I SA/Kr 1352/13

I SA/Kr 1352/13 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2013-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-08-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Urszula Zięba /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 839/14 - Wyrok NSA z 2018-05-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
oddalono skargi
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 3 par. 2, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 41 ust 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust 2
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1352/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st.referent: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r., sprawy ze skarg "D" Sp. z o.o. w C., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 4 czerwca 2013r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - s k a r g i o d d a l a -
Uzasadnienie
W dniu 5 marca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej płynęły dwa wnioski "D" sp. z o.o. w C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku od towarów i usług.
Jak wyjaśniono "D". Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów ciastkarskich i piekarskich. Spółka dostarcza swoje produkty do hurtowni, dystrybutorów lub bezpośrednio do sklepów na terenie kraju. Żaden z oferowanych przez Spółkę produktów nie zawiera konserwantów.
Wyroby ciastkarskie należą do jednej z dwóch grup:
- wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni – te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 8%; oraz
- wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008r., których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni – te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 23%.
Wyroby piekarskie są natomiast klasyfikowane do jednej z dwóch następujących grup:
- pieczywo świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.11 według PKWiU z 2008 r., którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 5%; oraz
- pieczywo świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.11 według PKWiU z 2008 r., którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 14 dni - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 8%.
W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość czy ma prawo zastosować obniżone stawki VAT, wynoszące 8% oraz 5%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. l dyrektywy Rady nr 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1, powoływanej dalej jako "dyrektywa 112"), odpowiednio dla dostaw wszystkich wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych oraz wyrobów piekarskich świeżych, niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia?
Spółka stoi na stanowisku, że dostawa wszystkich produktów opisanych w stanie faktycznym powinna podlegać obniżonym stawkom. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wyroby ciastkarskie i ciasta świeże oraz wyroby piekarskie powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że jeśli wyłącznie wybrane wyroby wymienione w stanie faktycznym są opodatkowane obniżoną stawką VAT, to wszystkie konkurencyjne względem nich wyroby obecnie opodatkowane wyższą stawką VAT, powinny również być objęte odpowiednią niższą stawką VAT. Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest bowiem w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio.
Dla uzasadnienia swego stanowiska Spółka wskazała w pierwszej kolejności na źródło zasady neutralności fiskalnej w Pierwszej Dyrektywie Rady nr 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE L 1967.71.1301), a w dalszej kolejności orzecznictwo TSUE, co znalazło również odzwierciedlenie w wypowiedziach polskiego sądownictwa administracyjnego oraz Ministra Finansów.
W świetle powyższego stwierdzono, że wprawdzie kryterium "podobieństwa" nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak nie może ulegać wątpliwości, iż wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyłączną kompetencję do nadania autonomicznej i jednolitej wykładani temu pojęciu we wspólnotowym porządku prawnym posiada TSUE. Z orzecznictwa Trybunału wynika natomiast, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami lub usługami. Tym samym, dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami, nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność. Jednocześnie podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Oznacza to, że dopuszczalne jest występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z towarów.
Zdaniem Spółki, towary takie jak wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12.0, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT, są rodzajowo podobne i konkurencyjne w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu TSUE w swoich orzeczeniach, względem wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, klasyfikowanych do grupowania 10.71.12.0, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni i które Spółka sprzedaje ze stawką 8% VAT.
W ocenie Spółki z perspektywy końcowego konsumenta wszystkie oferowane przez nią wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią produkty podobne przede wszystkim ze względu na zbliżony smak. Wymienione wyroby spożywcze, bez względu na termin przydatności do spożycia oraz datę minimalnej trwałości mają zazwyczaj słodki smak. W konsekwencji przeciętny konsument w sposób podobny traktować będzie wszystkie wyroby ciastkarskie i ciasta.
Skoro zaś kryterium smakowe stanowić będzie przesłankę przeważającą na decyzji konsumenta co do zakupu słodkiego artykułu spożywczego, z punktu widzenia konsumenta, na dalszy schodzić będą takie cechy powyższych towarów jak ich skład surowcowy, opakowanie lub jego brak, czy termin przydatności do spożycia.
Dodatkowo wszystkie wyroby ciastkarskie i ciastka mają podobne zastosowanie z perspektywy przeciętnego konsumenta. Wszystkie wymienione towary, niezależnie od terminu przydatności do spożycia spełniają bowiem funkcję deseru. Jednakowe zastosowanie wyrobów ciastkarskich i ciastek powoduje, że z punktu widzenia konsumentów będą stanowiły one towary podobne.
Tymczasem obecnie, aby wyroby ciastkarskie i ciastka świeże mogły być opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 8% powinny one spełniać dodatkowe kryteria określone w art. 41 ust. 2 w związku z poz. 32 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). W świetle tego przepisu o objęciu wyrobu ciastkarskiego i ciastek świeżych obniżoną stawką VAT decyduje tylko to, jaka jest data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia oznaczone przez producenta, podczas gdy taka cecha nie ma większego znaczenia z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta. Konsument wybierając dany towar spożywczy kieruje się przede wszystkim takimi przesłankami, jak smak oraz zastosowanie produktu spożywczego.
Różnicowanie więc stawki VAT na podstawie terminu przydatności do spożycia jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, ponieważ termin przydatności do spożycia nie wpływa w żaden sposób na fakt, że wyroby ciastkarskie i ciastka o różnych terminach przydatności do spożycia są względem siebie podobne i konkurencyjne.
Podobnie, w ocenie Spółki, pieczywo świeże, którego termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni, które Spółka opodatkowuje stawką VAT wynoszącą 8% jest rodzajowo podobne i konkurencyjne względem pieczywa świeżego, którego termin przydatności do spożycia nie przekracza 14 dni, a zatem towary te powinny być traktowane jako "podobne" w znaczeniu, jakie nadal temu pojęciu TSUE w swoich orzeczeniach. Na podobieństwo powyższych towarów składają się ich wspólne cechy oraz jednakowe zastosowanie. Na ich podobieństwo i konkurencyjność składają się następujące elementy:
- podobny skład i wartości smakowe,
- podobna funkcja.
Szczegółowy skład surowcowy oraz technologia produkcji poszczególnych wyrobów piekarskich różnią się od siebie, jednak wszystkie wyroby piekarskie są wyrobami spożywczymi produkowanymi na bazie mąki. W konsekwencji, wszystkie wyroby piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak oraz zbliżony wygląd. Wszystkie wyroby piekarskie mają podobne zastosowanie z perspektywy przeciętnego konsumenta. Wyroby piekarskie są postrzegane przez konsumentów przede wszystkim, jako podstawowy produkt spożywczy spełniający specyficzną funkcję nośnika dla innych towarów spożywczych (masło, wędlina, sery), w połączeniu z którymi konsument otrzymuje gotowy posiłek.
W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 4 czerwca 2013r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w obu kwestiach za nieprawidłowe.
Organ zwrócił uwagę, że zadaniem państwa (ustawodawcy) jest czuwanie nad ogólnym dobrem konsumenta (obywatela). Jednym z takich zabiegów dokonywanych przez ustawodawcę jest zastosowanie obniżonych stawek podatkowych dla wybranych produktów spożywczych. Ustawodawca stosując zróżnicowane stawki na pozornie takie same produkty (środki spożywcze) wdraża mechanizmy powodujące, że konsument będzie dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie ma najlepsze działanie na zdrowie konsumenta. Przy wyborze takiego produktu na pewno będzie miało wpływ oddziaływanie cenotwórcze - niższa cena, na którą wpływa niższa kwota opodatkowania. Z punktu widzenia opodatkowania środków spożywczych (wyrobów piekarskich) różnymi stawkami podatkowymi nie jest zatem istotne, że produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, ale istotnym jest, że ustawodawca za pomocą stawki obniżonej preferuje produkty spożywcze świeże.
Produkty, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów, produkty takie traktowane są jako szkodliwe. Co istotne, produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów.
W ocenie organu konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy produktami o różnym terminie przydatności do spożycia bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej. Wobec tego zakwestionowano stanowisko wnioskodawcy, iż z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, klient Spółki nie dokonuje zakupu artykułu spożywczego kierując się datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia danego produktu bądź składem surowcowym.
Organ stwierdził, iż wprowadzone przez ustawodawcę kryteria, m.in. minimalnej trwałości, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.
W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi przepisu art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. l Dyrektywy 112.
W uzasadnieniu zwrócono uwagę, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r., sygn. [...], Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B., uwzględniając wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt l FSK 697/12, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wnioskodawca może stosować obniżoną stawkę 8% VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże PKWiU z 2008 r. lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.
Spółka podkreśliła, że wydanie na rzecz Spółki niekorzystnej interpretacji, podczas gdy na te same produkty inny producent uzyskał korzystną interpretację, stanowi bardzo wyraźne zaburzenie konkurencji na rynku, stanowi zatem bezzasadne faworyzowanie jednego z graczy na rynku.
W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji podatkowych.
W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły do dyrektywy 112 poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do stosowania obniżonych stawek VAT na dostawy towarów wymienionych we wniosku.
Uzupełniając wcześniejszą argumentację podniesiono, że w kwestionowanych interpretacjach organ dokonał całkowicie błędnej oceny podobieństwa określonych we wniosku towarów, a to przede wszystkim niezgodnie z kryteriami przyjętymi w przywołanym orzecznictwie TSUE. Analizy podobieństwa dokonano bowiem wyłącznie w oparciu o przepisy o oznakowaniu żywności. Jednocześnie zignorowano w zupełności podobne zastosowanie przedmiotowych towarów oraz kluczową dla sprawy perspektywę konsumenta.
Spółka podkreśliła, że całkowicie chybione są stwierdzenia organu łączące wprowadzenie obniżonej stawki VAT z ochroną zdrowia konsumentów. Wykluczając realizację owego celu na tej drodze w odpowiedzi na interpelację poselską Minister Zdrowia stwierdził bowiem, że żaden z produktów spożywczych znajdujących się w obrocie na terytorium Polski nie może być uznany za niezdrowy, a podział żywności na "zdrową" i "niezdrową" nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach.
W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wynika to stąd, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku (por. przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/GI 883/09).
Kwestie te miały istotne znaczenie przy merytorycznej ocenie prawidłowości wydanych interpretacji a w konsekwencji przy rozstrzyganiu o zasadności skarg.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżone interpretacje pod względem formalnym zostały wydane prawidłowo a organ wydał interpretacje na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o możliwość zastosowania przez stronę skarżącą obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla dostaw wskazanych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej środków spożywczych grupowanych do dwóch kategorii; "Pieczywo świeże" oraz "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) z pominięciem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), w szczególności jej art. 41 ust. 2 i 2a, bez względu na klasyfikację tych towarów w załącznikach Nr 3 i Nr 10 do ustawy o VAT, pozwalającą na zastosowanie stawki obniżonej 5% wyłącznie do pieczywa świeżego, którego data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 14 dni oraz stawki obniżonej 8% wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. Zdaniem strony skarżącej opodatkowanie jednych produktów z danej kategorii stawką podstawową, a podobnych lub konkurencyjnych stawką obniżoną jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.
Zaznaczyć na wstępie należy, iż między stronami nie było sporne, które regulacje krajowe i wspólnotowe miały zastosowanie w sprawie, natomiast stanowiska stron różniły się co do interpretacji mających zastosowanie przepisów, a w szczególności oceny, czy regulacje krajowe wprowadzające jako kryterium zastosowania stawki obniżonej datę minimalnej trwałości lub odpowiednio termin przydatności do spożycia dla towarów z tych samych kategorii "Pieczywo świeże" i "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" stanowią prawidłową implementację przepisów unijnych.
Kwestie będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.
I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Pod pozycją 31 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane stawką 8 % - grupę 10.71.11.0 "Pieczywo świeże" natomiast pod pozycją 32 grupę ex 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni"
Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono ex 10.71.11.0 "Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni"
Akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych) jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych.
Zważywszy więc na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych.
Zgodnie z tymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.
Obniżone stawki podatku VAT stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do tej dyrektywy a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.
Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.
Z powyższych regulacji wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku.
Stanowisko, iż zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje też TSUE (np. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C – 83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że – wbrew argumentom strony skarżącej - nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.
W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. W tym zakresie zatem sąd popiera stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonych interpretacjach. Pogląd powyższy znajduje odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
Przykładowo w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1642/11 NSA stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w Dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego, zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych.
Podobne poglądy zaprezentowano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11, wskazano tam, iż nie ma przeszkód do ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko produktów czy usług z danej kategorii, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT oraz reguły niezakłócania konkurencji. Również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 2152/11 potwierdzono możliwość stosowania stawki selektywnej w ramach danej kategorii produktów jednakże z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 19 października 2012r. sygn. I FSK 1125/12.
Oddalając skargę kasacyjną od innego wyroku WSA w Krakowie, NSA w sprawie I FSK 754/13 w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2013r. wskazał, iż Komisja i Rada (UE) nie kwestionowały nigdy posługiwania się przez Polskę przy stosowaniu stawek obniżonych własną definicją mimo, iż organy te mają pełny ogląd co do stosowania stawek obniżonych. Argumentował, że "treść sprawozdań wskazuje, na postulowanie by każde państwo członkowskie mogło w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku, przy respektowaniu zakazu wychodzenia poza zakres kategorii określonych w załączniku. W tym kontekście posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych". Wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Z powyższego należy zatem wywodzić, że co do zasady Polska, decydując się na stosowanie dwóch obniżonych stawek podatku VAT ( 5% i 8 %) w odniesieniu do środków spożywczych mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania niektóre kategorie produktów – jednakże zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą Dyrektywy 2006/112/WE musi być oceniona w świetle zasady neutralności, co oznacza zbadanie, czy nie doszło w ten sposób do faktycznego traktowania w odmienny sposób towarów lub usług do siebie podobnych, pozostających w stosunku konkurencji.
Badając sprawę w tym kontekście zauważyć należy, iż poruszana przez stronę skarżącą problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była przedmiotem rozważań TSUE, który np. w wyrokach wydanych w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau -Westelbien) uznał, iż państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT.
Także w wyrokach wydanych w sprawach, C-48/98 i C-384/01 Komisja przeciwko Francji oraz C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Trybunał stwierdził jednoznacznie, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".
TSUE, wskazywał też na pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił, iż "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (por. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 pkt 27 oraz wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93).
W tej kwestii NSA, w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13 wskazał, iż "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych".
Korzystanie zatem przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Dlatego nie można zgodzić się z odmienną linią orzeczniczą zaprezentowaną choćby w powołanej przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r., sygn.[...], Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydanej w uwzględnieniu wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt l FSK 697/12 zwłaszcza, iż w orzecznictwie równocześnie prezentowane są poglądy odmienne, wyrażone w przytoczonych wcześniej wyrokach NSA rozpatrującego skargi kasacyjne od wyroków WSA w Krakowie w podobnych sprawach, na które z kolei zasadnie powoływał się w niniejszej sprawie Minister Finansów.
Mając więc na uwadze wskazywane przez orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz TSUE kryteria, Sąd doszedł do wniosku, że nie można co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT. Do polskiego ustawodawcy należała zatem decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz co do wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej. Kryterium tym – według wyboru polskiego ustawodawcy – w zakresie pieczywa świeżego oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych stała się długość terminu przydatności do spożycia danego towaru lub data jego minimalnej trwałości. W ocenie Sądu, zostało więc określone precyzyjne kryterium zastosowania stawki obniżonej.
Jak słusznie argumentował Minister Finansów, państwo ma prawo – w interesie konsumenta – preferować produkty świeże, nieprzetworzone, wyprodukowane w tradycyjny sposób przy zastosowaniu naturalnych składników. Trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla określenie kryteriów stosowania obniżonej stawki podatkowej dla produktów spożywczych wytworzonych na bazie mąki i mleka czy też mających słodki smak, mogących pełnić funkcję deseru – niewątpliwie byłyby to kryterium nieostre i nierealizujące celów Dyrektywy 112. Takie postulaty zgłaszała strona skarżąca.
Odnosząc się bezpośrednio do przedstawionego do interpretacji zagadnienia, nie można zaakceptować co do zasady stawianej przez Spółkę tezy, iż sporne produkty (definiowane w przepisach przez termin przydatności do spożycia lub datę minimalnej trwałości), co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową – w przedstawionym do oceny stanie faktycznym – mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne.
Powrócić w tym miejscu należy do specyfiki postępowania w ramach którego wydany został zaskarżony akt. Jak wcześniej wspomniano, interpretacja dokonywana jest w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i sprowadza się do wykładni prawa podatkowego w tym zakresie. We wniosku o interpretację Spółka nie zadała pytania odnoszącego się do konkretnych środków spożywczych, pytając ogólnie, czy ma prawo stosować stawki obniżone do produktów mieszczących się w kategorii "Pieczywo świeże", którego termin przydatności do spożycia/data minimalnej trwałości przekracza 14 dni (stawka 5%) oraz "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" których termin przydatności do spożycia/data minimalnej trwałości przekracza 45 dni (stawka 8%), podobnie jak grupowane w tej samej kategorii produkty, których termin przydatności do spożycia/data minimalnej trwałości nie przekracza odpowiednio 14 i 45 dni. Wskazywała, iż wszystkie te produkty łączy nieposiadanie w swym składzie konserwantów a z uwagi na swój charakter; deser/słodycze lub baza pod wędlinę, ser i inne dodatki spożywcze należy je uznać za produkty podobne i zarazem konkurencyjne wobec siebie z uwagi na cel i przeznaczenie, któremu służą. Na uzasadnienie swego stanowiska wskazała jedynie przykładowo na pewne produkty podobne, które jej zdaniem ze względu na różne opodatkowanie urzeczywistniają złamanie zasady neutralności fiskalnej. Nie przedstawiła jednak do oceny interpretacyjnej konkretnych produktów mieszczących się w danych grupowaniach, które jako podobne i konkurencyjne wobec siebie mogłyby urzeczywistniać naruszenie zasady neutralności podatkowej.
Tymczasem między towarami podobnymi mogą istnieć różnice jednakże są one istotne jeżeli mają wpływ na decyzję konsumenta. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej jakoby konsument nie patrzył na produkt poprzez długość terminu jego przydatności do spożycia a więc jakoby były to dla niego kwestie nieistotne zaś jedyną rozpoznawaną u konsumenta motywacją do zakupu danego produktu było jego przeznaczenie; zakup czegoś słodkiego, deseru (przy wyrobach ciastkarskich i ciastkach świeżych) lub zakup bazy pod wędlinę, ser czy inne dodatki (przy pieczywie świeżym). Nie można też zaakceptować tezy jakoby przy dokonywaniu wyboru przez konsumenta na dalszy plan schodziły takie cechy nabywanych produktów jak skład surowcowy, opakowanie czy termin przydatności do spożycia. Wręcz przeciwnie, doświadczenie wskazuje, iż obecnie dużą wagę przywiązuje się do właściwego, prozdrowotnego doboru produktów spożywczych co związane jest z preferowanym i akceptowanym modelem zdrowego żywienia. Powszechnie wiadomym jest, iż różne terminy przydatności do spożycia produktów spożywczych to nie tylko kwestia konserwantów (których brak był cechą wspólną wskazanych produktów piekarskich i ciastkarskich a świadczyć miał – według strony skarżącej – o podobieństwie produktów) ale także różnych procesów technologicznych. Co do zasady można więc założyć, że produkt będący pieczywem świeżym, który jest zdatny do spożycia przez okres powyżej 14 dni oraz będący ciastkiem świeżym, zdatnym do spożycia przez ponad 45 dni musi mieć cechy różniące go od produktu o krótkotrwałej przydatności do spożycia. To od indywidualnych cech konkretnych porównywanych w danym przypadku produktów zależy więc ocena czy różnice jakie dzielą te produkty są na tyle istotne, że wpływają na wybór konsumenta czy też produkty te różnią się w sposób nieistotny a więc są względem siebie podobne i konkurencyjne, co może oznaczać, iż opodatkowanie ich odmiennymi stawkami narusza zasadę neutralności podatkowej i w konsekwencji jest niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Tak stało się np. rozpatrywanej przez WSA w Gdańsku pod sygn. I SA/Gd 1141/11sprawie, w której ocenie – co do podobieństwa i konkurencyjności – poddano jeden z wyrobów ciastkarskich; mufiny -zamrożone opodatkowane stawką podstawową 23 % i mufiny niemrożone opodatkowane stawką obniżoną 8% - różnicowane poprzez długość terminu przydatności do spożycia. Analizując dokładnie skład, sposób produkcji i cechy charakterystyczne tych produktów, uznano je za tożsame a zatem w sposób sprzeczny z przepisami wspólnotowymi opodatkowane różnymi stawkami VAT. NSA oddalił skargę kasacyjną (wyrok z dnia 16 maja 2013r. sygn. I FSK 827/12).
Dopiero zatem na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Skoro skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła precyzyjnie towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem jako podobne do innych produktów winny podlegać stawce obniżonej, to w tak przedstawionym stanie tą ocenę uznać należy za prawidłową.
Reasumując należy stwierdzić, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się do nomenklatury scalonej. Tym samym nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy 112.
W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Żaden z powyższych przypadków nie zaistniał w niniejszej sprawie; po pierwsze; implementacja analizowanych przepisów Dyrektywy 112 (art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1) nastąpiła i to w sposób prawidłowy a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru by mogły być stosowane wprost gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości.
A zatem skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla pewnych kategorii "Pieczywa świeżego" i "Wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych" pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w tym zakresie, stanowisko przyjęte przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa,
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone interpretacje nie naruszają przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.