeniu przyszłym nie będzie w całości – jako świadczenie złożone, którego dominującym świadczeniem są/będą (nierozerwalnie ze sobą związane) badania i preparatyka materiału biologicznego, objęte jednym niepodzielnym wynagrodzeniem – korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
W związku z tym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2, 4 i 6 uznane zostało za nieprawidłowe.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretacje indywidualną Spółka zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 2a, art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14k § 1 i § 3 i art. 14m, a także art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") – poprzez przede wszystkim:
- wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku w sposób sprzeczny z przepisami prawa (w tym wezwanie do ponownego szczegółowego wskazania okoliczności już przedstawionych w treści wniosku lub okoliczności, które faktycznie powinny stanowić przedmiot analizy organu, jako objęte pytaniami Spółki, sformułowanie licznych pytań o elementy stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, brak przedstawienia uzasadnienia, z jakiego powodu organ wzywa do przedstawienia poszczególnych informacji pomimo przedstawienia wyczerpującego opisu przez Spółkę oraz zobowiązanie Spółki do zawężenia opisu zdarzenia przyszłego),
- pominięcie szeregu istotnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku i piśmie uzupełniającym,
- oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności niewynikające z wniosku Spółki ani odpowiedzi na wezwanie, a nawet wprost z nimi sprzeczne (jak ustalenia dotyczące celu usług oraz ich wzajemnego związku),
- wewnętrznie sprzeczna argumentacja organu przedstawiona w odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania,
- lakoniczne i niepełne uzasadnienie interpretacji, zawierające omyłki niedające Spółce jasnej odpowiedzi co do stanowiska organu,
- wyjście poza zakres wniosku i pytań Wnioskodawcy, w tym w szczególności ocena sposobu opodatkowania usług przechowania materiału biologicznego, które nie stanowiły przedmiotu wniosku,
- przedstawienie stanowiska sprzecznego wewnętrznie oraz niezgodnego z orzecznictwem wspólnotowym i krajowym oraz rozstrzygnięciami Dyrektora KIS w analogicznych sprawach,
- rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Spółki,
- wydanie interpretacji, która nie może zostać w praktyce zastosowana przez Spółkę, gdyż nie daje jasności co do faktycznego stanowiska organu oraz tego w jaki sposób faktycznie Spółka miałaby dokonać rozgraniczenia usług objętych zwolnieniem z VAT od tych, które zdaniem organu powinny być opodatkowane VAT;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dotyczące:
- art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez:
a) błąd wykładni ww. przepisów polegający na uznaniu, że do oceny czy realizowane przez podatnika świadczenia stanowią usługi odrębne czy jedną usługę kompleksową nie ma znaczenia charakter tych świadczeń, sposób ich wynagradzania ani odbiór i intencja nabywcy usług, i w efekcie przyjęcie, że kilka usług, które nie są ze sobą ściśle związane i spośród których nie da się faktycznie wyodrębnić usługi zasadniczej i usług pomocniczych oraz które są objęte odrębnymi wynagrodzeniami, należy traktować jako jedną usługę kompleksową;
b) niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów wynikające z uznania, że usługa pobrania/pozyskania (Usługa 1) oraz usługa badania i preparatyki materiału biologicznego (Usługa 2) przedstawione we wniosku stanowią element usługi kompleksowej wraz z usługą przechowania materiału biologicznego (wówczas, gdy do tej usługi przechowania faktycznie dochodzi i niezależnie od tego, że sama Usługa 1 i Usługa 2 stanowią samodzielnie usługi kompleksowe, co Organ potwierdził i pomimo tego, że każda z tych usług ma wyraźny moment rozpoczęcia i zakończenia, a takie połączenie wszystkich usług Spółki w jedno świadczenie ma charakter sztuczny i ekonomicznie nieuzasadniony);
- art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez:
a) błąd wykładni ww. przepisów, polegający na sformułowaniu przesłanek i warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, które z nich nie wynikają, a w szczególności przyjęcie, że cel medyczny usługi musi być spełniony w określonym czasie i w okolicznościach arbitralnie ustalonych przez organ – co pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową, systemową, celowościową i pro-wspólnotową analizowanego zwolnienia, a także
b) nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wynikające z tego przepisu zwolnienie z VAT może mieć zastosowanie tylko do części usług opisanych przez Spółkę i odmowę jego zastosowania do pełnego zakresu przedstawionych we wniosku o interpretację usług pobrania/pozyskania oraz badania i preparatyki materiału biologicznego.
W związku z tym wniesiono o: uchylenie ww. interpretacji i uznanie, że ocena dokonana przez organ w zakresie zastosowania powołanych przepisów ustawy o VAT była błędna i niepełna; zasądzenie kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w ww. zakresie Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
Przedmiotem sporu – jak wyżej zarysowano – była kwestia zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opisanych szczegółowo we wniosku kategorii usług a w szczególności stwierdzenia czy usługi polegające na pozyskaniu, badaniu laboratoryjny, preparatyce krwi pępowinowej, łożyska, sznura pępowinowego czy innego materiału biologicznego o różnym przebiegu kolejno wykonywanych czynności, stanowią usługi mieszczące się w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc czy korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
Zdaniem spółki - konsekwentnie podtrzymywanym w toku całego postępowania - będzie miała ona prawo do stosowania tego zwolnienia, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.: zostanie wypełniony przez spółkę zakres podmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (świadczone usługi będą w rzeczywistości wykonywane przez podmiot leczniczy). Wypełniony zostanie również zakres przedmiotowy tego zwolnienia, tzn. usługi wykonywane przez spółkę są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce.
Przyznając w tym sporze rację organowi interpretacyjnemu Sąd nie podzielił oceny przedstawionej przez spółkę.
W ocenie Sądu, usługi wchodzące w zakres czynności opisanych we wniosku o interpretację w 9 punktach stanowiących odrębnie opisane zdarzenie medyczne, nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zwolnienie od podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Nie służą bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i nie mają charakteru diagnostycznego lub terapeutycznego (leczniczego). W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażane jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności;
- w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 750/16; z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 309/12; z 10 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 896/12; z 27 sierpnia 2013 r. I FSK 1189/12; z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1459/13
- w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 830/22 z 19 października 2022r. oraz z dnia 19 czerwca 2024r. sygn. akt III SA/Wa 1001/24
(orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
Poglądy przedstawione w powołanych orzeczeniach mają zastosowanie również w niniejszej sprawie, pomimo wskazania we wniosku innych elementów stanu faktycznego, w stosunku do poprzedniego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje bowiem powodu, aby odstępować od reguły ścisłej oceny przesłanek zwolnienia podatkowego i przyjęcia wykładni prawotwórczej, rozszerzającej, którą Skarżąca w istocie zaproponowała.
Uzasadniając wyżej sformułowaną konstatację, rozpocząć należy od analizy stanu prawnego, mającego zastosowanie w sprawie. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Przytoczony przepis stanow implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Z 2006 r. Nr 347 str.1 ze zm.). I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy zwolnieniu od podatku podlegają:
- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Na podstawie art. 134 Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 m.in. w zakresie lit. b), w następujących przypadkach:
a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako "TSUE", wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI dyrektywy, a następnie w art. 132 dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem – w ocenie Trybunału – że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (por. wyrok z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, LEX nr 529805; wyrok z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene pkt 26, Zb. Orz. I-5053, pkt 25-26).
Definicja opieki medycznej nie została jednak wyrażona w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
W odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Odnośnie pojęcia czynności "związanych ściśle" z "opieką szpitalną i medyczną", którego znaczenie na gruncie niniejszej sprawy wymaga rozstrzygnięcia, TSUE wyraził pogląd, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (por. wyroki: z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Zb. Orz. s. I-12911, pkt 33; z 1 grudnia 2005 r. w sprawach Ygeia, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie Copygene, pkt 39). Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (por. wyroki: w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon College, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, jedynie świadczenia usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność "ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40).
W wyroku w sprawie C-86/09, Future Health Technologies Ltd. TSUE stwierdził: "1) Jeżeli czynności polegające na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stałoby się ono niezbędne, a nie służą, jako takie, diagnozowaniu, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, to takie czynności, niezależnie od tego, czy będą rozpatrywane łącznie, czy też oddzielnie, nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było, gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej, którą to okoliczność w razie potrzeby powinien ustalić sąd krajowy.
Pojęcie transakcji "ściśle związanych" z "opieką medyczną lub szpitalną" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 powinno być interpretowane w ten sposób, iż nie obejmuje ono czynności takich jak czynności, o których mowa w postępowaniu przed sądem krajowym, polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, z którym to wykorzystaniem czynności te są jedynie ewentualnie związane i które nie jest ani rzeczywiste, ani w trakcie, ani też nie zostało jeszcze zaplanowane."
W wyroku w sprawie CopyGene (C-262/08) Trybunał analizując kwestię działania banku komórek macierzystych w kontekście ewentualnego uznania za czynności z zakresu profilaktyki wyjaśnił, iż usługi świadczone przez prywatny bank krwi pępowinowej nie są zwolnione od podatku, jako że nie są to czynności z zakresu opieki medycznej, w szczególności nie są to działania mające charakter profilaktyczny, wskazując, że "świadczenia realizowane przez CopyGene (bank komórek macierzystych) mają wyłącznie gwarantować, że określone środki będą dostępne w ramach leczenia, o ile ewentualnie stanie się ono konieczne, ale nie stanowią jako takie działań mających służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób. Jeżeli miałoby to miejsce, zbadanie czego należy w razie potrzeby do sądu krajowego, nie można by uznać, że działania takie jak będące przedmiotem postępowania przed tym sądem mają same w sobie charakter profilaktyczny.
Wykładnia literalna powyższych przepisów u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu podlegają, po pierwsze - usługi w zakresie opieki medycznej, po drugie – służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz po trzecie – wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Przy czym zwolnienie dotyczy również dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli są one niezbędne do realizacji usługi podstawowej lub też ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Organ podał, że precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową. Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 u.p.t.u. obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę. W uzasadnieniu skarżonej interpretacji organ trafnie wyjaśnia te pojęcia, a zatem również Sąd może posłużyć się tą interpretacją.
Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.
Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.
Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.
"Zachowywanie" rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.
Interpretując słowo "ratowanie" należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
Pojęcie "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
"Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
A zatem, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.
Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii. Rozważyć zatem należy spełnienie przesłanki przedmiotowej, co jest istotą sporu w sprawie.
Przesłanka przedmiotowa art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. odnosi się do charakteru świadczonych usług – muszą to być usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z powyższego przepisu wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.
W tym kontekście, Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu.
W skarżonej interpretacji trafnie przyjęto, że usługi wykonywane przez Skarżącą nie mieszczą się ani w kategorii usług w zakresie opieki medycznej ani w kategorii usług ściśle związanych z tymi usługami (w zakresie opieki medycznej) w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
Posiłkując się wykładnią tychże pojęć (usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych) dokonaną przez TSUE trzeba bowiem przyjąć, że sama możliwość hipotetycznego wykorzystania w bliżej nieokreślonej przyszłości komórek macierzystych wyizolowanych z krwi pępowinowej, łożyska, sznura pępowinowego i innych materiałów biologicznych w celach terapeutycznych lub profilaktycznych nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem czynności polegających na pobieraniu, badaniu krwi pępowinowej i wyizolowaniu komórek macierzystych oraz przechowywaniu tychże komórek za czynności podlegające zwolnieniu na podstawie ww. przepisu ustawy krajowej, stanowiącego – jak już wcześniej wskazano – prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyraził w tym względzie jednoznaczne stanowisko, że omawiane zwolnienie dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach, usług opieki medycznej lub usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana.
Tymczasem w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji mamy do czynienia z usługami, których cel terapeutyczny lub profilaktyczny jest jedynie hipotetyczny, bliżej nieskonkretyzowany i nie określony w czasie a nawet wątpliwy co do możliwości zastosowania. Organ trafnie wskazuje, że cechą charakterystyczną spornych usług jest hipoteczny charakter jej realizacji uzależniony od zaistnienia określonych stanów chorobowych w przyszłości. Nie występuje w tym zakresie zlecenie lekarskie przeprowadzenia czynności pobrania czy preparatyki materiału biologicznego a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Sporne usługi w momencie świadczenia, nie służą zatem bezpośrednio leczeniu ich odbiorców. Sporne usługi nie służą również profilaktyce. Nie zapobiegają bowiem chorobie, a w opisie stanu faktycznego nie wskazano, że wykonuje się je po zdiagnozowaniu choroby.
Sporne usługi nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. W momencie świadczenia nie występuje potrzeba przywracania zdrowia dawcy, bo świadczenie nie jest wynikiem lekarskiej diagnozy, że dawca zdrowie traci lub w przewidywalny sposób wkrótce zacznie tracić. Tym bardziej nie mowa mowy o związku spornych usług, w momencie ich wyświadczania, z przywracaniem zdrowia dawcy lub innych osób.
Także preparatyka ma na celu wyłącznie zapewnić, że szczególny środek leczniczy, tj. depozyt komórek macierzystych będzie dostępny w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się niezbędny. Jednakże jako taki nie ma on na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Preparatyka nie jest elementem skonkretyzowanego procesu leczenia i sama w sobie nie ma celu terapeutycznego.
W ocenie Sądu sporne usługi nie mogą być uznane za podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., gdyż faktycznie, w momencie ich świadczenia, mają one na celu jedynie zapewnienie dostępności komórek macierzystych (środka leczniczego), gdyby zapotrzebowanie na nie wystąpiło w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dopiero w przypadku, gdy świadczenie tychże usług ma miejsce w powiązaniu z konkretnym pacjentem, tzn. ukierunkowane jest na wykorzystanie ich efektów u konkretnego pacjenta, pod kątem konkretnego schorzenia, możemy mówić o usługach opieki medycznej lub ściśle związanych z opieką medyczną, świadczonych w celach profilaktycznych lub terapeutycznych. Takie rozumienie pojęcia usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych o charakterze profilaktycznym lub terapeutycznym (służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) – zdaniem Sądu – wpisuje się co do zasady w założenia, które TSUE przyjął w swoim orzecznictwie.
Mając na względzie powyższe, organ interpretacyjny doszedł do trafnego wniosku, że usługi wchodzące w zakres czynności początkowych nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Nie służą bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i nie mają charakteru diagnostycznego lub terapeutycznego (leczniczego). Głównym celem wszystkich wymienionych we wniosku usług nie jest ochrona zdrowia, a pobranie i przygotowanie preparatu do zamrożenia i przechowywania oraz zbadanie go pod kątem możliwości przechowywania oraz hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, co ma miejsce w momencie gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.
Odpowiadając na zarzuty strony skarżącej w zakresie nie uwzględnienia przez Dyrektora KIS postępu dokonującego się w dziedzinie szeroko rozumianych procedur medycznych oraz postępu związanego z upływem lat i wdrażaniem nowych technologii we wszystkich dziedzinach życia – Sąd zauważa, że jako sąd administracyjny nie ma uprawnień prawotwórczych a oceny prawidłowości zaskarżonego aktu dokonywać musi w oparciu o obowiązujący system prawny. I w tym kontekście zauważyć należy, że dyspozycja przepisu, statuującego zwolnienie będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie ulegała zmianom na przestrzeni ostatnich. Wykrystalizowało się natomiast stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE – w kierunku przedstawionym powyżej. Stanowisko to jest jednolite i wzajemnie spójne.
Na co również należy zwrócić uwagę, WSA w Krakowie (także w składzie rozpoznającym sprawę) rozpoznając kilkanaście lat temu analogiczne czy raczej zbliżone tematycznie sprawy skarg na niekorzystne dla podmiotu leczniczego orzeczenia organów podatkowych, zaakceptował zbliżone merytorycznie do prezentowanych przez stronę skarżącą koncepcje prawne jednakże wydane wówczas wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1376/11 oraz z dnia 16 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1987/11 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami wydanymi w sprawach o sygn. I FSK 309/12 oraz I FSK 1189/12
Mając zatem wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze, Sąd stwierdza, że organ nie naruszył art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19a u.p.t.u., co zarzucono w skardze.
W świetle powyższych okoliczności, nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 169 § 1 ustawy, przez jego niewłaściwe zastosowanie i jak również naruszenia art. 14b § 3 ustawy oraz art. 120 I 121§ 1 dotyczącego zasad ogólnych postępowania podatkowego, działania na podstawie przepisów prawa oraz dla budowania zaufania do organów podatkowych, których w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył. Działanie zgodne z przepisami prawa nie może bowiem być uznane za sprzeczne z zasadami tego postępowania. Także niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych.
Organ ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, należy stwierdzić, że zachowana została zasada wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego należy powtórzyć za organem, że procedura udzielenia odpowiedzi na złożony wniosek została przeprowadzona w sposób prawidłowy i niekwestionujący zaufania do organu, a wydane rozstrzygnięcie w żadnym razie nie oznacza naruszenia zasady zaufania w myśl przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd podziela zatem, zawartą w odpowiedzi na skargę, konkluzję, że organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji zdarzenia opisanego przez Skarżącą pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sformułowane w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego opis leży w wyłącznej gestii strony.
Biorąc powyższe pod uwagę, nie znajdując podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej oraz uznając zarzuty Skarżącej za bezpodstawne, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono skargę, jako nieuzasadnioną.