I SA/Kr 1293/21

I SA/Kr 1293/21 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2021-12-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Urszula Zięba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
III FSK 1040/22 - Wyrok NSA z 2023-02-09
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę, zwrócono nadpłacony wpis
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4, art. 6 ust. 1,2,6
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. po wznowieniu postępowania I. skargę oddala, II. zwrócić skarżącemu ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 203,00 zł (słownie: dwieście trzy złote 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lipca 2021r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania A. C. od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 12 stycznia 2021r. nr [...] orzekającej w przedmiocie uchylenia decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 2 stycznia 2017r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 18 993,00 złotych i ustalającej A. C. podatek od nieruchomości za 2017r. w kwocie 32 421,00 zł, działając na podstawie art.1a ust.1 pkt 1-3, art. 2,art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4, art. 6 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych - dalej: "u.p.o.l" (w brzmieniu obowiązującym w roku 2017), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2017 (M. P. poz. 779) oraz uchwały Rady Miasta Krakowa Nr LII/978//16 z dnia 14 września 2016r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego poz. 5457) oraz art. 240§1 pkt 5 oraz art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - dalej: "O.p." utrzymało zaskarżoną decyzję w całości w mocy.
Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
Sprawa była przedmiotem rozpatrywana przez SKO w K. i decyzją z dnia 30 września 2019r. nr [...] SKO w K. uchyliło decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia 15 maja 2019r. nr [...] ustalającą podatek od nieruchomości dla A. C. za rok 2017.
Zasadnicze znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy budowle o wartości 1.630. 521,05 zł są budowlami wybudowanymi na cudzym gruncie, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych czy też powyższą kwotę należy zakwalifikować jako nakłady na ulepszenie/modernizację/przebudowę już istniejących budowli Podatnika - inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Kolegium wskazało, że konieczne jest też ustalenie czy dokonano ulepszenia/modernizacji/przebudowy budowli, których wartość stanowi podstawę obliczania amortyzacji przez, czy wzniesiono nowe, odrębne od nich budowle. Zebrany materiał dowodowy nie był dostateczny. Konieczne było uchylenie decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 15 maja 2019r. nr [...] i przekazanie sprawy organowi I instancji celem jej ponownego rozpatrzenia.
Kolejno została wydana decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia 12 stycznia 2021r. nr [...] ustalającej A. C. podatek od nieruchomości za 2017r. w kwocie 32 421,00 zł.
Organ I instancji wskazał, że A. C. jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budowli wzniesionych przez dzierżawców". Wobec czego, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przedmiocie gruntu (jako użytkownik wieczysty) i budowli (jako właściciel). W skazano, że budowle ujęte są w ewidencjach środków trwałych dzierżawców i przez nich amortyzowane. Zatem wypełniona została norma prawna wyrażona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazano że A. C. rozpoczął od 1 stycznia 2017r. amortyzowanie budowli o wartości 6.295,00 zł jak i dzierżawca również od 1 stycznia 2017r. amortyzuje nowe budowle zrealizowane na działce [...] będącej w wieczystym użytkowaniu A. C.. Wskazano także, iż właściciel rozpoczął amortyzację budowli wykazywanych w ewidencji środków trwałych swojej firmy od 1 stycznia 2017r., równocześnie z dzierżawcą, dostosowując swoją interpretację przepisów do tego zdarzenia celem uniknięcia opodatkowania.
Prezydent Miasta K. stał na stanowisku nie jest zasadne przyjęcie, że dzierżawca dokonał wyłącznie modernizacji istniejących na działce [...] budowli, których początkowa wartość deklarowana przez A. C. wynosiła 6.295,00 zł.
Od decyzji Prezydenta Miasta K. wniesiono odwołanie zarzucając naruszenie:
1.przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
-art. 21§5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, iż organ
nie ustalił wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem danych zawartych w informacji podatkowej przedłożonej przez Stronę, pomimo że były one zgodne ze stanem faktycznym,
-art. 120 O.p., art. 121§1 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 187§1 O.p. poprzez dokonanie
dowolnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, jak również brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, przejawiające się przyjęciem, iż w niniejszej sprawie dane zawarte w informacji podatkowej, a dotyczące wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, są niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie mogą stanowić podstawy ustalenia wysokości zobowiązania
podatkowego,
-art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji (w zakresie prawnym) w sposób, który nie odpowiada przewidzianym wymogom (organ I instancji nie powołał się na konkretne artykuły oraz konkretne jednostki redakcyjne przytoczonych przepisów u.p.o.l; wymienił jedynie zakres artykułów: od art. 1a do art. 7 u.p.o.l), co poskutkowało brakiem wiedzy Strony, które dokładnie przepisy miały zastosowanie w sprawie, a co za tym idzie rażącym naruszeniem wymogów poprawności formalnej decyzji, jak również zasad postępowania wskazanych w art. 120 O.p., art. 121§1 i 2 O.p. oraz art. 124 O.p.,
2.przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:
-art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną
wykładnie, polegającą na uznaniu, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą Strony z chwili ich nabycia powiększona o ulepszenia dokonane przez osobę trzecią - dzierżawcę, podczas gdy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z przywołanymi przepisami, stanowi wartość początkowa budowli związanych z działalnością gospodarczą Strony (środków trwałych Strony), będąca ceną ich nabycia, a stanowiąca równocześnie podstawę obliczania przez Stronę amortyzacji, z uwagi na możliwość amortyzacji wyłącznie budowli będących własnością Strony, nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie,
-art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, przejawiającą się przyjęciem, iż
wartość stanowiąca podstawę obliczania przez osobę trzecią (dzierżawcę) amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych, ze względu na dokonanie przez nią ulepszeń w środkach trwałych Strony, jest równorzędna z wartością budowli związanych z prowadzeniem przez Stronę działalności gospodarczej (środków trwałych Strony), stanowiących podstawę opodatkowania Strony podatkiem od nieruchomości, pomimo braku możliwości czynienia odpisów amortyzacyjnych od tej wartości przez Stronę, a dokonywaniu ich przez osobę trzecią (dzierżawcę),
-art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym rozszerzeniu jego zakresu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a to przez przyjęcie, że zakończenie rozbudowy środków trwałych Strony przez osobę trzecią (dzierżawcę) stanowi okoliczność, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy Strony, a w efekcie ustaleniu wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Stronę jako wartości rynkowej określonej na dzień l stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym ulepszono budowle przez osobę trzecią (dzierżawcę), podczas gdy dokonane przez osobę trzecią ulepszenia nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jako inwestycje w obcych środkach trwałych -a zatem ich wykonanie przez osobę trzecią (dzierżawcę) nie stanowi okoliczności, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jak również wysokość zobowiązania podatkowego Strony, w konsekwencji czego doszło do wydania wadliwej decyzji, w której przyjęto, iż budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mają wartość 1.636 x 816,05 zł zamiast 6.295,00 zł, co implikowało błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego Strony w podatku od nieruchomości za 2019r. na kwotę 57.756,00 zł. Wniesiono o uchylenie w całości decyzji Prezydenta Miasta K. oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie właściwej wysokości podatku od nieruchomości za 2019r. (na podstawie informacji złożonej przez w dniu 24 kwietnia 2018r.).
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazało, że decyzja z dnia 12 stycznia 2021r. nr [...] orzekająca w przedmiocie uchylenia decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 2 stycznia 2017r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 18.993,00 złotych i ustalającej A. C. podatek od nieruchomości za 2017r. w kwocie 32.421,00 zł została wydana po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 4 czerwca 2018r., znak: [...] w przedmiocie wznowienia postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 2 stycznia 2017r., znak: [...]
Jak wynika z uzasadnienia w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240§1 pkt 5 O.p., - wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 2 stycznia 2017r. nieznane organowi I instancji. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. Aby została spełniona przesłanka wymieniona w art. 240§1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:
1) na jaw wychodzą nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;
2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody:
a) mają istotne znaczenie dla sprawy,
b) istnieją w dniu wydania decyzji,
c) nie były znane organowi, który wydał decyzję.
Kolegium ustaliło, że Prezydent Miasta K. zasadnie wznowił postępowanie z uwagi na nieznane mu informacje dotyczące zakończenia w 2016r. inwestycji prowadzonej na działce nr [...], obręb ewidencyjny 44, jednostka ewidencyjna Podgórze, której użytkownikiem wieczystym jest A. C.. W konsekwencji powyższego doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania budynków i budowli od dnia 1 stycznia 2017r.
Jak wynika z treści uzasadnienia faktycznego decyzji SKO w K. z dnia 30 września 2019r. nr [...] SKO kluczowe znaczenie miało ustalenie stanu faktycznego sprawy i poparcie tych ustaleń materiałem dowodowym.
W decyzji z dnia 30 września 2019r. nr [...] SKO w K. wskazało, że kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie, czy budowle o wartości 1.630.521,05 zł są budowlami wybudowanymi na cudzym gruncie, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. czy też powyższą kwotę należy zakwalifikować jako nakłady na ulepszenie/modernizację/przebudowę już istniejących budowli podatnika - inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Kolegium wskazało, że konieczne jest też ustalenie czy dokonano ulepszenia/modernizacji/przebudowy budowli, których wartość stanowi podstawę obliczania amortyzacji przez, czy wzniesiono nowe, odrębne od nich budowle.
Całokształt okoliczność sprawy, w tym przeprowadzone postępowanie dowodowe uzasadniają stanowisko organu I instancji.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Prezydent Miasta K. jako dowód dopuścił akta spraw prowadzonych przez Wydział Architektury i Urbanistyki Urzędu Miasta K. do sygnatury akt [...], do sygnatury akt [...] oraz do sygnatury akt [...] oraz projekty budowlane. Prowadzona pod sygnaturą akt [...] sprawa zakończona decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia 21 grudnia 2015r. nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla zamierzenia inwestycyjnego obejmującego rozbudowę salonu samochodowego o salon samochodowy z częścią biurową i garażem otwartym z instalacjami wewnętrznymi wraz z zagospodarowaniem terenu, przebudową dwóch wjazdów od ulicy [...] Zamierzenie budowlane w K. przy ulicy [...] na działkach oznaczonych numerami [...] obręb 68 oraz [...] i 268 obr. 44 P. e. Przedmiotowa inwestycja realizowana była przez S. Z. A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. - dzierżawcę nieruchomości której dotyczy przedmiotowa sprawa. W ramach inwestycji dokonano rozbudowy salonu samochodowego o salon samochodowy z częścią biurową i garażem otwartym z instalacjami wewnętrznymi wraz z zagospodarowaniem terenu, przebudową. Dowód ten przemawia za przyjęciem iż wzniesiono nowe, odrębne budowle. Dalej wskazać należy na widoczne różnice wykazane przez zdjęciami ortomapy przedmiotowej nieruchomości pomiędzy rokiem 2008 a rokiem 2019. Bezsprzecznie powstał nowy budynek (oddany do użytkowania w roku 2018), są nowe drogi, parking. Kolegium podało, że A. C. po nabyciu nieruchomości złożył w dniu 21 stycznia 2009r. formularz IN-1, w którym wykazał wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na kwotę 6.295,00 zł i nigdy nie dokonywał zmian w zakresie tej wartości.
Natomiast pismem z dnia 14 listopada 2018r. S. Z. A. Sp. z o. o. Sp. k., z siedzibą w K. podała wartość nowo wybudowanych budowli znajdujących się na działce [...] na dzień 1 stycznia 2017r. na kwotę 1.215.094,18 zł.
Decyzja Prezydenta Miasta K. spełniała wymogi wynikające z treści art. 210§1 pkt 6 O.p., jak i odpowiada normom postępowania wskazanych w art. 120 O.p., art. 121§1 i 2 O.p. oraz art. 124 O.p. Kolegium przytoczyło wywody składu Kolegium rozpatrującego niniejszą sprawę w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 30 września 2019r. nr [...], wedle, której zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, będąca podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. przewidział dwa odrębne przypadki, w których istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podmiot inny niż właściciel obiektu:
-przyjęcie do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (instytucja ta polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego niestanowiącego własności podatnika podatku dochodowego i niezaliczonego do jego majątku; inwestycja w obcym środku trwałym może być dokonana wyłącznie wtedy, gdy w momencie ponoszenia kosztu środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku,
- wybudowanie budynków i budowli na cudzym gruncie.
Podatnikiem od budowli wzniesionych przez dzierżawcę gruntu jest właściciel (użytkownik wieczysty) gruntu. NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt: II FSK 936/13 dotyczącym rozważanej aktualnie przez Kolegium kwestii spornej stwierdził, że "podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu". Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik (art. 133§1 O.p.). Przymiot podatnika podatku od nieruchomości ma m.in. właściciel nieruchomości i użytkownik wieczysty gruntów (art. 3 ust.1 pkt 1 i 3 u.p.o.l).
W rozpatrywanej sprawie podatnikiem jest A. C. jako użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...], obręb ewidencyjny 44, jednostka ewidencyjna P. o powierzchni 4 867 m2, zabudowanej budynkami niemieszkalnym i handlowo-usługowym oraz budowlami, ma status podatnika podatku od nieruchomości. Działka nr [...] została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane ("Bi"). Podatnik wydzierżawił opisaną nieruchomość gruntową spółce - S. Z. A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K.. Niewątpliwie więc grunt, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co uzasadnia ich opodatkowanie według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l).
Nie ma znaczenia fakt, że to dzierżawca dokonał wzniesienia na gruncie tych obiektów. Na właścicielu ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do nowych budowli. Dzierżawca jako posiadacz zależny nie ma bowiem przymiotu podatnika podatku od nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje to, iż odpisy amortyzacyjne wykonuje podmiot niebędący podatnikiem podatku od nieruchomości. Kolegium zaznacza, że w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca nie wskazuje, z czyich ksiąg rachunkowych wynika wartość początkowa budowli oraz nie odnosi się do tego, kto dokonuje amortyzacji. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest posiadanie danej nieruchomości. W zakresie podatku od nieruchomości decydującą rolę odgrywa zaś wartość budowli przyjęta do celów amortyzacyjnych. Biorąc pod uwagę treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, przyjęto, że wartość amortyzacyjna budowli wynikająca z ewidencji środków trwałych dzierżawcy, który je wybudował, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za dany rok. Podgląd, że budowle są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie wówczas, gdy stanowią środki trwałe właściciela, uznano za niewłaściwy.
Wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one dokonywane bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy dzierżawy. Zwiększenie (o nakłady dzierżawcy) wartości początkowej nieruchomości dla celów podatku od nieruchomości staje się możliwe dopiero po "powrocie" nieruchomości do podatnika (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2008r., sygn. akt: II FSK 1644/06 i z dnia 21 czerwca 2006r., sygn. akt: II FSK 921/05).
W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję SKO w K., podatnik A. C. zarzucił naruszenie:
-przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jego prowadzenie i wynik, tj.:
a. obrazę art. 21§5 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż Organ administracyjny nie ustalił wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z danymi zawartymi w "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych" (dalej jako: "Informacja"), złożonej przez Skarżącego, pomimo iż były one zgodne ze stanem
faktycznym,
b. obrazę art. 120 O.p., art. 121§1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 187§1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału
dowodowego, jak również prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie
budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęciu wszelkich niezbędnych
działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, brak dokładnego wyjaśnienia stanu
faktycznego i prawnego sprawy i przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał
dowodowy pozwala na uznanie, iż:
i. dane zawarte w Informacji, a dotyczące wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie mogą stanowić podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, przez co naruszona została zasada praworządności i postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
ii. budowle na działce [...] zostały wzniesione przez dzierżawcę od podstaw i stanowią nowe, odrębne budowle, podczas gdy dzierżawca dokonał wyłącznie rozbudowy, przebudowy, modernizacji i adaptacji istniejących już wcześniej na tej działce budynków i budowli;
c. obrazę art. 127 w zw. z art. 229 O.p., poprzez brak ponownego rozpoznania
i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji,
a ograniczenie się wyłącznie do kontroli zasadności argumentów postawionych
w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;
d. obrazę art. 210§1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez brak ustosunkowania się w Decyzji do postawionego zarzutu obrazy przez organ pierwszej instancji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej decyzji,
w konsekwencji czego doszło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 12 stycznia 2021r. nr [...], w której przyjęto, że budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością mają wartość 1.221.389,18 zł, co poskutkowało błędnym uchyleniem decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 2 stycznia 2017r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 18.993,00 zł i ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od nieruchomości na rok 2017 na kwotę 32.421,00 zł podczas gdy budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mają wartość 6.295,00 zł jako że nie wlicza się do niej nakładów poniesionych przez dzierżawcę na środki trwałe (budowle) Skarżącego;
Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:
a.obrazę art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości budowli amortyzowanych przez Skarżącego oraz wartości inwestycji w środkach trwałych amortyzowanych przez dzierżawcę, podczas gdy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi wartość początkowa budowli związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego (środków trwałych Skarżącego), będąca ceną ich nabycia, a stanowiąca równocześnie podstawę obliczania przez Skarżącego amortyzacji, z uwagi na możliwość amortyzacji wyłącznie budowli będących własnością Skarżącego, nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie, a wartość nakładów na ulepszenie środków trwałych dokonanych przez dzierżawcę nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
b. obrazę art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym rozszerzeniu jego zakresu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a to przez przyjęcie, że zakończenie rozbudowy środków trwałych Skarżącego przez osobę trzecią (dzierżawcę), stanowi okoliczność, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy Skarżącego, a w konsekwencji ustaleniu wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego, jako wartości rynkowej ustalonej na dzień l stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszeń budowli przez osobę trzecią (dzierżawcę), podczas gdy dokonane przez osobę trzecią ulepszenia nie zwiększają podstawy opodatkowania Skarżącego podatkiem od nieruchomości, jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a zatem ich dokonanie przez osobę trzecią (dzierżawcę) nie stanowi okoliczności, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jak również wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego;
w konsekwencji czego doszło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 12 stycznia 2021r. nr [...], w której przyjęto, że budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością mają wartość 1.221.389,18 zł co poskutkowało błędnym uchyleniem decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 2 stycznia 2017r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 18.993,00 zł i ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od nieruchomości na rok 2017 na kwotę 32.421,00 zł podczas gdy budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mają wartość 6.295,00 zł jako że nie wlicza się do niej nakładów poniesionych przez dzierżawcę na środki trwałe (budowle) Skarżącego;
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,
uchylenie w całości poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.
Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że organ I instancji oraz następnie organ II instancji nie wskazały, która konkretnie przesłanka z art. 21§5 O.p. miała zastosowanie w niniejszej sprawie, jednakże z uwagi na fakt, iż ustalając zobowiązanie podatkowe Skarżącego oparto jedynie częściowo na ,,Informacji" złożonej przez Stronę, a częściowo na innych dowodach, które uzyskał w toku postępowania, założyć można, iż w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Organ I instancji, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zakresie danych dotyczących powierzchni użytkowej budynków i gruntów, oparł się na Informacji przedłożonej przez Stronę dnia 24 kwietnia 2018r.. Organ przyjął zatem, iż dane zawarte w Informacji, a dotyczące wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Stronę, są niezgodne z prawdą i ustalił je za pomocą innych dowodów.
Organ powinien ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie danych zawartych w Informacji, z uwagi na zgodność danych w niej przedstawionych ze stanem faktycznym. Wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została przez Stronę wskazana jako wartość początkowa środków trwałych, która jest przez nią amortyzowana.
Organ nie dokonał w sposób rzetelny i wyczerpujący analizy stanu faktycznego, ani wykładni przepisów prawa podatkowego. Organ w zasadzie ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji, zamiast ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Organ bezpodstawnie przyjął za organem I instancji, iż dane zawarte w Informacji złożonej przez Stronę, są niezgodne ze stanem faktycznym i ustalił zawyżoną wartość budowli związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Powyższe, dawało Skarżącemu podstawę do wywodzenia zarzutu bezpodstawnego obarczenia go zobowiązaniem podatkowym w nadmiernej wysokości bez jasno określonej w przepisach podstawy prawnej.
Organ jako podstawę wydania decyzji wskazał przepisy: art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1-3, art. 4, art. 6 ust. 1, 2, 6 u.p.o.l. Artykuły te stanowią znaczną część regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości, a znajdującej się w u.p.o.l. i dotyczą różnych stanów faktycznych. Skarżący ma utrudnione zadanie podjęcia polemiki z niejasnym stanem prawnym przyjętym przez organ wydający decyzję. Narusza to prawo do obrony, weryfikacji zapadłej decyzji, a także narusza zasadę pewności działania organów podatkowych, jawności orzeczeń i formalnej poprawności decyzji administracyjnych.
W ocenie Skarżącego organ nie ustalił i nie wyjaśnił prawidłowo także podstawy faktycznej decyzji. Brak jest prawidłowego wskazania przez organ na podstawie jakich dowodów dokonał ustaleń dotyczących stanu faktycznego, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności.
Skarżący podniósł, że ulepszenia dokonane przez Spółkę S. Z. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k., traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, stanowią podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez nią samą. Nie zwiększyły one podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Skarżącego. Dopiero w sytuacji, gdyby nieruchomość ta "powróciła" do Skarżącego, możliwe byłoby zwiększenie wartości początkowej przedmiotowych budowli przez Skarżącego. Skarżący nie miał zatem ani obowiązku, ani prawa zwiększać wartości początkowej budowli o nakłady poniesione na ich ulepszenie przez Spółkę. Wzrost wartości środka trwałego Skarżącego, wynikający z inwestycji dokonanych przez dzierżawcę, czyli Spółkę, nie ma wpływu na określenie wartości budowli przez Skarżącego. Inwestycje te zwiększają bowiem wartość środków trwałych faktycznego inwestora - Spółki. W związku z tym, nie zwiększyła się także podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości Skarżącego, a wartość budowli wskazana przez Skarżącego w Informacji była zgodna ze stanem faktycznym i przepisami prawa oraz powinna stanowić wartość przyjętą przez organ do opodatkowania. Organ błędnie zastosował wymienione wyżej przepisy, wskazując, iż zasadne jest przyjęcie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego, zarówno wartości budowli amortyzowanych przez Skarżącego, jak i wartości inwestycji w obcych środkach trwałych amortyzowanych przez Spółkę-dzierżawcę.
Rozbudowa środków trwałych Skarżącego przez dzierżawcę nie stanowi okoliczności, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy Skarżącego, a nakłady dokonane przez Skarżącego nie zwiększają podstawy opodatkowania, wymiar opodatkowania Skarżącego podatkiem od nieruchomości powinien być ustalony na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. w oparciu o przedłożoną przez Skarżącego Informację, a nie na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Co istotne, organ pomimo wskazania w podstawie prawnej decyzji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w jej uzasadnieniu w żaden sposób nie odniósł się do ww. przepisu oraz nie uzasadnił jego zastosowania.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej- p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).
Zarządzeniem z dnia 24 listopada 2021r. Przewodniczący Wydziału I wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 14 grudnia 2021r.
Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.
Dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyły podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi bowiem Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.
Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.
Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Elementem spornym jest odpowiedź na pytanie, jak podatnik (wydzierżawiający) ma określić podstawę opodatkowania budowli - w sytuacji, gdy dzierżawca (niebędący podatnikiem) ponosi nakłady na budowę nowej budowli. Nakłady te nie stanowią środków trwałych skarżącej ani też nie zwiększają wartości środków trwałych przez nią posiadanych, gdyż zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, nakłady te będą kwalifikowane jako budowle wybudowane na cudzym gruncie, których amortyzacji podatkowej dokonywać może dzierżawca.
W punkcie wyjścia należy odnieść się do zasady powszechności i równości opodatkowania zawartej w art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zasada ta należy do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, albowiem świadczy o sprawiedliwości systemu podatkowego, nadto koresponduje z art. 32 Konstytucji, zgodnie z którym wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.
Przypomnieć należy również, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Po 479/09-CBOSA).
W sprawie poddanej osądowi, należy wskazać, że organ I instancji będąc związany decyzją SKO w K. poczynił ustalenia faktyczne, które nie zostały podważone przez podatnika, a z których jednoznacznie wynikało, że: w Urzędzie Miasta K. prowadzono w Wydziale Architektury i Urbanistyki do sygnatury akt [...], do sygnatury akt [...] oraz do sygnatury akt [...] postępowania administracyjne. Prowadzona pod sygnaturą akt [...] sprawa zakończona decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia 21 grudnia 2015r. nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla zamierzenia inwestycyjnego obejmującego rozbudowę salonu samochodowego o salon samochodowy z częścią biurową i garażem otwartym z instalacjami wewnętrznymi wraz z zagospodarowaniem terenu, przebudową dwóch wjazdów od ulicy [...]. Zamierzenie budowlane w K. przy ulicy [...] na działkach oznaczonych numerami [...] obręb 68 oraz [...] i 268 obr. 44 Podgórze. Inwestycja ta realizowana była przez S. Z. A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. - dzierżawcę nieruchomości której dotyczy przedmiotowa sprawa. W ramach inwestycji dokonano rozbudowy salonu samochodowego o salon samochodowy z częścią biurową i garażem otwartym z instalacjami wewnętrznymi wraz z zagospodarowaniem terenu, przebudową. Wzniesiono zatem nowe, odrębne budowle. Widoczne były też różnice wykazane przez zdjęciami ortomapy przedmiotowej nieruchomości pomiędzy rokiem 2008 a rokiem 2019. Bezsprzecznie powstał nowy budynek (oddany do użytkowania w roku 2018), są nowe drogi, parking. A. C. po nabyciu nieruchomości złożył w dniu 21 stycznia 2009r. formularz IN-1, w którym wykazał wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na kwotę 6.295,00 zł i nigdy nie dokonywał zmian w zakresie tej wartości mino zaistniałych po 2009r. zmian na nieruchomości.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust, 2, który nie ma w sprawie zastosowania.
Sąd Najwyższy podjął się na uchwałę w dniu 25 listopada 2011r., sygn. akt: III CZP 60/11 (opubl. OSNC 2012/6/66) w której zajął jednoznaczne stanowisko, że obowiązek podatkowy w konkretnej sprawie ciąży na użytkowniku wieczystym gruntu.
Kwestia obowiązku podatkowego ciążącego na użytkowniku wieczystym w odniesieniu do gruntów nie jest sporna, gdyż nie ulega w sprawie wątpliwości, iż jest nim podatnik A. C. stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (przysługujące mu prawo wieczystego użytkowania zostało ujawnione w księdze wieczystej).
Jeśli natomiast chodzi o pozostałe przedmioty opodatkowania (budynki i budowle), Sąd w powyższym wyroku zwrócił uwagę organom podatkowym, że należy rozważyć zaistniały w sprawie stan faktyczny w aspekcie regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z unormowaniami dotyczącymi użytkowania wieczystego, albowiem to one stanowią punkt wyjścia do oceny, komu przysługuje prawo własności budynków wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W przypadku stwierdzenia, że innemu podmiotowi przysługuje prawo własności spornych budynków i budowli, a inny podmiot nimi faktycznie włada (jako posiadacz samoistny), znajduje zastosowanie reguła kolizyjna z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą podatnikiem w takim przypadku jest posiadacz samoistny. Aby jednak doszło do jej zastosowania, konieczne jest ustalenie, komu przysługuje prawo własności spornych w sprawie budynków i budowli, a kto jest ich posiadaczem samoistnym.
Rozważając to pierwsze zagadnienie należało uwzględnić unormowania prawne dotyczące prawa własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. I tak w myśl art. 235§1 K.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które użytkownik wieczysty nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie zaś z §2 przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Wskazana regulacja stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit, gdyż z mocy wyraźnego przepisu ustawy własność budynków i innych urządzeń stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność przysługuje Skarbowi Państwa, użytkownikiem wieczystym jest A. C.) i przysługuje użytkownikowi wieczystemu, który nabył lub wzniósł na takim gruncie budynki i inne urządzenia.
W stanie faktycznym tej sprawy budynki i budowle zostały jednak wzniesione nie przez użytkownika wieczystego, lecz przez osobę trzecią — dzierżawcę, za zgodą użytkownika wieczystego.
Kwestia powyższa budziła liczne wątpliwości w doktrynie i judykaturze prawa cywilnego, ostatecznie stając się przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Sądowi Najwyższemu - komu przysługuje prawo własności budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. W podjętej uchwale z dnia 25 listopada 2011r., sygn. akt: III CZP 60/11, Sąd Najwyższy uznał, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, za czym przemawia m.in. wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.
Również w kontekście art. 235 K.c. wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że użytkownik wieczysty oddając grunt w posiadanie zależne nie przestaje być jego posiadaczem (art. 337 K.c.), dlatego też działania podjęte przez posiadacza zależnego, w tym wzniesienie budynku, należy traktować tak, jakby były podjęte przez użytkownika wieczystego. Tym samym budynek wzniesiony przez dzierżawcę wywodzącego swe prawa od użytkownika wieczystego, traktować należy jako wzniesiony - w rozumieniu art. 235§1 K.c. - przez użytkownika wieczystego, a zatem to jemu przysługuje prawo własności takiego budynku. Z mocy tego przepisu ta zasada dotyczy także innych urządzeń wzniesionych przez dzierżawcę.
Powyższy pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony na gruncie prawa cywilnego, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt: II FSK 936/13, wprost stwierdzając, że "podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu". Nie ma tu znaczenia fakt, że to dzierżawca dokonał wzniesienia na gruncie tych obiektów. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach NSA z dnia 24 lipca 2013r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 935/13 i 937/13, jak również w wyroku z dnia 26 marca 2015r., sygn. akt II FSK 931/13-CBOSA.
Należy przy tym zauważyć, iż kwestie związane z prawem własności budynków i budowli, jak również dotyczące podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku od nieruchomości wynikają z przepisów prawa mających moc bezwzględnie obowiązującą i nie mogą być modyfikowane wolą stron w ramach swobody umów cywilnoprawnych.
Powyższa uwaga była konieczna bowiem jak wynika z akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.) w dniu 1 czerwca 2012r. działka nr [...] przy ul. [...] w K. z zabudową, została wydzierżawiona przez Spółkę S. Z. A. Sp. z o.o. Sp. K. w K. a aneksem do tej umowy z dnia 1 kwietnia 201r. ustalono, że dzierżawca zobowiązany będzie do ponoszeni kosztów podatku od nieruchomości obciążających przedmiot dzierżawy.
Dzierżawca nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, gdy nie posiada on tytułu własności gruntu i budynku ani też nie jest posiadaczem samoistnym. Zatem nie dzierżawca, jako posiadacz zależny, a skarżący jako właściciel jest obowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości.
Skoro zatem w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l przewidziano, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych (z zastrzeżeniem ust. 3), to w realiach niniejszej sprawy jest nim użytkownik wieczysty gruntu, a zatem A. C. której z mocy art. 235§1 K.c. (i za sprawą wykładni tego przepisu dokonanej w uchwale z dnia 21 listopada 2011r. sygn. akt: III CZP 60/11) przysługuje prawo własności budynków i budowli wzniesionych na takim gruncie przez osobę niebędącą użytkownikiem wieczystym - w tym przypadku przez dzierżawcę.
Stosownie do art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Przepis jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości. Ustawodawca w treści przepisów w sposób precyzyjny określa, że podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, która określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika:
1) ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
2) ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Skoro w zakresie pojęcia "wartość" przepis ten odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt: II FSK 1229/09-CBOSA) wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.
Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego - (innego) niż wskazany powyżej sposób - ustalania zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt: I SA/Gl 619/10-CBOSA).
Z treści przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może-wedle własnego uznania-ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie.
Należy też zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis wskazuje jedynie sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne.
Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym nie pomniejsza o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stosuje się podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017r. sygn. akt: II FSK 2552/15-CBOSA). Ponadto, jak już wskazano powyżej, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosi się do "wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych". Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że wartość ta (dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości) nie może być ustalana na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, gdzie sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji został uregulowany w art. 32 tej ustawy. Są to bowiem dwie odrębne regulacje, które mimo posługiwania się analogiczną regulacją – jak zasadnie wskazano w zaskarżonym wyroku – w odmienny sposób regulują m. in. zasady obliczania wartości początkowej środka trwałego. Z tych względów, skoro art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do u.p.d.o.p., a zatem i do zasad ustalania wartości początkowej budowli w tej ustawie przyjętych, to nie można uznać, że wartość tych obiektów należy ustalić zgodnie z zasadami amortyzacji wynikającymi z ustawy o rachunkowości
Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżący jako właściciel wydzierżawiający grunt będzie podatnikiem podatku od nieruchomości również za budowle wytworzone przez dzierżawcę gruntu. Obowiązek ten wynika wprost z ustaw podatkowych.
Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, wyjaśnić należy, że o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie mogą rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych, gdyż są jedynie elementem wtórnym.
Ustalenie wartości początkowej, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę opodatkowania, jest bowiem dopiero konsekwencją uprzedniego ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania.
Należy pamiętać, że przy opodatkowaniu nieruchomości, ustalenie obowiązku podatkowego w stosunku do danego podmiotu, determinuje pozostałe elementy stosunku prawnopodatkowego, takie jak : przedmiot, czy podstawa opodatkowania.
Uwzględniając powyższą argumentację, należy wskazać, że ww. normy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są przepisami ius cogens, co oznacza, że ustalają jeden rodzaj powinnego zachowania, zatem nie można w drodze umów cywilnoprawnych ukształtować innej sytuacji prawno-podatkowej podatnika w tym również podmiotu wydzierżawiającego grunt.
Zaznaczyć należy, że aprobata stanowiska skarżącego podatnika prowadziłaby do takiego stanu, że w celu optymalizacji podatkowej, podmioty prowadzące działalność gospodarczą – właściciele gruntów, tworzyłyby nowe podmioty, w celu zawierania z nimi cywilnoprawnych umów dzierżawy, aby ten nowopowstały podmiot wybudował na dzierżawionym gruncie budowle, a w konsekwencji uniknąć opodatkowania tych budowli wytworzonych na cudzym gruncie w okresie trwania umowy.
Zatem prawidłowe jest stanowisko organu, że obowiązek podatkowy w stosunku do budowli ciąży na właścicielu gruntu, podstawę opodatkowania budowli, należy ustalić zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, mając na uwadze przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określające podmiot i przedmiot opodatkowania. Podstawę opodatkowania w związku z powyższym stanowić będzie wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podstawy opodatkowania podatnik nie może określić według własnego uznania z uwagi na przepisy bezwzględnie obowiązujące w tym zakresie
Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Podjęte działania, dokonane ustalenia oraz przeprowadzone procesy myślowe znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymogi wnikające z przepisów Ordynacji podatkowej.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.
O zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego od skargi w kwocie 203,00 zł orzeczono w oparciu o art. 225 p.p.s.a.