I FSK 715/20

I FSK 715/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ke 312/19 - Wyrok WSA w Kielcach z 2019-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 187 par 1, art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 312/19 w sprawie ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 312/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L. P. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IAS) z 29 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.
1.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) z 26 października 2018 r. rozliczającą Stronie podatek VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.
Według organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo zakwestionował Stronie prawo do odliczenia z 10 faktur wystawionych przez B.B. (który działał pod firmą S. w okresie od 20 lipca 2005 r. do 8 kwietnia 2013 r., a od 11 lipca 2013 r. pod firmą B.) dotyczących usług budowlanych, które miał on zrealizować jako podwykonawca na rzecz innych podmiotów.
Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. B. B. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania "pustych faktur". Nie posiadał on (nie był właścicielem) środków transportu do przewożenia wieloosobowych ekip budowlanych, jak również samochodów ciężarowych, umożliwiających świadczenie usług budowlanych. Brak było również dowodów, które wskazywałyby na to, aby B. B. najmował środki transportowe, czy też sprzęt budowlany m. in. koparko-ładowarkę od innych podmiotów.
Świadczenia usług przez firmy B. B., jako podwykonawcy nie potwierdziły również zeznania przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę pracowników firmy podatnika, jak również jego innych podwykonawców. Firmę B. i B. B. kojarzyli jedynie świadkowie powiązani rodzinnie z L. P. Zeznania żadnego z nich nie potwierdziły jednak, aby sporne usługi zostały wykonane przez firmy B. B.
1.2. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
Sąd ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że B. B. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania "pustych faktur". Niewątpliwie wśród dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych były zeznania B. B. złożone 6 maja 2014 r. przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej [...] w charakterze podejrzanego w sprawie sygn. akt [...]. Podczas przesłuchania przyznał się on do stawianych mu zarzutów, tj. poświadczania nieprawdy w wystawianych fakturach VAT, dotyczących wykonania przez jego firmy prac budowlanych i remontowych oraz usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Nie był to jednak kluczowy dowód, ponieważ treść powyższych zeznań została zweryfikowana szeregiem innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W zakresie nie prowadzenia przez B. B. żadnej działalności gospodarczej, nie prowadzenia księgowości oraz ewidencji, nie zatrudniania pracowników, organy przedstawiły informacje uzyskane od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] (pismo z 27 maja 2015 r.) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dwa pisma z 6 sierpnia 2015 r.). W toku prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa o sygn. akt [...]) w charakterze świadków przesłuchane zostały osoby, na rzecz których B. B. wystawił faktury, w tym również L. P.
Sąd, konfrontując zarzuty podniesione przez Stronę ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego zmierzających do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych związanych z zaniechaniem rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i przeprowadzenia niezbędnych dowodów a także poczynienia w ocenie Skarżącego ustaleń faktycznych w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, postępowanie organów zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz odpowiadało standardom określonym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore (C-189/18).
2. Skarga kasacyjna
2.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:
a) brak przeprowadzenia przez Dyrektora IAS własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu I-ej instancji, który to materiał nie pochodził nawet z własnych ustaleń tego organu, a stanowił w większości powielenie twierdzeń organów w innych postępowaniach - przez co Strona nie miała możliwości na żadnym etapie sprawy czynnego udziału w kluczowych czynnościach dowodowych, w szczególności przesłuchiwania świadków,
b) gołosłowne ustalenie, że B. B. przesłuchiwany w dniu 6 maja 2014 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] (sygn. akt ...) zeznał, iż prace budowlane wykonywał wyłącznie na rzecz T. W. - podczas gdy z treści zeznań B. B. nie wynika, iż wykonał jakiekolwiek, a już z pewnością nie wszystkie rzeczywiste prace budowlane na rzecz T. W., jak też w aktach sprawy brak jest faktur VAT wystawionych na rzecz T. W. lub chociażby ich opisu,
c) brak prawidłowego ustalenia podmiotów, na rzecz których B. B. miał wystawić faktury na "część prac, o których jest mowa w fakturach", "najmował tańszych ludzi" etc. w oparciu o zeznania złożone w dniu 6 maja 2014 r. przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej [...] (sygn. akt [...]) - albowiem, żadną miarą nie można uznać, iż podmiotem tym był bliżej nieokreślony T. W. a nie L. P. - przedsiębiorca prowadzący firmę budowlaną od kilkudziesięciu lat,
d) brak przesłuchania B. B. w toku postępowania - zarówno przez organ I-ej oraz Il-ej instancji po uchyleniu decyzji przez organ Il-ej instancji w dniu 26 marca
2018 r. jak wynika z akt sprawy nawet nie podjął chociażby próby przesłuchania B. B., nie starał się nawet wezwać go na czynności ograniczając się tylko do wysłania dwóch wezwań przez organ I-ej instancji jeszcze przed uchyleniem decyzji w dniu 26 marca 2018 r. co miało kluczowe znaczenia dla ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, albowiem w toku dotychczasowych czynności procesowych B. B. nigdy nie stwierdził, że faktury wystawione na rzecz L. P. nie odpowiadały rzeczywistym procesom gospodarczym (jak też B. B. nigdy nie był bezpośrednio indagowany w zakresie współpracy z L. P.),
e) brak przesłuchania T. W. - jak wynika z ustaleń organu I-ej oraz Il-ej instancji "produkowanie pustych faktur" B. B. miał dokonywać z T. W., przy czym ww. nie został przesłuchany w toku niniejszego postępowania - co dla wyniku niniejszego postępowania mogło mieć znaczenie kluczowe, tym bardziej, iż organ II-ej instancji ustalił jednocześnie, iż wyłącznym beneficjentem rzeczywistych robót budowlanych wykonywanych przez B. B. m.in. za pomocą koparko-ładowarki był T. W. a nie L. P.,
f) wewnętrzną sprzeczność wydanej decyzji w zakresie wykonywania prac budowlanych przez B. B. - organ z jednej strony ustala, iż B. B. wykonywał rzeczywiste prace budowlane - z niewiadomych przyczyn jednak wyłącznie na rzecz T. W. (w tym prace koparko-ładowarką o której mowa w zeznaniach w dniu 6 maja 2014 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] (sygn. akt [...]) a z drugiej, kwestionuje możliwość posiadania, użytkowania przez B. B. sprzętu budowlanego, co jest oczywistą sprzecznością logiczną,
g) brak przesłuchania przedstawicieli [...] oraz F. sp. z o.o. sp. k. - organ I-ej instancji dokonał ustaleń, iż zgodnie z umowami podwykonawczymi kontrolowany ww. podmioty miały posiadać wiedzę w zakresie pracowników na kontrolowanych budowach, zaniechał jednak przesłuchania przedstawicieli ww. firm, co nie przeszkodziło mu w dokonaniu daleko idących ustaleń stanu faktycznego,
h) brak przesłuchania Pani J. K. - jak bowiem wynikało z zeznań M.K., Pani J. K. oprócz Pana L. P., Pana A.K. była jedną z osób odpowiedzialnych za dokumentowanie robót - wskazana okoliczność pomimo stwierdzenia jej w uzasadnieniu decyzji nie spowodowała przesłuchania ww. świadka, którego zeznania mogłyby być dla sprawy kluczowe,
i) wyciągnięcie wadliwych wniosków z zeznań [...], iż na robotach na których pracował jako operator koparki miało nie być firm podwykonawczych - co jest
sprzeczne z niekwestionowanym materiałem dowodowym, niż na wskazanych budowach pracowały firmy podwykonawcze, w tym nie tylko B. B. i przysyłani przez niego pracownicy, a operator koparki nie mógł mieć wiedzy o charakterze stosunków prawnych pracowników z kontrolowanym,
j) powieleniu błędów postępowania toczącego się przed tut. organem skutkującym wydaniem decyzji nr 95/2015 w stosunku do B. B. w zakresie współpracy ze Stroną i dostosowanie wyników niniejszego postępowania li tylko do wyników postępowania, w którym została wydana decyzja w stosunku do B. B. - co doprowadziło do wtórnego braku możliwości wzięcia przez Stronę czynnego udziału w postępowaniu,
k) przyjęcie zasady domniemania winy Strony i faktycznego uzasadnienia rzekomej nierzetelności wszelkich wystawionych przez B. B. (generalizacja) współpracą tegoż z innymi podmiotami, których nie dotyczyło niniejsze postępowanie - podczas gdy L. P. był rzeczywistym beneficjentem prac budowlanych wykonywanych przez B. B., a wystawianie przez niego pustych faktur VAT nie jest związane z działalnością L. P.,
l) całkowicie dowolne wyciągnięcie wniosku z okoliczności, iż B. B. wystawiał w tym samym czasie rzekomo puste faktury VAT na terenie całego kraju (..... itp.) - to faktury wystawione L. P. również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
m) całkowicie dowolnym ustaleniu, że rozliczenie gotówkowe zamiast wykonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest okolicznością obciążającą- podczas gdy charakter prac wykonywanych przez B. B. na rzecz Strony i rozliczenia gotówkowe nie implikowały konieczności posiadania rachunku bankowego do rozliczeń, tym bardziej, że B. B. z pracownikami przysyłanymi na budowy L. P. również rozliczał się gotówkowe,
n) wyciągnięcie całkowicie wadliwych wniosków z okoliczności, że B. B. nie będąc właścicielem pojazdów mechanicznych nie mógł ich posiadać, używać, czy
wykonywać nimi prac budowlanych na podstawie innego tytułu prawnego np. najem, użyczenie itp. (błąd fałszywego założenia) - brak formalnych umów w tym zakresie powinien być kwestią przesłuchania B. B., którego organ po dwukrotnym bezskutecznym wezwaniu (jeszcze w 2016 r. zaniechał),
o) zastosowanie błędnego koła logicznego objawiającego się sofizmatem, iż B. B. nie ewidencjonował kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wobec stwierdzonego faktu, iż nie był czynnym płatnikiem podatku VAT - organ Il-ej instancji wyciąga przy tym błędne wnioski, gdyby bowiem L. P. zależało na księgowaniu tzw. "pustych" faktur VAT, to przede wszystkim zadbałby o to, aby faktury wystawione były przez formalnie czynnego podatnika VAT,
p) całkowicie wadliwe ustalenie, iż "siedziba " prowadzonej przez B. B. działalności gospodarczej mieściła się w nietypowym miejscu tj. wynajmowanym przez niego mieszkaniu - podczas gdy prawo dopuszcza prowadzenie
działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym nawet bez zmiany jego przeznaczenia (błąd fałszywego założenia), większość jednoosobowych firm zarejestrowanych jest w prywatnych mieszkaniach, miejscach zamieszkania,
q) gołosłowne wskazanie, iż B. B. nie miał doświadczenia zawodowego i kwalifikacji w zakresie realizacji prac budowlanych - podczas gdy organ jednocześnie nie kwestionuje wykonywania przez niego prac budowlanych (na rzecz T. W.), w sytuacji gdy jego rola sprowadzała się do zorganizowania niewykwalifikowanych pracowników, a jak sam zeznał miał do dyspozycji koparko- ładowarkę (błąd fałszywego założenia),
r) gołosłowne i niepoparte materiałem dowodowym wskazanie, iż B. B. nie posiadał magazynów i pomieszczeń gospodarczych umożliwiających prowadzenie tego typu działalności, podczas gdy działalność polegająca na zorganizowaniu brygad niewykwalifikowanych pracowników nie wymaga pomieszczeń magazynowych (błąd fałszywego założenia) - przy czym podnieść należy, iż wskazane okoliczności nie wynikają z materiału dowodowego jakim są wyłącznie zeznania B. B. złożone w innym postępowaniu, lecz stanowią spekulacje niniejszego organu,
s) przyjęcie fałszywego założenia, iż "nieznany nikomu przedsiębiorca budowlany [B. B.] mógł pozyskać wielu niewykwalifikowanych pracowników, a znana na rynku firma produkcyjno - budowlano - usługowa [...] " L. P. (...) nie miała takiej możliwości, podczas gdy sama okoliczność "nieznajomości" na rynku firmy B. B., jak pobieżna znajomość rynku prac sezonowych w budownictwie, zeznania strony w zakresie problemów i powodów pozyskania takich pracowników stoją temu w sprzeczności, nadto organ pomija przy tym, iż dla L. P. opłacalnym było przeniesienie ciężaru i odpowiedzialności za niewykwalifikowanych pracowników na rzecz B. B.,
t) gołosłowne ustalenie, że L. P. nie dokonał czynności w zakresie dochowania należytej staranności w zakresie zweryfikowania B. P. jako rzetelnego przedsiębiorcy - bez wskazania jakich to czynności winien dokonać (argumentum ad ignorantiam), a nadto weryfikacja rzetelności kontrahenta, zwłaszcza pod kątem zgodności prowadzenia ksiąg rachunkowych jest argumentem przemawiającym raczej za poszukiwaniem podmiotem, który wystawia "puste" faktury VAT a nie wykonuje rzetelnie i sprawnie prace budowlane,
u) próbę dopasowania wyników niniejszego postępowania do wyników innych toczących się przed tut. organem postępowań, poprzez zastosowanie generalizacji i łącznego analizowania bliżej nieokreślonego materiału dowodowego dotyczącego bliżej nieokreślonych podmiotów z którymi miał współpracować B. B.,
v) oparcie ustaleń faktycznych na materiale niezalegającym w aktach niniejszej sprawy, tj. bliżej nieokreślonych zeznań bliżej nieokreślonych kontrahentów B. B.,
w) oparcie się jedynie na wyrywkowej analizie zeznań B. B. - złożonych w innych postępowaniach - oraz wyjaśnień strony, bez jakiejkolwiek próby wszechstronnej analizy materiału dowodowego,
x) zastosowanie tzw. fallacia accidentis w zakresie wyjaśnień strony w zakresie nawiązania współpracy z B. B. i niepamięci w zakresie podmiotu, który polecił B. B., jak również całkowite niezrozumienie przez organ, iż osoba fizyczna może mieć tylko jedną firmę, którą jest jej imię i nazwisko (art. 43'
k.c.),
y) stawianie stronie zarzutu, iż niezrozumiałym jest dlaczego nie prowadziła ewidencji pracowników przysyłanych przez B. B., w sytuacji taka okoliczność nie była nawet poruszona w trakcie przesłuchania strony,
z) przełożenie reżimu kontraktowego tj. wymagań w zakresie podwykonawców stawianych stronie przez inwestorów na okoliczność rzekomej nierzetelności FV wystawionych przez B. B.,
aa) rażące naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności objawiającej się zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału do dowodowego przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane przez stronę;
2) art. 123 w zw. z art. 188 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. K., [...] z uwagi na rzekome udowodnienie okoliczności przeciwnych innymi dowodami - podczas; organ Ii-ej instancji do wskazanych wniosków dowodowych odniósł się dopiero w decyzji bez odrębnego postanowienia dowodowego, wskazane dowody miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a wskazany przepis dotyczy sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony;
3) art. 123 O.p. w związku z art. 79 § 1 oraz 2 k.p.a. poprzez brak bezpośredniego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu i zawiadomienia pełnomocnika kontrolowanego o miejscu i terminie przesłuchania świadków M. K., J. P., oraz A. K. i ograniczenie się wyłącznie do dołączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań wskazanych świadków przez Prokuraturę Okręgową w K. - na skutek czego czynność ta została przeprowadzona wadliwie, albowiem strona obiektywnie nie mogła brać w niej udziału i zadawać pytań, przez co przesłuchanie wskazanych świadków jest niepełne - nie zawiera uszczegółowienia w których robotach budowlanych brali bez pośredni udział i mogli posiadać wiedzę w zakresie robót wykonywanych przez B. B.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badania z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. 183 § 2 P.p.s.a. – niezachodzącymi w niniejszym postępowaniu) nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.
Uwagi te miały istotne znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w granicach nakreślonych skargą kasacyjną, wobec tego, iż ta w istocie stanowi powielenie zarzutów prezentowanych już w skardze do Sądu pierwszej instancji. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ Skarżący choć zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji, to w rzeczywistości ignorując stanowisko Sądu pierwszej instancji ponownie podnosi te same argumenty co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych.
3.3. Przechodząc jednak - pomimo dostrzeżonych wyżej mankamentów uzasadnienia skargi kasacyjnej - do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, jako sformułowanych przeciw zaskarżonemu wyrokowi (autor skargi kasacyjnej zarzucane naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. powiązał z przepisem procedury sądowej tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), wyjaśnić jeszcze należało, że rolą autora skargi kasacyjnej opierającego skargę kasacyjną na takiej podstawie kasacyjnej (zob. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) było wykazanie naruszenia przepisów "w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Wpływ o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie, należy rozumieć jako istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.
3.4. Podnoszone przez Stronę zarzuty skargi kasacyjnej dotyczącą zasadniczo zupełności zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), pozbawienia Strony udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.) i odmowy uwzględnienia jej wniosków dowodowych (art. 188 O.p.). Niemniej jednak w ramach tych zarzutów Strona podnosi również szereg motywów, które dotyczą ustaleń poszczególnych elementów stanu faktycznego organów, następnie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji do orzekania. Przykładowo Strona zarzuca i łączy to z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., że:
- "gołosłowne było ustalenie, że B. B. przesłuchiwany w dniu 6 maja 2014 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] (sygn. akt ....) zeznał, iż prace budowlane wykonywał wyłącznie na rzecz T. W.";
- "wyciągnięto wadliwe wnioski z zeznań L. B., że na robotach na których pracował jako operator koparki miało nie być firm podwykonawczych, co jest sprzeczne z niekwestionowanym materiałem dowodowym";
- "całkowicie dowolnie wyciągnięto wnioski z okoliczności, iż B. B. wystawiał w tym samym czasie rzekomo puste faktury VAT na terenie całego kraju ([...] itp.) - to faktury wystawione L. P. również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych";
- "całkowicie dowolnym ustaleniu, że rozliczenie gotówkowe zamiast wykonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest okolicznością obciążającą - podczas gdy charakter prac wykonywanych przez B. B. na rzecz Strony i rozliczenia gotówkowe nie implikowały konieczności posiadania rachunku bankowego do rozliczeń, tym bardziej, że B. B. z pracownikami przysyłanymi na budowy L. P. również rozliczał się gotówkowo";
- "wyciągnięto całkowicie wadliwe wnioski z okoliczności, że B. B. nie będąc właścicielem pojazdów mechanicznych nie mógł ich posiadać, używać, czy wykonywać nimi prac budowlanych na podstawie innego tytułu prawnego np. najem, użyczenie itp. (błąd fałszywego założenia)".
Przytoczone motywy z petitum skargi kasacyjnej świadczą o tym, że Strona również zmierza do podważenia poszczególnych ustaleń faktycznych sprawy, w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej nie sformułowano adekwatnego do tego rodzaju argumentacji zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
Z kolei w zakresie gromadzenia materiału dowodowego Skarżący podnosi przede wszystkim, że organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, w szczególności zaniechał: - przesłuchania B. B., T. W., przedstawicieli [...]. Natomiast odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J. K., T. W. oraz przedstawicieli firm [...] naruszała w ocenie Skarżącego art. 188 i art. 123 O.p. Naruszenie tego ostatniego przepisu w związku z art. 79 § 1 oraz 2 k.p.a. miało zaś nastąpić, według Strony, w wyniku braku bezpośredniego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu i zawiadomienia pełnomocnika kontrolowanego o miejscu i terminie przesłuchania świadków M. K., J. P., oraz A. K.
3.5. Odnosząc się do kwestii zaniechania przesłuchania świadków, dostrzec należało, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do tożsamego zarzutu, wskazując na treść art. 188 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzając, że w sprawie nie jest konieczne przeprowadzanie dowodów co do okoliczności, które już uprzednio stwierdzono przy pomocy innych dowodów, których wykorzystanie nastąpiło z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Na potwierdzenie, że wskazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały fizycznie miejsca, organy podatkowe obu instancji przedstawiły bowiem w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazane zostały konkretne środki i źródła dowodowe a także kryteria, jakimi kierowano się dokonując oceny dowodów. W niniejszej sprawie istotne są zeznania składane przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej [...] przez B. B. w charakterze podejrzanego (...). W trakcie przesłuchania B. B. przyznał się do poświadczania nieprawdy w wystawianych fakturach VAT. Z kolei organ kontroli skarbowej ustalił, że B. B. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej pod nazwą B., a jedynie wystawiał faktury nie urzeczywistniające wskazanych w nich transakcji. O pozorności prowadzonej działalności świadczyły również okoliczności takie jak: - brak ewidencji finansowo – księgowej, brak kadry pracowniczej, brak zaplecza technicznego, sprzętu do wykonywania robót budowlanych. Na potwierdzenie tych okoliczności dołączono do akt pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 6 sierpnia 2015 r., w którym wskazano, że B. B. w okresie od 2011 do 2015 r. [...] S. czy B. oraz nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach pismem z 27 maja 2015 r. wskazał, że B. B. dokonał rejestracji w podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] S. od 3 listopada 2005 r., natomiast z uwagi na brak składania deklaracji podatkowych, został wykreślony z urzędu z rejestru. Prowadzone postępowanie wykazało też, że B. B. nie posiadał własnych środków transportu umożliwiających świadczenie usług budowlanych. Nie posiadał również dokumentów świadczących o wynajmowaniu pojazdów lub sprzętów budowlanych. Skarżący formułując zarzuty podważające ustalenia organów w tym zakresie, nie powołał się na jakiekolwiek środki dowodowe, które mogłyby wskazywać na posiadanie przez kontrahenta środków transportu wykorzystywanych do realizacji spornych usług, czy świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej.
W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę przesłuchane zostały osoby na rzecz których B. B. wystawiał faktury, w tym również L. P. (lista osób przesłuchanych została określona na str. 4 decyzji organu odwoławczego). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zeznania te nie należy jednak uznać za wiarygodne z uwagi na nieprecyzyjność i brak możliwości ich zweryfikowania. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła, aby usługi wskazywane na fakturach wystawionych przez firmę B. B. były przez niego rzeczywiście wykonane. Żaden ze świadków nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktów z kontrahentem, nie znał pracowników, operatorów maszyn z firmy B., którzy mieli wykonywać na ich rzecz prace budowlane. Świadkowie nie wiedzieli również czy firma B. B. realizowała usługi przy wykorzystaniu własnego sprzętu budowlanego czy zatrudniała podwykonawców. Jak wynika to z dowodów zebranych przez organ, firma B. B. świadczyła bardzo szeroki zakres usług: kompleksowe roboty budowlane, prace wyburzeniowe, prace ziemno-budowlane, wykonywanie instalacji sanitarnych, prace porządkowe, niwelacje terenu, usługi koparko-ładowarką, usługi samochodem ciężarowym, prace związane z budową mostu, rewitalizacje terenu, prace montażowe związane z przebudową urządzeń elektrycznych i elektrotrakcyjnych na stacjach PKP, montaż elementów sieci tj. rozłączników i odłączników kablowych, montaż kotew pod słupy trakcyjne i trakcyjno-oświetleniowe, montaż kamiennych elewacji, remonty posadzek, roboty hydrauliczne, remonty komina, wykonanie izolacji termicznej na sieci ciepłowniczej oraz sprzedaż drukarek, usługi weryfikacji standardów wymiany danych między systemami informatycznymi i inne. Nasuwa się w tym miejscu wątpliwość jak podmioty na rzecz których kontrahent świadczył usługi nie miały żadnej wiedzy o oddelegowanych przez kontrahenta pracownikach czy o dysponowaniu przez tego kontrahenta materiałami i sprzętem budowlanym. Należy zwrócić uwagę, że to podmioty na rzecz których wykonywane były usługi miały dopuszczać pracowników i kierować ich pracami podczas nieobecności kontrahenta.
Dokonując oceny przedstawionego powyżej materiału dowodowego nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy wykazał, że wystawione faktury przez firmę B. B. na rzecz L. P., dokumentujące zakup usług budowlanych, nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych to znaczy, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży a są jedynie "pustymi fakturami". O braku świadczenia usług dowodzą również zeznania pracowników firmy L. P., oraz jego podwykonawców. Żadna z osób nie potwierdziła, aby sporne usługi wykonywane były przez firmę B. B. Z kolei Ł. B., pracownik L. P. zeznał, że "nie kojarzy, aby na budowach pojawiały się maszyny budowlane od jakiś podwykonawców, ponieważ taki sprzęt od razu rzucałby się w oczy i byłoby wiadomo, że na jakiejś budowie wykonywane są prace przy pomocy innych podmiotów".
Ze składanych wyjaśnień przez Skarżącego jasno wynika, że prace wymienione na spornych fakturach zostały wykonane przez pracowników B. B. Sąd natomiast nie dopatrzył się okoliczności mogących to potwierdzić, nawet w odniesieniu do zeznać samego Skarżącego. L. P. podczas przesłuchania w toku śledztwa w dniu 13 stycznia 2015 r. (w sprawie sygn. ....) zeznał, że prace wykonywane przez B. B. w większości związane były z pracami ziemno – budowlanymi (usługi koparko - ładowarką), oraz że jego firma dostarczała ludzi do wykładania kostki i robót ziemnych. Następnie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy [....]" L. P. zmienił swoje zeznania wyjaśniając, że praca B. B. ograniczała się jedynie do dostarczania niewykwalifikowanych pracowników zajmujących się prostymi pracami budowlanymi. Twierdzenie Strony pozostaje w sprzeczności chociażby z treścią spornych faktur, w których zostały opisane usługi jako budowlane. Z tytułu zakupu takich właśnie usług Skarżący zamierzał zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zakres robót określonych w zleceniach wystawionych przez podatnika B. B. obejmował usługi ziemne, usługi sprzętowo-budowlane i usługi brukarskie, nie zaś nabór niewykwalifikowanych pracowników.
Nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że w toku postępowania kontrolnego nie podjęto próby przesłuchania B. B. w charakterze świadka. W aktach sprawy widnieją dwa wezwania na które świadek się nie stawił, oraz postanowienie organu kontrolnego, który w związku w nieusprawiedliwioną nieobecnością B. B. nałożył na niego karę porządkową. Chybione są również zarzuty dotyczące braku przesłuchania w charakterze świadka T. W., J. K., M. K., A. K., Ł. B., S. C. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji tezy dowodowe postawione przez Skarżącego zostały już wystarczająco potwierdzone przy pomocy innych dowodów, których wykorzystanie w niniejszym postępowaniu nastąpiło z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego i nie pozostają w związku z istotą sporu.
W świetle powyższych ustaleń, w kontekście zarzutów Strony wymaga pokreślenia, że podstawą dokonanych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe był prawidłowo i kompletnie zgromadzony materiał dowodowy. Dlatego zasadnie zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji uznały za zbędne dalsze gromadzenie dowodów w postaci ponownego przesłuchania B. B., świadków, kierowników budów, przedstawicieli zleceniodawców Skarżącego. Brak było również konieczności przeprowadzenia oględzin miejsca wykonywania robót budowlanych, a także zasięgnięcia specjalistycznej opinii w zakresie robót budowlanych, mający potwierdzić, że wskazane prace budowlane były wykonane.
Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. B. Dokonując oceny ani organy podatkowe ani Sąd nie kwestionowały tego, że sporne prace zostały wykonane i nie ma znaczenia przy pomocy jakiej ilości pracowników, tylko najistotniejszym jest, że prace te nie zostały wykonane przez firmy B. B.
3.6. Skarżący bezpodstawnie przy tym podnosił, że organ podatkowy, wydając decyzje oparł się wyłącznie na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań i zaniechał poczynienia własnych ustaleń i przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego. Doprowadziło to, zdaniem Strony, do pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu przy przeprowadzaniu dowodów, w tym uczestnictwa podczas przesłuchiwania świadków. Należy tu zauważyć, że Strona miała możliwość zapoznawania się na bieżąco ze zgromadzonym materiałem dowodowym o czym świadczy chociażby wydanie postanowienia w dniu 10 września 2018 r. o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Z kolei zagadnienie prawidłowości oparcia się w dużym zakresie przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu danej sprawy na materiale dowodowym dotyczącym kontrahentów podatnika, które zostały zebrane w toku innych postępowań podatkowych, było oceniane przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, (C-189/18, EU:C:2019:86), w którym stwierdzono, że organy podatkowe mogą w ramach prowadzonych postępowań podatkowych opierać się co do zasady na dowodach pochodzących z powiązanych postępowań administracyjnych czy też postępowań karnych, lecz wymaga to zagwarantowania podatnikowi możliwości dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku).
W skardze kasacyjnej Skarżący podniósł, że w wyniku włączenia takich materiałów doszło do ograniczenia jego prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Tymczasem Strona miała w pełni zapewniony dostęp do akt sprawy i miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia nie zarzuciła. Miała zatem – wbrew swojemu twierdzeniu - niczym nieograniczoną możliwość zgłaszania dowodów, wypowiedzi, wyjaśnienia wątpliwości, ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, sygnalizowania nieprawidłowości i błędów.
3.7. Dodatkowo w zakresie sformułowanych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego należy podkreślić, iż w zakresie rozliczeń podatków zasady postępowania, w tym gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny określone są w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stąd też organy podatkowe w toku postępowania podatkowego stosowały przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem w sytuacji, w której organy nie stosowały Kodeksu postępowania administracyjnego nie było możliwe naruszenie przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej w tym zakresie.
3.8. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca Skarżący nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.
Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. del. WSA M. Chodacka s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki